–

den polske regering ved B. Majczyna, som befuldmægtiget,

–

den estiske regering ved N. Grünberg, som befuldmægtiget,

–

den italienske regering ved G. Palmieri, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello Stato G. De Socio,

–

Europa-Kommissionen ved R. Lyal og M. Owsiany-Hornung, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).

2

Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en sag mellem Szef Krajowej Administracji Skarbowej (direktøren for den nationale skattemyndighed, Polen) og Polfarmex Spółka Akcyjna w Kutnie (herefter »Polfarmex«) vedrørende et bindende svar til dette selskab fra Minister Finansów (finansministeren, Polen, herefter »ministeren«), hvorved sidstnævnte fastslog, at en transaktion, i hvilken forbindelse Polfarmex påtænker at overdrage fast ejendom til et selskab med begrænset ansvar, som er indehaver af aktier udstedt af Polfarmex, som betaling for disse aktier inden for rammerne af en procedure for tilbagekøb af aktier i henhold til den nationale lovgivning, pålægges merværdiafgift (moms).

3

7. og 35. betragtning til momsdirektivet er affattet således:

[…]

4

Direktivets artikel 2, stk. 1, fastsætter følgende:

»Følgende transaktioner er momspligtige:

[…]«

5

Det nævnte direktivs artikel 9, stk. 1, bestemmer følgende:

»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«

6

Følgende fremgår af samme direktivs artikel 12, stk. 1 og 2:

»1.   Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

2.   Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.«

7

I henhold til momsdirektivets artikel 14, stk. 1, forstås ved »levering af varer« overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

8

Direktivets artikel 135, stk. 1, der er indeholdt i dets kapitel 3 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med andre aktiviteter«, bestemmer følgende:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

[…]

[…]«

9

I henhold til artikel 206, stk. 1, i Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (lov om gennemførelse af lov om den nationale skattemyndighed), som ændret (Dz. U. af 2016, pos. 1948), der trådte i kraft den 1. marts 2017, påtager direktøren for den nationale skattemyndighed sig rettigheder og forpligtelser i retssager forbundet med anmodninger om et bindende svar, hvori den kompetente minister inden for offentlige finanser er part eller kan være part på grundlag af tidligere bestemmelser, medmindre andet er fastsat.

10

Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a), er gennemført i polsk ret ved artikel 5, stk. 1, nr. 1, i ustawa o podatku od towarów i usług (lov om moms på varer og tjenesteydelser) af 11. marts 2004 (Dz. U. nr. 54, pos. 535), som ændret (Dz. U. af 2011, nr. 177, pos. 1054) (herefter »momsloven«), hvorefter leveringer af varer og tjenesteydelser mod vederlag på nationalt område er momspligtige.

11

Momslovens artikel 6, stk. 1, fastsætter, at lovens bestemmelser ikke finder anvendelse »på transaktioner vedrørende overdragelse af en virksomhed eller en selvstændig organiseret del af virksomheden«.

12

Momsdirektivets artikel 14, stk. 1, er gennemført i polsk ret ved momslovens artikel 7, stk. 1, der fastsætter, at »ved levering af varer som omhandlet i artikel 5, stk. 1, nr. 1, forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode«.

13

Følgende fremgår af momslovens artikel 15, stk. 1 og 2:

»1.   Som afgiftspligtig person anses juridiske personer, organisatoriske enheder uden status som juridisk person og privatpersoner, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed som omhandlet i stk. 2 uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

2.   Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«

14

Artikel 359 i Kodeks spółek handlowych (selskabsloven) af 15. september 2000, som ændret (Dz. U. af 2016, pos. 1578, herefter »selskabsloven«), bestemmer følgende:

»1.   Aktier kan inddrages, hvis dette er fastsat i vedtægterne. Aktier kan inddrages enten med aktionærens samtykke, ved at selskabet erhverver aktierne (frivillig inddragelse), eller uden aktionærens samtykke (tvangsinddragelse). En frivillig inddragelse må kun foretages en gang pr. regnskabsår. Vedtægterne fastsætter betingelserne herfor, og hvorledes tvangsinddragelsen foretages.

2.   Inddragelse af aktier kræver en generalforsamlingsbeslutning. Beslutningen skal navnlig fastlægge retsgrundlaget for inddragelsen, fastsætte størrelsen af det vederlag, der tilkommer den aktionær, hvis aktier er blevet inddraget, eller begrunde, hvorfor aktier inddrages uden vederlag, og fastsætte proceduren for kapitalnedsættelsen. Tvangsinddragelse foretages mod et vederlag, som ikke kan være lavere end den værdi af nettoaktier, der svarer til én aktie, som den fremgår af årsregnskabet for sidste regnskabsår, fratrukket det beløb, der er afsat til udlodning til aktionærerne. […]«

15

Lovens artikel 360, stk. 1, fastsætter, at inddragelse af aktier kræver en nedsættelse af selskabskapitalen. Beslutningen om at nedsætte selskabskapitalen skal vedtages på samme generalforsamling som beslutningen om at inddrage aktierne.

