1.

I denne sag skal Domstolen på ny ( 2 ) tage stilling til spørgsmålet om en indirekte restriktion for de grundlæggende friheder som følge af en skatte- og afgiftsordning, hvis forskelsbehandlende virkning alene kan udledes af dens progressive sats, der pålægger økonomisk stærkere personer større byrder ( 3 ). Eftersom økonomisk stærkere personer i højere grad er aktive på tværs af grænserne, kan dette anses for en indirekte forskelsbehandling, navnlig når progressionsforløbet målrettet anvendes med henblik på at omfatte de økonomisk stærkere multinationale virksomheder.

2.

Foruden en tilsidesættelse af etableringsfriheden kan en tilsidesættelse af forbuddet mod støtte også komme i betragtning. En progressiv beskatning af økonomisk stærkere virksomheder kan også være en støtte, der er i strid med det indre marked, til fordel for økonomisk svagere virksomheder, der beskattes mindre hårdt på grund af den progressive sats.

3.

Artikel 401 i direktiv 2006/112/EF ( 4 ) (herefter momsdirektivet) har følgende ordlyd:

»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler og på spil og væddemål, punktafgifter, registreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, forudsat at opkrævningen af disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«

4.

Baggrunden for hovedsagen er Az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (lov nr. XCIV af 2010 om en særafgift, som pålægges visse sektorer, herefter »særafgiftsloven«), hvorefter der i årene 2010 til 2012 gjaldt en omsætningsbaseret særafgift for virksomheder i visse sektorer.

5.

Præamblen til særafgiftsloven har følgende ordlyd:

»I forbindelse med retableringen af budgetbalancen vedtager Parlamentet følgende lov om indførelse af en særafgift, der påhviler de skattepligtige personer, hvis kapacitet til at bidrage til de offentlige byrder overstiger den almindelige skattepligt.«

6.

Særafgiftslovens § 1 indeholder følgende forklarende bestemmelser:

»I denne lov forstås ved:

1.   detailhandel fra forretninger: i henhold til den ordning med ensartet klassifikation af økonomiske aktiviteter, der trådte i kraft den 1. januar 2009, aktiviteter, der er klassificeret i sektor nr. 45.1, bortset fra engroshandel med køretøjer og påhængsvogne, i sektor nr. 45.32 og 45.40, bortset fra reparation af og engroshandel med motorcykler, samt i sektor nr. 47.1-47.9. […]«

7.

Særafgiftslovens § 2 har følgende ordlyd:

»Følgende pålægges afgift

8.

I særafgiftslovens § 3 defineres de skattepligtige personer, som pålægges afgiften, som følger:

»(1)   Afgiftspligtige personer er juridiske personer, øvrige organisationer i den almindelige skattelovs forstand og selvstændige erhvervsdrivende, der udøver afgiftspligtig virksomhed, jf. § 2.

(2)   Ikke-hjemmehørende organisationer og privatpersoner er også pligtige at betale afgift af de i § 2 omhandlede afgiftspligtige aktiviteter, når de på det nationale marked udøver disse aktiviteter gennem datterselskaber.«

9.

Afgiftsgrundlaget udgøres i henhold til særafgiftslovens § 4, stk. 1,

»af de afgiftspligtige personers nettoomsætning fra de i § 2 omhandlede aktiviteter i løbet af skatteåret«.

10.

Særafgiftens satsstruktur er progressiv. I henhold til særafgiftslovens § 5, litra a), er den sats, der anvendes

»for så vidt angår de i artikel 2, litra a), omhandlede aktiviteter på 0% for den del af afgiftsgrundlaget, der ikke overstiger 500 mio. HUF, på 0,1% for den del, der overstiger 500 mio. HUF, men som er mindre end 30 mia. HUF, på 0,4% for den del, der overstiger 30 mia. HUF, men som er mindre end 100 mia. HUF, og på 2,5% for den del, der overstiger 100 mia. HUF«.

11.

Lovens § 7 fastsætter de betingelser, hvorunder denne skat finder anvendelse på såkaldte forbundne virksomheder:

»Afgiften for afgiftspligtige personer, der anses for forbundne virksomheder som omhandlet i lov [nr. LXXXI af 1996] om selskabsskat og udbytteskat, skal fastlægges ved at sammenlægge nettoomsætningen fra de i § 2, litra a) og b), omhandlede aktiviteter, som udøves af afgiftspligtige personer, der er forbundne virksomheder, og det beløb, som opnås ved anvendelse af satsen i § 5 på denne sum, skal fordeles forholdsmæssigt imellem de afgiftspligtige personer i henhold til deres respektive nettoomsætning fra aktiviteter, som er omhandlet i § 2, litra a) og b), i forhold til samtlige forbundne afgiftspligtige personers samlede nettoomsætning fra aktiviteter, der er omhandlet i § 2, litra a) og b).«

12.

Derudover indeholder § 124/B i Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (lov nr. XCII af 2003 om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer, herefter »lov om skatte- og afgiftsprocedurer«) følgende bestemmelse:

»Skatte- og afgiftsmyndigheden træffer uden forudgående kontrol afgørelse om den afgiftspligtiges berigtigede angivelse inden for 15 dage fra afsendelsen af den berigtigede angivelse, når den berigtigede angivelse alene skyldes, at den bestemmelse, hvoraf afgiftspligten følger, er i strid med en grundlæggende lov eller en forpligtende EU-retsakt, eller hvad angår en kommunal bekendtgørelse med alle andre retsregler, medmindre forfatningsdomstolen, Kúria [øverste domstol, Ungarn] eller Den Europæiske Unions Domstols afgørelse ved stillingtagen til dette spørgsmål endnu ikke er blevet offentliggjort på tidspunktet for afgivelsen af den berigtigede angivelse, eller den berigtigede angivelse ikke er i overensstemmelse med den offentliggjorte afgørelse. Afgørelsen vedrørende den berigtigede angivelse kan påklages administrativt og indbringes for domstolene i henhold til de almindelige bestemmelser i nærværende lov.«

13.

§ 128, stk. 2, i lov om skatte- og afgiftsprocedurer har følgende ordlyd:

»Der kan ikke foretages skatte- og afgiftsmæssig retablering, hvis der ikke ved den berigtigede angivelse er grundlag for at berigtige afgiften eller budgettilskuddet.«

14.

Sagsøgeren i hovedsagen, Tesco-Global Áruházak Zrt. (herefter »Tesco«), er et aktieselskab efter ungarsk ret, som driver detail- og engroshandel fra forretninger. Den forelæggende ret har ikke meddelt, hvordan selskabets ejerstruktur var i de omtvistede år. Det fremgår blot af Kommissionens skriftlige indlæg, at Tesco er en del af koncernen Tesco Plc, hvis hjemsted er Det Forenede Kongerige. De nøjagtige ejerforhold fremgår imidlertid heller ikke af dette indlæg. I øjeblikket ejes Tesco Plc for størstedelens vedkommende af en spredt aktionærkreds og nogle større aktionærer fra tredjelande.

15.

Tesco har på grund af sine aktiviteter betalt skatte- og afgiftsmyndighederne en sektorbestemt særafgift for ca. 35,5 mia. HUF i de relevante skatteår og har opfyldt sin angivelsespligt inden for den fastsatte frist.

16.

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Ellenőrzési Főosztály II. Ellenőrzési Osztály 5. (den nationale told- og skattemyndighed, direktoratet for told og afgift, Anden generelle tilsynsmyndighed, Femte tilsynsmyndighed, herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) foretog en kontrol hos Tesco. Efter kontrollen bestemte skatte- og afgiftsmyndigheden ved afgørelse, at skatte- og afgiftsmyndigheden havde krav på overskydende afgifter. Tesco indgav en administrativ klage mod denne afgørelse. For så vidt angik særafgiften på detailhandel fra forretninger blev afgørelsen stadfæstet. Som følge heraf blev Tesco pålagt at betale yderligere særafgift på detailhandel fra forretninger på ca. 1,397 mia. HUF (med tillæg af en afgiftsmæssig bøde og morarenter).

17.

Sagsøgerens søgsmål til prøvelse af afgiftsansættelsen er støttet på et argument om, at den skatte- og afgiftsgæld, der er fastslået i forhold til sagsøgeren, er uberettiget. Navnlig er særafgiften på detailhandel fra forretninger uforenelig med EU-retten.

18.

Henset til det ungarske detailhandelsmarkeds karakter er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt særafgiften er forenelig med EU-retten. Ifølge den forelæggende ret fører afgiften til, »at det i al væsentlighed er afgiftspligtige personer, hvis aktionærer er udlændinge, der bærer den faktiske afgiftsmæssige byrde.«

19.

Dette bekræftes af de statistikker, som er blevet forelagt Domstolen. I så henseende fremgår det af de oversigter, som Kommissionen og Ungarn har fremlagt, at det i afgiftens første år (2010) kun var selskaber, der for mere end 50%’s vedkommende var ejet af udenlandske aktionærer, der var omfattet af den højeste afgiftssats (2,5%), mens i alt 90% (hvis jeg har forstået den af Ungarn fremlagte statistik korrekt, endda 100%) af selskaberne med sådanne ejerforhold var omfattet af den næsthøjeste afgiftssats (0,4%). Yderligere 40,3% af de selskaber, der for mere end 50%’s vedkommende var ejet af udenlandske aktionærer, var omfattet af den tredjehøjeste afgiftssats (0,1%). Det fremgår dog ikke af statistikkerne, om de udenlandske aktionærer stammer fra medlemsstaterne eller fra tredjelande.

20.

Det fremgår imidlertid af disse statistikker, at kun tre af de syv virksomheder i denne sektor med den højeste omsætning også betalte selskabsskat i 2010. I 2012 (afgiftens sidste år) var det ligeledes kun tre af de syv virksomheder med den højeste omsætning i denne sektor, der betalte selskabsskat. I 2012 var det dog »kun« 70% af de selskaber, der for mere end 50%’s vedkommende var ejet af udenlandske aktionærer, der var omfattet af den næsthøjeste afgiftssats (0,4%). Hvordan forholdet mellem virksomhederne er på det første (afgiftsfritagne) trin, fremgår ikke af de medsendte statistikker.

21.

Derudover er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt det skal anses for en forskelsbehandling, at en afgiftspligtig person, der udøver detailhandel fra flere forretninger, skal betale en særafgift på grundlag af den progressive afgiftssats højeste trin, mens afgiftspligtige personer (i reglen indenlandske), der driver franchisevirksomhed under samme mærke, hvor hver forretning er et særskilt forretningsdrivende selskab, på grund af deres lavere omsætning er fritaget for denne afgift eller hører under et af de lave afgiftstrin.

22.

Den forelæggende ret har endvidere gjort opmærksom på, at Kommissionen i 2012 indledte en traktatbrudsprocedure mod Ungarn, der dog blev indstillet i 2013. Som årsag hertil angav Kommissionen, at særafgiften allerede var trådt ud af kraft og derfor ikke længere fandt anvendelse for 2013.

23.

Ved afgørelse af 19. marts 2018, indgået til Domstolen den 16. maj 2018, har den forelæggende ret besluttet at foretage en præjudiciel forelæggelse i henhold til artikel 267 TEUF og har forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:

24.

I sagen for Domstolen har Tesco, Ungarn, Republikken Polen og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg vedrørende disse spørgsmål og deltaget i retsmødet den 29. april 2019.

25.

Den foreliggende præjudicielle forelæggelse vedrører hovedsageligt spørgsmålet, om den ungarske særafgiftslov er forenelig med EU-retten.

26.

