1.

Er Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem ( 2 ) til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter personer, der har pligt til at betale merværdiafgift (moms), ikke kan fradrage denne afgift, når den er betalt af indkøb af varer eller ydelser hos andre afgiftspligtige personer, som er erklæret »inaktive« i henhold til de pågældende nationale bestemmelser, og som er opført på en fortegnelse på den nationale skattemyndigheds hjemmeside?

2.

Dette er, i det væsentlige, genstanden for den anmodning om en præjudiciel afgørelse, som Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj, Rumænien) har indgivet.

3.

Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem SC Paper Consult SRL (herefter »Paper Consult«) og de rumænske skattemyndigheder. Sidstnævnte har afslået at indrømme Paper Consult ret til at fradrage den moms, som selskabet har betalt af tjenesteydelser, det har købt af SC Rom Packaging SRL (herefter »Rom Packaging«) i henhold til en aftale indgået den 3. januar 2011, med den begrundelse, at sidstnævnte selskab i medfør af artikel 78a, stk. 1, i ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (regeringsdekret nr. 92/2003 om loven om skatteprocedurer, konsolideret udgave, med ændringer og tilføjelser, herefter »dekret nr. 92/2003«) var blevet erklæret for en inaktiv afgiftspligtig person med virkning fra den 7. oktober 2010 og slettet fra registret over momspligtige personer med virkning fra den 1. november 2010.

4.

Det bestemmes i artikel 78a, stk. 1, i dekret nr. 92/2003, at afgiftspligtige personer erklæres inaktive i en af tre situationer, nemlig hvis de ikke har indgivet de lovbestemte angivelser i et kalenderhalvår, hvis de har unddraget sig afgiftskontrol ved at give oplysninger om deres vedtægtsmæssige hjemsteds beliggenhed, som gør det umuligt for skattemyndighederne at identificere det, eller hvis skattemyndighederne har konstateret, at de ikke udøver deres virksomhed på det vedtægts- eller skattemæssige hjemsted, de har oplyst.

5.

Afgiftspligtige personer, som er erklæret inaktive, er omfattet af bestemmelserne i artikel 11, stk. 1a og 1b, i legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lov nr. 571/2003 om skatter og afgifter, herefter »loven om skatter og afgifter«).

6.

Ifølge artikel 11, stk. 1a, i loven om skatter og afgifter skal afgiftspligtige personer, der er etableret i Rumænien, og som er erklæret inaktive, betale de i loven fastsatte skatter og afgifter, men har for perioden med inaktivitet ikke ret til at fradrage udgifter og moms af indkøb.

7.

Ifølge artikel 11, stk. 1b, i loven om skatter og afgifter har personer, der har købt varer og/eller ydelser af afgiftspligtige personer etableret i Rumænien, som er blevet opført som inaktive, ikke ret til at fradrage udgifter og moms af de pågældende indkøb, bortset fra indkøb af varer foretaget inden for rammerne af en tvangsfuldbyrdelsesprocedure og/eller indkøb af varer og/eller ydelser af afgiftspligtige personer, som er under konkursbehandling.

8.

Artikel 3, stk. 1, i ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008 (bekendtgørelse nr. 819/2008 udstedt af direktøren for den rumænske styrelse for skatter og afgifter (herefter »skattestyrelsen«)) bestemmer, at afgiftspligtige personer erklæres inaktive fra ikrafttrædelsesdatoen for den bekendtgørelse, hvorved skattestyrelsens direktør godkender fortegnelsen over afgiftspligtige personer, som er erklæret inaktive. Artikel 3, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 819/2008 bestemmer, at fortegnelsen kundgøres ved opslag på skattestyrelsens hjemsted og offentliggøres på dens hjemmeside. Ifølge artikel 3, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 819/2008 træder den af skattestyrelsens direktør udstedte bekendtgørelse om godkendelse af fortegnelsen over afgiftspligtige personer, som er erklæret inaktive, i kraft 15 dage efter kundgørelsesdatoen.

9.

I bilag 1 til den af skattestyrelsens direktør udstedte afgørelse nr. 3347/2011 om de angivelsesforpligtelser, som er omhandlet i artikel 78a, stk. 1, litra a), i dekret nr. 92/2003, opregnedes følgende angivelsesforpligtelser på tidspunktet for de i hovedsagen omhandlede faktiske omstændigheder:

10.

I hovedsagen fremgår det af de oplysninger, som Domstolen råder over, at der blev truffet afgørelse om at erklære Rom Packaging inaktiv, idet selskabet ikke havde indgivet sine afgiftsangivelser.

11.

Som følge af, at Rom Packaging var blevet erklæret inaktiv, bestemte de rumænske afgiftsmyndigheder i medfør af artikel 11, stk. 1b, i loven om skatter og afgifter, at Paper Consult ikke kunne fradrage et beløb på 45680 RON for moms betalt af leveringen af de ydelser inden for rammerne af aftalen, der var blevet indgået den 3. januar 2011.

12.

Paper Consult fik ikke fik medhold i en administrativ klage og anlagde derfor et søgsmål ved Tribunalul Bistriţa-Năsăud (retten i første instans i Bistriţa-Năsăud, Rumænien), hvori det, den 8. juli 2015, heller ikke fik medhold.

13.

