Sag C-464/14

SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA

mod

Fazenda Pública

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Tribunal Tributário de Lisboa)

»Præjudiciel forelæggelse – frie kapitalbevægelser – artikel 63 TEUF 65 TEUF – associeringsaftalen EF-Tunesien – artikel 31, 34 og 89 – associeringsaftalen EF-Libanon – artikel 31, 33 og 85 – juridiske personers indkomstskat – udbytte modtaget fra et selskab etableret i det udbyttemodtagende selskabs medlemsstat – udbytte modtaget fra et selskab etableret i et tredjeland, der er part i associeringsaftalen – forskellig behandling – restriktion – begrundelse – effektiv skattekontrol – mulighed for at påberåbe sig artikel 64 TEUF over for associeringsaftalerne EF-Tunesien og EF-Libanon«

Sammendrag – Domstolens dom (Femte Afdeling) af 24. november 2016

1. Etableringsfrihed–frie kapitalbevægelser–anvendelsesområde–skattelovgivning–selskabsskat–beskatning af udbytte–skattemæssig behandling af udbytte, der udloddes af et selskab hjemmehørende i et tredjeland–skattemæssig behandling baseret på en national lovgivning, der ikke har til formål at finde anvendelse udelukkende i tilfælde af, at det udbyttemodtagende selskab udøver en afgørende indflydelse på det udbytteudloddende selskab–bestemmelserne om etableringsfrihed finder ikke anvendelse–bestemmelserne om frie kapitalbevægelser finder anvendelse

   (Art. 49 TEUF, 63 TEUF og 65 TEUF)

2. Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger–restriktioner–skattelovgivning–selskabsskat–beskatning af udbytte–national lovgivning, der giver et selskab hjemmehørende i en medlemsstat mulighed for fuldt ud eller delvist at fradrage udbytte, der udloddes af et selskab hjemmehørende i den samme medlemsstat–national lovgivning, der ikke giver mulighed for at foretage et sådant fradrag, hvis det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende i et tredjeland–ikke tilladt–begrundelse–effektiv skattekontrol og bekæmpelse af skatteunddragelse–betingelser–den nationale rets vurdering

   (Art. 63 TEUF og 65 TEUF)

3. Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger–restriktioner–skattelovgivning–selskabsskat–beskatning af udbytte–national lovgivning, der giver et selskab hjemmehørende i en medlemsstat mulighed for fuldt ud eller delvist at fradrage udbytte, der udloddes af et selskab hjemmehørende i den samme medlemsstat–national lovgivning, der ikke giver mulighed for at foretage et sådant fradrag, hvis det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende i et tredjeland–ikke tilladt–begrundelse i hensynet til bekæmpelse af skattesvig–foreligger ikke

   (Art. 63 TEUF og 65 TEUF)

4. Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger–restriktioner for de frie kapitalbevægelser til eller fra tredjelande–restriktioner for de frie kapitalbevægelser, som vedrører direkte investeringer, og som eksisterede den 31. december 1993–begrebet direkte investeringer

   (Art. 64 TEUF)

5. Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger–restriktioner for de frie kapitalbevægelser til eller fra tredjelande–restriktioner for de frie kapitalbevægelser, som vedrører direkte investeringer, og som eksisterede den 31. december 1993–begrebet restriktion, som eksisterede den 31. december 1993–indgåelse af en international aftale, som ændrer den retlige ramme uden formelt at ophæve eller ændre den eksisterende nationale lovgivning–sidestillet med indførelsen af en ny lovgivning

   (Art. 64 TEUF)

6. Internationale aftaler–overenskomster indgået af Fællesskabet–direkte virkning–betingelser–artikel 34, stk. 1, i Euro-Middelhavs-associeringsaftalen EF-Tunesien

   (Euro-Middelhavs-associeringsaftalen EF-Tunesien, art. 34, stk. 1)

7. Internationale aftaler–Euro-Middelhavs-associeringsaftalen EF-Tunesien–frie kapitalbevægelser–restriktioner–skattelovgivning–selskabsskat–beskatning af udbytte–national lovgivning, der giver et selskab hjemmehørende i en medlemsstat mulighed for fuldt ud eller delvist at fradrage udbytte, der udloddes af et selskab hjemmehørende i den samme medlemsstat–national lovgivning, der ikke giver mulighed for at foretage et sådant fradrag, hvis det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende i et tredjeland–ikke tilladt–begrundelse–effektiv skattekontrol og bekæmpelse af skatteunddragelse–betingelser–den nationale rets vurdering

   (Euro-Middelhavs-associeringsaftalen EF-Tunesien, art. 34, stk. 1, og art. 89)

8. Internationale aftaler–overenskomster indgået af Fællesskabet–direkte virkning–betingelser–artikel 31 i Euro-Middelhavs-associeringsaftalen EF-Libanon

   (Euro-Middelhavs-associeringsaftalen EF-Libanon, art. 31)

9. Internationale aftaler–Euro-Middelhavs-associeringsaftalen EF-Libanon–frie kapitalbevægelser–restriktioner–skattelovgivning–selskabsskat–beskatning af udbytte–national lovgivning, der giver et selskab hjemmehørende i en medlemsstat mulighed for fuldt ud eller delvist at fradrage udbytte, der udloddes af et selskab hjemmehørende i den samme medlemsstat–national lovgivning, der ikke giver mulighed for at foretage et sådant fradrag, hvis det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende i et tredjeland–ikke tilladt–begrundelse–effektiv skattekontrol og bekæmpelse af skatteunddragelse–betingelser–den nationale rets vurdering

   (Euro-Middelhavs-associeringsaftalen EF-Libanon, art. 31 og 85)

1.  Artikel 63 TEUF og 65 TEUF skal fortolkes således, at et i en medlemsstat etableret selskab, der modtager udbytte fra selskaber, der er etableret i tredjelande, kan påberåbe sig artikel 63 TEUF med henblik på at anfægte den skattemæssige behandling af dette udbytte i denne medlemsstat, som er baseret på en lovgivning, der ikke har til formål at finde anvendelse udelukkende på situationer, hvor det udbyttemodtagende selskab udøver en afgørende indflydelse på det udbytteudloddende selskab.

   En national lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalinteresser, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, henhører således under anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF om etableringsfriheden.

   Nationale bestemmelser, der finder anvendelse på kapitalandele erhvervet med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den, skal derimod alene vurderes på baggrund af de frie kapitalbevægelser.

   En lovgivning, der ikke fastsætter nogen tærskel for kapitalandelen i det udbytteudloddende selskab for så vidt angår det delvise fradrag og som indfører en tærskel, fastsat til 10% af det udbytteudloddende selskabs selskabskapital eller til en anskaffelsesværdi for kapitalandelen på 20 mio. EUR, for at kunne få fuldt fradrag, finder i denne forbindelse anvendelse både på udbytte, som modtages af et hjemmehørende selskab på grundlag af en kapitalandel, der giver en klar indflydelse på beslutningerne i det udbytteudloddende selskab og mulighed for at træffe afgørelse om dets drift, og på udbytte, der modtages på grundlag af en kapitalandel, der ikke giver en sådan indflydelse.

   Hvad navnlig angår betingelserne for at opnå fuldt fradrag gør en tærskel på 10% det ganske vist muligt at udelukke investeringer, der foretages med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den, fra skattefordelens anvendelsesområde, men medfører ikke i sig selv, at fradraget kun finder anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift. En kapitalandel af en sådan størrelse medfører ikke nødvendigvis, at indehaveren heraf udøver en klar indflydelse på beslutningerne i det selskab, hvori han er aktionær.

   (jf. præmis 32, 33, 39, 40, 44 og 72 samt domskonkl. 1)

2.  Artikel 63 TEUF og 65 TEUF skal fortolkes således, at en lovgivning, hvorefter et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, fuldt ud eller delvist kan fradrage udbytte i sit beskatningsgrundlag, når udbyttet udloddes af et selskab, der er hjemmehørende i den samme medlemsstat, men ikke kan foretage et sådant fradrag, når det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende i et tredjeland, udgør en restriktion for kapitalbevægelserne mellem medlemsstaterne og tredjelande, der principielt er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF.

   Denne forskellige behandling kan således afholde selskaber hjemmehørende i denne medlemsstat fra at investere deres kapital i selskaber etableret i tredjelande. I det omfang kapitalindkomst hidrørende fra tredjelande i skattemæssig henseende behandles mindre fordelagtigt end udbytte, som udloddes af selskaber etableret i denne medlemsstat, er aktier i selskaber med hjemsted i tredjelande således mindre attraktive for de investorer, som er hjemmehørende i medlemsstaten, end aktier i selskaber, som har hjemsted i denne medlemsstat.

   Afvisningen af at indrømme fuldt eller delvist fradrag i beskatningsgrundlaget for det modtagne udbytte i medfør af en bestemmelse i national lovgivning, hvorefter retten til et sådant fradrag afhænger af en betingelse om det udbytteudloddende selskabs skattepligt, hvis opfyldelse skattemyndighederne skal være i stand til at kontrollere, kan imidlertid begrundes i tvingende almene hensyn til behovet for at sikre en effektiv skattekontrol, når det viser sig umuligt for de kompetente skattemyndigheder i den medlemsstat, hvor det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende, at indhente oplysninger fra det tredjeland, hvor det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende, der gør det muligt at kontrollere, at betingelsen om det sidstnævnte selskabs skattepligt er opfyldt.

   Afvisningen af at indrømme delvist fradrag i medfør af en bestemmelse i national lovgivning, hvorefter det i denne lovgivning omhandlede fradrag nedsættes med 50%, når indtægterne hidrører fra udbytte, som ikke faktisk er blevet beskattet, undtagen når modtageren er administrationsselskab for selskabskapitalandele, kan dog ikke begrundes i tvingende almene hensyn til behovet for at sikre en effektiv skattekontrol, når denne bestemmelse kan anvendes på situationer, hvor det ikke kan kontrolleres, om det udbytteudloddende selskab er skattepligtigt i den stat, hvor det er hjemmehørende, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at afgøre.

   (jf. præmis 50, 66, 70 og 72 samt domskonkl. 1 og 5)

3.  Jf. afgørelsens tekst.

   (jf. præmis 59-62)

4.  Jf. afgørelsens tekst.

   (jf. præmis 75-80)

5.  Begrebet »restriktion, der eksisterede den 31. december 1993« forudsætter, at den lovgivning, som den pågældende restriktion indgår i, har udgjort en bestanddel af medlemsstatens retsorden uafbrudt siden denne dato. Ellers ville en medlemsstat nemlig på ethvert tidspunkt kunne genindføre restriktioner for kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, som eksisterede i den nationale retsorden den 31. december 1993, men som ikke er blevet opretholdt.

   Inden for rammerne af en national lovgivning, der er vedtaget i 1988, og hvorefter et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, fuldt ud eller delvist kan fradrage udbytte i sit beskatningsgrundlag, når udbyttet udloddes af et selskab, der er hjemmehørende i den samme medlemsstat, men ikke kan foretage et sådant fradrag, når det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende i et tredjeland, skal artikel 64, stk. 1, TEUF følgelig fortolkes således, at for så vidt som vedtagelsen af en ny ordning for behandlingen af udbytte ikke har ændret den retlige ramme for den skattemæssige behandling af udbytte hidrørende fra Tunesien eller Libanon, har vedtagelsen af denne ordning ikke påvirket den omstændighed, at det skal kvalificeres som en eksisterende restriktion at udelukke muligheden for at opnå fuldt eller delvist fradrag for udbytte, der udloddes af selskaber, der er etableret i disse tredjelande.

   Derimod giver en medlemsstat afkald på muligheden i artikel 64, stk. 1, TEUF, når den, uden formelt at ophæve eller ændre den eksisterende lovgivning, indgår en international aftale, såsom en associeringsaftale, der i en bestemmelse, som har direkte virkning, fastsætter en liberalisering af en af de kapitalkategorier, der er omhandlet i nævnte artikel 64, stk. 1. En sådan ændring af den retlige ramme skal med hensyn til dens indvirkning på muligheden for at påberåbe sig artikel 64, stk. 1, TEUF følgelig sidestilles med indførelsen af en ny lovgivning, der hviler på andre principper end den eksisterende lovgivning.

   En liberalisering af kapitalbevægelser, der er fastsat i en international aftale, ville således fratages enhver effektiv virkning, såfremt en medlemsstat, i situationer, hvor denne aftale er til hinder for medlemsstatens retsforskrifter, kunne fortsætte med at anvende disse retsforskrifter i medfør af artikel 64, stk. 1, TEUF.

   (jf. præmis 81, 84, 89, 90 og 92 samt domskonkl. 2 og 5)

6.  Artikel 34, stk. 1, i Euro-Middelhavsaftale om oprettelse af en associering mellem Det Europæiske Fællesskab og dets medlemsstater på den ene side og Den Tunesiske Republik på den anden side skal fortolkes således, at den har direkte virkning og kan påberåbes i en situation, hvor et i en medlemsstat hjemmehørende selskab modtager udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i Tunesien, som følge af den direkte investering, som dette har foretaget i det udbytteudloddende selskab, med henblik på at anfægte den skattemæssige behandling af dette udbytte i denne medlemsstat.

   Denne bestemmelses stk. 1 fastsætter således i klare, præcise og ubetingede vendinger en pligt for Fællesskabet og Den Tunesiske Republik, hvad angår transaktioner på betalingsbalancens kapitalposter og fra nævnte aftales ikrafttræden, til at sikre frie kapitalbevægelser i forbindelse med direkte investeringer i Tunesien foretaget af virksomheder, der er oprettet i overensstemmelse med gældende lovgivning, samt afvikling eller hjemtagelse af disse investeringer og ethvert afkast heraf.

   Denne bestemmelse indeholder en præcis forpligtelse til at nå et bestemt resultat og kan påberåbes af en borger for de nationale retsinstanser til støtte for en påstand om tilsidesættelse af bestemmelser, som er årsag til en hindring for de frie kapitalbevægelser, eller om anvendelse over for denne af retsforskrifter, hvis manglende anvendelse er årsag til denne hindring for de frie kapitalbevægelser, uden at det er nødvendigt at fastsætte supplerende gennemførelsesforanstaltninger i så henseende.

   Den konstatering, at princippet om frie kapitalbevægelser i forbindelse med direkte investeringer i Tunesien, der er fastsat i artikel 34, stk. 1, i aftalen EF-Tunesien, direkte kan regulere borgernes situation, afkræftes ikke af denne aftales artikel 34, stk. 2.

   Aftalens artikel 34, stk. 2, hvorefter parterne konsulterer hinanden med henblik på at lette kapitalbevægelserne mellem Fællesskabet og Den Tunesiske Republik og at liberalisere dem fuldstændigt, når de nødvendige betingelser herfor er opfyldt, skal nemlig fortolkes således, at den vedrører en senere liberalisering af kapitalbevægelser, der ikke er omhandlet i samme aftales artikel 34, stk. 1.

   En sådan konstatering af, at artikel 34, stk. 1, i aftalen EF-Tunesien har direkte virkning, modsiges desuden ikke af denne aftales formål og hensigt. I sin artikel 1, stk. 1, opretter den nævnte aftale således en associering mellem Fællesskabet og dets medlemsstater på den ene side og Den Tunesiske Republik på den anden side. Aftalen EF-Tunesiens formål, der, som det fremgår af dennes artikel 1, stk. 2, bl.a. er at fastsætte betingelserne for en gradvis liberalisering af udvekslingen af kapital, støtter den fortolkning, dels at de i denne aftales artikel 34, stk. 1, omhandlede kapitalbevægelser er omfattet af en liberalisering fra nævnte aftales ikrafttrædelse, dels at de øvrige kapitalbevægelser gradvist vil blive liberaliseret i overensstemmelse med aftalens artikel 34, stk. 2.

   På denne baggrund må det fastslås, at artikel 34, stk. 1, i aftalen EF-Tunesien har direkte virkning og kan påberåbes af en borger for en retsinstans.

   Desuden vedrører artikel 34, stk. 1, i aftalen EF-Tunesien, ifølge dens ordlyd, transaktioner på betalingsbalancens kapitalposter og omhandler direkte investeringer i Tunesien foretaget af virksomheder, der er oprettet i overensstemmelse med gældende lovgivning, samt afvikling eller hjemtagelse af disse investeringer og ethvert afkast heraf.

   Et tilfælde, hvor et i en medlemsstat hjemmehørende selskab modtager udbytte fra et i Tunesien hjemmehørende selskab, som følge af at det ejer en kapitalandel, der repræsenterer 98,72% af det udbytteudloddende selskabs kapital, er imidlertid omfattet af nævnte bestemmelses anvendelsesområde. En sådan kapitalandel kan nemlig anses for en direkte investering, og modtaget udbytte, der vedrører denne kapitalandel, henhører under begrebet »hjemtagelse af afkast« heraf.

   Følgelig henhører denne situation under artikel 34, stk. 1, i aftalen EF-Tunesien.

   (jf. præmis 99-104 og 106-109 samt domskonkl. 3)

7.  Artikel 34, stk. 1, i Euro-Middelhavsaftale om oprettelse af en associering mellem Det Europæiske Fællesskab og dets medlemsstater på den ene side og Den Tunesiske Republik på den anden side skal fortolkes således, at en lovgivning, hvorefter et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, fuldt ud eller delvist kan fradrage modtaget udbytte i sit beskatningsgrundlag, når udbyttet udloddes af et selskab, der er hjemmehørende i den samme medlemsstat, men ikke kan foretage et sådant fradrag, når det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende i Tunesien, udgør en restriktion for kapitalbevægelserne, der principielt er forbudt for så vidt angår direkte investeringer og navnlig hjemtagelse af disse investeringer i medfør af denne aftales artikel 34, stk. 1.

   Denne forskellige behandling kan nemlig afholde selskaber hjemmehørende i denne medlemsstat fra at foretage direkte investeringer i selskaber, der er etableret i Tunesien. I det omfang kapitalindkomst hidrørende fra dette tredjeland i skattemæssig henseende behandles mindre fordelagtigt end udbytte, som udloddes af selskaber etableret i en medlemsstat, er aktier i selskaber etableret i Tunesien således mindre attraktive for de investorer, som er hjemmehørende i medlemsstaten, end aktier i selskaber, som har hjemsted i denne medlemsstat.

   I denne forbindelse begrænses denne bestemmelses virkning ikke i medfør af nævnte aftales artikel 89 i en situation, der vedrører den skattemæssige behandling af udbytte som følge af direkte investeringer foretaget i et tredjeland af en person, der er hjemmehørende i en medlemsstat.

   Hvad angår artikel 89, første led, i aftalen EF-Tunesien, hvorefter ingen bestemmelse i denne aftale må have til virkning at udvide de fordele, en af parterne indrømmer på det fiskale område, til også at gælde i internationale aftaler eller arrangementer, som denne part er bundet af, følger forbuddet mod den konstaterede restriktion af selve aftalen EF-Tunesien og ikke af en udvidelse af fordelene i henhold til en anden international aftale eller et andet internationalt arrangement.

   Hvad dernæst angår artikel 89, andet led, i aftalen EF-Tunesien, hvorefter aftalen ikke må have til virkning at forhindre en part i at vedtage eller anvende foranstaltninger til at hindre skattesvig eller -unddragelse, skal denne bestemmelse, for at artikel 34, stk. 1, i aftalen EF-Tunesien kan bevare sin effektive virkning, fortolkes således, at foranstaltninger, der er omfattet af denne bestemmelses anvendelsesområde, er dem, som specifikt er bestemt til at hindre skattesvig eller -unddragelse.

   Den omhandlede skattelovgivning udelukker imidlertid generelt muligheden for at opnå en skattefordel bestående i at undgå eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte, når udbyttet udloddes af selskaber, der bl.a. er etableret i Tunesien, og den forsøger ikke specifikt at hindre adfærd, der består i at skabe rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet med det formål at unddrage skat, som normalt skulle svares, eller at opnå en skattefordel.

   For så vidt som den omhandlede lovgivning, med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse, ikke henhører under de foranstaltninger, der er bestemt til at hindre skattesvig eller -unddragelse, henhører den i hovedsagen omhandlede situation ikke under artikel 89, andet led, i aftalen EF-Tunesien.

   Endelig bestemmer artikel 89, tredje led, i aftalen EF-Tunesien, at denne aftale ikke må have til virkning at forhindre en part i at udøve sin ret til at anvende de relevante bestemmelser i sin skattelovgivning på skatteydere, der ikke befinder sig i samme situation med hensyn til bopælssted. I denne forbindelse indeholder den omhandlede lovgivning ikke en sondring på grundlag af den skattepligtiges bopæl, dvs. det udbyttemodtagende selskabs hjemsted, men sondrer efter det udbytteudloddende selskabs hjemsted, og dermed efter det sted, hvor den skattepligtiges kapital investeres. Følgelig henhører den i hovedsagen omhandlede situation heller ikke under artikel 89, tredje led, i aftalen EF-Tunesien.

