1

Europa-Kommissionen har i stævningen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 21 TEUF, 45 TEUF, 49 TEUF, 56 TEUF og 63 TEUF samt artikel 28, 31, 36 og 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (EFT 1994, L 1, s. 3, herefter »EØS-aftalen«), idet det:

2

Følgende fremgår af 18. tillægsbestemmelse til Ley 58/2003 General Tributaria (lov nr. 58/2003, den almindelige lov om skatter og afgifter) af 17. december 2003, som ændret ved lov nr. 7/2012 (herefter »den almindelige skatte- og afgiftslov«):

»1. I overensstemmelse med denne lovs artikel 29 og 93 er afgiftspligtige personer forpligtet til at afgive følgende oplysninger til skatte- og afgiftsmyndighederne i henhold til de nærmere forskrifter, der fastsættes ved bekendtgørelse:

[…]

2. Ordning vedrørende overtrædelser og sanktioner.

Der foreligger en overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen, hvis de oplysningsangivelser, der er omhandlet i denne tillægsbestemmelse, ikke indgives inden for den fastsatte frist, eller hvis de nævnte angivelser indeholder ufuldstændige, unøjagtige eller urigtige oplysninger.

Der foreligger ligeledes en overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen, hvis de nævnte angivelser indgives på anden måde end ved hjælp af elektroniske, informationsteknologiske eller telematiske midler, såfremt det er bestemt, at der skal anvendes sådanne midler.

De ovennævnte overtrædelser er meget alvorlige og straffes efter følgende regler:

3. De love, der gælder for hver skat eller afgift, kan indeholde bestemmelser om specifikke konsekvenser i tilfælde af manglende overholdelse af den oplysningsforpligtelse, der fremgår af denne tillægsbestemmelse.«

3

Artikel 39 i Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (lov nr. 35/2006 om beskatning af fysiske personers indkomst og om delvis ændring af lov om selskabsbeskatning, lov om beskatning af ikke-hjemmehørende personers indkomst samt lov om formuebeskatning) af 28. november 2006, som ændret ved lov nr. 7/2012 (herefter »lov om beskatning af fysiske personers indkomst«), der har overskriften »Ubegrundet kapitalgevinst«, bestemmer:

»1.   Ved ubegrundet kapitalgevinst forstås formuegoder eller rettigheder, hvis besiddelse, angivelse eller erhvervelse ikke svarer til indkomst eller kapital, som skatteyderen har indberettet, samt opførelse af ikke-eksisterende gæld i en angivelse i forbindelse med indkomstskat eller formueskat eller opførelse heraf i officielle fortegnelser eller registre.

Ubegrundet kapitalgevinst medregnes i det almindelige beskatningsgrundlag for den beskatningsperiode, i hvilken den er blevet konstateret, medmindre skatteyderen godtgør, at vedkommende har erhvervet ejendomsretten til de pågældende rettigheder eller formuegoder inden for en fastsat frist.

2.   Under alle omstændigheder behandles besiddelse, angivelse eller erhvervelse af formuegoder eller rettigheder, for hvilke den oplysningsforpligtelse, der er omhandlet i 18. tillægsbestemmelse til [den almindelige skatte- og afgiftslov], ikke er blevet overholdt inden for de fastsatte frister, som ubegrundet kapitalgevinst og medregnes i det almindelige beskatningsgrundlag for det tidligste skatteår, der ikke er omfattet af forældelse, og for hvilket der stadig vil kunne foretages regulering.

Bestemmelserne i dette stykke finder dog ikke anvendelse, hvis skatteyderen fremlægger bevis for, at de formuegoder eller rettigheder, som vedkommende er indehaver af, er erhvervet gennem indkomst, der er indberettet, eller indkomst, der er oppebåret i skatteår, for hvilke vedkommende ikke var indkomstskattepligtig.«

4

Artikel 121 i Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (lov nr. 27/2014 om selskabsskat) af 27. november 2014 (herefter »selskabsskatteloven«) med overskriften »Ikke-bogførte eller ikke-angivne formuegoder og rettigheder: formodet indkomst« fastsætter:

»1.   Formuebestanddele, som skatteyderen er i besiddelse af, og som ikke er opført i vedkommendes regnskab, formodes at være erhvervet gennem ikke-angivet indkomst.

Denne formodning består ligeledes i tilfælde af delvis tilsløring af erhvervelsesværdien.

2.   Formuebestanddele, som ikke er opført i regnskabet, formodes at tilhøre skatteyderen, når denne er i besiddelse af de pågældende formuebestanddele.

3.   Den ikke-angivne indkomst formodes at svare til erhvervelsesværdien for de formuegoder eller rettigheder, der ikke er opført i regnskabet, minus størrelsen af den tinglige gæld, der er indgået for at finansiere denne erhvervelse, og som ligeledes ikke er bogført. Beløbet kan under ingen omstændigheder være negativt.

Erhvervelsesværdien kontrolleres på grundlag af den tilhørende dokumentation eller, hvis dette ikke er muligt, på grundlag af de værdiansættelsesregler, der er fastsat i [den almindelige skatte- og afgiftslov].

4.   Der består en formodning for, at der er tale om ikke-angivet indkomst, når der er opført ikke-eksisterende gæld i skatteyderens regnskab.

5.   Indkomst, der er fastlagt på grundlag af ovennævnte formodninger, skal henføres til det tidligste skatteår, der ikke er omfattet af forældelse, medmindre skatteyderen godtgør, at indkomsten svarer til et eller flere andre skatteår.