Derpå iværksatte Paper Consult appel ved Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj). Selskabet hævdede, at erklæringen om Rom Packagings inaktivitet ikke kunne gøres gældende over for det, fordi det ikke havde fået individuel meddelelse om den, og at det for at være omfattet af retten til momsfradrag er tilstrækkeligt at opfylde betingelserne i artikel 178 i direktiv 2006/112, dvs. at være i besiddelse af en faktura, som er udfærdiget i overensstemmelse med direktivets afsnit IX, kapitel 3, afdeling 3-6.

14.

Den forelæggende ret har anført, at bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og misbrug ifølge Domstolens praksis er et formål, som anerkendes og støttes i direktiv 2006/112, idet de pågældende nationale foranstaltninger dog skal være forholdsmæssige. Den er af den opfattelse, at artikel 273 i direktiv 2006/112, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte forpligtelser, som de finder er nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, giver mulighed for nationale bestemmelser som dem, der finder anvendelse i hovedsagen. Den forelæggende ret finder således, at der ikke pålægges de afgiftspligtige personer en urimelig byrde, når de anmodes om at foretage en minimal kontrol på skattestyrelsens hjemmeside af, om de personer, med hvem de har til hensigt at indgå aftale, er erklæret for inaktive afgiftspligtige personer eller ej.

15.

På grund af manglen på retspraksis vedrørende en sådan situation har Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj) besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

16.

Der er indgivet skriftlige indlæg om de nævnte spørgsmål af Paper Consult, den rumænske regering og Europa-Kommissionen. Sidstnævnte to parter har afgivet mundtlige indlæg og besvaret mundtlige spørgsmål fra Domstolen i retsmødet den 26. januar 2017.

17.

Den rumænske regering har gjort gældende, at de præjudicielle spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling, da den forelæggende ret ikke har forklaret, hvorfor den finder, at besvarelsen af dens spørgsmål er nødvendig for løsningen af den tvist, den er forelagt, når Paper Consults argumentation udelukkende drejer sig om, at erklæringen om inaktivitet ikke kan gøres gældende over for selskabet, og ikke om selve virkningerne af inaktiviteten, således som de følger af de nationale bestemmelser.

18.

Jeg mener, at den rumænske regerings indsigelse må forkastes.

19.

Det er rigtigt, at Domstolen ikke udøver responderende virksomhed vedrørende generelle eller hypotetiske spørgsmål i medfør af den opgave med hensyn til at bidrage til retsplejen i medlemsstaterne, den er blevet tildelt i forbindelse med det retslige samarbejde, der er indført ved artikel 267 TEUF ( 3 ). I sådanne tilfælde er den fortolkning af EU-retten, den nationale ret anmoder om, nemlig ikke objektivt nødvendig for, at den kan træffe sin afgørelse og løse den tvist, som er blevet forelagt den.

20.

I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelseskendelsen – således som den rumænske regering i øvrigt har bemærket – at tvisten i hovedsagen rejser en retlig problemstilling, hvor en person gør gældende, at skattemyndighederne har pligt til at anerkende, at den pågældende har ret til momsfradrag, selv når denne ret følger af en transaktion indgået med en afgiftspligtig person, som er erklæret inaktiv. Det fremgår ligeledes af begrundelsen for anmodningen om en præjudiciel afgørelse, at Paper Consult hævder, at retten til at fradrage moms betalt i et tidligere omsætningsled udelukkende er betinget af, at artikel 178, litra a), i direktiv 2006/112 er overholdt.

21.

Om end den er kortfattet, er en sådan begrundelse tilstrækkelig til at forstå, hvorfor den forelæggende ret er i tvivl om fortolkningen af direktiv 2006/112.

22.

Hvad endvidere angår den formodning om relevans, der knytter sig til præjudicielle spørgsmål om EU-rettens fortolkning, tilkommer det efter min opfattelse ikke Domstolen at anfægte den forelæggende rets vurdering af det eksakte indhold af den argumentation, som hovedsagens parter har fremført for den. Den nationale ret er nemlig eneansvarlig for fastlæggelsen af den retlige og faktuelle ramme, som danner baggrund for den præjudicielle forelæggelse, og hvis rigtighed det ikke påhviler Domstolen at efterprøve ( 4 ).

23.

Selv hvis det antages, at den forelæggende ret er gået ud over grænserne for de ulovlighedsanbringender, der er blevet påberåbt for den – således som den rumænske regering har antydet i sit skriftlige indlæg – tilkommer det heller ikke Domstolen at påse som led i efterprøvelsen af formaliteten i forbindelse med en anmodning om en præjudiciel afgørelse, om der er truffet bestemmelse om anmodningen i overensstemmelse med de nationale bestemmelser vedrørende retternes virkemåde ( 5 ).

24.

Jeg foreslår derfor, at Domstolen konstaterer, at anmodningen om præjudiciel afgørelse kan antages til realitetsbehandling.

25.

Således som jeg anførte i mine indledende bemærkninger, ønsker den forelæggende ret ved nærværende forelæggelseskendelse i det væsentlige oplyst, om direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at det er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter afgiftspligtige personer, der køber varer eller ydelser af andre afgiftspligtige personer, ikke kan fradrage moms betalt i et tidligere omsætningsled, fordi sidstnævnte personer er erklæret »inaktive« i henhold til de nævnte nationale bestemmelser, idet fortegnelsen over de inaktive personer findes på den nationale skattemyndigheds hjemmeside.