Den forelæggende ret har i den forbindelse rejst flere spørgsmål: for det første, om en afgift af den beskrevne karakter bl.a. er i strid med etableringsfriheden, der er sikret i artikel 49 TEUF og 54 TEUF (afsnit B), og for det andet, om denne afgift er forenelig med forbuddet mod støtte i artikel 107 TEUF og 108 TEUF (afsnit C). Eftersom den forelæggende ret i forelæggelseskendelsen udtrykkeligt har anført, at der med henblik på afgørelsen af tvisten mellem parterne er behov for en fortolkning af momsdirektivets artikel 401, skal dette spørgsmål indledningsvis behandles kort (afsnit A), selv om ingen af spørgsmålene henviser til denne bestemmelse.

27.

Derudover har den forelæggende ret også rejst et spørgsmål om, hvorvidt en særlig udelukkelse af en efterfølgende ændring af allerede foretagne afgiftsansættelser er forenelig med ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet, hvilket jeg vil behandle afslutningsvis (afsnit D).

28.

Momsdirektivets artikel 401 præciserer, at medlemsstaterne ikke er forhindret i at indføre nye afgifter, medmindre disse har karakter af omsætningsafgift. Spørgsmålet om, hvorvidt afgiften har karakter af omsætningsafgift, skal imidlertid besvares benægtende, som jeg allerede anførte i mit forslag til afgørelse vedrørende særafgiften på telekommunikation ( 5 ).

29.

Af Domstolens praksis fremgår fire væsentlige kendetegn, der er afgørende for, om en afgift har karakter af omsætningsafgift: (1) Moms anvendes generelt på transaktioner vedrørende goder eller tjenesteydelser; (2) den er proportional med den pris, den afgiftspligtige modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, han leverer; (3) den opkræves i hvert led af produktions- og distributionskæden, herunder i detailhandelsleddet, uanset antallet af tidligere transaktioner; 4) en afgiftspligtig kan fra den afgift, der skal betales, fradrage de beløb, der er betalt i foregående led, således at afgiften i et givet omsætningsled kun pålægges merværdien i dette led, og således at afgiften i sidste instans bæres af forbrugeren ( 6 ).

30.

I al fald den første, den anden og den fjerde betingelse er ikke opfyldt i den foreliggende sag. For det første omfatter den ungarske særafgift ikke alle transaktioner, men kun transaktioner inden for detailhandel. Dermed er den ingen (generel) omsætningsafgift i det første kriteriums forstand, men vil højst være en særlig punktafgift. For det andet lægges der ikke afgift på hver enkelt transaktion proportionalt på grundlag af dens pris (andet kriterium), men i henhold til særafgiftslovens artikel 1 og 2 på den samlede omsætning (netto) hidrørende fra detailhandel fra forretninger.

31.

Endelig tager særafgiften heller ikke sigte på en overvæltning på forbrugeren (fjerde kriterium). Sidstnævnte kriterium er ikke opfyldt alene af den grund, at en afgift er blevet indkalkuleret i prisen på varerne eller tjenesteydelserne. Dette er mere eller mindre altid tilfældet, når en virksomhed pålægges afgift. Derimod skal afgiften, hvis forbrugeren ikke er den afgiftspligtige person – som det er tilfældet med den i sagen omhandlede ungarske særafgift på detailhandel – være udformet med henblik på konkret at blive overvæltet på forbrugeren.

32.

Dette ville forudsætte, at afgiftsbeløbet – således som det er tilfældet med moms – ligger fast på det tidspunkt, hvor transaktionen udføres (dvs. på det tidspunkt, hvor forbrugeren forsynes). Eftersom afgiften imidlertid først kan beregnes ved årets udgang og afhænger af årsomsætningen, ved den detailhandelsvirksomhed, der leverer ydelsen, på tidspunktet for dens udførelse endnu slet ikke, om der i givet fald bliver en afgiftsbyrde, der skal overvæltes, og kender i al fald ikke dens præcise beløbsstørrelse ( 7 ). På denne baggrund er der heller ikke tale om en afgift, der tager sigte på overvæltning.

33.

Endvidere følger det af udformningen af den ungarske særafgift på detailhandel, at virksomhederne skal beskattes direkte, hvilket Ungarn med rette har påpeget. Ifølge præamblen er det disse virksomheders særlige økonomiske formåen og ikke den økonomiske formåen hos detailhandlens kunder, der skal beskattes.

34.

Dermed har særafgiften på detailhandel ud fra dens karakter lighed med en særlig direkte indkomstskat. I modsætning til, hvad der gør sig gældende for »normal« direkte indkomstskat, er det dog ikke det opnåede overskud – dvs. differencen mellem virksomhedsformuer inden for en vis periode – men omsætningen inden for en vis periode, der anvendes som beregningsgrundlag. Dette ændrer dog ikke ved karakteren af en direkte indkomstskat.

35.

Således har afgiften ikke karakter af en omsætningsafgift, der skal beskatte forbrugerne. Følgelig er momsdirektivets artikel 401 ikke til hinder for, at Ungarn ud over momsen indførte denne afgift.

36.

Det første spørgsmål drejer sig i det væsentlige om, hvorvidt etableringsfriheden i henhold til artikel 49 TEUF og 54 TEUF, der her er det eneste relevante punkt, er til hinder for den ungarske særafgift på detailhandel.

37.

I denne forbindelse skal det indledningsvis bemærkes, at selv om bestemmelser om direkte skatter – hvortil den foreliggende særafgift skal henregnes (herom ovenfor punkt 33 ff.) – ikke som sådanne henhører under Unionens kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde EU-retten, som især omfatter de grundlæggende friheder, under udøvelsen af deres kompetence ( 8 ).

38.

Etableringsfriheden for unionsborgere i henhold til artikel 49 TEUF omfatter i medfør af artikel 54 TEUF en ret for selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, til at udøve virksomhed i andre medlemsstater via et datterselskab, en filial eller et agentur ( 9 ).

39.

I denne forbindelse finder etableringsfriheden kun anvendelse på det foreliggende tilfælde, såfremt der er tale om en grænseoverskridende situation (herom 1). Såfremt en sådan foreligger, skal det undersøges, om særafgiften udgør en restriktion for etableringsfriheden (herom 2), og om denne i givet fald er begrundet i tvingende almene hensyn (herom 3).

40.

I forbindelse med undersøgelsen af, om der er tale om en grænseoverskridende situation, skal det indledningsvis fastslås, at et selskabs hjemsted, som det er tilfældet med hensyn til fysiske personers nationalitet, efter fast retspraksis har til formål at fastlægge dets tilknytning til en medlemsstats retssystem ( 10 ). Eftersom Tesco har sit hjemsted i Ungarn, skal sagsøgeren følgelig anses for et ungarsk selskab, hvorfor der ikke er tale om en grænseoverskridende situation.

41.

Tescos moderselskab er imidlertid et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige. For så vidt som dette udenlandske selskab udøver sine aktiviteter på det ungarske marked gennem et datterselskab – sagsøgeren i hovedsagen – er moderselskabets etableringsfrihed berørt.

42.

I denne forbindelse har Domstolen nemlig allerede fastslået, at et selskab af skattemæssige hensyn kan påberåbe sig en begrænsning af etableringsfriheden for et andet selskab, som er forbundet med det første selskab, hvis en sådan begrænsning berører dets beskatning ( 11 ). Sagsøgeren i hovedsagen kan derfor påberåbe sig en eventuel restriktion for etableringsfriheden for sagsøgerens moderselskab.

43.

Det følger af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for etableringsfriheden ( 12 ). Principielt omfatter dette forskelsbehandling, men også restriktioner, der ikke udgør forskelsbehandling. I forbindelse med skatter og afgifter skal der dog tages hensyn til, at disse per se udgør en byrde og derved gør en etablering i en anden medlemsstat mindre attraktiv. En vurdering alene på grundlag af kriteriet om restriktioner, der ikke udgør forskelsbehandling, ville således føre til, at alle nationale skatte- og afgiftspligtige tilfælde undergives EU-retten, og dermed rejse væsentlig tvivl om medlemsstaternes suverænitet på skatteområdet ( 13 ).

44.

Domstolen har derfor allerede flere gange fastslået, at medlemsstaternes regler vedrørende betingelser for og størrelsen af beskatningen er omfattet af autonomien på skatteområdet, for så vidt som den grænseoverskridende situation ikke forskelsbehandles i forhold til den indenlandske ( 14 ).

45.

Den første betingelse for, at der kan foreligge en restriktion for etableringsfriheden, er derfor, at to eller flere sammenligningsgrupper i det hele taget behandles forskelligt [punkt a)]. Er dette tilfældet, er det næste spørgsmål, om denne forskellige behandling af grænseoverskridende situationer sammenlignet med rent indenlandske situationer er ringere for førstnævnte, hvorved både en direkte og en skjult forskelsbehandling i så henseende kan komme i betragtning [punkt b)].

46.

Endelig skal det i det foreliggende tilfælde på forhånd præciseres, at en relevant forskelsbehandling – i modsætning til, hvad der var tilfældet i Hervis Sport-sagen ( 15 ) – ikke allerede kan støttes på den såkaldte konsolideringsregel i særafgiftslovens § 7, men alene på den progressivt udformede afgiftssats.

47.

Kendetegnende for de faktiske omstændigheder i den pågældende sag var samspillet mellem en progressiv omsætningsbaseret indkomstskat på detailhandlen med en såkaldt konsolideringsregel for selskabskoncerner. Det konkrete indhold af sidstnævnte var, at indplaceringen på progressionstrinene ikke skete på grundlag af de enkelte selskabers omsætning, men på grundlag af hele selskabskoncernens konsoliderede omsætning. Baggrunden for denne ordning er, at en afgift med progressiv virkning også anvendes på juridiske personer, hvilket er ret atypisk i skatteretten. En sådan konsolideringsordning er i princippet nødvendig for at forhindre, at den progressive virkning kan omgås ved en opdeling i flere juridiske personer.

48.

Domstolen gav imidlertid udtryk for EU-retlige betænkeligheder i forhold til konsolideringsreglen ( 16 ). Selv hvis konsolideringsreglen imidlertid skulle være i strid med EU-retten i det foreliggende tilfælde, er dette ikke relevant for afgørelsen af nærværende tvist og ville heller ikke besvare den forelæggende rets spørgsmål. Eftersom konsolideringsreglen ikke finder anvendelse på Tesco, ville dette ikke have nogen som helst konsekvenser for tvisten i hovedsagen.

49.

I den foreliggende sag skal Domstolen derfor tage stilling til spørgsmålet om, hvorvidt udformningen af særafgiften som sådan – uanset konsolideringsreglen – har forskelsbehandlende virkning. Dette spørgsmål blev ikke besvaret i Hervis Sport-dommen, nærmere betegnet heller ikke således, at den progressive karakter i sig selv ikke er tilstrækkelig til at udgøre en forskelsbehandling, sådan som Ungarn har anført. I den pågældende dom behandlede Domstolen alene kombinationen af progressiv afgiftssats og konsolideringsregel – som Tesco og Kommissionen med rette har understreget – uden at udelukke, at den progressive sats også i sig selv kunne udgøre en forskelsbehandling ( 17 ).

50.

Derfor skal det først undersøges, om særafgiftsloven i det hele taget behandler forskellige virksomheder forskelligt. Herimod synes at tale, at loven f.eks. ikke fastsætter forskellige satser for forskellige virksomheder. Derimod defineres blot visse omsætningstrin, som alle virksomheder i princippet kan omfattes af. De enkelte satser, der er knyttet til disse omsætningstrin, gælder ensartet for alle virksomheder. Den ungarske regering har på denne baggrund indtaget det standpunkt, at der ikke er tale om nogen form for forskelsbehandling.

