Sag C-451/21 P

Storhertugdømmet Luxembourg

mod

Europa-Kommissionen

Domstolens dom (Store Afdeling) af 5. december 2023

»Appel – statsstøtte – artikel 107, stk. 1, TEUF – forhåndstilsagn på skatteområdet fra en medlemsstat – støtte, der er erklæret uforenelig med det indre marked – forpligtelse til at tilbagesøge denne støtte – begrebet »fordel« – fastlæggelse af referencerammen – »normal« beskatning i henhold til national ret – Domstolens efterprøvelse af Den Europæiske Unions Rets fortolkning og anvendelse af national ret – direkte beskatning – indskrænkende fortolkning – Europa-Kommissionens beføjelser – begrundelsespligt – retlig kvalificering af de faktiske omstændigheder – begrebet »misbrug af rettigheder« – skatteforvaltningen i den pågældende medlemsstats ex ante-vurdering – retssikkerhedsprincippet«

Appel – anbringender – urigtig vurdering af de faktiske omstændigheder og af beviserne – afvisning – Domstolens prøvelse af vurderingen af de faktiske omstændigheder og af beviselementer – udelukket, medmindre de er gengivet urigtigt – Kommissionens undersøgelse af, om der foreligger statsstøtte på skatteområdet – afgrænsning af referencerammen i national ret og fortolkning af de bestemmelser, som den består af – retligt spørgsmål, som kan gøres gældende som led i en appel

(Art. 256, stk. 1, andet afsnit, TEUF; statutten for Domstolen, art. 58, stk. 1)

(jf. præmis 76-80)
Statsstøtte – begreb – foranstaltningens selektive karakter – foranstaltning, der tildeler en skattemæssig fordel – forhåndstilsagn vedrørende en kompleks selskabsmæssig og finansiel struktur – referenceramme for at fastslå, om der foreligger en selektiv fordel – identificering af den fælles eller »normale« skatteordning – hensyntagen alene til national ret på området for direkte beskatning – Kommissionens forpligtelse til at acceptere medlemsstatens ordlydsfortolkning af den nationale ret – grænser – der fremhersker en anden fortolkning i medlemsstatens retspraksis eller administrative praksis – Kommissionens bevisbyrde – krav om at fremlægge troværdige og samstemmende oplysninger, der er underlagt en kontradiktorisk procedure

(Art. 107, stk. 1, TEUF)

(jf. præmis 106-131)
Statsstøtte – begreb – foranstaltningens selektive karakter – foranstaltning, der tildeler en skattemæssig fordel – forhåndstilsagn vedrørende en kompleks selskabsmæssig og finansiel struktur – skatteforvaltningens undladelse af at anvende en national bestemmelse, der skal forhindre misbrug af rettigheder på skatteområdet – indrømmelse af en selektiv fordel – betingelse – undladelse af at anvende en bestemmelse om bekæmpelse af misbrug afviger fra national retspraksis eller administrativ praksis

(Art. 107, stk. 1, TEUF)

(jf. præmis 151-159)
Statsstøtte – begreb – foranstaltningens selektive karakter – foranstaltning, der tildeler en skattemæssig fordel – forhåndstilsagn vedrørende en kompleks selskabsmæssig og finansiel struktur – Kommissionens analyse, hvorved det fastslås, at der er indrømmet en selektiv fordel – analysen behæftet med retlige fejl

(Art. 107, stk. 1, TEUF)

(jf. præmis 163-186)

Resumé

Mellem 2008 og 2014 udstedte den luxembourgske skatteforvaltning to sæt forhåndstilsagn (»tax rulings«, herefter »forhåndstilsagn«) vedrørende to omstruktureringstransaktioner, der blev gennemført af flere luxembourgske selskaber i Engie-koncernen.

De omhandlede omstruktureringstransaktioner, der havde en lignende økonomisk og retlig struktur, drejede sig begge om overdragelsen inden for Engie-koncernen af et selskabs aktiver til et datterselskab. Med henblik på at finansiere dette køb udsteder datterselskabet hos et mellemliggende selskab et rentefrit lån, der obligatorisk kan konverteres til aktier på forfaldstidspunktet, benævnt »zéro-intérêts obligation remboursable en actions« (ZORA-lån). Når lånet indfries, skal datterselskabet ved at udstede aktier tilbagebetale det nominelle lånebeløb, forhøjet med en »præmie« bestående af hele det overskud, som datterselskabet har genereret i lånets løbetid, og som kvalificeres som »ZORA-tilvæksten«.