26.

Skønt den forelæggende ret i ordlyden af sine spørgsmål ikke henviser til en specifik bestemmelse i direktiv 2006/112, er der ingen tvivl om – således som de berørte parter, der har indgivet skriftlige indlæg i den foreliggende sag, da også har forstået – at den ønsker nærmere oplysning om forholdet mellem princippet om ret til momsfradrag, der er fastsat i artikel 167 ff. i direktiv 2006/112, og de forpligtelser, som medlemsstaterne i henhold til direktivets artikel 273 kan finde det nødvendigt at fastsætte for at sikre korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig.

27.

Det fremgår nemlig af sagens akter og den rumænske regerings skriftlige indlæg, at formålet med at nægte erhvervsdrivende, der er momspligtige i Rumænien, og som foretager indkøb hos afgiftspligtige personer, der er erklæret inaktive i denne medlemsstat, ret til momsfradrag er at afholde dem fra at foretage indkøb hos sådanne afgiftspligtige personer – hvis situation repræsenterer en risiko for svig, fordi de ikke har overholdt deres forpligtelser med hensyn til afgiftsangivelse – og i sidste instans at bidrage til at fjerne de pågældende afgiftspligtige personer fra markedet, hvis de ikke lovliggør deres forhold.

28.

Forholdet mellem princippet om ret til at fradrage moms betalt i et tidligere omsætningsled og de forpligtelser, medlemsstaterne kan pålægge de erhvervsdrivende for at sikre korrekt opkrævning af momsen og forhindre svig, er genstand for en omfattende retspraksis ( 6 ).

29.

Denne retspraksis tager udgangspunkt i fremhævelsen af den »grundlæggende« karakter af den ret, de afgiftspligtige inden for rammerne af det ved EU-lovgivningen indførte fælles momssystem har til i den moms, de skal betale, at fradrage den moms, de har betalt eller skal betale, af varer, de har købt, eller af ydelser, de har modtaget, i et tidligere omsætningsled ( 7 ).

30.

Den fradragsret, som er fastsat i artikel 167 ff. i direktiv 2006/112, kan følgelig som udgangspunkt ikke begrænses og omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled ( 8 ). Som bestemt i artikel 167 i direktiv 2006/112, indtræder retten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

31.

Ligeledes har Domstolen gentagne gange fremhævet, at fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er fuldt neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig ( 9 ).

32.

Retten til momsfradrag afhænger ikke desto mindre af, at en række krav eller betingelser af såvel materiel som formel art er overholdt.

33.

Hvad angår de materielle krav eller betingelser fremgår det af artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112, for det første, at den berørte for at kunne indrømmes ret til fradrag skal være en afgiftspligtig person i dette direktivs forstand, og for det andet, at de varer eller ydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, skal anvendes i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner, og at de pågældende varer eller ydelser skal leveres af en anden afgiftspligtig person i et foregående led ( 10 ).

34.

Med hensyn til de vilkår for at udøve fradragsretten, der kan betegnes som krav eller betingelser af formel art ( 11 ), bestemmes det i artikel 178, litra a), i direktiv 2006/112, at den afgiftspligtige person skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med direktivets artikel 220-236 og artikel 238, 239 og 240. Navnlig skal der ifølge artikel 226, nr. 3), i direktiv 2006/112 på fakturaen være angivet det momsregistreringsnummer, hvorunder den afgiftspligtige person har foretaget leveringen af varerne eller ydelserne.

35.

Domstolen er flere gange blevet forelagt situationer, hvor de nationale skattemyndigheder har nægtet en afgiftspligtig person ret til momsfradrag på grund af uregelmæssigheder eller mangler vedrørende de formelle betingelser, selv om de i direktiv 2006/112 fastlagte materielle betingelser i øvrigt var opfyldt.

36.

For på dette trin af bedømmelsen at forblive på det generelle plan følger det af Domstolens domme, at der indrømmes ret til at fradrage moms betalt i et tidligere omsætningsled, hvis de materielle betingelser for rettens indtræden er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser ( 12 ).

37.

Eftersom nægtelse af retten til fradrag af moms betalt i et tidligere omsætningsled udgør en undtagelse fra anvendelsen af det grundlæggende princip, som nævnte ret udgør ( 13 ), har Domstolen kun under særlige omstændigheder anerkendt, at tilsidesættelse af formelle forpligtelser lovligt kan give skattemyndighederne grund til at nægte en afgiftspligtig person at nyde godt af denne ret.

38.

Hidtil følger det af retspraksis, at tab af retten til momsfradrag kan accepteres i to forskellige tilfælde. Det drejer sig dels om det tilfælde, hvor tilsidesættelsen af de formelle krav har gjort det umuligt at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser for at have ret til momsfradrag er opfyldt ( 14 ). Dels, og i det væsentlige, kan der nægtes ret til momsfradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug, idet den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at de pågældende transaktioner direkte eller indirekte var led i svig ( 15 ).

39.

Det førstnævnte tilfælde skyldes, at de formelle krav netop er fastsat for at sikre momsens anvendelse og for at gøre det muligt for medlemsstaternes afgiftsmyndigheder at kontrollere den. Det er derfor fuldstændig logisk at nægte ret til fradrag, hvis tilsidesættelsen af sådanne krav er så væsentlig, at den gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at kontrollere, om de materielle betingelser for fradragsretten er opfyldt.