6.   Under alle omstændigheder anses formuegoder eller rettigheder, for hvilke den oplysningsforpligtelse, der er omhandlet i 18. tillægsbestemmelse til [den almindelige skatte- og afgiftslov], ikke er blevet overholdt inden for de fastsatte frister, for at være erhvervet gennem ikke-angivet indkomst, der skal henføres til det tidligste skatteår, der ikke er omfattet af forældelse, og for hvilket der stadig vil kunne foretages regulering.

Bestemmelserne i dette stykke finder dog ikke anvendelse, hvis skatteyderen fremlægger bevis for, at de formuegoder eller rettigheder, som vedkommende er indehaver af, er erhvervet gennem indkomst, der er indberettet, eller indkomst, der er oppebåret i skatteår, for hvilke vedkommende ikke var selskabsskattepligtig.

[…]«

5

Første tillægsbestemmelse til lov nr. 7/2012 med overskriften »Sanktionsordning i tilfælde af ubegrundet kapitalgevinst og formodet indkomst« har følgende ordlyd:

»Ved anvendelsen af bestemmelserne i artikel 39, stk. 2, i [lov om beskatning af fysiske personers indkomst] og artikel 134, stk. 6, i den konsoliderede udgave af selskabsskatteloven, der er godkendt ved kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts 2004[, hvis bestemmelser efterfølgende er blevet indarbejdet i selskabsskattelovens artikel 121, stk. 6], fastsættes, hvilke overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen der anses for meget alvorlige, og som straffes med en bøde på 150% af sanktionen.

Sanktionen fastsættes på grundlag af værdien af det samlede beløb, der fremkommer ved anvendelse af de i det foregående stykke omhandlede artikler. […]«

6

Kommissionen henledte ved åbningsskrivelse af 20. november 2015 de spanske myndigheders opmærksomhed på den omstændighed, at visse aspekter af forpligtelsen til at angive formuegoder eller rettigheder i udlandet ved hjælp af »formular 720« var uforenelige med EU-retten. Ifølge Kommissionen var konsekvenserne af den manglende overholdelse af denne forpligtelse uforholdsmæssige i forhold til det formål, der forfølges med den spanske lovgivning.

7

Efter Kongeriget Spaniens svar, som blev fremsendt den 29. februar 2016, og hvori denne medlemsstat bestred enhver uforenelighed med EU-retten, fremsatte Kommissionen den 15. februar 2017 en begrundet udtalelse, hvori den fastholdt det synspunkt, som den havde tilkendegivet i åbningsskrivelsen.

8

Ved skrivelser af 12. april 2017 og 31. maj 2019 besvarede Kongeriget Spanien den begrundede udtalelse. Denne medlemsstat gjorde under henvisning til visse praktiske eksempler i det væsentlige gældende, at den omhandlede lovgivning var forenelig med EU-retten.

9

Da Kommissionen ikke var overbevist af Kongeriget Spaniens argumenter, har den den 23. oktober 2019 anlagt det foreliggende søgsmål på grundlag af artikel 258 TEUF.

10

Kommissionen er med søgsmålet af den opfattelse, at Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 21 TEUF, 45 TEUF, 49 TEUF, 56 TEUF og 63 TEUF samt EØS-aftalens artikel 28, 31, 36 og 40, på grund af de konsekvenser, som ved dets lovgivning er knyttet til overtrædelsen eller den manglende eller for sene overholdelse af forpligtelsen til angive formuegoder og rettigheder i udlandet ved hjælp af »formular 720«.

11

Det bemærkes, at når en national foranstaltning vedrører flere af de frie bevægeligheder, der er sikret ved traktaterne, tager Domstolen principielt alene stilling til foranstaltningen i forhold til den ene af disse to grundlæggende friheder, hvis det, henset til formålet med denne foranstaltning, viser sig, at de andre er helt sekundære i forhold til den første frihed og kan tilknyttes denne (jf. i denne retning hvad angår en foranstaltning, som på én gang vedrører de frie kapitalbevægelser og etableringsfriheden, dom af 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, præmis 89-93, og af 28.2.2013, Beker og Beker, C-168/11, EU:C:2013:117, præmis 25-31, og hvad angår en foranstaltning, som på én gang vedrører de frie kapitalbevægelser og den frie udveksling af tjenesteydelser, dom af 26.5.2016, NN (L) International, C-48/15, EU:C:2015:356, præmis 39).

12

I henhold til den nationale lovgivning, der er omhandlet i den foreliggende sag, risikerer spanske hjemmehørende personer, der undlader at angive eller ufuldstændigt eller for sent angiver de formuegoder og rettigheder, som de besidder i udlandet, at skulle efterbetale skyldig skat af beløb, der svarer til værdien af disse formuegoder eller rettigheder, herunder når disse er erhvervet i løbet af en periode, der allerede er omfattet af forældelse, samt pålæggelse af en forholdsmæssigt fastsat bøde og specifikke faste bøder.

13

En sådan lovgivning, der i almindelighed vedrører den omstændighed, at personer, der er hjemmehørende i Spanien, besidder formuegoder eller rettigheder i udlandet, uden at en sådan besiddelse nødvendigvis antager form af erhvervelse af kapitalandele i enheder med hjemsted i udlandet eller hovedsageligt er begrundet i et ønske om dér at modtage finansielle tjenesteydelser, er omfattet af anvendelsesområdet for de frie kapitalbevægelser. Selv om denne lovgivning ligeledes kan påvirke den frie udveksling af tjenesteydelser og etableringsfriheden, synes disse friheder imidlertid at være sekundære i forhold til de frie kapitalbevægelser, som de kan henføres under. Det samme gælder under alle omstændigheder for så vidt angår arbejdskraftens frie bevægelighed.