51.

Heroverfor kan det ikke indvendes, at det allerede udgør en forskelsbehandling, at virksomheder med højere omsætning i absolutte tal skal betale mere særafgift end virksomheder med lavere omsætning. Dette udgør ikke i sig selv en forskelsbehandling, idet denne beskatning er i overensstemmelse med det almindeligt anerkendte princip om beskatning i forhold til skatteevne. Så længe forholdet mellem beregningsgrundlaget og den skyldige afgift forbliver det samme, som det f.eks. er tilfældet med en proportional afgiftssats (»flat tax«), er det tilstrækkeligt til at afvise en forskelsbehandling.

52.

Ved en progressiv afgiftssats er forholdet mellem beregningsgrundlaget og den skyldige afgift imidlertid ikke det samme for alle afgiftspligtige personer. Dette bliver i det foreliggende tilfælde særligt klart, når man sammenligner de gennemsnitlige afgiftssatser, som de afgiftspligtige pålægges for så vidt angår deres samlede omsætning – og ikke kun for så vidt angår de enkelte trin. Denne gennemsnitlige afgiftssats stiger, når omsætningstrinene nås, hvorfor virksomheder med højere omsætning som helhed også er omfattet af en højere gennemsnitlig afgiftssats end virksomheder med lavere omsætning. Dermed betaler de ikke kun absolut, men også relativt set en højere afgift. Dette udgør en forskelsbehandling af de pågældende virksomheder ( 18 ).

53.

Herved opstår spørgsmålet, om denne forskellige behandling stiller udenlandske virksomheder ringere end indenlandske.

54.

Der foreligger ikke en åbenbar eller direkte forskelsbehandling af udenlandske virksomheder. Betingelserne for opkrævningen af særafgiften sondrer nemlig ikke med hensyn til en virksomheds hjemsted, henholdsvis dens »oprindelse«.

55.

De grundlæggende friheder forbyder imidlertid ikke blot åbenlys forskelsbehandling, men desuden enhver form for skjult eller indirekte forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier fører til det samme resultat ( 19 ). Afgørende for, om der foreligger forskelsbehandling som omhandlet i artikel 49 TEUF og 54 TEUF, er derfor spørgsmålet, om den forskellige behandling af detailhandelsvirksomhederne med henblik på kriteriet om den årlige nettoomsætning kan sidestilles med en forskelsbehandling på grund af virksomhedernes oprindelse henholdsvis hjemsted.

56.

I denne forbindelse skal det for det første afklares, hvilke krav der skal stilles til korrelationen mellem det valgte sondringskriterium – her omsætningen – og virksomhedernes hjemsted (jf. punkt 57 ff.). For det andet skal det undersøges, om der under alle omstændigheder skal antages at foreligge en indirekte forskelsbehandling, når sondringskriteriet bevidst er blevet valgt med forskelsbehandling for øje (jf. punkt 79 ff.).

57.

Den hidtidige retspraksis frembyder ikke et ensartet billede hverken med hensyn til omfanget eller karakteren af den nævnte korrelation. For så vidt angår det kvantitative omfang har Domstolen hidtil taget udgangspunkt såvel i et sammenfald i de fleste tilfælde ( 20 ) som i, at det blot i højere grad er ikke-hjemmehørende, der berøres ( 21 ), eller taler til dels endog om, at de blot risikerer at blive stillet ringere ( 22 ). I kvalitativ henseende er det usikkert, om denne korrelation typisk ( 23 ) skal foreligge eller skal følge af sondringskriteriets art, således som flere domme indikerer ( 24 ), eller om den snarere kan være baseret på tilfældige faktiske forhold ( 25 ). Desuden er det ikke afklaret, om den kvantitative og kvalitative korrelation skal foreligge kumulativt eller i givet fald også er tilstrækkelig hver især.

58.

Som jeg allerede har anført andetsteds, skal der anvendes strenge kriterier, når det antages, at der foreligger skjult forskelsbehandling. Skjult forskelsbehandling bør nemlig ikke medføre en udvidelse af, hvornår der foreligger forskelsbehandling, men blot omfatte tilfælde, som rent formelt betragtet ikke udgør forskelsbehandling, men materielt virker som en sådan ( 26 ).

59.

I kvantitativ henseende kan det derfor under ingen omstændigheder være tilstrækkeligt, at en gruppe af virksomheder i højere grad – forstået som mere end 50% af virksomhederne – berøres; derimod skal korrelationen mellem det anvendte sondringskriterium og en virksomheds hjemsted kunne fastslås i de allerfleste tilfælde ( 27 ).

60.

Dette kvantitative element kan imidlertid give betydelige vanskeligheder i retsanvendelsen. Resultatet af undersøgelsen afhænger nemlig af, hvilke sammenligningsparametre man vælger i det enkelte tilfælde. Således undersøgte Domstolen i Hervis Sport-sagen, om de fleste forbundne selskaber på det øverste særafgiftstrin var forbundne med udenlandske moderselskaber ( 28 ).

61.

Valget af lige netop det øverste afgiftstrin som generelt kriterium kan dog næppe begrundes. Det fremgår ikke, hvorfor alene dette ene trin skal være afgørende for at fastslå en karakter af forskelsbehandling. En undersøgelse alene på grundlag af det øverste afgiftstrin bliver så meget desto mere tvivlsom, jo flere progressionstrin en afgift omfatter. Denne tilgang kommer endog helt til kort, hvis der findes en lineær progressionskurve, der slet ikke er opdelt i trin, som det ofte er tilfældet for indkomstbeskatning.

62.

Når Kommissionen lægger vægt på, om størstedelen af det samlede provenu fra særafgiften kommer fra udenlandske virksomheder ( 29 ), er det ikke overbevisende. Her er der for det første ikke tale om en pålidelig indikator for en korrelation, men blot om en tilfældig. For det første vil dette i det konkrete tilfælde – hvilket Ungarn har anført – vel også være tilfældet i forbindelse med en proportional skat, som Kommissionen også med rette anser for uproblematisk. Dette kriterium er nemlig altid opfyldt, når markedet overvejende beherskes af udenlandske virksomheder.

63.

For det andet vil dette f.eks. ikke omfatte tilfælde, hvor enkelte udenlandske virksomheder er omfattet af ganske betydelige afgiftssatser, mens mange mindre indenlandske virksomheder med lave afgiftssatser alligevel bidrager så meget til det samlede provenu fra særafgiften, at en korrelation må afvises. At gøre karakteren af forskelsbehandling betinget af sidstnævnte bidrag fra mindre indenlandske virksomheder ville således føre til tilfældige resultater og er derfor ikke hensigtsmæssigt.

64.

Det samme gælder for en betragtning af den gennemsnitlige afgiftssats. Eftersom forskelsbehandlingen i forbindelse med progressive afgifter kun består i, at der anvendes forskellige gennemsnitlige afgiftssatser, kan spørgsmålet højst være, om alle udenlandske virksomheder med hensyn til denne sats i langt de fleste tilfælde stilles ringere i forhold til indenlandske virksomheder. Dette vil kun være tilfældet, såfremt denne gennemsnitlige afgiftssats i langt de fleste tilfælde overstiger den afgiftssats, som indenlandske virksomheder gennemsnitligt pålægges. Hvorvidt dette var tilfældet i den foreliggende sag, fremgår hverken entydigt af den præjudicielle anmodning eller af det talmateriale, som parterne har fremlagt.

65.

Karakteren af forskelsbehandling vil dog også her i sidste ende afhænge af den gennemsnitlige afgiftssats for de mindre indenlandske virksomheder. Dette vil også føre til tilfældige resultater og er derfor ikke hensigtsmæssigt. Medlemsstater, der målrettet ønsker at tiltrække udenlandske investorer, kan pludselig ikke opkræve progressiv indkomstskat, såfremt og fordi de nye investorer – som det også var hensigten – på grund af deres økonomiske succes tegner sig for størstedelen af skatteprovenuet (enten absolut eller via deres højere gennemsnitlige skattesatser). Dette ville være et absurd resultat, der viser, at en kvantitativ betragtning ikke er holdbar.

66.

En rent kvantitativ undersøgelse har – ud over de allerede påviste vanskeligheder med beregningen (herom ovenfor, punkt 59 ff.) – endvidere den ulempe, at den giver anledning til betydelig retlig usikkerhed, medmindre man fastsætter en konkret grænseværdi ( 30 ). En konkret grænseværdi ville imidlertid også skabe efterfølgende problemer, f.eks. tvister om indbyrdes modstridende statistikker og udsving i tallene over tid, hvor det ville være svært at træffe en afgørelse. I det foreliggende tilfælde er antallet af omfattede »indenlandske« virksomheder på det næsthøjeste afgiftstrin således tredoblet på to år (fra 10% til 30%).

67.

Den »skat på digitale tjenester«, der f.eks. lige er blevet vedtaget i Frankrig, omfatter ligeledes ifølge presseinformationer på nuværende tidspunkt i alt ca. 26 virksomheder, hvoraf kun 4 er etableret i Frankrig. Hvis en ændring af tallene det efterfølgende år ville føre til en anden retlig bedømmelse, ville besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt der var tale om en restriktion for de grundlæggende friheder (hvis de andre 22 virksomheder kan påberåbe sig de grundlæggende friheder), altid afhænge af disse statistikker, der først står til rådighed senere.

68.

Dertil kommer, at det skaber betydelige problemer at tage udgangspunkt i aktionærerne ved fastsættelsen af et kvantitativt kriterium i forbindelse med selskaber med spredt aktionærkreds (aktieselskab med tusindvis af aktionærer). Det er endvidere ligeledes uklart, hvordan et selskab med to ejere, hvoraf den ene ejer er etableret i udlandet og den anden i indlandet, skal bedømmes. Skal der endelig tages udgangspunkt i aktionærerne – som Kommissionen og den forelæggende ret har gjort – skal der da i forbindelse med større koncernstrukturer ikke blot tages udgangspunkt i det øverste holdingselskab (dvs. koncernens øverste moderselskab) og dettes aktionærer med henblik på at fastslå, om det rent faktisk er en virksomhed fra en anden EU-medlemsstat, en virksomhed fra et tredjeland eller en indenlandsk virksomhed, der er berørt?

69.

I det foreliggende tilfælde har Domstolen slet ikke nøjagtigt kendskab til ejerstrukturen i moderselskabet, henholdsvis det egentlige øverste moderselskab i koncernen. Denne sag illustrerer derfor godt, hvor uhensigtsmæssig en kvantitativ tilgang, der oven i købet er baseret på opbygningen af et selskabs ejerstruktur, er.

70.

Det kvalitative kriterium, som Domstolen efterhånden også oftere anvender, hvorefter sondringskriteriet efter selve sin karakter henholdsvis typisk skal berøre udenlandske selskaber, forekommer mig derfor vigtigere end det rent kvantitative element ( 31 ). En rent tilfældig sammenhæng kan derfor, uanset hvor udpræget den er kvantitativt set, principielt ikke være tilstrækkelig til at begrunde en indirekte forskelsbehandling.

71.

Kriteriet om en karaktermæssig korrelation kræver dog yderligere konkretisering. Domstolen har eksempelvis lagt til grund, at der foreligger en karaktermæssig korrelation i et tilfælde, hvor farmaceuter, der allerede havde praktiseret i indlandet, fik fortrinsret ved tildelingen af etableringstilladelser ( 32 ). Grundlaget herfor er den korrekte overvejelse, at en korrelation mellem en virksomheds hjemsted og det sted, hvor det udøver sin aktivitet, følger en vis indre logik eller visse repræsentative træk og ikke blot beror på et vist markeds eller en vis sektors tilfældige beskaffenhed.