40.

Dette synes dog ikke at være tilfældet i hovedsagen.

41.

Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at Paper Consult, som er blevet nægtet ret til fradrag, har status som en afgiftspligtig person som omhandlet i direktiv 2006/112, og at selskabet erhvervede og betalte de tjenesteydelser, der var omfattet af aftalen af 3. januar 2001, som led i sin økonomiske virksomhed, hos en anden erhvervsdrivende, nemlig Rom Packaging, som ligeledes var momspligtig, men som i medfør af de nationale bestemmelser var blevet erklæret inaktiv, fordi selskabet ikke havde opfyldt sine forpligtelser med hensyn til afgiftsangivelse. Det kan ikke udledes af noget i sagens akter, at de rumænske skattemyndigheder hverken kunne kontrollere rigtigheden af de ydelser, Paper Consult var blevet faktureret for, eller at det havde været umuligt at fastslå de to erhvervsdrivendes identitet og status.

42.

Hvad mere specifikt angår Rom Packagings status som afgiftspligtig person skal det på baggrund af den rumænske regerings skriftlige indlæg, der synes at bestride, at selskabet havde denne status, bemærkes, at afgiftspligtige personer, der er erklæret inaktive, i medfør af artikel 11, stk. 1b, i loven om skatter og afgifter bevarer deres status som afgiftspligtig person, eftersom de er forpligtede til at fortsætte med at betale moms, selv om de ikke kan gøre krav på ret til momsfradrag i perioden med inaktivitet.

43.

Under alle omstændigheder er statussen som afgiftspligtig person som omhandlet i direktiv 2006/112, der ifølge direktivets artikel 9, stk. 1, omfatter »enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed«, hverken betinget af pligten til at indgive en afgiftsangivelse og til at betale moms eller af pligten til at lade sig momsregistrere ( 16 ). Domstolen har således for nylig fastslået for så vidt angår en erhvervsdrivende, der i henhold til nationale bestemmelser var blevet erklæret »ikke-eksisterende« bl.a. med den begrundelse, at den pågældende ikke var momsregistreret, ikke indgav nogen afgiftsangivelse og ikke betalte skat, at det kan anerkendes, at en sådan erhvervsdrivende har status som afgiftspligtig person som omhandlet i bestemmelserne i direktiv 2006/112 ( 17 ). Det er ligeledes blevet anerkendt, at udstederen af en faktura, der forud for udstedelsen havde fået inddraget sin licens til at drive enkeltmandsvirksomhed og følgelig ikke længere havde ret til at anvende sit momsregistreringsnummer, havde denne status ( 18 ).

44.

Det andet tilfælde, hvori Domstolen har fastslået, at der kan nægtes ret til fradrag, udspringer i det væsentlige af den ret, medlemsstaterne i artikel 273, stk. 1, i direktiv 2006/112 indrømmes til at »fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig« ( 19 ).

45.

Som tidligere nævnt vedrører de rumænske bestemmelser om, at visse afgiftspligtige personer kan erklæres inaktive, tre alternative situationer, hvori det antages i de nævnte bestemmelser, at der foreligger risiko for afgiftssvig. En af disse er den, hvor, som i Rom Packagings tilfælde, ingen af afgiftsangivelserne, herunder momsangivelsen, er blevet indgivet i en periode på seks måneder. Denne undladelse medfører i henhold til artikel 11, stk. 1b, i loven om skatter og afgifter som sanktion, at de pågældende afgiftspligtige personer nægtes ret til at fradrage den moms, de har betalt af deres indkøb i den periode, hvori de er erklæret inaktive. Efter min opfattelse er denne foranstaltning klart et led i de forholdsregler, som har til formål at undgå, at situationer, der anses for at indebære risiko for afgiftssvig, fører til afgiftssvig. Da den manglende indgivelse af afgiftsangivelse, herunder momsangivelse, kan skjule et forsøg på afgiftssvig fra den pågældende afgiftspligtige persons side, er formålet klart at undgå, at en sådan svig realiseres, ved at nægte den afgiftspligtige person ret til at fradrage moms betalt i et tidligere omsætningsled i hele perioden med inaktivitet.

46.

Den foreliggende sag vedrører imidlertid ikke de afgiftsmæssige forhold hos den afgiftspligtige person, som er erklæret inaktiv, men afgiftspligtige personer, der, som Paper Consult, foretager indkøb hos en sådan afgiftspligtig person, selv om den pågældende er erklæret inaktiv.

47.

Det er ubestrideligt, at artikel 11, stk. 1b, i loven om skatter og afgifter ved ligeledes at pålægge afgiftspligtige personer, der køber varer og/eller ydelser af erhvervsdrivende, som er erklæret inaktive, en sanktion i form af at nægte dem ret til at fradrage moms betalt i et tidligere omsætningsled, tilgodeser det formål om at bekæmpe afgiftssvig, der forfølges med bestemmelserne om, at afgiftspligtige personer kan erklæres inaktive.

48.

Sammenholdt med bestemmelserne om, at afgiftspligtige personer kan erklæres inaktive, har denne artikel til formål i hvert fald indirekte at forpligte sådanne afgiftspligtige personer til at indhente oplysning om, hvorvidt deres kommende medkontrahent eventuelt har status som inaktiv (hvilket indebærer risiko for afgiftssvig).