16

Polfarmex, der er et aktieselskab med hjemsted i Kutno (Polen), udøver økonomisk virksomhed inden for fremstilling af farmaceutiske produkter. Selskabet er med hensyn til denne virksomhed momspligtig.

17

Polfarmex havde til hensigt at omstrukturere virksomhedens selskabskapital ved at foretage et tilbagekøb af en del af de aktier, som ejes i denne selskabskapital af et selskab med begrænset ansvar, i henhold til en af de metoder for »inddragelse«, der er fastsat i selskabsloven, dvs. en automatisk, obligatorisk eller frivillig inddragelse. Den kompensation, der skulle betales i henhold til inddragelsen, ville bestå i en overdragelse til det andet selskab med begrænset ansvar af ejendomsretten til visse grunde og de bygninger, som befinder sig herpå, samt bygningernes udstyr.

18

I denne forbindelse indgav Polfarmex en anmodning om et bindende svar til ministeren med henblik på at fastlægge, hvorvidt dels inddragelsen af aktier ejet af selskabet med begrænset ansvar, dels overdragelsen af ejendomsretten til fast ejendom til sidstnævnte ville være momspligtige.

19

I sin anmodning gjorde Polfarmex gældende, at de omhandlede transaktioner ikke var momspligtige, for så vidt som selskabet ikke handlede inden for rammerne af dets økonomiske virksomhed, uanset om det var i henseende til inddragelsen af aktierne eller til overdragelsen af fast ejendom. Det nævnte selskab er af den opfattelse, at transaktionerne udgør en enkelt kompleks transaktion bestående af inddragelsen af aktier og betaling herfor, og at der er årsagssammenhæng mellem de to transaktioner, således at det ville være forkert at behandle dem særskilt på skatteområdet.

20

I det bindende svar vurderede ministeren, at overdragelsen af fast ejendom som modydelse for inddragelsen af aktier skulle anses for en momspligtig levering af varer mod vederlag som omhandlet i momslovens artikel 5, stk. 1, nr. 1. Ifølge ministeren foreligger der mellem transaktionens parter et forpligtende forhold, idet Polfarmex har forpligtet sig til over for det selskab med begrænset ansvar, som ejer aktier i selskabets kapital, at overdrage en ejendomsret til fast ejendom, og idet de aktier, der er genstand for inddragelsen, udgør modydelsen for overdragelsen. Med andre ord er transaktionen momspligtig, eftersom der er tale om levering af varer mod en modydelse.

21

Polfarmex anlagde sag ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (regional domstol i forvaltningsretlige sager i Łódź, Polen) med påstand om annullation af det nævnte bindende svar.

22

Ved dom af 10. marts 2015 annullerede denne ret det omhandlede bindende svar, idet den fandt, at ikke alene ville den af Polfarmex påtænkte transaktion ikke være en transaktion foretaget inden for rammerne af selskabets økonomiske virksomhed, men også, at undersøgelsen vedrørende momspligten skulle omhandle den samlede transaktion. I nærværende sag er der således tale om en og samme transaktion med en kompleks karakter i form af en inddragelse af aktier kombineret med en overdragelse til aktionæren af en modydelse bestående af naturalydelser for de inddragede aktier. Inddragelsen af aktier er således tæt forbundet med overdragelsen af ejendomsretten som kompensation, idet disse to sider af transaktionen er indbyrdes afhængige. Dette betyder, at overdragelsen af fast ejendom til aktionæren ikke skal bedømmes som en selvstændig og særskilt transaktion, som er momspligtig, eftersom inddragelsen af aktier i overensstemmelse med momsloven ikke er momspligtig.

23

Denne retsafgørelse blev gjort til genstand for en af ministeren iværksat kassationsanke for den forelæggende ret, dvs. Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen).

24

Denne ret har i anmodningen om præjudiciel afgørelse anført, at ifølge dennes retspraksis vedrørende selskaber med begrænset ansvar udgør overdragelse af fast ejendom fra et sådant selskab til en selskabsdeltager som modydelse for erhvervelse af de kapitalandele, som denne ejer i dette selskab, en afgiftspligtig transaktion som omhandlet i momslovens artikel 5, stk. 1, nr. 1, og artikel 7, stk. 1. Henset til denne retspraksis har den forelæggende ret præciseret, at på trods af ligheden mellem inddragelsen af kapitalandele og inddragelsen af aktier rejser momspligten af den påtænkte transaktion i den sag, der er forelagt denne ret, tvivl om betingelsen om at handle i sin egenskab af afgiftspligtig person, og om nævnte transaktion sker mod vederlag, for så vidt som et aktieselskab såsom Polfarmex efter inddragelsen af aktier ikke modtager en direkte modydelse, eftersom de aktier, der udgør en del af dets selskabskapital, slettes, og den nævnte selskabskapital nedsættes tilsvarende.