14

Det skal i øvrigt fastslås, at Kommissionen ikke har fremlagt tilstrækkelige oplysninger til, at Domstolen kan vurdere, på hvilken måde den omhandlede nationale lovgivning påvirker unionsborgernes ret til fri bevægelighed eller arbejdskraftens frie bevægelighed, som er sikret ved artikel 21 TEUF og 45 TEUF.

15

Det følger af det ovenstående, at Kommissionens klagepunkter skal vurderes på grundlag af de frie kapitalbevægelser, som er sikret ved artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40, hvis retlige indhold i det væsentlige er det samme (jf. i denne retning dom af 11.6.2009, Kommissionen mod Nederlandene, C-521/07, EU:C:2009:360, præmis 33, og af 5.5.2011, Kommissionen mod Portugal, C-267/09, EU:C:2011:273, præmis 51).

16

Ifølge Kommissionen indfører den omtvistede lovgivning, som ikke har noget sidestykke for så vidt angår de formuegoder eller rettigheder, som skattepligtige personer besidder på det nationale område, en restriktion for de frie kapitalbevægelser, idet den bevirker, at spanske hjemmehørende personer afholdes fra at overføre deres aktiver til udlandet. Den har gjort gældende, at som Domstolen allerede har anerkendt i dom af 11. juni 2009, X og Passenheim-van Schoot (C-155/08 og C-157/08, EU:C:2009:368, præmis 36-40), består der ingen objektiv forskel på situationen for skattepligtige, der er hjemmehørende i Spanien, alt efter om deres aktiver befinder sig på eller uden for det spanske område.

17

Kongeriget Spanien er derimod af den opfattelse, at personer, der af skattemæssige årsager skjuler deres aktiver, ikke kan påberåbe sig den frie bevægelighed for kapital. Denne medlemsstat har desuden gjort gældende, at de sanktioner, der pålægges for overtrædelse af oplysningsforpligtelsen, ikke kan anses for at indføre restriktioner for denne frihed, eftersom de er nødvendige for at sikre effektiviteten af denne forpligtelse. Under alle omstændigheder befinder de skattepligtige personer, hvis aktiver befinder sig på det spanske område, sig ifølge Kongeriget Spanien, i forhold til mulighederne for skattekontrol, ikke i samme situation som dem, hvis aktiver befinder sig uden for denne medlemsstat.

18

Det følger af Domstolens faste praksis, at det navnlig udgør restriktioner for kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63, stk. 1, TEUF, at en medlemsstat træffer foranstaltninger, som kan afholde medlemsstatens investorer fra at foretage investeringer i andre medlemsstater eller forhindre eller begrænse deres muligheder herfor (jf. i denne retning dom af 26.9.2000, Kommissionen mod Belgien, C-478/98, EU:C:2000:497, præmis 18, af 23.10.2007, Kommissionen mod Tyskland, C-112/05, EU:C:2007:623, præmis 19, og af 26.5.2016, NN (L) International, C-48/15, EU:C:2016:356, præmis 44).

19

I den foreliggende sag indfører forpligtelsen til at angive formuegoder og rettigheder, der befinder sig i udlandet, ved hjælp af »formular 720« og de sanktioner, der er knyttet til den manglende overholdelse eller den mangelfulde eller for sene overholdelse af denne forpligtelse, som ikke har noget sidestykke for så vidt angår formuegoder eller rettigheder, der befinder sig i Spanien, en forskelsbehandling mellem spanske hjemmehørende personer alt efter, hvor deres aktiver befinder sig. Denne forpligtelse kan afskrække fra eller hindre investeringer i andre medlemsstater eller begrænse mulighederne herfor for hjemmehørende i denne medlemsstat og udgør derfor, således som Domstolen allerede har fastslået med hensyn til en lovgivning, der havde til formål at sikre en effektiv skattekontrol og bekæmpelsen af skattesvig forbundet med, at der skjules aktiver i udlandet, en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63, stk. 1, TEUF og EØS-aftalens artikel 40 (jf. i denne retning dom af 11.6.2009, X og Passenheim-van Schoot, C-155/08 og C-157/08, EU:C:2009:368, præmis 36-40).

20

Den omstændighed, at denne lovgivning er rettet mod skattepligtige personer, der af skattemæssige grunde skjuler deres aktiver, kan ikke ændre denne konklusion. Det forhold, at en lovgivning har til formål at sikre en effektiv skattekontrol og bekæmpe skattesvig, er således ikke til hinder for, at det fastslås, at der foreligger en restriktion for kapitalbevægelserne. Disse formål er alene blandt de tvingende almene hensyn, der kan begrunde indførelsen af en sådan restriktion (jf. i denne retning dom af 11.6.2009, X og Passenheim-van Schoot, C-155/08 og C-157/08, EU:C:2009:368, præmis 45 og 46, og af 15.9.2011, Halley, C-132/10, EU:C:2011:586, præmis 30).

21

Såfremt den omtvistede lovgivning måtte betragtes som en restriktion for kapitalbevægelserne, er der mellem Kommissionen og Kongeriget Spanien enighed om, at den kan begrundes i behovet for at sikre en effektiv skattekontrol og i målet om at bekæmpe skattesvig og ‑unddragelse. Kommissionen har imidlertid gjort gældende, at denne lovgivning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål.

22

Som anført i nærværende doms præmis 20 er behovet for at sikre en effektiv skattekontrol og målet om at bekæmpe skattesvig og ‑unddragelse blandt de tvingende almene hensyn, der kan begrunde indførelsen af en restriktion for de frie bevægeligheder (jf. i denne retning dom af 11.6.2009, X og Passenheim-van Schoot, C-155/08 og C-157/08, EU:C:2009:368, præmis 45 og 46, og af 15.9.2011, Halley, C-132/10, EU:C:2011:586, præmis 30).