72.

Det samme gælder – som generaladvokat Wahl ( 33 ) for nylig har anført – for ejerne af køretøjer, der er indregistreret i en medlemsstat, som for hovedpartens vedkommende er statsborgere i denne medlemsstat, eftersom indregistreringen af køretøjerne er knyttet til ejernes bopæl. Valget af en tilknytningsfaktor, som kun kan opfyldes af køretøjer, der er fremstillet i udlandet, fordi sådanne køretøjer ikke fremstilles i indlandet, er også et eksempel herpå ( 34 ).

73.

Der skal endvidere også antages at foreligge en karaktermæssig korrelation i forbindelse med kriteriet om opnåelse af »skattepligtige indtægter«. Baggrunden er, at selskabsskattelovgivningen er præget af dualiteten mellem indtægter, der er opnået i indlandet og er skattepligtige dér, på den ene side, og indtægter, der er indtjent i udlandet og derfor ikke er skattepligtige i indlandet, på den anden side. Såfremt der knyttes en fordel til den samtidige opnåelse af skattepligtige indtægter, har denne efter sin karakter korrelation med en fordel for indenlandske virksomheder ( 35 ).

74.

Det afgørende er derfor en indre sammenhæng i sondringskriteriet, der allerede ved en abstrakt betragtning giver klar anledning til en formodning om en sandsynlig korrelation i de allerfleste tilfælde.

75.

Anvender man disse principper på det foreliggende tilfælde, er det afgørende spørgsmål, om størrelsen af en virksomheds omsætning efter dens karakter har korrelation med en virksomheds henholdsvis dennes majoritetsaktionærers (udenlandske) hjemsted. Herom anførte jeg allerede i mit forslag til afgørelse i Hervis Sport-sagen, at virksomheder med høj omsætning ganske vist normalt vil være mere tilbøjelige til at operere ud over de nationale grænser i det indre marked, og at der derfor muligvis er en vis sandsynlighed for, at sådanne virksomheder også er aktive i andre medlemsstater ( 36 ).

76.

Dette er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkeligt. Virksomheder med høj omsætning kan lige så vel drives af hjemmehørende ( 37 ). Dette gælder navnlig, når der som i det foreliggende tilfælde – jf. særafgiftslovens artikel 3, stk. 2 – tages udgangspunkt i den omsætning, der er opnået i indlandet, og ikke i den globale omsætning. Der ses ikke at foreligge nogen grund til generelt at antage, at udenlandske virksomheder med aktiviteter i Ungarn vil opnå en højere omsætning med salg i detailhandlen i Ungarn end indenlandske virksomheder.

77.

Med andre ord er omsætningskriteriet ikke et sondringskriterium, der efter sin karakter er grænseoverskridende, men et neutralt sondringskriterium. Omsætningen er nøjagtig lige så neutral som grundlag for beregningen af en direkte afgift som f.eks. overskuddet (eller formuen). De grundlæggende friheder taler hverken til fordel for det ene eller det andet grundlag. I så henseende foreligger der en historisk betinget »tilfældighed« på det ungarske detailhandelsmarked, som muligvis blev udnyttet bevidst af den ungarske lovgiver (om denne problemstilling, jf. nedenfor punkt 79 ff.).

78.

Dette bekræftes også af de statistikker, som Domstolen er i besiddelse af. Således viser én af statistikkerne fra Vodafone-sagen (sag C-75/18), at der blandt de ti største selskabsskatteydere i 2010 kun er tre virksomheder, der ikke ejes af udenlandske aktionærer. Åbenbart er det ungarske erhvervsliv som helhed præget af en høj andel af succesfulde virksomheder (dvs. store omsætnings- og indtjeningsstærke virksomheder), der ejes af udenlandske aktionærer. Ifølge Ungarns oplysninger består væsentlige dele af det ungarske erhvervsliv, såsom den forarbejdende industri, hovedsageligt af udenlandske selskaber, der tegner sig for 85-97% af den samlede omsætning ( 38 ). Denne åbenbart historisk betingede omstændighed indebærer imidlertid ikke, at enhver afgift, der pålægger de mest succesfulde virksomheder på markedet større byrder, også udgør en indirekte forskelsbehandling.

79.

Derudover har Kommissionen imidlertid gjort gældende, at den ungarske lovgiver bevidst og målrettet har tilført særafgiftens forskelsbehandlende virkning. Med henblik herpå henviser Kommissionen til udtalelser i den pågældende debat i parlamentet og til uddrag af regeringsdokumenter.

80.

I så henseende er spørgsmålet, om der også skal antages at foreligge en restriktion for en grundlæggende frihed, når der subjektivt bevidst er valgt et sondringskriterium, der efter dets karakter ikke udgør en ugunstigere behandling, med henblik på at opnå en stor kvantitativ forskelsbehandling af virksomheder, hvis aktionærer i reglen er udenlandske. For at dette er tilfældet, skal en sådan hensigt være retligt relevant [herom i)] og tilstrækkeligt godtgjort [herom ii)].

81.

Jeg kan se visse risici ved en subjektiv betragtning af en indirekte forskelsbehandling, der egentlig skal fastlægges objektivt ( 39 ). Navnlig de usikkerhedsmomenter, der er forbundet med konstateringen af en medlemsstats subjektive hensigt om at forskelsbehandle, giver anledning til betænkeligheder ( 40 ) og efterfølgende problemer (f.eks. med hensyn til muligheden for at bevise en sådan).

82.

Alligevel skal dette spørgsmål, henset til det kvalitative kriteriums indhold og formål, principielt besvares bekræftende i forbindelse med en indirekte forskelsbehandling (herom ovenfor, punkt 55 og 70 ff.) og til det i EU-retten anerkendte forbud mod misbrug af rettigheder (henholdsvis forbuddet mod at handle selvmodsigende) – dog kun under meget strenge betingelser.

83.

Formålet med det kvalitative kriterium består nemlig i at undtage rent tilfældige kvantitative korrelationer fra området for indirekte forskelsbehandling. På en vis måde beskytter dette kriterium medlemsstatens beskatningskompetence mod EU-retlige restriktioner, som ved en rent kvantitativ betragtning kunne fremkomme blot som følge af en tilfældig overvægt af udenlandske skattepligtige på et bestemt område. Hvis korrelationen imidlertid vælges bevidst og udelukkende i denne form med henblik på målrettet at stille udenlandske skattepligtige ringere, er der netop ikke tale om en sådan tilfældighed og dermed heller ikke grundlag for at beskytte medlemsstaten.

84.

Denne tilgang kan støttes på det almindelige retsprincip om forbuddet mod misbrug af rettigheder ( 41 ), der gælder i hele Unionen, ikke kun for skattepligtige (jf. nu på EU-plan artikel 6 i direktiv 2016/1164 ( 42 )). I lighed med generaladvokat Campos Sánchez-Bordona ( 43 ) er jeg af den opfattelse, at medlemsstaterne i sidste ende også er omfattet af dette almindelige retsprincip via artikel 4, stk. 3, TEU.

85.

Således har Domstolen allerede fastslået, at EU-retten er baseret på den grundlæggende præmis, hvorefter hver medlemsstat som anført i artikel 2 TEU deler en række fælles værdier, som Unionen er bygget på, med samtlige andre medlemsstater og anerkender, at disse deler dem med den. Det er netop på denne baggrund, at det påhviler medlemsstaterne, bl.a. i medfør af princippet om loyalt samarbejde som fastsat i artikel 4, stk. 3, første afsnit, TEU, at sikre, at EU-retten anvendes og overholdes på deres område, og med henblik herpå at træffe enhver almindelig eller særlig foranstaltning, der er egnet til at sikre opfyldelsen af de forpligtelser, som følger af traktaterne eller af retsakter vedtaget af EU-institutionerne ( 44 ).

86.

Navnlig foreskriver artikel 4, stk. 3, tredje afsnit, TEU, at medlemsstaterne skal afholde sig fra at træffe foranstaltninger, der kan bringe virkeliggørelsen af Unionens mål i fare. Såfremt eksisterende nationale beføjelser (her indførelsen af en yderligere indkomstskat) imidlertid bevidst og udelukkende vælges i en form med henblik på alene at stille udenlandske virksomheder ringere og dermed begrænse deres grundlæggende friheder (dvs. for at omgå EU-lovgivning), er dette i strid med tankerne i artikel 4, stk. 3, TEU og kan under visse omstændigheder absolut anses for et misbrug af rettigheder. Under disse omstændigheder kan dette i så fald også anses for en indirekte forskelsbehandling.

87.

Det følger imidlertid også af de ovenfor anførte betænkeligheder, at der i denne forbindelse skal være tale om en meget begrænset undtagelse, der skal håndteres restriktivt under hensyn til medlemsstaternes autonomi og kræver konkret bevis. Det kan under ingen omstændigheder uden videre lægges til grund, at der er tale om en indirekte restriktion for den grundlæggende frihed på grund af et retsmisbrug fra en medlemsstats side, ud fra rene spekulationer, utilstrækkeligt dokumenterede statistikker, enkeltstående udtalelser fra politikere ( 45 ) eller andre formodninger.

88.

Derimod skal der foreligge klare holdepunkter for, at den ugunstigere behandling af udenlandske selskaber var den primære målsætning med den foranstaltning, der som sådan blev udøvet og understøttet af medlemsstaten, og det må – ligesom i andre tilfælde af misbrug – heller ikke fremgå, at der er nogen anden objektiv begrundelse for den valgte ordning.

89.

I den foreliggende sag hersker der alvorlig tvivl herom. Kommissionen støtter for det første sin opfattelse af, at der foreligger en hensigt om forskelsbehandling, på sin iagttagelse om, at den linje, der skiller det øverste omsætningstrin (over 100 mia. HUF) fra det mellemste (mellem 30 mia. og 100 mia. HUF), næsten præcist udgør skillelinjen mellem indenlandske og udenlandske selskaber.

90.

Dette fremgår dog ikke af det medsendte talmateriale, selv om der på de to øverste afgiftstrin rent faktisk overvejende findes udenlandsk ejede virksomheder. På det tredje trin findes nemlig også talrige virksomheder, der ejes af aktionærer fra andre EU-medlemsstater. I det mindste fra 2012 finder man derudover også på det andet afgiftstrin for 30%’s vedkommende virksomheder med indenlandske ejere. Dermed kan der vel ikke være tale om en klar skillelinje. Dertil er andelen af udenlandsk ejede selskaber, der også »nyder godt« af en lavere afgiftssats, for høj. I øvrigt er andelen af udenlandsk ejede selskaber, der også nyder godt af afgiftsfritagelsen, ikke kendt.

91.

Såfremt det ungarske erhvervsliv på detailhandelsområdet – som den forelæggende ret indikerer – rent faktisk er præget af en organisationsmodel med mange mindre detailhandlere under ét mærke (franchisemodel), er det ovennævnte resultat også en logisk følge heraf. Mange afgiftspligtige personer har tilsammen måske den samme omsætning, men hver enkelt kun en lille omsætning, der i så fald også er omfattet af en lavere afgiftssats. Reelt konkurrerer Tesco med sin centraliserede organisationsmodel imidlertid heller ikke med de andre afgiftspligtige ungarske detailhandlere som helhed, men kun med hver enkelt (selvstændig) afgiftspligtig detailhandler.

92.