25

Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) har under disse omstændigheder besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er et aktieselskabs overdragelse af en fast ejendom til en aktionær som modydelse for inddragelse af hans aktier underlagt moms i henhold til artikel 2, stk. 1, litra a), i [direktiv 2006/112]?«

26

Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at et aktieselskabs overdragelse af ejendomsretten til fast ejendom til en af dets aktionærer, der ligesom den i hovedsagen omhandlede overdragelse foretages inden for rammerne af en ordning for inddragelse af aktier fastsat i den nationale lovgivning som en modydelse for det nævnte aktieselskabs tilbagekøb af de aktier i dets selskabskapital, som er ejet af denne aktionær, udgør en momspligtig levering af varer mod vederlag.

27

Indledningsvis bemærkes, at der ved momsdirektivet er indført et fælles momssystem, der bl.a. hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner (jf. dom af 20.6.2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).

28

Ifølge momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a), er levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, således momspligtig.

29

I henhold til momsdirektivets artikel 9, stk. 1, forstås ved »afgiftspligtig person« enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved »økonomisk virksomhed« forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

30

Momsdirektivets artikel 14, stk. 1, definerer »levering af varer« som overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

31

Det følger heraf, at en transaktion i princippet kun kan være momspligtig, hvis den indebærer en overdragelse mod vederlag af en ejendomsret, der tilhører en afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab på en medlemsstats område.

32

Hvad angår en transaktion som den i hovedsagen omhandlede er det for det første ubestridt, at den påtænkte transaktion mellem Polfarmex og selskabets aktionær indebærer en overdragelse af ejendomsretten til den omhandlede faste ejendom, og for det andet, at Polfarmex er en afgiftspligtig person.

33

For det tredje er betingelsen vedrørende den omhandlede faste ejendoms leveringssted utvivlsomt opfyldt, idet transaktionen finder sted på en medlemsstats område, nemlig i Polen.

34

Hvad for det fjerde angår spørgsmålet om, hvorvidt en transaktion i form af et aktieselskabs overdragelse af ejendomsretten til en fast ejendom til en aktionær som modydelse for tilbagekøb af aktier, der ejes af denne aktionær, inden for rammerne af en ordning i den nationale lovgivning, skal anses for at ske mod vederlag, bemærkes det, at levering af varer kun sker »mod vederlag« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a), såfremt der mellem leverandøren og køberen består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af leverandøren modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den leverede vare (dom af 27.4.1999, Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, præmis 26, og af 21.11.2013, Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, præmis 32).

35

Selv om Domstolen i denne henseende ganske vist allerede har fastslået, at en momspligtig persons overdragelse af ejendomsretten til en fast ejendom til fordel for statskassen i en medlemsstat eller en regional enhed i en sådan medlemsstat, der sker som betaling af en skatterestance, ikke er momspligtigt med den begrundelse, at overdragelsen – henset til, at betalingen af en skattegæld har en ensidig karakter – ikke udgør en levering af varer mod vederlag (dom af 11.5.2017, Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, præmis 35 og 36), skal det konstateres, at der mellem leverandøren af den faste ejendom og modtageren heraf i det foreliggende tilfælde består et retsforhold, inden for rammerne af hvilket Polfarmex overdrager ejendomsretten til den faste ejendom til selskabets aktionær mod aktier ejet af sidstnævnte. Ved gensidigt at overdrage ejendomsretten indgår de to parter således i transaktionen både som leverandør og erhverver.

36

Der er følgelig tale om et retsforhold, hvorunder der udveksles gensidige ydelser, idet den ene udgør en modværdi for den anden som omhandlet i den praksis fra Domstolen, der er henvist til i denne doms præmis 34.

37

Hvad for det femte angår betingelsen om at handle i sin egenskab af afgiftspligtig person inden for rammerne af den påtænkte transaktion skal det bemærkes, at en afgiftspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i princippet kun handler i denne egenskab, hvis den pågældende handler inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed (jf. i denne retning dom af 4.10.1995, Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, præmis 17).