23

Hvad angår kapitalbevægelserne bestemmer artikel 65, stk. 1, litra b), TEUF desuden, at artikel 63 TEUF ikke griber ind i medlemsstaternes ret til at træffe de nødvendige foranstaltninger for at hindre overtrædelser af deres nationale ret og forskrifter, især på skatte- og afgiftsområdet.

24

Idet omfanget af oplysninger, som myndighederne råder over, vedrørende de aktiver, som besiddes af personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, samlet set er mindre end det omfang, som de råder over vedrørende de aktiver, der befinder sig på deres område, selv under hensyntagen til, at der findes mekanismer til udveksling af oplysninger eller administrativ bistand mellem medlemsstaterne, synes den omtvistede lovgivning i den foreliggende sag egnet til at sikre virkeliggørelsen af de mål, der forfølges. Det skal imidlertid undersøges, om den går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål.

25

Ifølge Kommissionen medfører den manglende opfyldelse af oplysningsforpligtelsen eller den ufuldstændige eller for sene indgivelse af »formular 720« uforholdsmæssige konsekvenser i forhold til de mål, der forfølges af den spanske lovgiver, for så vidt som de fører til en uafkræftelig formodning for, at der er oppebåret en ikke-indberettet indkomst, der svarer til værdien af de pågældende formuegoder og rettigheder, og som medfører en beskatning af de tilsvarende beløb hos den skattepligtige, uden at denne kan påberåbe sig forældelsesregler eller undgå beskatning ved at gøre gældende, at vedkommende tidligere har betalt den skyldige skat af disse formuegoder eller rettigheder.

26

Kongeriget Spanien har bestridt, at der består en uafkræftelig formodning for skattesvig. Denne medlemsstat har gjort gældende, at det skal være godtgjort, at de pågældende formuegoder eller rettigheder er blevet skjult, og at den skattepligtige ikke har betalt den tilsvarende skat, for at den manglende indberetning eller den sene indberetning af disse formuegoder eller rettigheder ved hjælp af »formular 720« fører til en formodning for, at den skattepligtige har oppebåret en ikke-indberettet indkomst. Kongeriget Spanien har ligeledes bestridt, at der ikke skulle findes nogen forældelsesregel. Ifølge denne medlemsstat indeholder spansk ret kun en særegenhed med hensyn til forældelsesfristens begyndelsestidspunkt, som ifølge reglen om actio nata først begynder at løbe på det tidspunkt, hvor skatte- og afgiftsmyndighederne får kendskab til eksistensen af de formuegoder eller rettigheder, for hvilke oplysningspligten ikke er blevet overholdt eller er opfyldt ufuldstændigt eller for sent.

27

Det følger af Domstolens faste praksis, at den omstændighed i sig selv, at en hjemmehørende skattepligtig besidder formuegoder eller rettigheder uden for en medlemsstats område, ikke kan danne grundlag for en generel formodning for, at der er tale om skattesvig og ‑unddragelse (jf. i denne retning dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 51, og af 7.11.2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 60).

28

En ordning, der forudsætter, at der foreligger en svigagtig adfærd, alene med den begrundelse, at de heri fastsatte betingelser er opfyldt, uden at den skattepligtige gives nogen mulighed for at afkræfte denne formodning, går i øvrigt principielt ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om bekæmpelse af skattesvig og ‑unddragelse (jf. i denne retning dom af 3.10.2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis, og af 26.2.2019, X (Passive selskaber etableret i tredjelande), C-135/17, EU:C:2019:136, præmis 88).

29

Det fremgår af artikel 39, stk. 2, i lov om beskatning af fysiske personers indkomst og selskabsskattelovens artikel 121, stk. 6, at den skattepligtige person, som ikke har overholdt oplysningsforpligtelsen, eller som har gjort det ufuldstændigt eller for sent, kan undgå den følge, at der i beskatningsgrundlaget for den skat, som skal betales for det tidligste skatteår, der ikke er omfattet af forældelse, medregnes beløb som »ubegrundet kapitalgevinst« svarende til værdien af disse formueaktiver eller rettigheder, der ikke er angivet ved hjælp af »formular 720«, ved at godtgøre, at disse formuegoder eller rettigheder er erhvervet gennem indberettet indkomst eller indkomst, der er oppebåret i skatteår, for hvilke vedkommende ikke var skattepligtig.

30

Kongeriget Spanien har endvidere, uden at Kommissionen på tilstrækkelig vis har imødegået dette, gjort gældende, at den omstændighed, at den skattepligtige ikke har beholdt beviset for den tidligere betalte skat af de beløb, der anvendtes til at erhverve de formuegoder eller rettigheder, der ikke var indberettet ved »formular 720«, ikke automatisk medfører, at disse beløb indgår i beskatningsgrundlaget for den skattepligtige som ubegrundet kapitalgevinst. Denne medlemsstat har således anført, at det i henhold til de almindelige regler om fordeling af bevisbyrden i alle tilfælde påhviler skatte- og afgiftsmyndighederne at bevise, at den skattepligtige ikke har opfyldt sin forpligtelse til at betale skatten.