Fører en centralisering af den øvrige europæiske detailhandel (mange forretninger ejes af en enkelt afgiftspligtig person) imidlertid til, at en progressiv indkomstbeskatning af detailhandlen i Ungarn udgør et misbrug, så snart en europæisk detailhandelskæde har etableret sig i Ungarn med sin organisationsmodel?

93.

Det er tvivlsomt. Navnlig var Tesco ikke forhindret i at tilpasse sin organisationsstruktur til de ændrede afgiftsretlige forhold og ligeledes at drive sine filialer i en franchisemodel. En organisation bestående af flere kontrollerede juridiske personer ville også være en mulighed. Såfremt konsolideringsreglen ikke finder anvendelse, vil dette også nedsætte den gennemsnitlige afgiftssats. Beskatningen afhænger således af den valgte retsform. De grundlæggende friheder kræver imidlertid ikke en beskatning, der er neutral i forhold til valg af retsform ( 46 ), men kun en beskatning, der ikke forskelsbehandler en grænseoverskridende situation. På denne baggrund kan en hårdere beskatning af en bestemt centraliseret organisationsform heller ikke i sig selv betragtes som et udtryk for misbrug.

94.

På den anden side har ordvalget i parlamentsdebatten, der vedrørte indførelsen af en såkaldt kriseafgift (Ungarn forsøgte at reetablere en overholdelse af EU’s kriterier for det offentlige underskud ved hjælp af denne), stor lighed med den aktuelle BEPS-debat ( 47 ). Den ungarske parlamentsdebat drejede sig nemlig i det store hele også om det problem, at store multinationale koncerner er i stand til at minimere deres overskud i Ungarn, hvorved skattebyrden i det væsentlige bæres af små og mellemstore virksomheder, hvilket til dels skal forhindres med særafgiftsloven. I så henseende er denne særlige skattelovgivning i mindre grad rettet mod udenlandske virksomheder og i højere grad mod virksomheder, der agerer internationalt på tværs af grænserne (multinationale).

95.

Dette viser også den saglige begrundelse for den omtvistede skattelovgivning. Som det fremgår af en statistik, der er blevet fremsendt til Domstolen i Vodafone-sagen, betalte kun halvdelen af de ti virksomheder med den største omsætning i Ungarn selskabsskat i 2010. Deriblandt er både virksomheder, der ejes af indenlandske aktionærer, og virksomheder, der ejes af aktionærer fra andre EU-medlemsstater. Af de syv virksomheder i detailhandelssektoren med den største omsætning (alle virksomheder, der ejes af aktionærer fra andre EU-medlemsstater) betalte endog mindre end halvdelen selskabsskat. Dette kan hænge sammen med faktiske tab. Kommissionen fremhævede dog flere gange under retsmødet, at detailhandelsbranchens gennemsnitlige fortjeneste i Ungarn lå på 2,68% af omsætningen. Deraf burde så egentlig følge en tilsvarende selskabsskattepligt. I så henseende kan det heller ikke udelukkes, at denne gennemsnitlige fortjeneste på 2,68% af omsætningen er blevet flyttet til lande med lavt skattetryk. En ordning, hvor beskatningen tager udgangspunkt i omsætningen, kan absolut tage sigte på at afhjælpe dette forhold.

96.

Dette er i øvrigt også i overensstemmelse med Kommissionens tilgang i den skat på digitale tjenester, som der er planer om at indføre på EU-niveau ( 48 ). Kommissionen forsøger også at få multinationale virksomheder (her hovedsageligt fra visse tredjelande) til at bære en større del af det offentliges omkostninger, når disse genererer overskud i Unionen, uden at de er omfattet af indkomstskat i Unionen. Når Kommissionen selv anser en omsætningsbaseret progressiv skat for nødvendig for visse virksomheder for at opnå en retfærdig fordeling af skattebyrden mellem større virksomheder med globale aktiviteter og mindre virksomheder, der (kun) har aktiviteter i Europa, kan en sammenlignelig national afgift, der har til formål at få større virksomheder til at bære en større del af de fælles byrder, næppe anses for principielt at være udtryk for et misbrug af rettigheder.

97.

Navnlig har Kommissionen blot henvist til parlamentarikeres udtalelser under parlamentsdebatten og til uddrag af regeringsdokumenter. Dette forekommer mig heller ikke tilstrækkeligt som grundlag for en påstand om en medlemsstats misbrug af rettigheder. Hvis udtalelser i en parlamentsdebat var tilstrækkelige, kunne oppositionen (eller endog et enkelt parlamentsmedlem) skyde enhver beslutning, som lovgiver skal træffe, i sænk med en sådan udtalelse.

98.

Eftersom regeringen normalt er bundet af parlamentets beslutning og ikke omvendt, er jeg også betænkelig ved at lægge enkelte regeringsdokumenter til grund. Det vigtigste er de officielle (juridiske) bemærkninger til loven og ikke den rent politiske begrundelse af lovindholdet over for vælgerne ( 49 ). Af førstnævnte fremgår det imidlertid ikke, at målet med denne afgift primært var at beskatte aktionærer fra andre EU-medlemsstater.

99.

Derudover omfatter grænsen på 500 mio. HUF for det første afgiftstrin ikke udelukkende indenlandske virksomheder. Enhver ny virksomhed, inden- som udenlandsk, med aktiviteter på det ungarske detailhandelsmarked drager også fordel af fribeløbet. I så henseende begunstiger den struktur, der er valgt for afgiftssatsen, navnlig såkaldte start-ups, i forhold til større virksomheder, der allerede er fast etablerede på markedet ( 50 ). Den begunstiger – som Polen også anførte under retsmødet – ligeledes mindre og mellemstore virksomheder i forhold til store koncerner og dermed en mere decentral markedsstruktur. Hvorvidt grænserne på 30 og 100 mia. HUF er de »bedste« grænser, eller hvorvidt et andet beløb – under retsmødet »foreslog« Kommissionen en grænse på 10-50 mio. HUF – måske ville være »bedre«, er en beslutning, der træffes af den nationale lovgiver, og som på ingen måde kan efterprøves hverken af Domstolen eller Kommissionen med henblik på et eventuelt misbrug.

100.

Heroverfor anførte Kommissionen flere gange under retsmødet, at en omsætningsbaseret indkomstskat ikke giver mening (»makes no sense«). Dette udsagn, der er baseret på en tese, hvorefter kun en overskudsbaseret indkomstbeskatning er i overensstemmelse med princippet om beskatning i forhold til skatteevne, anser jeg ikke for korrekt.

101.

Som jeg allerede anførte i mit forslag til afgørelse i Hervis Sport-sagen, kan omsætningens størrelse så absolut udgøre en generaliserende indikator for skatte-evnen. Dels fordi høje overskud slet ikke er mulige uden høj omsætning, dels fordi indtægterne fra en yderligere omsætning (marginalindtægter) i reglen stiger på grund af faldende faste omkostninger pr. produktenhed ( 51 ). Det forekommer derfor ikke urimeligt at anse omsætningen for et udtryk for en virksomheds størrelse eller markedsposition og potentielle overskud såvel som for dens økonomiske formåen og beskatte den i overensstemmelse hermed.

102.

Derfor er den generelle formodning, som den ungarske lovgiver åbenbart har lagt til grund, hvorefter større virksomheder (dvs. virksomheder med højere omsætning) som udgangspunkt også har større økonomisk formåen end mindre (jf. herom også præamblen til særafgiftsloven), i al fald ikke uhensigtsmæssig ( 52 ). Banksektoren (herunder den private) sondrer også på grundlag af størrelsen af låntagerens omsætning i forbindelse med långivning. Selv den planlagte skat på digitale tjenester på EU-niveau tager vel udgangspunkt i denne formodning, når virksomheder først skal beskattes fra en vis omsætningsgrænse (uanset om de reelt opnår overskud). Derfor er omsætningen måske ikke en ideel, men heller ikke nogen uhensigtsmæssig, indikator for en økonomisk formåen.

103.

Dertil kommer, at anvendelsen af omsætningen som udgangspunkt giver virksomheder med multinationale aktiviteter mindre råderum med hensyn til konstruktionsmodeller, hvilket har været et af hovedpunkterne i det seneste årtis såkaldte BEPS-debat og også var et af de centrale punkter i den ungarske parlamentsdebat. I 23. betragtning ( 53 ) begrunder Kommissionen også udtrykkeligt sit forslag til den planlagte skat på digitale tjenester på EU-plan med, at »større virksomheder […] har mulighed for at deltage i aggressiv skatteplanlægning«.

104.

Indførelsen af den omsætningsbaserede indkomstskat med progressiv virkning for detailhandelsvirksomheder udgør ikke en indirekte restriktion for de grundlæggende friheder. For det første udgør det af den ungarske lovgiver valgte tilknytningskriterium, omsætningen, efter dets karakter ikke en forskelsbehandling af den grænseoverskridende situation. For det andet kan medlemsstaten Ungarn i mangel af tilstrækkelige beviser, og når henses til den saglige begrundelse for ordningens opbygning, ikke foreholdes at have udvist en adfærd, der er udtryk for misbrug i så henseende.

105.

For det tilfælde at Domstolen alligevel måtte lægge til grund, at der foreligger en indirekte forskelsbehandling, skal det subsidiært undersøges, om den deraf følgende forskellige gennemsnitlige afgiftssats er begrundet. En restriktion for de grundlæggende friheder kan være berettiget, såfremt den er begrundet i tvingende almene hensyn, for så vidt som den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det formål, den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette formål ( 54 ).

106.

Som det fremgår af præamblen til særafgiftsloven, har særafgiften til formål at retablere budgetbalancen, idet den påhviler de skattepligtige personer, hvis økonomiske formåen med hensyn til at bidrage til de offentlige byrder overstiger den almindelige skattepligt. Domstolen har ganske vist præciseret, at en genskabelse af budgetbalancen ved hjælp af forhøjelse af skatteindtægter ( 55 ) ikke kan begrunde en forskelsbehandling. I det foreliggende tilfælde skal afgiftens særlige virkningsmekanisme dog ikke blot begrundes med rent fiskale hensyn, men også med en tilknytning til de skattepligtiges forskellige økonomiske kapacitet, dvs. under hensyntagen til en retfærdig byrdefordeling i samfundet.

107.

En afgiftspligtigs forskellige skatteevne kan dog begrunde en forskelsbehandling af de afgiftspligtige ( 56 ). I overensstemmelse hermed er det anerkendt i skatteretten, at staten principielt har en legitim interesse i at anvende progressive skattesatser. At personer med større økonomisk formåen kan pålægges overproportionale bidrag til samfundets omkostninger, er også meget udbredt inden for medlemsstaterne – i al fald inden for skatter, der beregnes på grundlag af overskuddet ( 57 ). I mange medlemsstater er princippet om beskatning i forhold til skatteevne endog et forfatningsretligt princip, der dels udtrykkeligt er fastsat i forfatningerne ( 58 ), dels udledes af de højere domstole ud fra princippet om ligebehandling ( 59 ).

108.

I en socialstat er baggrunden målsætningen om at aflaste de socialt svageste og at foretage en vis omfordeling af de i så henseende til dels ret ulige fordelte midler ved hjælp af skatteretten. Eftersom Unionen i henhold til artikel 3, stk. 3, andet afsnit, TEU ikke blot opretter et indre marked, men også fremmer social retfærdighed, kan disse socialstatslige begrundelser udgøre en EU-retlig begrundelse for en progressiv afgiftssats. Dette gælder i al fald for en afgift, der ikke kun pålægges virksomheder, men også fysiske personer, som dette er tilfældet i henhold til særafgiftslovens artikel 3, stk. 1 og 2. Selv den Europæiske Union anvender en progressiv sats ved beskatningen af dens tjenestemænds indkomst ( 60 ).