49.

En sådan forpligtelse overskrider det af Domstolen godkendte krav om, at en påpasselig erhvervsdrivende, hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig, efter omstændighederne i det konkrete tilfælde kan være nødsaget til at indhente oplysning om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig ( 20 ).

50.

Den i rumænsk ret indførte forpligtelse til at undersøge, om afgiftspligtige personer har status som inaktive, påhviler nemlig enhver erhvervsdrivende, der udøver økonomisk virksomhed i Rumænien, og som har til hensigt at foretage indkøb hos enhver anden erhvervsdrivende i denne medlemsstat, uanset om den pågældende erhvervsdrivende rent faktisk er erklæret inaktiv og dermed har gjort sig skyldig i de overtrædelser, de rumænske skattemyndigheder har konstateret. Der er således tale om en forpligtelse af generel karakter, som er pålagt enhver erhvervsdrivende, til at undersøge, om den pågældendes kommende medkontrahent er »pålidelig« i afgiftsmæssig henseende, ved at efterse den offentlige fortegnelse, de rumænske skattemyndigheder har opstillet over erhvervsdrivende, som er erklæret inaktive, uanset om der er noget, som giver anledning til mistanke om, at den kommende medkontrahent kan have begået overtrædelser eller momssvig.

51.

Da statussen som inaktiv i rumænsk ret er fastsat ved lov og er offentlig og let tilgængelig, mener jeg imidlertid ikke, at denne forpligtelse repræsenterer en urimelig byrde for momspligtige i Rumænien, der normalt kan forventes ikke at være uvidende om de nationale bestemmelser og at udvise en i det mindste gennemsnitligt påpasselig erhvervsdrivendes agtpågivenhed ved at efterse fortegnelsen på skattestyrelsens hjemmeside over afgiftspligtige personer, som de rumænske skattemyndigheder har erklæret inaktive.

52.

Forpligtelsen kan efter min opfattelse betegnes som en foranstaltning, som det er rimeligt at kræve, at den afgiftspligtige træffer for at forvisse sig om, at den transaktion, han agter at foretage, ikke risikerer at bringe ham til at deltage i afgiftssvig.

53.

I øvrigt har såvel den rumænske regering som Kommissionen påpeget, at det nævnte system for online offentliggørelse på nationalt plan har lighedspunkter med det, der er indført på unionsplan gennem det (automatiserede) system til udveksling af momsoplysninger (VIES), som gør det muligt for de erhvervsdrivende at få bekræftet deres handelspartneres momsregistreringsnummer og for de nationale afgiftsmyndigheder at kontrollere transaktionerne inden for EU og at spore eventuelle uregelmæssigheder ( 21 ).

54.

I modsætning til de sager, hvori Domstolen har fundet, at der er sket en overførsel til de afgiftspligtige af de opgaver med hensyn til at opdage, om der eventuelt foreligger uregelmæssigheder eller svig, som principielt påhviler de nationale afgiftsmyndigheder ( 22 ), kræver de rumænske bestemmelser nemlig kun, at de afgiftspligtige undersøger, om den erhvervsdrivende, de har til hensigt at foretage indkøb hos, er opført på fortegnelsen – der er offentlig og tilgængelig på skattestyrelsens hjemmeside – over erhvervsdrivende, som er erklæret inaktive som følge af den kontrol, de nationale skattemyndigheder selv har foretaget. Dette krav om at efterse fortegnelsen over erhvervsdrivende, der er erklæret inaktive, udgør givet ikke en overførsel til de afgiftspligtige af de kontrolopgaver, som påhviler de nationale afgiftsmyndigheder.

55.

En afgiftspligtig person, som indgår momspligtige transaktioner med en erhvervsdrivende, der er erklæret inaktiv, bør derfor i alle tilfælde anses for at have vidst eller for at burde have vidst, at indgåelsen af sådanne transaktioner indebærer risiko for afgiftssvig.

56.

Berettiger det forhold, at den pågældende afgiftspligtige har kendskab eller med rimelighed kan forudsættes at have kendskab til en sådan risiko, at han nægtes ret til momsfradrag?

57.

Det mener jeg ikke.

58.

For det første svarer denne situation ikke til den, hvorom det er blevet fastslået i retspraksis, at der med føje kan nægtes ret til momsfradrag, når den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at han deltog i en transaktion, der var led i momssvig, navnlig hvis det var hans leverandør, der begik det svigagtige forhold ( 23 ).

59.

På EU-rettens og retspraksis’ nuværende udviklingstrin er det forhold alene, at der foreligger en risiko for momssvig, hvis grad i øvrigt kan diskuteres, følgelig ikke en tilstrækkelig begrundelse for at nægte ret til fradrag.

60.

For det andet skal det haves i erindring, at Domstolen har fastslået, at nationale foranstaltninger, der tilgodeser de formål, hvortil der henvises i artikel 273 i direktiv 2006/112, skal overholde proportionalitetsprincippet og derfor ikke kan anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms og dermed det grundlæggende princip om momsens neutralitet ( 24 ).

61.