31

Det følger for det første af det ovenstående, at den formodning for, at der er opnået en ubegrundet kapitalgevinst, der er indført af den spanske lovgiver, ikke udelukkende er begrundet i den skattepligtiges besiddelse af formuegoder eller rettigheder i udlandet, idet udløsningen heraf er knyttet til den skattepligtiges overtrædelse eller for sene overholdelse af de særlige angivelsesforpligtelser, der påhviler vedkommende med hensyn til disse formuegoder eller rettigheder. For det andet kan den skattepligtige ifølge de oplysninger, der er fremlagt for Domstolen, ikke alene afkræfte denne formodning ved at føre bevis for, at de pågældende formuegoder eller rettigheder er erhvervet ved indkomst, der er indberettet, eller indtægter, som vedkommende har oppebåret i løbet af de skatteår, for hvilke denne ikke var skattepligtig, men også, når vedkommende ikke er i stand til at føre et sådant bevis, ved at gøre gældende at have opfyldt sin forpligtelse til at betale skat af de indtægter, der anvendtes til at erhverve disse formuegoder eller rettigheder, hvilket det herefter tilkommer skatte- og afgiftsmyndighederne at kontrollere.

32

Under disse omstændigheder synes den af den spanske lovgiver indførte formodning ikke at være uforholdsmæssig i forhold til målene om at sikre en effektiv skattekontrol og bekæmpe skattesvig og ‑unddragelse.

33

Det forhold, at det er umuligt for den skattepligtige at afkræfte denne formodning ved at gøre gældende, at de formuegoder eller rettigheder, for hvilke vedkommende ikke har overholdt oplysningspligten eller har gjort det ufuldstændigt eller for sent, er erhvervet i løbet af en periode, der er omfattet af forældelse, kan ikke ændre denne konklusion. Påberåbelsen af en forældelsesregel kan nemlig ikke rejse tvivl om en formodning for skattesvig eller ‑unddragelse, men gør det alene muligt at hindre de konsekvenser, der angiveligt følger af, at denne formodning gøres gældende.

34

Det skal imidlertid undersøges, om de valg, som den spanske lovgiver har truffet på forældelsesområdet, ikke i sig selv synes at være uforholdsmæssige i forhold til de mål, der forfølges.

35

I denne henseende bemærkes, at artikel 39, stk. 2, i lov om beskatning af fysiske personers indkomst og selskabsskattelovens artikel 121, stk. 6, reelt giver skatte- og afgiftsmyndighederne mulighed for uden tidsmæssig begrænsning at foretage en efteropkrævning af den skat, der skal betales af beløb svarende til værdien af de formuegoder eller rettigheder, der befinder sig i udlandet, og som ikke er indberettet, eller som er indberettet ufuldstændigt eller for sent ved hjælp af »formular 720«. Det samme gælder, selv hvis det antages, at den spanske lovgiver i henhold til reglen om actio nata alene har haft til hensigt at udskyde begyndelsestidspunktet for forældelsesfristen og fastsætte det til det tidspunkt, hvor skatte- og afgiftsmyndighederne for første gang får kendskab til, at der findes formuegoder eller rettigheder i udlandet, eftersom dette valg i praksis fører til, at myndighederne i en ubegrænset periode kan beskatte de indtægter, der svarer til disse aktivers værdi, uden at tage hensyn til det regnskabsår eller det år, for hvilke beskatningen af de tilsvarende beløb sædvanligvis ville finde sted.

36

Det fremgår i øvrigt af artikel 39, stk. 2, i lov om beskatning af fysiske personers indkomst og af selskabsskattelovens artikel 121, stk. 6, at den manglende eller for sene overholdelse af oplysningspligten medfører, at beløb svarende til værdien af de ikke-indberettede formuegoder eller rettigheder, der befinder sig i udlandet, medregnes i beskatningsgrundlaget for den skat, som den skattepligtige skal betale, herunder når disse formuegoder eller rettigheder er indgået i vedkommendes formue i løbet af et år eller i et regnskabsår, som allerede var forældet på det tidspunkt, hvor denne skulle opfylde sin oplysningsforpligtelse. Derimod bevarer den skattepligtige, der har opfyldt denne forpligtelse inden for den for denne forpligtelse fastsatte frist, retten til forældelse for så vidt angår eventuelle skjulte indtægter, der er anvendt til at erhverve de formuegoder eller rettigheder, som vedkommende besidder i udlandet.

37

Det følger af det ovenstående, at den ordning, som den spanske lovgiver har vedtaget, ikke alene medfører, at der ikke kan indtræde forældelse, men ligeledes, at den gør det muligt for skatte- og afgiftsmyndighederne at anfægte den forældelse, der allerede er indtrådt for den skattepligtige.

38

Selv om den nationale lovgiver kan indføre en forlænget forældelsesfrist med det formål at sikre en effektiv skattekontrol og at bekæmpe skattesvig og ‑unddragelse i forbindelse med aktiver i udlandet, på betingelse af, at fristens længde ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål, bl.a. henset til mekanismerne til udveksling af oplysninger og administrativ bistand mellem medlemsstaterne (jf. dom af 11.6.2009, X og Passenheim-van Schoot, C-155/08 og C-157/08, EU:C:2009:368, præmis 66, 72 og 73), gælder det samme imidlertid ikke for indførelsen af mekanismer, der i praksis indebærer, at den periode, hvori der kan finde beskatning sted, forlænges på ubestemt tid, eller som gør det muligt at ændre en forældelsesfrist, der allerede er udløbet.

39

Det grundlæggende krav om retssikkerhed hindrer således principielt, at de offentlige myndigheder i det uendelige kan gøre brug af deres beføjelser til at bringe en ulovlig situation til ophør (jf. analogt dom af 14.7.1972, Geigy mod Kommissionen, 52/69 EU:C:1972:73, præmis 21).