109.

Domstolen har ligeledes anerkendt princippet om beskatning i forhold til skatteevne – i al fald inden for rammerne af begrundelsen om sammenhængen i beskatningsordningen ( 61 ). Omsætningens størrelse er i det mindste en logisk indikator for en økonomisk formåen (jf. punkt 100 ovenfor). Følgelig kan begrundelsen om en beskatning i forhold til den økonomiske formåen sammenholdt med socialstatsprincippet begrunde en restriktion for de grundlæggende friheder.

110.

Restriktionen for den grundlæggende frihed skal desuden være egnet til at sikre gennemførelsen af målet og må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det ( 62 ).

111.

Det fremgår af Domstolens praksis, at en national lovgivning kun er egnet til at sikre gennemførelsen af det påberåbte formål, hvis den reelt opfylder hensynet om at nå målet på en sammenhængende og systematisk måde ( 63 ).

112.

I denne forbindelse tager Domstolen også hensyn til medlemsstaternes skøn i forbindelse med vedtagelsen af generelle love ( 64 ). Lovgivning indebærer for lovgiver valg af politisk, økonomisk og social karakter. Lovgiver skal desuden foretage komplekse vurderinger ( 65 ). Da der ikke er sket en harmonisering på EU-plan, har den nationale lovgiver derfor en vis skønsbeføjelse på området for skatteret. Det ovenfor nævnte krav om sammenhæng er således opfyldt, medmindre særafgiften er åbenbart uegnet til at nå målet ( 66 ).

113.

For så vidt som særafgiften i den foreliggende sag tager udgangspunkt i de afgiftspligtige virksomheders økonomiske kapacitet, er den (jf. punkt 102) åbenbart baseret på den antagelse, at virksomheder med en højere omsætning har større økonomisk formåen end virksomheder med en lavere omsætning.

114.

Kommissionen har imødegået denne antagelse med, at omsætningen alene er en indikator for en virksomheds størrelse og markedsposition, men ikke for dens økonomiske formåen. En øget omsætning er ikke automatisk forbundet med en stigning i overskuddet. Der er derfor ingen direkte sammenhæng mellem en virksomheds omsætning og økonomiske formåen. Denne argumentation fra Kommissionens side kan undre, idet der reelt fremføres den nøjagtig omvendte begrundelse for den planlagte omsætningsafhængige skat på digitale tjenester på EU-niveau ( 67 ).

115.

Navnlig er en direkte sammenhæng mellem beskatningens genstand (her omsætningen) og målet med afgiften (her beskatningen af den økonomiske formåen) som den, Kommissionen har krævet, ikke nødvendig med henblik på at begrunde foranstaltningens egnethed. Sådanne strenge krav ville være i strid med det råderum, som tilkommer medlemsstaterne. Det kan derimod kun lægges til grund, at foranstaltningen er uegnet, hvis der ikke ses at være nogen logisk sammenhæng. I det foreliggende tilfælde kan der dog absolut fastslås en indirekte sammenhæng mellem den opnåede årlige omsætning og den økonomiske formåen (herom ovenfor, punkt 101 ff.).

116.

I modsætning til den opfattelse, Kommissionen gav udtryk for under retsmødet, er det udslagsgivende for forskelsbehandlingen derfor ikke, om den progressive sats anvendes i forbindelse med en overskudsbaseret eller en omsætningsbaseret afgift. I øvrigt er en virksomheds overskud ligeledes kun et beregningselement, der indikerer en fiktiv økonomisk formåen (der skal beskattes) og ikke altid er i overensstemmelse med den reelle skatteevne. Dette ses tydeligt i forbindelse med høje ekstraordinære afskrivninger, der kun reducerer overskuddet fiktivt, men ikke reelt (såkaldte skjulte reserver), eller i forbindelse med såkaldte saneringsoverskud (en kreditors afkald på en fordring mod en insolvent virksomhed fører regnskabsmæssigt til et overskud på denne virksomheds balance).

117.

Problemstillingen om en beskatning på trods af reelle tab (eller på grund af fiktive overskud), der optræder i begge tilfælde, er et spørgsmål vedrørende national ret. Heri kan der tages højde for sådanne tilfælde via en eftergivelse eller udsættelse af en sådan skat, såfremt der rent faktisk foreligger reelle tab (dvs. ikke blot regnskabsmæssige tab) eller blot regnskabsmæssige overskud (dvs. ingen reelle overskud).

118.

Dertil kommer, at omsætningen i en vis henseende endda kan være mere velegnet til at afspejle en virksomheds økonomiske formåen end overskuddet. I modsætning til overskuddet kan omsætningen nemlig i langt mindre grad reduceres gennem en nedbringelse af det skatteretlige beregningsgrundlag eller overførsel af overskud, f.eks. ved hjælp af afregningspriser. En anvendelse af omsætningen som udgangspunkt kan derfor også være et effektivt middel til at imødegå en aggressiv skatteplanlægning, hvilket Kommissionen med rette selv har fremhævet i forbindelse med den omsætningsbaserede skat på digitale tjenester, som den har foreslået ( 68 ).

119.

Den ungarske særafgift er derfor ikke åbenbart uegnet til at nå det nævnte mål om beskatning i forhold til skatteevne.

120.

En overskudsbaseret indkomstskat er heller ikke en mindre indgribende foranstaltning, der er lige så velegnet, men et aliud i forhold til en omsætningsbaseret indkomstskat. Den teknik, der anvendes til beskatningen af indtægterne (omsætningsbaseret eller overskudsbaseret), siger – som anført i punkt 116 – ikke noget om, hvorvidt der også skal betales skat i tilfælde af et reelt tab.

121.

Det ville ligeledes være vanskeligt foreneligt med medlemsstaternes autonomi på det skatteretlige område, såfremt EU-retten foreskrev den konkrete beskatningsteknik på området for skatter, der ikke er harmoniserede. Det følger i al fald ikke af EU-retten, at overskudsbaserede skatter skal foretrækkes for omsætningsbaserede skatter.

122.

Derudover er en overskudsbaseret indkomstskat heller ikke lige så egnet til at opnå en effektiv beskatning, der er mindre udsat i forhold til skattekonstruktioner. Anvendelsen af omsætningen som beregningsgrundlag har nemlig den nævnte fordel, at omsætningen er lettere at fastslå, og at den gør det vanskeligere at anvende strategier til omgåelse.

123.

Den subsidiært antagne restriktion for etableringsfriheden er også forholdsmæssig henset til dens legitime mål om beskatning i forhold til skatteevne, om overholdelse af stabilitetskriterierne og om bekæmpelse af misbrug. Alle de nævnte mål er anerkendt i Unionen og anses til dels for at være de allervigtigste.

124.

Navnlig gør særafgiften det åbenbart ikke umuligt at drive økonomisk rentabel virksomhed i den ungarske detailhandel. Den synes ikke at have den kvælende virkning, som de forgangne år viser. Kommissionen har selv flere gange anført, at den gennemsnitlige fortjeneste i detailhandelssektoren i Ungarn er højere end særafgiftens højeste sats på 2,5% og dermed også klart højere end den gennemsnitlige afgiftssats (i Tescos tilfælde lå denne sats mellem 2% og 2,2% ( 69 )).

125.

Den deraf følgende indkomstbeskatning (ved en afgiftssats på 2% og en fortjenstmargen på 2,68% svarer dette til en afgiftssats på 75%, ved en afgiftssats på 2,2% og samme fortjenstmargen en afgiftssats på 82% af fortjenesten) er ganske vist betydelig. Den afhænger dog for det første af fortjenstmargenen hos Tesco, som Domstolen ikke har kendskab til, og som i et vist omfang kan påvirkes af Tesco. For det andet reducerer særafgiften også overskuddet, hvorfor det er forbundet med en nedsættelse af den overskudsbaserede indkomstskat, såfremt der betales indkomstskat. Dertil kommer, at særafgiften i sin egenskab af såkaldt kriseafgift fra begyndelsen kun blev opkrævet i tre år og derfor alene var af midlertidig karakter.

126.

En antaget restriktion for etableringsfriheden som følge af en omsætningsbaseret progressiv indkomstskat, der pålægges detailhandelsvirksomheder med stor omsætning, ville således under alle omstændigheder være begrundet.

127.

Artikel 49 TEUF og 54 TEUF er ikke til hinder for den ungarske særafgift på detailhandel.

128.

Det andet og det tredje spørgsmål drejer sig om, hvorvidt den progressivt udformede ungarske særafgift på detailhandel har karakter af støtte. Den forelæggende ret ser for det første en sådan karakter i den omstændighed, at en afgiftspligtig person, der driver flere forretninger, »underkastes en særafgift, hvis satser er stærkt progressive, og nævnte afgiftspligtige person faktisk hører under det højeste afgiftstrin«, mens det i praksis viser sig, at en afgiftspligtig person, der kun driver en enkelt forretning, men som konkurrerer med førstnævnte inden for rammerne af et franchisekoncept, »er fritaget for denne afgift eller hører under et af de lave afgiftstrin«.

129.

For det andet knytter den forelæggende ret karakteren af støtte til en mulig anvendelse af provenuet fra særafgiften til fordel for de mindre virksomheder, der ikke pålægges denne.

130.

Indledningsvis skal det afklares, om den præjudicielle forelæggelse i det hele taget kan antages til realitetsbehandling for så vidt angår det andet og det tredje spørgsmål. Ifølge fast retspraksis kan en virksomhed, der skal betale en afgift, ikke unddrage sig betaling under henvisning til, at den fritagelse, der gælder for andre virksomheder, er statsstøtte ( 70 ).

131.

Såfremt afgiften imidlertid anvendes til visse formål og dermed navnlig til at begunstige andre erhvervsdrivende, skal det undersøges, om afgiftsprovenuet anvendes på en måde, der ikke er problematisk i forhold til statsstøtteregler ( 71 ). I et sådant tilfælde kan den berørte skyldner også anfægte sin egen afgiftsbyrde – der nødvendigvis er forbundet med en begunstigelse af tredjemænd. Dette forudsætter imidlertid en tvungen forbindelse mellem afgiften og støtten. Afgiftsprovenuet skal nødvendigvis anvendes til at finansiere støtten og have direkte indvirkning på dennes størrelse og dermed på bedømmelsen af denne støttes forenelighed med det indre marked ( 72 ).

132.

I den foreliggende sag fører anvendelsen af de opkrævede midler dog ikke ifølge loven til en begunstigelse af specifikke virksomheder. Derimod pålægges sagsøgeren i hovedsagen en generel afgift, der tilfalder den almindelige statskasse og dermed ikke konkret begunstiger en tredjemand. Dermed har sagsøgeren i den foreliggende sag alene anfægtet en afgiftsansættelse, der er rettet mod denne, og anser denne for retsstridig, fordi andre afgiftspligtige ikke beskattes i samme omfang.

133.

Den af retten fastslåede omstændighed, hvorefter det nødvendige afgiftsprovenu stod fast inden vedtagelsen af afgiften og det skattefrie grundbeløb derfor havde indflydelse på afgiftssatsen på de andre afgiftstrin, ændrer ikke noget herved. Dette fører ikke til, at afgiftsprovenuet anvendes til fordel for andre konkurrenter, idet det fortsat anvendes til almennyttige formål og til afholdelse af generelle statslige omkostninger.

134.

Dermed kan Tesco ikke ved de nationale domstole gøre gældende, at de andre virksomheders afgiftsfritagelse er retsstridig, for selv at undgå at betale denne afgift.