   Afvisningen af at indrømme fuldt eller delvist fradrag for det modtagne udbytte i det udbyttemodtagende selskabs beskatningsgrundlag i medfør af en bestemmelse i national lovgivning, hvorefter retten til et sådant fradrag afhænger af en betingelse om det udbytteudloddende selskabs skattepligt, hvis opfyldelse skattemyndighederne skal være i stand til at kontrollere, kan imidlertid begrundes i tvingende almene hensyn til behovet for at sikre en effektiv skattekontrol, når det viser sig umuligt for de kompetente skattemyndigheder i den medlemsstat, hvor det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende, at indhente oplysninger fra Den Tunesiske Republik – hvor det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende – der gør det muligt at kontrollere, at betingelsen om det udbytteudloddende selskabs skattepligt er opfyldt.

   Afvisningen af at indrømme et sådant delvist fradrag i medfør af en bestemmelse i national lovgivning, hvorefter det i denne lovgivning omhandlede fradrag nedsættes med 50%, når indtægterne hidrører fra udbytte, som ikke faktisk er blevet beskattet, undtagen når modtageren er administrationsselskab for selskabskapitalandele, kan dog ikke begrundes i tvingende almene hensyn til behovet for at sikre en effektiv skattekontrol, når denne bestemmelse kan anvendes på situationer, hvor det ikke kan kontrolleres, om det udbytteudloddende selskab er skattepligtigt i Tunesien, hvor det er hjemmehørende, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at afgøre.

   Det synes derfor at være udelukket, henset til aftalen EF-Tunesiens formål og kontekst, at parterne i denne aftale har villet skabe helt frie kapitalbevægelser mellem Unionen og Tunesien, mens der kan pålægges restriktioner for forbindelserne mellem medlemsstaterne såvel som for forbindelserne mellem EU-medlemsstaterne og de øvrige stater, der er parter i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde.

   (jf. præmis 66, 70, 113, 116-121, 127 og 129 samt domskonkl. 3 og 5)

8.  Artikel 31 i Euro-Middelhavsaftale om oprettelse af en associering mellem Det Europæiske Fællesskab og dets medlemsstater på den ene side og Den Libanesiske Republik på den anden side skal fortolkes således, at den har direkte virkning og at en situation, der vedrører den skattemæssige behandling af udbytte som følge af direkte investeringer foretaget i Libanon af en person, der er hjemmehørende i en medlemsstat, henhører under denne aftales artikel 33, stk. 2. Følgelig er nævnte aftales artikel 33, stk. 1, ikke til hinder for, at aftalens artikel 31 påberåbes i en sådan situation.

   Idet denne aftales artikel 31 bestemmer, at inden for rammerne af aftalen EF-Libanons bestemmelser består der ingen restriktioner mellem Fællesskabet på den ene side og Den Libanesiske Republik på den anden side for kapitalbevægelser og ingen forskelsbehandling begrundet i nationalitet eller parternes statsborgeres bopæl eller det sted, hvor kapitalen er investeret, jf. dog artikel 33 og 34, fastsætter denne bestemmelse således i klare og ubetingede vendinger en præcis forpligtelse til at nå et bestemt resultat, der kan påberåbes af en borger for domstolene til støtte for en påstand om tilsidesættelse af bestemmelser, som er årsag til restriktionen eller forskelsbehandlingen, eller om anvendelse over for denne af retsforskrifter, hvis manglende anvendelse er årsag til restriktionen eller forskelsbehandlingen, uden at det er nødvendigt at fastsætte supplerende gennemførelsesforanstaltninger i så henseende.

   Rækkevidden af den forpligtelse, som følger af artikel 31 i aftalen EF-Libanon, begrænses ganske vist af beskyttelsesklausulen i denne aftales artikel 33, stk. 1. En sådan undtagelse kan dog ikke være til hinder for, at nævnte artikel 31 skaber rettigheder for private, som de kan gøre gældende for domstolene.

   Konstateringen af, at artikel 31 i aftalen EF-Libanon har direkte virkning, modsiges ikke af denne aftales formål og hensigt. Det bemærkes således, at aftalen EF-Libanon i sin artikel 1, stk. 1, opretter en associering mellem Fællesskabet og dets medlemsstater på den ene side og Den Libanesiske Republik på den anden side. Aftalens formål, der, som det fremgår af dennes artikel 1, stk. 2, bl.a. er at fastsætte betingelserne for en gradvis liberalisering af udvekslingen af kapital, støtter den fortolkning, at de kapitalbevægelser, der ikke falder ind under beskyttelsesklausulen i denne aftales artikel 33, stk. 1, er omfattet af en liberalisering fra nævnte aftales ikrafttrædelse.

   Hvad angår muligheden for at påberåbe sig artikel 31 i aftalen EF-Libanon i en situation som den omhandlede, bemærkes ganske vist, at artikel 31, ifølge aftalens artikel 33, stk. 1, ikke berører anvendelsen af restriktioner, der består mellem Fællesskabet og Den Libanesiske Republik på tidspunktet for nævnte aftales ikrafttræden, hvad angår kapitalbevægelser mellem dem, der har berøring til direkte investeringer, herunder i fast ejendom, etablering, levering af finansielle tjenesteydelser eller værdipapirers optagelse på kapitalmarkederne.

   Imidlertid begrænses rækkevidden af beskyttelsesklausulen i artikel 33, stk. 1, i aftalen EF-Libanon af dennes artikel 33, stk. 2, der fastsætter, at overførsel til udlandet af investeringer i Libanon foretaget af EF-valutaindlændinge eller i Fællesskabet foretaget af libanesiske valutaindlændinge og overskud dog ikke berøres deraf.

   (jf. præmis 131-137 og domskonkl. 4)

9.  Artikel 31 i Euro-Middelhavsaftale om oprettelse af en associering mellem Det Europæiske Fællesskab og dets medlemsstater på den ene side og Den Libanesiske Republik på den anden side skal fortolkes således, at en lovgivning, hvorefter et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, fuldt ud eller delvist kan fradrage modtaget udbytte i sit beskatningsgrundlag, når udbyttet udloddes af et selskab, der er hjemmehørende i den samme medlemsstat, men ikke kan foretage et sådant fradrag, når det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende i Libanon, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der principielt er forbudt i medfør af artikel 31 i denne aftale.

   Denne forskellige behandling på grundlag af det sted, hvor kapitalen er investeret, kan nemlig afholde selskaber hjemmehørende i denne medlemsstat fra at foretage direkte investeringer i selskaber, der er etableret i Libanon. I det omfang kapitalindkomst hidrørende fra dette tredjeland i skattemæssig henseende behandles mindre fordelagtigt end udbytte, som udloddes af selskaber etableret i en medlemsstat, er aktier i selskaber etableret i Libanon mindre attraktive for de investorer, som er hjemmehørende i medlemsstaten, end aktier i selskaber, som har hjemsted i denne medlemsstat.

   I denne forbindelse begrænses denne bestemmelses virkning ikke i medfør af nævnte aftales artikel 85 i en situation, der vedrører den skattemæssige behandling af udbytte som følge af direkte investeringer foretaget i et tredjeland af en person, der er hjemmehørende i en medlemsstat.

   Hvad angår artikel 85, litra a), i aftalen EF-Libanon, hvorefter ingen bestemmelse i denne aftale med hensyn til direkte beskatning må have til virkning at udvide de fordele, en af parterne indrømmer på det fiskale område, til også at gælde i internationale aftaler eller arrangementer, som denne part er bundet af, følger forbuddet mod den ovennævnte restriktion af selve aftalen EF-Libanon og ikke af en udvidelse af fordelene i henhold til en anden international aftale eller et andet internationalt arrangement.

   Hvad dernæst angår artikel 85, litra b), i aftalen EF-Libanon, hvorefter denne aftale ikke må have til virkning at forhindre en part i at vedtage eller anvende foranstaltninger til at hindre skattesvig eller -unddragelse, skal denne bestemmelse, for at artikel 31 i nævnte aftale kan bevare sin effektive virkning, fortolkes således, at foranstaltninger, der er omfattet af denne bestemmelses anvendelsesområde, er dem, som specifikt er bestemt til at hindre skattesvig eller -unddragelse.

   Den omhandlede skattelovgivning udelukker imidlertid generelt muligheden for at opnå en skattefordel bestående i at undgå eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte, når udbyttet udloddes af selskaber, der bl.a. er etableret i Libanon, og den forsøger ikke specifikt at hindre adfærd, der består i at skabe rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet med det formål at unddrage skat, som normalt skulle svares, eller at opnå en skattefordel.

   For så vidt som den omhandlede lovgivning, med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse, ikke henhører under de foranstaltninger, der er bestemt til at hindre skattesvig eller -unddragelse, henhører den omhandlede situation ikke under artikel 85, litra b), i aftalen EF-Libanon.

   Endelig bestemmer artikel 85, litra c), i aftalen EF-Libanon, at denne aftale ikke må have til virkning at forhindre en part i at udøve sin ret til at anvende de relevante bestemmelser i sin skattelovgivning på skattepligtige, der ikke befinder sig i samme situation bl.a. med hensyn til bopæl. Imidlertid indeholder den omhandlede lovgivning for det første ikke en sondring på grundlag af den skattepligtiges bopæl, dvs. det udbyttemodtagende selskabs hjemsted.

   For det andet skal det ganske vist medgives, at eftersom ordet »bl.a.« anvendes i artikel 85, litra c), i aftalen EF-Libanon, kan sondringer på grundlag af andre faktorer, bl.a. det sted, hvor den skattepligtiges kapital er investeret, være omfattet af denne bestemmelse. Denne bestemmelse skal dog læses sammenholdt med artikel 31 i aftalen EF-Libanon, der forbyder enhver forskelsbehandling på grundlag af bl.a. det sted, hvor kapitalen er investeret. Der skal derfor sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt i henhold til artikel 85, litra c), i aftalen EF-Libanon, og forskelsbehandling, der ikke henhører under nævnte artikel 85, litra c), og er forbudt i henhold til denne aftales artikel 31.

   For så vidt angår en skattelovgivning, hvormed det tilsigtes at undgå eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udloddet udbytte, er situationen for et selskab, der som aktionær modtager udbytte hidrørende fra et tredjeland, imidlertid sammenlignelig med situationen for et selskab, der som aktionær modtager udbytte af indenlandsk oprindelse, eftersom det opnåede overskud i begge tilfælde principielt vil kunne blive genstand for kædebeskatning.

   Følgelig henhører den omhandlede situation heller ikke under artikel 85, litra c), i aftalen EF-Libanon.

   Afvisningen af at indrømme fuldt eller delvist fradrag for det modtagne udbytte i det udbyttemodtagende selskabs beskatningsgrundlag i medfør af en bestemmelse i national lovgivning, hvorefter retten til et sådant fradrag afhænger af en betingelse om det udbytteudloddende selskabs skattepligt, hvis opfyldelse skattemyndighederne skal være i stand til at kontrollere, kan imidlertid begrundes i tvingende almene hensyn til behovet for at sikre en effektiv skattekontrol, når det viser sig umuligt for de kompetente skattemyndigheder i den medlemsstat, hvor det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende, at indhente oplysninger fra Den Libanesiske Republik – hvor det udbytteudloddende selskab er hjemmehørende – der gør det muligt at kontrollere, at betingelsen om det udbytteudloddende selskabs skattepligt er opfyldt.

   Afvisningen af at indrømme et sådant delvist fradrag i medfør af en bestemmelse i national lovgivning, hvorefter det i denne lovgivning omhandlede fradrag nedsættes med 50%, når indtægterne hidrører fra udbytte, som ikke faktisk er blevet beskattet, undtagen når modtageren er administrationsselskab for selskabskapitalandele, kan dog ikke begrundes i tvingende almene hensyn til behovet for at sikre en effektiv skattekontrol, når denne bestemmelse kan anvendes på situationer, hvor det ikke kan kontrolleres, om det udbytteudloddende selskab er skattepligtigt i Libanon, hvor det er hjemmehørende, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at afgøre.

   (jf. præmis 66, 70, 140, 144-152 og 156 samt domskonkl. 4 og 5)