40

Som anført i nærværende doms præmis 35 og 36, følger skatte- og afgiftsmyndighedernes mulighed for i det foreliggende tilfælde at handle uden tidsmæssig begrænsning, eller endog at anfægte en allerede indtrådt forældelse, alene af den skattepligtiges manglende overholdelse af formkravet bestående i at opfylde oplysningspligten inden for de fastsatte frister vedrørende de formuegoder eller rettigheder, som vedkommende besidder i udlandet.

41

Ved at knytte så vidtrækkende konsekvenser til overtrædelsen af en sådan angivelsespligt går den spanske lovgivers valg ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre en effektiv skattekontrol og bekæmpe skattesvig og ‑unddragelse, uden at det er nødvendigt at undersøge, hvilke konsekvenser der skal drages af, at der findes mekanismer til udveksling af oplysninger eller administrativ bistand mellem medlemsstaterne.

42

Kommissionen har gjort gældende, at ved at sanktionere overtrædelsen eller den for sene overholdelse af oplysningsforpligtelsen med en bøde på 150% af skatten beregnet af beløb svarende til værdien af de rettigheder eller formuegoder, der befinder sig i udlandet, hvilken bøde pålægges automatisk og ikke kan ændres, har den spanske lovgiver indført en uforholdsmæssig restriktion for de frie kapitalbevægelser.

43

Kommissionen har navnlig gjort gældende, at satsen for denne bøde er meget højere end de progressive satser for den bøde, der pålægges i tilfælde af for sen indberetning af skattepligtig indkomst i en rent national situation, som afhængigt af den konstaterede forsinkelse beløber sig til 5%, 10%, 15% eller 20% af den skat, som den skattepligtige skal betale, også selv om bøden på 150% til forskel fra sidstnævnte bøde, der er forbundet med overtrædelsen af en forpligtelse til at betale skatten, kun sanktionerer den manglende overholdelse af en formel forpligtelse til at meddele oplysninger, der som hovedregel ikke indebærer betaling af en skat i tillæg hertil.

44

Kommissionen har ligeledes præciseret, at der efter dens opfattelse ikke kan tages hensyn til de ændringsmuligheder, der er fastsat i en forhåndsbesked af 6. juni 2017, for så vidt som denne forhåndsbesked ikke har lovskraft og ligger senere end datoen for den begrundede udtalelse. Den har fremhævet, at i mangel af en undersøgelse fra myndighedernes side ville de skattepligtige, der ikke kan bevise, at deres formuegoder eller rettigheder i udlandet er erhvervet ved indberettet og beskattet indkomst, automatisk blive pålagt bøden på 150%, hvilket igen ville svare til at indføre en uafkræftelig formodning for skattesvig, hvorved der på ingen måde vil blive taget hensyn til, at den forholdsmæssigt fastsatte bøde på 150% kumuleres med de faste bøder, der er fastsat i 18. tillægsbestemmelse til den almindelige skatte- og afgiftslov, på en måde, som dermed forøger den samlede skattegæld, der påhviler den skattepligtige.

45

Kongeriget Spanien er af den opfattelse, at sanktionernes forholdsmæssighed alene henhører under de nationale myndigheders skøn, for så vidt som dette spørgsmål ikke er harmoniseret på europæisk plan. På denne baggrund har denne medlemsstat gjort gældende, at bøden på 150% har til formål at sanktionere overtrædelsen af en angivelsespligt uden regulering af den tilsvarende skat, dvs. skatteunddragelse, og derfor ikke kan sammenlignes med de forhøjelser, der pålægges i tilfælde af forsinket angivelse, som alene har til formål at tilskynde de skattepligtige til at overholde de fastsatte frister.

46

Kongeriget Spanien er ligeledes af den opfattelse, at der skal tages hensyn til de ændringsmuligheder, der findes i forhåndsbeskeden af 6. juni 2017, hvis indhold indgår i loven med tilbagevirkende kraft, samt til den almindelige mulighed for ændring, som myndighederne har i national ret i medfør af proportionalitetsprincippet.

47

Endelig har denne medlemsstat bestridt, at bøden på 150% pålægges automatisk, idet den har gjort gældende, at denne bøde kun kan pålægges, når gerningsindholdet af den overtrædelse, som den sanktionerer, er realiseret, at bevisbyrden for den skattepligtiges skyld altid påhviler forvaltningen, og at denne bøde i praksis ikke pålægges systematisk. Henset til kendetegnene ved bøden på 150% skal forholdsmæssigheden af denne bøde desuden bedømmes under hensyntagen til de sanktioner, der kan bringes i anvendelse i de mest alvorlige tilfælde af manglende betaling af en skattegæld, som i tilfælde af en overtrædelse af skattelovgivningen kan gå så vidt som til pålæggelse af en bøde på 600% af det skattebeløb, som den skattepligtige skal betale.

48

Indledningsvis bemærkes, at selv om det tilkommer medlemsstaterne, så længe der ikke er gennemført nogen EU-retlig harmonisering, at træffe bestemmelser om de sanktioner, som de finder rimelige ved overtrædelse af de forpligtelser, der er fastsat i deres nationale lovgivning på området for direkte beskatning, skal medlemsstaterne dog udøve deres beføjelser på dette område under iagttagelse af EU-retten og dennes almindelige grundsætninger og dermed under iagttagelse af proportionalitetsprincippet (jf. i denne retning dom af 12.7.2001, Louloudakis, C-262/99, EU:C:2001:407, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis).