135.

Selv i dommen i sagen Air Liquide Industries Belgium ( 73 ), som Tesco har henvist til, understregede Domstolen med rette, at »virksomheder, der skal betale en afgift, ikke kan unddrage sig betaling under henvisning til, at den fritagelse, der gælder for andre virksomheder, er statsstøtte« ( 74 ).

136.

Den »logiske følge« af, at en støtte er i strid med det indre marked, er, at den tilbagesøges ( 75 ). Hvis Tesco ikke pålignes afgift, vil dette imidlertid ikke udgøre en tilbagesøgning, men udvide »støtten« til en person mere (her Tesco) og dermed ikke fjerne konkurrencefordrejningen, men forstærke den. Dette er også den væsentlige forskel i forhold til de tilfælde, hvor det ganske vist også »blot« er en afgiftsansættelse, der anfægtes ved den nationale ret, men den forelæggende ret spørger, om den kan anvende en begunstigende national bestemmelse ( 76 ). I sidstnævnte tilfælde påberåber den afgiftspligtige person sig en national bestemmelse, der begunstiger den pågældende, og som muligvis udgør støtte.

137.

Heroverfor kan det ikke gøres gældende, at en tilbagesøgning i form af en efterfølgende beskatning af de mindre virksomheder ikke er mulig, og at den eneste mulighed derfor er, at afgiften bortfalder. Hvis det undtagelsesvis ikke er muligt at tilbagesøge støtten, kan den i henhold til artikel 14, stk. 1, i forordning (EF) nr. 659/1999 ( 77 ) heller ikke kræves tilbagebetalt. Som Domstolen har fastslået, er princippet om, at ingen er forpligtet til at gøre det umulige, et generelt princip i EU-retten ( 78 ). Selv i et sådant tilfælde hjemler hverken artikel 107 TEUF, artikel 108 TEUF eller bestemmelserne i den nævnte forordning en udvidelse af støtten til flere personer med tilbagevirkende kraft.

138.

Domstolens nyere domme i ANGED-sagerne ( 79 ) om en spansk (arealbaseret) afgift i detailhandelssektoren kan – i modsætning til, hvad Kommissionen har antydet – ikke danne grundlag for et argument om, at det præjudicielle spørgsmål skal antages til realitetsbehandling. Denne sag ved den nationale ret drejede sig om en efterprøvelse af selve loven (med erga omnes-virkning) og ikke kun om en efterprøvelse af den enkelte afgiftsafgørelse. På den baggrund var yderligere bemærkninger vedrørende artikel 107 TEUF i det mindste nyttige for den forelæggende ret i den pågældende sag.

139.

Tesco har fortsat adgang til at opnå en abstrakt efterprøvelse af loven ved en national ret. I det foreliggende sag er den forelæggende rets spørgsmål imidlertid begrænset til Tescos afgiftsansættelse og dermed til en enkeltpersons afgiftsbyrde.

140.

Dermed foreligger der hverken en grund til eller et behov for at fravige Domstolens hidtidige retspraksis, hvorefter en virksomhed, der skal betale en afgift, ikke kan unddrage sig betaling under henvisning til, at den fritagelse, der gælder for andre virksomheder, er statsstøtte ( 80 ). Allerede af denne grund kan den præjudicielle forelæggelses andet og tredje spørgsmål således ikke antages til realitetsbehandling.

141.

Såfremt Domstolen alligevel skulle finde, at det andet og det tredje spørgsmål kan antages til realitetsbehandling, skal den undersøge, om den nedsatte beskatning (omsætningsrelateret) af mellemstore virksomheder, henholdsvis afgiftsfritagelsen (omsætningsrelateret) for mindre virksomheder, skal anses for en støtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.

142.

Ifølge Domstolens faste praksis skal der for det første være tale om statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler, for at der kan være tale om »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. For det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. For det tredje skal den give modtageren en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencen ( 81 ).

143.

I henhold til Domstolens faste praksis anses foranstaltninger – uanset hvilken form de end måtte have – for statsstøtte, hvis de direkte eller indirekte kan favorisere visse virksomheder, eller den begunstigede virksomhed opnår en økonomisk fordel, som den ikke ville have opnået under sædvanlige markedsvilkår ( 82 ).

144.

En fordelagtig skattemæssig behandling, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de berettigede en gunstigere økonomisk stilling end andre skattepligtige, kan ligeledes være omfattet af artikel 107, stk. 1, TEUF ( 83 ). Støtte anses i denne forbindelse bl.a. for at foreligge ved indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger ( 84 ).

145.

Også her er spørgsmålet, om der foreligger en selektiv fordel. Med hensyn til afgiftsfritagelsen og den nedsatte beskatning foreligger der ingen fordel. Alle virksomheder – store som små – beskattes ikke af en omsætning op til 500 mio. HUF, med en stærkt nedsat sats fra 500 mio. til 30 mia. HUF og med en nedsat sats fra 30 mia. til 100 mia. HUF. Dette gælder også for Tesco.

146.

Det er højst forskellen i den gennemsnitlige sats som følge af progressionen, der kan udgøre en selektiv fordel, som begunstiger de afgiftspligtige med lavere omsætning.

147.

Det er til stadighed blevet gentaget i Domstolens praksis, at udgangspunktet er, at en skatteordning ikke er selektiv, når den finder anvendelse uden forskel på alle erhvervsdrivende ( 85 ). Den omstændighed, at en skatteordning kun giver de virksomheder, der opfylder betingelserne – her at visse omsætningsgrænser ikke nås – for den, en fordel, er heller ikke fuldt ud tilstrækkelig til at fastslå, at den er selektiv ( 86 ). Alligevel skal også generelle skattelove vurderes på grundlag af forbuddet mod statsstøtte i artikel 107 TEUF ( 87 ).

148.

Det afgørende er i denne forbindelse, om betingelserne for den skatteretlige fordel ifølge den nationale skatteordning indrømmes på en ikke-diskriminerende måde ( 88 ). Med henblik herpå er det nødvendigt først at fastslå, hvilken generel eller »normal« skatteordning der gælder i den pågældende medlemsstat. Ud fra denne generelle eller »normale« skatteordning skal det derefter vurderes, om den fordel, som den omtvistede skatteforanstaltning indrømmer, er en ubegrundet undtagelse og dermed selektiv ( 89 ).

149.

Dette forudsætter, at der foreligger en forskelsbehandling af virksomheder i en sammenlignelig situation, der ikke kan begrundes ( 90 ). Reelt er denne selektivitetsvurdering en undersøgelse med henblik på forskelsbehandling ( 91 ).

150.

En foranstaltning, som udgør en undtagelse til anvendelsen af det almindelige skattesystem, kan således være begrundet, hvis den pågældende medlemsstat kan godtgøre, at denne foranstaltning er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i dens skattesystem ( 92 ). Generelle sondringer inden for rammerne af et sammenhængende skattesystem kan derfor næppe udgøre en selektiv fordel.

151.

Forskellige generaladvokater ( 93 ) har fremført betænkeligheder, navnlig med hensyn til fastlæggelsen af den rette referenceramme og en generel efterprøvelse af ligebehandling af alle nationale skattelove sammenholdt med medlemsstaternes autonomi på skatteområdet. Der kan tages højde for disse ved hjælp af en modereret målestok vedrørende en generel skattelovs skatteretlige sammenhæng. Herefter udgør generelle sondringer i forbindelse med fastlæggelsen af referencesystemet kun selektive foranstaltninger, såfremt de ikke er baseret på et rationelt grundlag henset til lovens formål. Denne modererede målestok gælder navnlig, når der som i den foreliggende sag er tale om nyindførte skattelove.

152.

Derfor kan en selektiv fordel kun komme i betragtning, når foranstaltningen (her den progressive afgiftssats) for det første indfører differentiering mellem aktører, der i forhold til det formål, der forfølges med den pågældende medlemsstats skattesystem, befinder sig i en åbenbart sammenlignelig faktisk og retlig situation ( 94 ).

153.

Selv om denne betingelse er opfyldt, kan fordelen for det andet ifølge fast praksis være begrundet som følge af karakteren eller opbygningen af den ordning, som den er et led i. Dette kan navnlig komme i betragtning, såfremt en skattebestemmelse er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i den nationale skatteordning ( 95 ), der blot skal være logiske. Derudover kan logiske ikke-skatteretlige grunde også begrunde en sondring, således som dette f.eks. blev bekræftet i ANGED-sagen med hensyn til fysisk planlægning og miljø i forbindelse med en afgift på indkøbscentre ( 96 ).

154.

Ved en nærmere betragtning ligger denne tanke også til grund for den principielle afgørelse i Gibraltar-sagen ( 97 ), hvortil Tesco ( 98 ) og Kommissionen ( 99 ) i det væsentlige har henholdt sig i deres skriftlige argumentation. I den pågældende sag blev referencerammen også fastlagt for første gang ved en ny lov og havde reelt til følge, at offshore-selskaber ikke blev beskattet, selv om den nyindførte indkomstskattelovgivning skulle beskatte alle virksomheder ensartet (formentlig også på grundlag af deres økonomiske formåen). I det pågældende tilfælde valgte lovgiver kriterier som antallet af ansatte og benyttelsen af erhvervsejendom med henblik på at gennemføre en indkomstbeskatning baseret på overskud. Domstolen accepterede i så henseende – og på baggrund af det forhold, at Det Forenede Kongerige ikke havde angivet nogen form for begrundelse i proceduren vedrørende statsstøtte – Kommissionens påstand om manglende sammenhæng ( 100 ). Hverken antallet af ansatte eller benyttelsen af erhvervsejendom er nemlig logiske faktorer for en generel, ensartet indkomstbeskatning, som var det udtrykte formål med den nationale lov.

155.

En manglende sammenhæng kan i sidste ende indikere et misbrug af afgiftslovgivningen. Ud fra dette synspunkt er det i dette tilfælde ikke den afgiftspligtige, der vælger konstruktioner, der er udtryk for misbrug, for at unddrage sig afgiften. Derimod har medlemsstaten – ud fra en objektiv betragtning – »misbrugt« sin afgiftslovgivning til at støtte enkelte virksomheder uden om reglerne for statsstøtte.

156.

Den nyindførte, progressive, omsætningsbaserede særlige indkomstskat for detailhandelsvirksomheder skal bedømmes på grundlag af denne målestok. Dermed er spørgsmålet, om det er usammenhængende at opkræve højere afgifter (både absolut og relativt) af en detailhandelsvirksomhed med høj omsætning end af en detailhandelsvirksomhed med lav omsætning. Det er endvidere et spørgsmål, om det er usammenhængende, at en afgiftspligtig person med blot én forretning (inden for rammerne af et franchisekoncept) er omfattet af en lavere gennemsnitlig afgiftssats end en afgiftspligtig person med hundredevis af forretninger.

157.

Med henblik herpå skal det indledningsvis undersøges, om der foreligger en ubegrundet forskelsbehandling af virksomheder i en sammenlignelig situation inden for medlemsstatens skatteordning.

158.

Dette spørgsmål kan uden videre besvares benægtende ved en afgift som den i sagen omhandlede. Forskellen på større og mindre detailhandelsvirksomheder er netop deres omsætning og den deraf afledte økonomiske formåen. De befinder sig ud fra medlemsstatens synspunkt – der i den foreliggende sag ikke er åbenbart fejlagtig – ikke i en sammenlignelig retlig og faktisk situation ( 101 ).

159.