I den foreliggende sag udgør nægtelsen af ret til momsfradrag en sanktion, hvis afskrækkelsesvirkning i realiteten i mindre grad har til formål at sikre, at forpligtelsen til at efterse den af direktøren for skattestyrelsen udfærdigede fortegnelse over erhvervsdrivende, som er erklæret inaktive, er virkningsfuld, end at bringe afgiftspligtige personer til at afholde sig fra at foretage indkøb hos erhvervsdrivende, som er erklæret inaktive, med henblik på i sidste instans at udelukke dem fra markedet, hvis de ikke lovliggør deres forhold, således som den rumænske regering har forklaret.

62.

Selv om det forholder sig således, vil en afgiftspligtig person, som efter at have efterset fortegnelsen over erhvervsdrivende, der er erklæret inaktive, men som alligevel agter at foretage indkøb hos denne erhvervsdrivende ( 25 ), under alle omstændigheder ifølge rumænsk ret ikke kunne nyde godt af retten til at fradrage momsen af de pågældende transaktioner, uanset de garantier, den pågældende eventuelt har givet ham for, at de specifikke transaktioner, der vil danne grundlag for fradragsretten, ikke er led i afgiftssvig, og desuden for, at momsen vil blive indbetalt til statskassen.

63.

Således som Kommissionen med rette har gjort gældende under retsmødet, opstilles der i de rumænske bestemmelser i sidste instans for samtlige afgiftspligtige personer, som indgår momspligtige transaktioner med erhvervsdrivende, der er erklæret inaktive, en uafkræftelig formodning om deltagelse i afgiftssvig. Ifølge de nævnte bestemmelser skal enhver afgiftspligtig person, der foretager indkøb hos en erhvervsdrivende, som er erklæret inaktiv, systematisk nægtes ret til momsfradrag, uanset om det på grundlag af de oplysninger og dokumenter, den pågældende afgiftspligtige og erhvervsdrivende kan fremlægge – herunder også efter, at der er foretaget en afgiftsmæssig kontrol – med føje kan udelukkes, at de omhandlede transaktioner er forbundet med afgiftssvig, og uanset at de opfylder de materielle og formelle betingelser for at give ret til momsfradrag som omhandlet i direktiv 2006/112, og at der ikke er sket tab af skatteindtægter.

64.

Efter min opfattelse går sådanne nationale bestemmelser ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde formålene om at sikre korrekt opkrævning af momsen og at undgå afgiftssvig.

65.

Hvad hovedsagen angår har den forelæggende ret ikke fremlagt noget, der tyder på, at transaktionerne mellem Paper Consult og Rom Packaging skjulte afgiftssvig, eller at de fakturaer, sidstnævnte selskab udstedte til Paper Consult vedrørende de nævnte transaktioner, ikke svarede til det beløb, der blev indbetalt til statskassen.

66.

Ydermere gør det efter min opfattelse de nationale bestemmelser desto mere uforholdsmæssige, at – således som Paper Consult har anført i dit skriftlige indlæg, og som den rumænske regering ikke har bestridt – nægtelsen af retten til momsfradrag for medkontrahenten til den erhvervsdrivende, som er erklæret inaktiv, ifølge artikel 11, stk. 1b, i loven om skatter og afgifter er endegyldig, dvs. at denne medkontrahent fortsætter med at bære byrden ved afgiften, selv om den erhvervsdrivende, der er erklæret inaktiv, fuldt ud har lovliggjort sine forhold for så vidt angår sine afgiftsmæssige forpligtelser. Denne situation står i modsætning til og forekommer ikke at være i overensstemmelse med den, hvori den erhvervsdrivende befinder sig, som er erklæret inaktiv, men som i henhold til artikel 11, stk. 1b, i loven om skatter og afgifter kan få den moms tilbagebetalt, for hvilken der er nægtet fradrag i perioden med inaktivitet, i en senere regnskabsperiode, efter at han er blevet »genaktiveret« af de rumænske skattemyndigheder.

67.

Med hensyn til dette aspekt af den nationale lovgivning oplyste den rumænske regering under retsmødet – inden for rammerne af Domstolens spørgsmål vedrørende forholdsmæssigheden af at nægte medkontrahenten til en erhvervsdrivende, som er erklæret inaktiv, ret til momsfradrag – at afgiftspligtige personer, der har foretaget indkøb hos en erhvervsdrivende, som er erklæret inaktiv, i medfør af en ændring af loven om skatter og afgifter nu siden den 1. januar 2017 har kunnet fradrage moms af transaktioner gennemført i den periode, hvori den erhvervsdrivende har været erklæret inaktiv, hvis han efterfølgende har lovliggjort sine forhold, herunder hvad angår hans forpligtelser med hensyn til afgiftsangivelse.

68.

Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge rækkevidden af denne ændring, navnlig med hensyn til muligheden for at anvende den med tilbagevirkende kraft på de faktiske omstændigheder, som danner baggrund for hovedsagen, ligeledes i betragtning af at Rom Packaging ifølge oplysninger, som Kommissionen har gengivet i sit skriftlige indlæg, blev »genaktiveret« ved afgørelse truffet af skattestyrelsens direktør den 24. april 2012.

69.

Uanset omstændighederne i hovedsagen giver ændringen af loven om skatter og afgifter og de oplysninger, den rumænske regering er fremkommet med under retsmødet, imidlertid grund til at tro, at de rumænske myndigheder selv er kommet til den erkendelse, at det er uforholdsmæssigt systematisk og endegyldigt at nægte handelspartnere til en erhvervsdrivende, som er erklæret inaktiv, ret til momsfradrag, selv om den erhvervsdrivende senere har lovliggjort sine forhold hvad den pågældendes forpligtelser med hensyn til afgiftsangivelse angår.