38

Hvad angår begrebet »økonomisk virksomhed« har Domstolen fastslået, at dette bør forstås således, at alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder er omfattet. En analyse af disse definitioner viser omfanget af anvendelsesområdet for dette begreb og dets objektive karakter i den forstand, at virksomheden betragtes i sig selv, uafhængigt af formålet hermed eller resultatet heraf. En virksomhed kvalificeres således generelt som »økonomisk«, når den har en varig karakter og udføres mod et vederlag, som oppebæres af den, der foretager transaktionen (kendelse af 20.3.2014, Gmina Wrocław, C-72/13, ikke trykt i Sml., EU:C:2014:197, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis).

39

Heraf følger, at direktivets artikel 9 giver momsen et meget vidt anvendelsesområde (jf. i denne retning dom af 29.10.2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

40

I nærværende sag gjorde Polfarmex i forbindelse med sagen for skattemyndigheden gældende, at de to omhandlede transaktioner udgør en enkelt kompleks transaktion, som består i inddragelsen af aktier og betalingen herfor, dvs. leveringen af varer.

41

Henset til den gensidige karakter af ydelserne mellem de to selskaber og hver parts dobbelte funktion inden for rammerne af deres retsforhold, dels som leverandør, dels som modtager, således som det fremgår af nærværende doms præmis 36, skal der imidlertid sondres mellem de to transaktioner.

42

Hvad angår transaktionen i form af den i hovedsagen omhandlede levering af fast ejendom skal en sådan transaktion anses for at være momspligtig, hvis det viser sig, at denne ejendom, hvortil ejendomsretten overdrages af Polfarmex som modydelse for den påtænkte »inddragelse«, er et gode anvendt til dette selskabs »økonomiske virksomhed« i bred forstand, således som fastlagt i den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 38 og 39, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve. Den blotte omstændighed, at denne overdragelse af ejendomsret sker som betaling for aktier, og at denne transaktion indgår i sammenhæng med en omstrukturering af Polfarmex, kan i denne henseende ikke føre til, at en sådan levering af fast ejendom anses for undtaget fra anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a).

43

Det ovenstående berøres imidlertid ikke af, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j), fastsætter en momsfritagelse for andre leveringer af bygninger end dem, der er omhandlet i direktivets artikel 12, stk. 1, litra a), som henviser til levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning. Det skal navnlig bemærkes, at disse bestemmelser, når de sammenholdes, har foranlediget Domstolen til at foretage en sondring mellem, om en bygning er gammel eller ny, eftersom salget af en gammel fast ejendom i princippet ikke er momspligtigt (jf. bl.a. dom af 12.7.2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, præmis 21, og af 16.11.2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, præmis 30). Idet det præjudicielle spørgsmål ikke omhandler de nævnte bestemmelser, og Domstolen ikke råder over nogen oplysninger herom, tilkommer det i givet fald den forelæggende ret at fastlægge, hvilken ordning der i denne henseende finder anvendelse på de faste ejendomme, som er genstand for den i hovedsagen omhandlede levering.

44

Hvad angår transaktionen i form af »inddragelse« af aktier fremgår det af Domstolens faste praksis, at erhvervelse eller besiddelse af selskabsandele ikke skal betragtes som »økonomisk virksomhed« i momsdirektivets forstand. Det forhold i sig selv, at der besiddes kapitalinteresser i andre virksomheder, er ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten hertil og ikke en modydelse for en økonomisk virksomhed i direktivets forstand (dom af 26.5.2005, Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).

45

Når besiddelse af kapitalinteresser i andre virksomheder derfor ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i direktivets forstand, gælder det samme for transaktioner, der består i at afhænde sådanne kapitalinteresser (dom af 20.6.1996, Wellcome Trust, C-155/94, EU:C:1996:243, præmis 33).

46

Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at et aktieselskabs overdragelse af ejendomsretten til fast ejendom til en af dets aktionærer, der ligesom den i hovedsagen omhandlede overdragelse foretages inden for rammerne af en ordning for inddragelse af aktier fastsat i den nationale lovgivning som en modydelse for det nævnte aktieselskabs tilbagekøb af de aktier i dets selskabskapital, som er ejet af denne aktionær, udgør en levering af varer mod vederlag, der er momspligtig, for så vidt som den nævnte faste ejendom anvendes til dette aktieselskabs økonomiske virksomhed.

47

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:

Artikel 2, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at et aktieselskabs overdragelse af ejendomsretten til fast ejendom til en af dets aktionærer, der ligesom den i hovedsagen omhandlede overdragelse foretages inden for rammerne af en ordning for inddragelse af aktier fastsat i den nationale lovgivning som en modydelse for det nævnte aktieselskabs tilbagekøb af de aktier i dets selskabskapital, som er ejet af denne aktionær, udgør en levering af varer mod vederlag, der er merværdiafgiftspligtig, for så vidt som den nævnte faste ejendom anvendes til dette aktieselskabs økonomiske virksomhed.