For at finansiere dets optagelse af lånet anvender det mellemliggende selskab en forudbetalt terminskontrakt, der er indgået med et holdingselskab i Engie-koncernen, som er eneaktionær i både datterselskabet og det mellemliggende selskab. Ved indgåelsen af den nævnte kontrakt betaler holdingselskabet det mellemliggende selskab et beløb, der svarer til det nominelle ZORA-beløb, til gengæld for hvilket det mellemliggende selskab overdrager rettighederne til de aktier, der vil blive udstedt ved udløbet af ZORA-lånet, til holdingselskabet, herunder dem, der i givet fald svarer til den samlede værdi af ZORA-tilvæksten.

Efter at have anmodet de luxembourgske myndigheder om oplysninger om forhåndstilsagnene vedrørende Engie-koncernen indledte Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure. Ved afslutningen af denne procedure fastslog Kommissionen ved afgørelse af 20. juni 2018 ( 1 ), at Storhertugdømmet Luxembourg gennem sin skatteforvaltning i strid med artikel 107, stk. 1, TEUF og artikel 108, stk. 3, TEUF havde indrømmet Engie-koncernen en selektiv fordel. Kommissionen anordnede tilbagesøgning af denne fordel fra støttemodtagerne. I sin afgørelse fastslog Kommissionen i det væsentlige, at stort set hele det overskud, som Engies datterselskaber havde realiseret i Luxembourg, ikke var blevet beskattet på grund af de omhandlede forhåndstilsagn.

Storhertugdømmet Luxembourg og selskaberne i Engie-koncernen anlagde søgsmål med påstand om annullation af denne afgørelse, i forbindelse med hvilke Retten frifandt Kommissionen ( 2 ).

Storhertugdømmet Luxembourg og selskaberne i Engie-koncernen iværksatte appeller til Domstolen (Store Afdeling), som ophævede Rettens dom og derefter, idet den traf endelig afgørelse i tvisten, ligeledes annullerede den omtvistede afgørelse. Domstolen præciserede i denne sammenhæng sin retspraksis vedrørende definitionen og analysen af den referenceramme, i forhold til hvilken skatteforanstaltningers selektivitet skal vurderes med henblik på at afgøre, om de udgør statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.

Domstolens bemærkninger

Indledningsvis fastslog Domstolen, at de appelanbringender, der anfægtede Rettens vurderinger af den referenceramme, der fulgte af luxembourgsk ret, som Kommissionen havde fastlagt med henblik på at undersøge, om de omhandlede forhåndstilsagn gav Engie-koncernen en selektiv fordel, kunne antages til realitetsbehandling.

I denne henseende bemærkede Domstolen, at spørgsmålet om, hvorvidt Retten foretog en passende afgrænsning af den relevante referenceramme i henhold til Luxembourgsk ret og, i forlængelse heraf, anlagde en korrekt fortolkning af de bestemmelser, som denne bestod af, var et retsspørgsmål, der kunne efterprøves af Domstolen under en appelsag. Appellanternes argumenter med henblik på at rejse tvivl om valget af referenceramme eller dens betydning under den første fase i analysen af, om der forelå en selektiv fordel, kunne således antages til realitetsbehandling, eftersom denne analyse var baseret på en retlig kvalificering af national ret på grundlag af en EU-retlig bestemmelse.

Efter at have fastslået, at disse anbringender kunne antages til realitetsbehandling, bemærkede Domstolen vedrørende realiteten, at Kommissionen, for at kvalificere en national skatteforanstaltning som »selektiv«, som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, først skal identificere referencesystemet, dvs. den »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat, og derefter godtgøre, at den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra dette referencesystem, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med den pågældende medlemsstats skattesystem, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation.

Herom bemærkede Domstolen desuden, at det uden for de områder, hvor EU-skatteretten er genstand for harmonisering, er den pågældende medlemsstat, som – gennem udøvelsen af sine egne beføjelser vedrørende direkte beskatning – fastlægger de grundlæggende kendetegn ved skatten, som principielt definerer det referencesystem eller den »normale« skatteordning. Dette gælder bl.a. for fastsættelsen af beskatningsgrundlaget, beskatningens udløsende begivenhed og eventuelle fritagelser fastsat heri. Det følger heraf, at der med henblik på at identificere referencesystemet kun skal tages hensyn til den gældende nationale lovgivning i den pågældende medlemsstat. Denne konklusion berører imidlertid ikke muligheden for at fastslå, at selve referencerammen, således som den følger af national ret, er uforenelig med EU-retten på statsstøtteområdet, eftersom det omhandlede skattesystem er blevet konfigureret efter åbenbart diskriminerende parametre, der har til formål at omgå denne ret.

I lyset af disse principper fastslog Domstolen, at Kommissionen med henblik på at godtgøre de omhandlede forhåndstilsagns selektivitet havde støttet sig på fire begrundelser, hvoraf den anden blev godkendt af Retten i den appellerede dom. I forbindelse med denne anden begrundelse anførte Kommissionen, at den skattefritagelse for indtægter svarende til ZORA-tilvæksten, der i henhold til forhåndstilsagnene blev indrømmet holdingselskaber, afveg fra den »normale« anvendelse af artikel 164 og 166 i den luxembourgske lov om indkomstskat (herefter »indkomstskatteloven«) ( 3 ) vedrørende henholdsvis beskatning af udlodning af overskud og skattefritagelse af indtægter fra kapitalandele.

Idet Storhertugdømmet Luxembourg havde bestridt Kommissionens fortolkning af indkomstskattelovens artikel 164 og 166, bemærkede Domstolen, at når den af den pågældende medlemsstat anlagte fortolkning af den »normale« skatteordning er forenelig med ordlyden af de omhandlede bestemmelser, kan Kommissionen kun fravige denne fortolkning, hvis den kan godtgøre, at der gælder en anden fortolkning i denne medlemsstats retspraksis eller administrative praksis, ved at støtte sig på troværdige og samstemmende oplysninger, der er underlagt en kontradiktorisk procedure.

De forhold, som Retten lagde til grund, gjorde det imidlertid ikke muligt for den gyldigt at fastslå, at Kommissionen i tilstrækkelig grad havde kunnet godtgøre, at der i luxembourgsk ret, hvad angår fortolkningen af indkomstskattelovens artikel 164 og 166, fremherskede en anden fortolkning end den, som Storhertugdømmet Luxembourg havde fremført, idet sidstnævnte fortolkning var forenelig med ordlyden af disse bestemmelser. Domstolen fastslog således, at det var efter en analyse, der var behæftet med en retlig fejl og en urigtig gengivelse af de faktiske omstændigheder, at Retten tiltrådte den anden af Kommissionen fremførte begrundelse med henblik på at godtgøre forhåndstilsagnenes selektivitet.

Domstolen undersøgte endvidere appellanternes argumentation vedrørende Kommissionens fjerde subsidiære begrundelse med henblik på at godtgøre de omhandlede forhåndstilsagns selektivitet, hvorefter den selektive fordel var en følge af de luxembourgske skattemyndigheders manglende anvendelse af artikel 6 i den luxembourgske lov om skattetilpasning ( 4 ) vedrørende misbrug af rettigheder. På dette punkt havde appellanterne anfægtet Rettens analyse, hvorefter Kommissionen kunne påvise forhåndstilsagnenes selektive karakter i forhold til den nævnte artikel uden at tage hensyn til den nationale administrative praksis vedrørende denne bestemmelse med den begrundelse, at denne ikke gav anledning til fortolkningsvanskeligheder.

I denne henseende bemærkede Domstolen, at kvalificeringen af en skatteforanstaltning som »selektiv« ikke alene forudsætter kendskab til indholdet af de relevante retsregler, men ligeledes kræver en undersøgelse af disses rækkevidde, herunder på grundlag af den pågældende medlemsstats administrative og retslige praksis. Domstolen påpegede desuden, at skattetilpasningslovens artikel 6 efter sin art var særlig generel. Valget om at fastsætte en sådan bestemmelse og at fastlægge de nærmere regler for gennemførelsen heraf henhører under medlemsstaternes kompetence på området for direkte beskatning på de områder, der ikke har været genstand for en EU-retlig harmonisering, og dermed under deres skattemæssige autonomi.

Under disse omstændigheder kunne Kommissionen kun nå til den konklusion, at skattemyndighedernes undladelse af at anvende skattetilpasningslovens artikel 6 med henblik på at afvise en skattebehandling, som en skatteyder har anmodet om i en anmodning om forhåndstilsagn, havde medført tildeling af en selektiv fordel, for så vidt som denne undladelse afveg fra national retspraksis eller administrativ praksis vedrørende denne bestemmelse. Hvis det forholdt sig anderledes, ville Kommissionen være i stand til selv at definere, hvad der udgør eller ikke udgør en korrekt anvendelse af en sådan bestemmelse, hvilket ville overskride grænserne for de beføjelser, som den er tillagt ved traktaterne på området for kontrol med statsstøtte.

Domstolen konkluderede derfor, at Retten ligeledes havde begået en retlig fejl ved at fastslå, at det ikke var nødvendigt for Kommissionen, at tage hensyn til de luxembourgske skattemyndigheders administrative praksis vedrørende skattetilpasningslovens artikel 6, med den begrundelse, at denne bestemmelse ikke havde givet anledning til nogen fortolkningsvanskeligheder.

Henset til det ovenstående ophævede Domstolen den appellerede dom. Da Domstolen endvidere fandt, at tvisten var moden til påkendelse, undersøgte den derefter selv de søgsmål med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse, som Storhertugdømmet Luxembourg og selskaberne i Engie-koncernen havde anlagt.

Til støtte for deres annullationssøgsmål havde disse parter i det væsentlige anfægtet de fire begrundelser, som Kommissionen havde støttet sig på med henblik på at godtgøre de omhandlede forhåndstilsagns selektivitet.

Hvad angik Kommissionens anden begrundelse, hvorefter den fritagelse for indtægter svarende til ZORA-tilvæksten, der i henhold til forhåndstilsagnene blev indrømmet holdingselskaber, afveg fra den »normale« anvendelse af indkomstskattelovens artikel 164 og 166, fremhævede Domstolen for det første, at det fremgik af dens analyse af appelanbringenderne, at Rettens bedømmelse var behæftet med en urigtig gengivelse af de faktiske omstændigheder. For det andet bekræftede Domstolen, at Kommissionen i den omtvistede afgørelse afveg fra den fortolkning af indkomstskattelovens artikel 164 og 166, som Storhertugdømmet Luxembourg havde fremført, uden at godtgøre, at denne fortolkning var uforenelig med ordlyden af de nævnte bestemmelser, eller at en anden fortolkning var fremherskende i luxembourgsk retspraksis eller administrativ praksis, hvilket udgør en retlig fejl.

Efter at have konstateret, at det fulgte af dens analyse af appelanbringenderne, at den fjerde begrundelse ligeledes var retligt forkert, undersøgte Domstolen annullationsanbringenderne vedrørende den første og den tredje begrundelse, hvori Kommissionen havde baseret sig på en referenceramme, der var udvidet til at omfatte det luxembourgske selskabsskattesystem, med henblik på at fastslå forhåndstilsagnenes selektivitet.

I sidstnævnte henseende bemærkede Domstolen bl.a., at referencesystemet eller den »normale« skatteordning skulle omfatte bestemmelser, der fastsætter de fritagelser, som den nationale skatte- og afgiftsmyndighed har anset for at finde anvendelse i det foreliggende tilfælde, når disse bestemmelser som i det foreliggende tilfælde ikke i sig selv gav en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. I et sådant tilfælde kan Kommissionen, henset til medlemsstaternes egne kompetencer på området for direkte beskatning og respekten for deres skattemæssige autonomi, ikke fastsætte en undtagelse fra en referenceramme ved blot at konstatere, at en foranstaltning afviger fra et generelt formål om beskatning af alle selskaber, der er hjemmehørende i den pågældende medlemsstat, uden at tage hensyn til bestemmelser i national ret, der specificerer fremgangsmåden for opfyldelsen af dette formål. I det foreliggende tilfælde medtog Kommissionen imidlertid ikke indkomstskattelovens artikel 166 i den referenceramme, der blev udvidet til at omfatte det luxembourgske selskabsskattesystem, selv om denne bestemmelse udgjorde retsgrundlaget for de omhandlede forhåndstilsagn. Domstolen konkluderede således, at denne fejl nødvendigvis medførte, at hele den selektivitetsanalyse, som Kommissionen havde foretaget i henhold til den referenceramme, der var udvidet til at omfatte det luxembourgske selskabsskattesystem, var behæftet med fejl.

I lyset af det ovenstående tiltrådte Domstolen anbringenderne om annullation af den omtvistede afgørelse vedrørende urigtige skøn og retlige fejl ved identificeringen af en selektiv fordel og annullerede følgelig denne afgørelse.

( 1 ) – Kommissionens afgørelse (EU) 2019/421 af 20.6.2018 om statsstøtte SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) iværksat af Luxembourg til fordel for Engie (EUT 2019, L 78, s. 1, herefter »den omtvistede afgørelse«).

( 2 ) – Dom af 12.5.2021, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (T-516/18 og T-525/18, EU:T:2021:251).

( 3 ) – Loi du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (lov af 4.12.1967 om indkomstskat) (Mémorial A 1967, s. 1228), som ændret.

( 4 ) – Steueranpassungsgesetz (lov om skattetilpasning) af 16.10.1934 (Mémorial A 1934, s. 9001).