70.

Blot en midlertidig ophævelse af retten til momsfradrag indtil de transaktioner, som danner grundlag for retten, er blevet lovliggjort, forekommer mig at udgøre en mere passende foranstaltning end systematisk og endegyldigt at nægte fradragsret, når en afgiftspligtig person i Rumænien foretager indkøb af varer og/eller ydelser hos en erhvervsdrivende, som er erklæret inaktiv i denne medlemsstat.

71.

Når en momspligtig person i Rumænien har foretaget indkøb hos en erhvervsdrivende, som er erklæret inaktiv, efter ikke at have efterset fortegnelsen over erhvervsdrivende, der er blevet erklæret inaktive, har den pågældende ganske vist tilsidesat en af de forpligtelser, der påhviler ham i henhold til de nationale bestemmelser. Således som jeg tidligere har anført, forekommer en sådan forpligtelse mig ikke at være urimelig i sig selv. Efter min opfattelse er EU-retten ikke til hinder for, at tilsidesættelse af en sådan formalitet medfører en afskrækkende sanktion, der står i forhold til tilsidesættelsens alvor, og som eksempelvis kan have form af en bøde. Imidlertid betyder tilsidesættelsen af forpligtelsen ikke, at den afgiftspligtige person for så vidt angår de specifikke transaktioner, der danner grundlag for retten til momsfradrag, ikke har kunnet få de tidligere nævnte garantier fra den erhvervsdrivende for, at transaktionerne ikke er led i afgiftssvig, og for, at momsen vil blive indbetalt til statskassen.

72.

Under alle omstændigheder går den uafkræftelige formodning, der danner grundlag for de rumænske bestemmelser, og som gør det umuligt for afgiftspligtige personer at fremlægge nogen som helst form for dokumentation, der kunne vise, at de transaktioner, som er indgået med den erhvervsdrivende, der er erklæret inaktiv, opfylder betingelserne i direktiv 2006/112 for ret til at fradrage momsen af dem, efter min opfattelse ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde de lovlige formål, der tilsigtes med de nævnte bestemmelser.

73.

På baggrund af det foranstående foreslår jeg Domstolen, at den besvarer den forelæggende rets spørgsmål med, at direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at det er til hinder for nationale bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, der medfører, at afgiftspligtige personer, der har betalt moms af transaktioner indgået med en erhvervsdrivende, som er erklæret »inaktiv« i medfør af de pågældende bestemmelser, selv i tilfælde, hvor der ikke er konstateret afgiftssvig eller tab af skatteindtægter, systematisk og endegyldigt nægtes ret til at fradrage denne moms, uagtet at erklæringen om vedkommende erhvervsdrivendes inaktivitet, som er begrundet i, at der foreligger risiko for afgiftssvig, er offentlig og let tilgængelig for alle afgiftspligtige personer i den pågældende medlemsstat.

74.

Hvis Domstolen tilslutter sig min vurdering, skal den træffe afgørelse om den anmodning, den rumænske regering har fremsat i sit skriftlige indlæg, om, at retsvirkningerne af den dom, der skal afsiges, begrænses tidsmæssigt.

75.

Til støtte for anmodningen har den rumænske regering for det første gjort gældende, at de rumænske myndigheder handlede i god tro. At de handlede i god tro, skyldes to omstændigheder. Dels den objektive tvivl om rækkevidden af Domstolens praksis. Dels den holdning, som Kommissionen udviste, da den i maj 2014 godtog de rumænske myndigheders svar efter indgivelsen af en klage inden for rammerne af den såkaldte EU-pilotprojektprocedure angående de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser, hvilket gav de nævnte myndigheder anledning til at tro, at bestemmelserne var forenelige med EU-retten. For det andet har den rumænske regering henvist til de alvorlige økonomiske konsekvenser, det ville have, hvis der som følge af Domstolens dom skulle indrømmes samtlige erhvervsdrivende, der har indgået transaktioner med erhvervsdrivende, som er blevet erklæret inaktive siden 2007, momsfradrag. Den rumænske regering skønner, at denne ekstra udgift ville repræsentere 0,5% af bruttonationalproduktet.

76.

Kommissionen har i sit skriftlige indlæg opfordret Domstolen til at afslå anmodningen med den begrundelse, at de i retspraksis fastlagte betingelser ikke er opfyldt.

77.

Jeg deler Kommissionens holdning.

78.

Ifølge Domstolens faste praksis skal den fortolkning, Domstolen foretager af en EU-retlig regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 267 TEUF, belyse og præcisere betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden. Heraf følger, at den således fortolkede regel kan og skal anvendes af retten endog i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og består, før der afsiges dom vedrørende fortolkningsanmodningen, såfremt betingelserne for at forelægge de kompetente domstole en tvist om anvendelsen af den nævnte regel i øvrigt er opfyldt ( 26 ).

79.

Domstolen vil kun undtagelsesvis i henhold til et almindeligt retssikkerhedsprincip, der er sikret i Den Europæiske Unions retsorden, finde anledning til at begrænse borgernes mulighed for at påberåbe sig den således fortolkede bestemmelse med henblik på anfægtelse af tidligere i god tro stiftede retsforhold. For at der kan træffes bestemmelse om en sådan begrænsning, skal to hovedbetingelser være opfyldt, nemlig at de berørte parter skal være i god tro, og at der skal være fare for alvorlige forstyrrelser ( 27 ).

80.

Da disse betingelser er kumulative, er det, hvis en af dem ikke er opfyldt, unødvendigt at efterprøve, om den anden er det ( 28 ).

81.

Det skal ligeledes bemærkes, at Domstolen kun har begrænset den tidsmæssige rækkevidde af sine domme vedrørende præjudicielle spørgsmål under ganske bestemte omstændigheder, nemlig hvor der har været risiko for alvorlige økonomiske følger, navnlig fordi der var stiftet mange retsforhold i god tro i henhold til de pågældende retsforskrifter, som ansås for at være lovligt i kraft, og fordi det fremgik, at borgerne og de nationale myndigheder var blevet tilskyndet til at følge en adfærd, som ikke var i overensstemmelse med EU-retten, på grund af en objektiv og betydelig usikkerhed vedrørende de EU-retlige bestemmelsers rækkevidde – en usikkerhed, som de øvrige medlemsstater eller Kommissionen eventuelt selv havde bidraget til med den af dem fulgte adfærd ( 29 ).

82.

I det foreliggende tilfælde mener jeg ikke, at betingelsen om, at de berørte parter, herunder også de rumænske skattemyndigheder, har været i god tro, er opfyldt.

83.

Med hensyn til den tvivl – ikke blot den i retspraksis omhandlede objektive og betydelige usikkerhed – som den rumænske regering har givet udtryk for vedrørende fortolkningen af EU-retten, er den situation, som danner baggrund for den foreliggende sag, ganske vist noget forskellig fra de sager, Domstolen tidligere har behandlet, men det forholder sig ikke desto mindre således – som jeg har påpeget i min bedømmelse ovenfor – at den omstændighed, at afgiftspligtige personer nægtes ret til momsfradrag, udgør en undtagelse fra et grundlæggende princip i det fælles momssystem, hvis lovlighed ifølge fast retspraksis kun anerkendes i undtagelsestilfælde. Skønt denne retspraksis er blevet præciseret i de seneste år, har de principper, den bygger på, fandtes længe og gjorde det under alle omstændigheder før den 1. januar 2007, hvor Rumænien tiltrådte Den Europæiske Union ( 30 ). Hvis det derfor skulle anerkendes, at der foreligger en situation med objektiv og betydelig usikkerhed, ville denne afgjort ikke skyldes de EU-retlige bestemmelsers rækkevidde, men det forhold, at Rumænien opretholdt de bestemmelser, der danner baggrund for den foreliggende sag, efter at være tiltrådt Den Europæiske Union.

84.

At Kommissionen har afsluttet en EU-pilotprojektprocedure, ændrer ikke denne vurdering.

85.

Denne uformelle procedure, som Kommissionen indførte ved sin meddelelse »Et resultatorienteret Europa – anvendelse af [EU-]retten« ( 31 ), indebærer et frivilligt samarbejde mellem Kommissionen og medlemsstaterne, der generelt har til formål såvel at efterprøve, om EU-retten anvendes korrekt, som på et tidligt stadium at løse de spørgsmål, denne anvendelse giver anledning til. Skønt en sådan procedure udelukkende kan have til formål at rette forespørgsler eller indhente oplysninger, har den for det meste til hensigt så vidt muligt at undgå, at der indledes en traktatbrudsprocedure i henhold til artikel 258 TEUF ( 32 ). Selv afslutningen af en sådan uformel procedure, der ikke er omfattet af traktaternes bestemmelser, berører ikke Kommissionens ret til at indlede en formel procedure i medfør af artikel 258 TEUF. Under alle omstændigheder kan Kommissionens holdning ikke som sådan give en medlemsstat anledning til at nære en berettiget forventning om, at dens nationale bestemmelser er i overensstemmelse med EU-retten, når det fremgår af retspraksis, at der, som i det foreliggende tilfælde, ikke hersker objektiv og betydelig usikkerhed vedrørende de EU-retlige bestemmelsers rækkevidde, herunder bestemmelserne i direktiv 2006/112.

86.

På denne baggrund foreslår jeg, at Domstolen forkaster den rumænske regerings anmodning om tidsmæssig begrænsning af retsvirkningerne af den dom, der skal afsiges, idet det er ufornødent at undersøge, om betingelsen om, at der er fare for alvorlige forstyrrelser, er opfyldt.

87.

På baggrund af det foranstående som helhed foreslår jeg, at Domstolen besvarer de af Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj, Rumænien) forelagte spørgsmål på følgende måde:

»Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at det er til hinder for nationale bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, der medfører, at afgiftspligtige personer, der har betalt merværdiafgift af transaktioner indgået med en erhvervsdrivende, som er erklæret »inaktiv« i medfør af de pågældende bestemmelser, selv i tilfælde, hvor der ikke er konstateret afgiftssvig eller tab af skatteindtægter, systematisk og endegyldigt nægtes ret til at fradrage denne merværdiafgift, uagtet at erklæringen om vedkommende erhvervsdrivendes inaktivitet, som er begrundet i, at der foreligger risiko for afgiftssvig, er offentlig og let tilgængelig for alle afgiftspligtige personer i den pågældende medlemsstat.«