Det samme gælder for større virksomheders mulighed for at minimere en overskudsbaseret indkomstbeskatning gennem skatteretlige konstruktioner. Det er ligeledes ikke åbenbart utænkeligt, at denne mulighed øges i takt med virksomhedens størrelse.

160.

Såfremt Domstolen alligevel skulle finde, at en detailhandelsvirksomhed med en årlig nettoomsætning på f.eks. 500000 EUR/HUF og en detailhandelsvirksomhed med en årlig nettoomsætning på f.eks. 100 mia. EUR/HUF befinder sig i en sammenlignelig situation, skal det undersøges, om den forskelsbehandling, der er forbundet med forskellen i den gennemsnitlige sats ved en progressiv afgift, kan begrundes.

161.

Afgørende er – således som Domstolen har understreget i dommen i sagen World Duty Free Group ( 102 ) – alene efterprøvelsen af den pågældende forskelsbehandling under hensyntagen til lovens formål, navnlig når der – som i dette tilfælde – ikke foreligger en afvigelse fra en referenceramme, men loven selv udgør referencerammen.

162.

I denne forbindelse er det dog ikke kun de formål, der udtrykkeligt er anført i den nationale lov, der kan komme i betragtning, men også de formål, der kan udledes af den nationale lov ved en fortolkning ( 103 ). I modsat fald ville man alene lægge vægt på lovgivningsteknikken. I sin praksis har Domstolen imidlertid altid understreget, at statslige interventioner på statsstøtteområdet skal bedømmes i kraft af deres virkninger og således uafhængigt af de anvendte reguleringsteknikker ( 104 ).

163.

Det skal således afklares, om den ungarske særafgifts progressive satsforløb ikke er begrundet i den konkrete afgiftslov, men i formål, der ligger uden for denne lov, dvs. i et andet øjemed ( 105 ).

164.

Som anført ovenfor (punkt 106 ff.) er formålet med loven, der udtrykkeligt er nævnt i præamblen, dog at beskatte den økonomiske formåen, der i det foreliggende tilfælde udledes af omsætningens størrelse. Derudover tilstræbes også – hvilket i sig selv er karakteristisk for en progressiv afgiftssats og således systemisk – en vis »omfordelingsfunktion«, når økonomisk stærkere aktører pålægges større økonomiske byrder end økonomisk svagere aktører. Også Kommissionen har anerkendt »formålet om omfordeling« som begrundelse i forbindelse med indkomstskats progressive karakter i sin meddelelse af 19. juli 2016 om »begrebet statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde« (herefter »meddelelse«) ( 106 ).

165.

Derudover fremgår det af den lovgivningsproces, som Domstolen er blevet meddelt, at ordningen også har til formål at undgå, at virksomheder med stor omsætning, der ikke eller kun i ringe omfang bidrager til selskabsskatteprovenuet i Ungarn, ikke beskattes.

166.

I modsætning til, hvad Kommissionen synes at mene, er en proportional indkomstbeskatning på grundlag af overskuddet ikke den eneste rigtige (»normale«) beskatningsform, hvilket Domstolen også har fastslået i en nylig dom ( 107 ), men blot en teknik, der tager sigte på regnskabsmæssigt at fastsætte og beskatte den skattepligtige persons skatteevne på en ensartet måde (herom ovenfor, punkt 116).

167.

Det er muligt, at en overskudsberegning via en sammenligning af virksomhedsformuen – som Kommissionen understregede under retsmødet – er mere præcis end en beregning baseret på nettoomsætningen. Kommissionens gentagne udsagn om, at en sådan afgift »makes no sense«, anser jeg imidlertid for det første for ukorrekt (jf. ovenfor, punkt 100 ff.). For det andet beskæftiger lovgivningen om statsstøtte sig ikke med, hvilken skatteordning der er meningsfuld eller mest præcis, men med den konkurrenceforvridende virkning mellem to konkurrenter.

168.

Hvis der med samme omsætning betales samme skat, foreligger en konkurrenceforvridende virkning ikke. Hvis der med højere omsætning også skal betales højere skat, foreligger der den samme »forskelsbehandling«, som hvis der skal betales højere skat i forbindelse med højere overskud. Dette gælder i forbindelse med en proportional skattesats (her betales der absolut set en højere skat) og følger i forbindelse med en progressiv skattesats (her betales der både absolut og relativt set en højere skat) af de skattesystemiske grunde, der er nævnt ovenfor (punkt 164 og 106 ff.).

169.

Størrelsen af omsætningen indikerer (i al fald ikke åbenbart urigtigt) en vis økonomisk formåen (herom ovenfor, punkt 113 ff.). I så henseende kan omsætningen – som Kommissionen selv har demonstreret med forslaget til en skat på digitale tjenester ( 108 ) – også anses for en (noget grovere) indikator for større økonomisk kapacitet, og dermed større økonomisk formåen.

170.

Som administrativ procedure betragtet er det heller ikke kritisabelt, såfremt antallet af de omfattede detailhandelscentre, der i så fald også skal kontrolleres, reduceres ved hjælp af en grænseværdi. Således beskattes de såkaldte små erhvervsdrivende (dvs. erhvervsdrivende, hvis omsætning ikke overstiger et vist »fribeløb«) f.eks. heller ikke i den EU-retlige momsret (jf. momsdirektivets artikel 282 ff.).

171.

Med henblik på de mål, der forfølges med loven, er det endvidere forståeligt, at der tages udgangspunkt i omsætningen i stedet for i overskuddet, eftersom omsætningen er lettere at fastslå (enkel og effektiv administration ( 109 )) og sværere at omgå end f.eks. overskuddet (herom allerede punkt 118 ovenfor). Som Domstolen allerede har fastslået, kan forebyggelse af misbrug inden for skatteretten også udgøre en begrundelse på statsstøtteområdet ( 110 ).

172.

Efter min opfattelse begrunder det socialstatslige princip – som den Europæiske Union anerkender i artikel 3, stk. 3, TEU – ligeledes en progressiv afgiftssats, der også relativt set pålægger personer med større økonomisk formåen større byrder end de skattepligtige, der har mindre skatteevne. Dette gælder i al fald for en afgift, der også pålægges fysiske personer (jf. særafgiftslovens artikel 3, stk. 1 og 2).

173.

Herefter udgør den lavere gennemsnitlige beskatning (i den foreliggende sag af virksomheder med lavere omsætning), der nødvendigvis er forbundet med en progressiv afgiftssats, ikke en selektiv fordel for disse virksomheder.

174.

Med sit fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om en praksis, der er støttet på § 124/B i lov om skatte- og afgiftsprocedurer, hvorefter det er vanskeligere at få tilbagebetalt afgifter, der er i strid med EU-retten, end at få tilbagebetalt afgifter, der alene er i strid med national ret, er i strid med EU-retten. Der er efter min opfattelse to grunde til, at dette spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling.

175.

Det følger ganske vist af Domstolens faste praksis, at der foreligger en formodning for, at de spørgsmål om en fortolkning af EU-retten, som den nationale ret har stillet på det retlige og faktiske grundlag, som den har fastlagt inden for sit ansvarsområde, er relevante, hvorfor det ikke tilkommer Domstolen at efterprøve rigtigheden heraf. Domstolen kan dog afslå at træffe afgørelse vedrørende et præjudicielt spørgsmål fra en national ret, når det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af fællesskabsretten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan give en saglig korrekt besvarelse af de stillede spørgsmål ( 111 ).

176.

De administrative procedurer i relation til procesretten henhører under medlemsstaternes processuelle og institutionelle autonomi, som dog begrænses af effektivitetsprincippet og ækvivalensprincippet ( 112 ).

177.

Den endelige karakter af en forvaltningsafgørelse, der er blevet endelig ved udløbet af en rimelig søgsmålsfrist eller ved udtømning af de til rådighed stående retsmidler, bidrager til retssikkerheden, og det er derfor ikke et krav efter EU-retten, at et forvaltningsorgan som udgangspunkt er forpligtet til at omgøre en forvaltningsafgørelse, der er blevet endelig ( 113 ). Af hensyn til retssikkerhedsprincippet kan medlemsstaterne kræve, at en anmodning om genoptagelse og omgørelse af en endelig forvaltningsafgørelse, der er i strid med EU-retten, således som den efterfølgende er blevet fortolket af Domstolen, skal indgives til den kompetente forvaltningsmyndighed inden for en rimelig frist ( 114 ). I så henseende er det – for så vidt det drejer sig om den efterfølgende ændring af en endelig afgiftsansættelse – højst en tilsidesættelse af ækvivalensprincippet, der kan komme i betragtning i den foreliggende sag. Forudsætningen herfor er dog en ugunstig behandling af de faktiske EU-retlige omstændigheder.

178.

I så henseende mangler Domstolen for det første de nødvendige oplysninger, hvoraf en sådan forskelsbehandling rent faktisk fremgår. Ifølge dens ordlyd sondrer § 124/B ikke på grundlag af, om det retlige grundlag (den tilgrundlæggende lov) for afgiftsansættelsen er i strid med EU-retten eller med grundloven. I så henseende er det ikke forståeligt, hvorfor kun en tilbagebetaling af afgifter, der er i strid med EU-retten, vanskeliggøres på grund af denne lov og en praksis fra den ungarske højesteret, der er støttet herpå, men ikke en tilbagebetaling af afgifter, der er i strid med en grundlæggende lov. Oplysningerne om en praksis ved den ungarske højesteret, der muligvis afviger herfra, er ikke beskrevet tilstrækkeligt tydeligt i forelæggelsesafgørelsen. Parternes udsagn herom er modstridende, og det er fortsat uklart, hvorvidt og hvordan denne praksis påvirker proceduren i hovedsagen. Domstolens spørgsmål under retsmødet kunne heller ikke opklare dette spørgsmål.

179.

For det andet synes indholdet af bestemmelsen i § 124/B, sammenholdt med § 128, stk. 2, i lov om skatte- og afgiftsprocedurer, at henvise til en ændring af en allerede endeligt fastsat afgift. I det skriftlige indlæg har Tesco ligeledes kun anført, at disse bestemmelser vanskeliggør en berigtigelse af egne oplysninger (dvs. en rettelse af den pågældendes egen afgiftsangivelse). Den foreliggende sag drejer sig imidlertid ikke om en berigtigelse af egne oplysninger, idet hovedsagen omhandler et søgsmål om ophævelse af en efterfølgende udstedt afgiftsansættelse, dvs. om en afgift, der i så henseende endnu ikke er fastsat endeligt. En udelukkelse af anfægtelsen og ændringen af en anfægtet afgiftsansættelse sker imidlertid ikke på grundlag af de nævnte bestemmelser i ungarsk ret.

180.

Det er vel også grunden til, at den forelæggende ret alene nævner, at Tesco »inden for rammerne af […]en tvist« har anmodet om, at skatte- og afgiftsgælden fastsættes til 0. Det fremgår ikke tydeligt heraf, at dette er sket i den verserende sag inden for rammerne af anfægtelsen af afgiftsansættelsen og er relevant i denne sag, hvilket Tesco heller ikke har påstået under retsmødet. Tværtimod: Ungarn bekræftede udtrykkeligt under retsmødet, adspurgt af Domstolen, at den forelæggende ret i den foreliggende sag ikke er forhindret i at ophæve den anfægtede afgiftsansættelse, såfremt Domstolen fastslår, at særafgiftsloven er i strid med EU-retten. Dermed er det fjerde spørgsmål ikke væsentligt for afgørelsen af spørgsmålet om Tescos anfægtelse af afgiftsangivelsen og dermed af hypotetisk karakter.

181.

På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen at besvare de spørgsmål, som Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Budapest, Ungarn) har forelagt, som følger: