Sag C-332/14

Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR

mod

Finanzamt Krefeld

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof)

»Præjudiciel forelæggelse — skatter og afgifter — merværdiafgift — direktiv 77/388/EØF — artikel 17, stk. 5, tredje afsnit — anvendelsesområde — fradrag for indgående afgift — goder og tjenesteydelser, der både anvendes til afgiftspligtige transaktioner og afgiftsfritagne transaktioner (goder og tjenesteydelser til blandet anvendelse) — fastlæggelse af, til hvilken brug goder og tjenesteydelser, der er erhvervet til opførelsen, anvendelsen og vedligeholdelsen af en bygning, der delvis tjener til at gennemføre transaktioner, der giver ret til fradrag, og delvis til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, skal henføres — ændring i den nationale lovgivning, der fastsætter de nærmere bestemmelser for beregningen af pro rata-satsen for fradraget — artikel 20 — berigtigelse af fradragene — retssikkerhed — berettiget forventning«

Sammendrag – Domstolens dom (Fjerde Afdeling) af 9. juni 2016

Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fradrag for indgående afgift – goder og tjenesteydelser, der benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag – udlejning af en ejendom med både erhvervsmæssige og beboelsesmæssige formål for øje – pro rata-fradrag – beregning – forpligtelse til at henføre de goder og tjenesteydelser, som anvendes i tidligere led, til transaktioner vedrørende opførelsen, erhvervelsen, anvendelsen, vedligeholdelsen eller driften af bygningen, før beregningen af pro rata-satsen for goder og tjenesteydelser til blandet brug – foreligger ikke – en anden fordelingsnøgle end den, der er der er baseret på omsætningen – lovlig – betingelse

(Rådets direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, art. 17, stk. 5)
Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fradrag for indgående afgift – berigtigelse af det oprindeligt foretagne fradrag – goder og tjenesteydelser, der benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag – elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet – indførelse af en anden fordelingsnøgle end den, der er der er baseret på omsætningen – omfattet

(Rådets direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, art. 20)
Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fradrag for indgående afgift – berigtigelse af det oprindeligt foretagne fradrag – ændring af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet – manglende overgangsordning – lovlig henset til princippet om beskyttelse af den berettigede forventning og retssikkerhedsprincippet – betingelser

(Rådets direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, art. 20)

Artikel 17, stk. 5, i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, som ændret ved direktiv 95/7, skal fortolkes således, at såfremt en bygning i senere led anvendes for at gennemføre visse transaktioner, der giver ret til fradrag, og andre, der ikke giver ret til fradrag, er medlemsstaterne ikke forpligtede til at foreskrive, at de goder og tjenesteydelser, der er anvendt i tidligere led til opførelsen, erhvervelsen, anvendelsen, vedligeholdelsen eller driften af denne bygning, i første omgang skal henføres til disse forskellige transaktioner, når en sådan henførelse er vanskelig at gennemføre, for at kun den ret til fradrag, som gælder for de goder og tjenesteydelser, som både anvendes til visse transaktioner, der giver ret til fradrag, og andre, der ikke giver ret hertil, i anden omgang fastsættes i henhold til en omsætningsbaseret fordelingsnøgle eller, forudsat at denne metode sikrer en mere nøjagtig fastlæggelse af pro rata-satsen for fradrag, efter arealet.

Under hensyn til forskellen i fradragsrettens omfang alt efter den anvendelse, som de merværdiafgiftspålagte (moms) goder og tjenesteydelser er bestemt til, er medlemsstaterne ganske vist i princippet forpligtede til at foreskrive, at de afgiftspligtige personer, for at fastsætte det fradragsberettigede beløb, i første omgang skal henføre de goder og tjenesteydelser, der er erhvervet i tidligere led, til de forskellige transaktioner, der udføres i senere led, og til hvis gennemførelse disse goder og tjenesteydelser er bestemt, og i anden omgang, for disse goder og tjenesteydelser, at anvende den fradragsordning, der tilsvarer deres henførelse, idet den ordning, der er fastsat i nævnte direktivs artikel 17, stk. 5 – for så vidt angår goder og tjenesteydelser, der ikke kan henføres til en bestemt type transaktion – skal anvendes.

For det første kan en national lovgivning imidlertid give de afgiftspligtige personer tilladelse til ikke at henføre disse goder og tjenesteydelser, uafhængigt af anvendelsen heraf, når de nævnte goder og tjenesteydelser vedrører erhvervelsen eller opførelsen af en bygning med blandet anvendelse, og denne henførelse i praksis er vanskelig at gennemføre.

Dernæst kan medlemsstaterne, når de gør brug af visse af de muligheder, der er fastsat i nævnte direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, anvende en beregningsmetode, der er forskellig fra den, der består i at anvende en omsætningsbaseret fordelingsnøgle, forudsat bl.a., at den valgte metode sikrer en mere nøjagtig fastlæggelse af pro rata-satsen for fradrag af den indgående moms end den, der følger af anvendelsen af den første metode. Den nævnte betingelse indebærer dog ikke, at den valgte metode nødvendigvis skal være den, der er så nøjagtig som muligt. Det kræves alene, at den valgte metode sikrer et mere nøjagtigt resultat end det, som fremkommer ved anvendelsen af den omsætningsbaserede fordelingsnøgle.

Endelig berøres det valg, der foretages af en medlemsstat om at anvende en fradragsmetode, der er forskellig fra den fradragsmetode, der er fastsat i sjette direktiv, ikke af den mulighed, som denne medlemsstat råder over til at fastsætte, at afgiftspligtige personer ikke er forpligtede til at henføre hver enkelt af de goder og tjenesteydelser, der er anvendt til erhvervelsen eller opførelsen af en bygning med blandet anvendelse, til en bestemt transaktion, der er udført i senere led, for så vidt som kravet om nøjagtighed vedrører de nærmere bestemmelser for beregningen af pro rata-satsen af det momsbeløb, der giver ret fradrag, og ikke henførelsen af de anvendte goder og tjenesteydelser.

(jf. præmis 26, 28, 32, 33, 35 og 36 samt domskonkl. 1)
Artikel 20 i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, som ændret ved direktiv 95/7, skal fortolkes således, at den kræver, at der foretages en berigtigelse af merværdiafgiftsfradrag i forbindelse med de goder og tjenesteydelser, der er omfattet af nævnte direktivs artikel 17, stk. 5, efter at der i den pågældende berigtigelsesperiode er indført en fordelingsnøgle for denne afgift, som anvendes til beregningen af disse fradrag, der fraviger den metode for fastlæggelse af fradragsretten, der er fastsat i samme direktiv.

Nævnte direktivs artikel 20, stk. 1, litra b), fastsætter således, at de oprindeligt foretagne fradrag skal berigtiges, når der efter udfærdigelsen af den angivelse, der har givet anledning til fradraget, er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af dette fradragsbeløb.

Fordelingsnøglen og følgelig den anvendte beregningsmetode for fradrag udgør imidlertid elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet som omhandlet i sjette direktivs artikel 20, stk. 1, litra b).

(jf. præmis 38, 42 og 47 samt domskonkl. 2)
De almindelige EU-retlige principper om retssikkerhed og beskyttelse af den berettigede forventning skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en gældende national lovgivning, som hverken udtrykkeligt foreskriver en berigtigelse som omhandlet i artikel 20 i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, som ændret ved direktiv 95/7, af den indgående merværdiafgift efter ændringen af den fordelingsnøgle for merværdiafgift, der anvendes til beregningen af visse fradrag, eller fastsætter en overgangsordning, selv om den opdeling af den indgående merværdiafgift, som den afgiftspligtige person har anvendt, efter den fordelingsnøgle, som var gældende før ændringen, generelt var blevet anerkendt af den øverste domstol som værende rimelig.

Med hensyn til den manglende udtrykkelige angivelse i en national lovgivning af forpligtelsen til at foretage berigtigelse i tilfælde af ændring af metoden til beregning af fradragsretten, bemærkes det, at en sådan forpligtelse, således følger af bestemmelserne i sjette direktivs artikel 20. Medlemsstaterne er imidlertid forpligtede til, når de anvender de nationale retsforskrifter, der gennemfører et direktiv, i videst muligt omfang at fortolke dem i overensstemmelse med dette direktiv.

Det følger heraf, at principperne om retssikkerhed og beskyttelse af den berettigede forventning ikke kan fortolkes således, at for at en berigtigelse af fradragsretten kan pålægges i tilfælde af en ændring af beregningsmetoden for denne ret, skal denne berigtigelses bindende karakter have været udtrykkeligt anført i den nationale lovgivning, i medfør af hvilken denne ændring blev foretaget.

I særlige situationer, hvor principperne om retssikkerhed og beskyttelse af den berettigede forventning kræver det, kan indførelsen af en sådan ordning, som er tilpasset omstændighederne, dog være påkrævet. Den nationale lovgiver kan således tilsidesætte principperne om retssikkerhed og beskyttelse af den berettigede forventning, når denne pludseligt og uforudseeligt vedtager en ny lov, der ophæver en rettighed, som de afgiftspligtige personer hidtil har haft, uden at give de sidstnævnte en tilstrækkelig frist til at indrette sig, og dette selv om det tilsigtede formål ikke kræver det. Dette er i særdeleshed påkrævet, når de afgiftspligtige personer har en tilpasningsperiode, når ophævelsen af en rettighed, som de hidtil har haft, forpligter dem til at foretage økonomiske konsekvenstilpasninger.

Selv om det antages, at en ændring i den nationale lovgivning, der nærmere fastsætter metoden til beregning af fradragsretten, kan anses for at være pludselig og uforudseelig, skal det dog for det første bemærkes, at en ændring i beregningsmetoden ikke har til virkning at ophæve den fradragsret, som de afgiftspligtige personer har, men at tilpasse omfanget heraf.

For det andet indebærer en sådan ændring i princippet ikke i sig selv, at de afgiftspligtige personer foretager økonomiske konsekvenstilpasninger, og følgelig synes en tilpasningsperiode ikke strengt nødvendig.

(jf. præmis 52-54, 57-62 og 65 samt domskonkl. 3)