49

Hvad angår forholdsmæssigheden af bøden på 150% fremgår det af første tillægsbestemmelse i lov nr. 7/2012, at anvendelsen af artikel 39, stk. 2, i lov om beskatning af fysiske personers indkomst eller af artikel 134, stk. 6, i den konsoliderede udgave af selskabsskatteloven, der er godkendt ved kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts 2004, hvis bestemmelser efterfølgende er blevet indarbejdet i selskabsskattelovens artikel 121, stk. 6, medfører, at der pålægges en bøde på 150% af den samlede skyldige skat af beløb svarende til værdien af de formuegoder eller rettigheder, der besiddes i udlandet. Denne bøde kumuleres med de faste bøder, der er fastsat i 18. tillægsbestemmelse til den almindelige skatte- og afgiftslov, og som finder anvendelse på hver oplysning eller hver kategori af manglende, ufuldstændige, unøjagtige eller urigtige oplysninger, der skal fremgå af »formular 720«.

50

Selv om Kongeriget Spanien har gjort gældende, at denne forholdsmæssigt fastsatte bøde sanktionerer den manglende overholdelse af en materiel forpligtelse til at betale skatten, må det fastslås, at pålæggelsen heraf er direkte forbundet med overtrædelsen af angivelsesforpligtelser. Det er således kun skattepligtige, hvis situation er omfattet af artikel 39, stk. 2, i lov om beskatning af fysiske personers indkomst eller af selskabsskattelovens artikel 121, stk. 6, dvs. de skattepligtige, der ikke har overholdt oplysningspligten vedrørende deres formuegoder eller rettigheder i udlandet, eller som har gjort dette ufuldstændigt eller for sent, der er omfattet heraf, mens det ikke gælder for dem, der, selv om de har erhvervet sådanne formuegoder eller rettigheder ved hjælp af ikke-indberettede indtægter, derimod har opfyldt denne forpligtelse.

51

Selv om Kongeriget Spanien i øvrigt har gjort gældende, at pålæggelsen af den forholdsmæssigt fastsatte bøde på 150% i praksis følger af en vurdering fra sag til sag, og at satsen heraf kan tilpasses, er ordlyden af første tillægsbestemmelse til lov nr. 7/2012 udtryk for, at den blotte anvendelse af artikel 39, stk. 2, i lov om beskatning af fysiske personers indkomst eller selskabsskattelovens artikel 121, stk. 6, er tilstrækkelig til, at det kan fastslås, at der foreligger en overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen, der anses for meget alvorlig og straffes med bøde på 150% af det unddragne skattebeløb, idet denne sats ikke er formuleret som et loft.

52

Det skal i denne henseende præciseres, at de ændringsmuligheder, der gives i en forhåndsbesked af 6. juni 2017, som ligger efter den begrundede udtalelse, som Kommissionen fremsendte til Kongeriget Spanien den 15. februar 2017, ikke kan tages i betragtning i forbindelse med nærværende sag, idet spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger traktatbrud, skal vurderes på baggrund af forholdene i den berørte medlemsstat, som de var ved udløbet af fristen i den begrundede udtalelse (jf. i denne retning dom af 22.1.2020, Kommissionen mod Italien (Direktivet om bekæmpelse af forsinket betaling), C-122/18, EU:C:2020:41, præmis 58). Den omstændighed, at den fortolkning, der er indeholdt i denne forhåndsbesked, med tilbagevirkende kraft inkorporeres i loven, er i denne henseende uden betydning.

53

Endelig skal der henvises til den meget høje sats af den pålagte forholdsmæssigt fastsatte bøde, som giver den en yderst repressiv karakter, og som i mange tilfælde under hensyntagen til kumulationen med de faste bøder, der i øvrigt er fastsat i 18. tillægsbestemmelse til den almindelige skatte- og afgiftslov, kan føre til, at det samlede beløb, som den skattepligtige skylder for overtrædelse af oplysningspligten vedrørende sine formuegoder eller rettigheder i udlandet forhøjes til mere end 100% af værdien af disse formuegoder eller rettigheder, således som Kommissionen har fremhævet.

54

Under disse omstændigheder har Kommissionen godtgjort, at den spanske lovgiver ved at pålægge en bøde på 150% af den skat, der beregnes af de beløb, der svarer til værdien af den skattepligtiges formuegoder eller rettigheder, der befinder sig i udlandet, og som kan kumuleres med faste bøder, for vedkommendes overtrædelse af sine oplysningsforpligtelser vedrørende disse formuegoder eller rettigheder har gjort et uforholdsmæssigt indgreb i de frie kapitalbevægelser.

55

Endelig udgør den omstændighed, at der i tilfælde af manglende opfyldelse af oplysningspligten vedrørende formuegoder eller rettigheder, der besiddes i udlandet, eller den ufuldstændige eller for sene overholdelse af denne forpligtelse, fastsættes en højere sats end den, der er fastsat for lignende overtrædelser i en rent national sammenhæng, ifølge Kommissionen en uforholdsmæssig restriktion for de frie kapitalbevægelser, uden at der herved tages hensyn til de oplysninger, som skatte- og afgiftsmyndighederne måtte have om disse aktiver.

56

Under alle omstændigheder er Kommissionen af den opfattelse, at den omstændighed, at den manglende eller den ufuldstændige eller for sene overholdelse af oplysningspligten, som blot udgør en formel forpligtelse, hvis overtrædelse ikke medfører et direkte økonomisk tab for skatte- og afgiftsmyndighederne, medfører, at der pålægges bøder, som alt efter omstændighederne er 15, 50 eller 66 gange større end de bøder, der kan pålægges for lignende overtrædelser i en rent national situation, som er fastsat i den almindelige skatte- og afgiftslovs artikel 198 og 199, er tilstrækkelig til at fastslå, at disse bøder er uforholdsmæssige.

57

Selv om Kongeriget Spanien har medgivet, at de faste bøder, der er fastsat i 18. tillægsbestemmelse til den almindelige skatte-og afgiftslov, sanktionerer en overtrædelse af en formel forpligtelse, hvis overtrædelse ikke medfører, at skatte- og afgiftsmyndighederne lider et direkte økonomisk tab, er denne medlemsstat af den opfattelse, at de sammenligningselementer, som Kommissionen har lagt til grund, ikke er relevante. Ifølge Kongeriget Spanien skal de faste bøder, der pålægges i tilfælde af manglende opfyldelse eller for sen overholdelse af oplysningspligten, snarere sammenlignes med de bøder, der pålægges i tilfælde af manglende overholdelse af »angivelsen af de tilknyttede transaktioner« i henhold til spansk ret, for så vidt som denne angivelse også har form af en oplysningspligt for finansielle oplysninger, som den berørte skattepligtige person skal indgive. Denne medlemsstat er i øvrigt af den opfattelse, at omfanget af oplysninger, som skatte- og afgiftsmyndighederne råder over med hensyn til de aktiver, som en skattepligtig person besidder i udlandet, ikke skal tages i betragtning ved vurderingen af forholdsmæssigheden af de pålagte faste bøder, der alene skal undersøges på baggrund af den skattepligtiges adfærd.

58

I medfør af 18. tillægsbestemmelse til den almindelige skatte- og afgiftslov er de skattepligtige forpligtet til at give skatte- og afgiftsmyndighederne en række oplysninger om deres formuegoder eller rettigheder i udlandet, herunder fast ejendom, bankkonti, værdipapirer, aktiver, værdier eller rettigheder, der udgør selskabskapital, egenkapital eller formue i enhver type enhed, eller livs- eller invalideforsikringer, som de råder over uden for det spanske område. Den omstændighed, at en skattepligtig har indberettet ufuldstændige, unøjagtige eller urigtige oplysninger til skatte- og afgiftsmyndighederne, ikke har meddelt sidstnævnte de krævede oplysninger eller ikke har gjort dette inden for fristerne eller i henhold til de foreskrevne formkrav, kvalificeres som en »overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen« og medfører pålæggelse af en fast bøde på 5000 EUR pr. oplysning eller kategori af oplysninger, der mangler, er ufuldstændige, unøjagtige eller urigtige, med et minimumsbeløb på 10000 EUR, og et beløb på 100 EUR pr. oplysning eller kategori af oplysninger, der er indberettet for sent, eller som ikke er indberettet elektronisk, selv om dette var påkrævet, med et minimumsbeløb på 1500 EUR.

59

18. tillægsbestemmelse til den almindelige skatte- og afgiftslov fastsætter ligeledes, at disse bøder ikke kan kumuleres med de bøder, der er foreskrevet i lovens artikel 198 og 199, som generelt fastsætter de sanktioner, der finder anvendelse på skattepligtige, der ikke overholder deres angivelsespligt, eller som gør det ufuldstændigt, for sent eller ikke i henhold til de foreskrevne formkrav. Det følger af disse bestemmelser, at når der ikke foreligger et direkte økonomisk tab for skatte- og afgiftsmyndighederne, straffes den manglende indgivelse af en angivelse inden for den fastsatte frist med en fast bøde på 200 EUR, hvis beløb nedsættes med halvdelen, såfremt den skattepligtige indgiver for sent uden skatte- og afgiftsmyndighedernes forudgående anmodning. Indgivelsen af en ufuldstændig, unøjagtig eller urigtig angivelse straffes derimod med en fast bøde på 150 EUR og indgivelse af en angivelse, som ikke sker efter de foreskrevne formkrav, med en fast bøde på 250 EUR.

60

Det følger af det ovenstående, at 18. tillægsbestemmelse til den generelle skatte- og afgiftslov sanktionerer overtrædelsen af blotte angivelsesforpligtelser eller rent formelle forpligtelser i forbindelse med den skattepligtiges besiddelse af formuegoder eller rettigheder i udlandet ved pålæggelse af meget høje faste bøder, eftersom de finder anvendelse på hver enkelt af de pågældende oplysninger eller kategori af oplysninger, samtidig med at de efter omstændighederne ledsages af et minimumsbeløb på 1500 EUR eller 10000 EUR, og der ikke er fastsat et loft over deres samlede beløb. Disse faste bøder kumuleres desuden med den forholdsmæssigt fastsatte bøde på 150%, der er foreskrevet i første tillægsbestemmelse til lov nr. 7/2012.

61

Det følger ligeledes af det ovenstående, at størrelsen af disse faste bøder ikke står i et rimeligt forhold til det beløb, som de skattepligtige personer kan pålægges i henhold til den almindelige skatte- og afgiftslovs artikel 198 og 199, som synes sammenlignelige, for så vidt som de sanktionerer overtrædelsen af forpligtelser, der svarer til dem, der er fastsat i 18. tillægsbestemmelse til den almindelige skatte- og afgiftslov.

62

Disse kendetegn er tilstrækkelige til at godtgøre, at de faste bøder, der er fastsat i denne bestemmelse, indfører en uforholdsmæssig restriktion for de frie kapitalbevægelser.

63

Henset til samtlige ovenstående betragtninger må det fastslås, at Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40, idet det:

64

I henhold til artikel 138, stk. 1, i Domstolens procesreglement pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Kongeriget Spanien tilpligtes at betale sagsomkostningerne, og da Kongeriget Spanien har tabt sagen, bør det pålægges denne medlemsstat at betale sagsomkostningerne.

På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Første Afdeling):