—

SCA Group Holding BV ved J.T. Schouten, S.C.W. Douma og G.F. Boulogne, som rådgivere

—

X AG ved J.M. van der Vegt og P.J. te Boekhorst, som rådgivere

—

MSA International Holdings BV ved H.T.P.M. van den Hurk, J.J. van den Broek, J.J.A.M. Korving, D. van Seggelen, J. van der Zande og T. Arts, som rådgivere

—

den tyske regering ved T. Henze og K. Petersen, som befuldmægtigede

—

den franske regering ved J.-S. Pilczer, som befuldmægtiget

—

den nederlandske regering ved K. Bulterman, M. Noort og B. Koopman, som befuldmægtigede

—

Europa-Kommissionen ved W. Roels, W. Mölls og P. Van Nuffel, som befuldmægtigede,

1

Anmodningerne om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF og 54 TEUF.

2

Anmodningerne er blevet indgivet i forbindelse med tre tvister mellem for det første Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen og SCA Group Holding BV (herefter »SCA«), for det andet X AG (herefter »X«), X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (herefter »X3«), D1 BV (herefter »D1«), D2 BV (herefter »D2«) og D3 BV på den ene side og Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam på den anden side og for det tredje Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam på den ene side og MSA International Holdings BV (herefter »MSA«) og MSA Nederland BV på den anden side vedrørende etableringen af skattemæssige enheder.

3

Artikel 13, stk. 1, i Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (lov af 1969 om selskabsskat) har følgende ordlyd:

»Ved opgørelsen af overskuddet medregnes hverken fordele ved en selskabsandel eller de omkostninger, der er afholdt i forbindelse med erhvervelse eller overdragelse af denne andel (fritagelse for selskabsandele).«

4

Lovens artikel 15 fastsætter:

»1.   Når en skattepligtig person (moderselskabet) retligt og økonomisk ejer mindst 95% af den indbetalte nominelle kapital i en anden skattepligtig person (datterselskabet), kan disse to skattepligtige personer anmode om at blive beskattet som én enhed, hvilket vil sige, at datterselskabets aktiviteter og aktiver udgør en integrerende del af moderselskabets aktiviteter og aktiver. Skatten opkræves hos moderselskabet. De skattepligtige personer anses herefter for at udgøre én skattemæssig enhed. Der kan indgå flere datterselskaber i en skattemæssig enhed. [...]

3.   Stk. 1 finder kun anvendelse, såfremt:

[...]

[...]

4.   Det kan ved bekendtgørelse nærmere bestemmes, at skattepligtige personer, som ikke er omfattet af de samme regler ved opgørelse af overskuddet, som en undtagelse fra stk. 3, litra b), alligevel sammen må etablere en skattemæssig enhed. Endvidere kan en skattepligtig person, som i henhold til den nationale lovgivning eller kongerigets skattelovgivning eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er etableret i Nederlandene, men driver aktiviteter dér ved hjælp af et fast driftssted i Nederlandene, på betingelser, der fastsættes ved bekendtgørelse, som en undtagelse fra stk. 3, litra c), indgå i en skattemæssig enhed, for så vidt som kompetencen til beskatning af virksomhedens overskud i henhold til kongerigets skattelovgivning eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst er tillagt Nederlandene, såfremt

[...]«

5

SCA og MSA er selskaber med hjemsted i Nederlandene.

6

De ejer selskaber, der har hjemsted i Tyskland, enten direkte eller indirekte gennem andre selskaber, som også har hjemsted i Tyskland.

7

De sidstnævnte selskaber ejer selv selskaber med hjemsted i Nederlandene.

8

SCA og MSA samt deres respektive i Nederlandene hjemmehørende datterselskaber anmodede om at blive anset for to skattemæssige enheder som omhandlet i artikel 15 i Wet op de venootschapsbelasting 1969.

9

Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen og Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam afslog ansøgningerne med den begrundelse, at de mellemliggende selskaber ikke var hjemmehørende i Nederlandene eller ikke dér havde et fast driftssted.

10

Rechtbank Haarlem, som SCA og MSA anlagde sag ved, fastslog, at afslagene var i strid med etableringsfriheden.

11

Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen og Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam appellerede denne dom til Gerechtshof Amsterdam.

12

På denne baggrund har Gerechtshof Amsterdam besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

I sag C-39/13:

I sag C-41/13:

13

X er et selskab med hjemsted i Tyskland. Det ejer direkte eller indirekte selskaberne X3, D1 og D2, som har deres hjemsted i Nederlandene.

14

Ved fælles anmodning anmodede X3, D1 og D2 om at blive forenet i én skattemæssig enhed.

15

Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam afslog selskabernes anmodning med den begrundelse, at deres fælles moderselskab, X, ikke var hjemmehørende i Nederlandene eller ikke dér havde et fast driftssted.

16

Rechtbank Haarlem frifandt Belastingdienst Amsterdam i det søgsmål, som selskaberne havde anlagt til prøvelse af denne afgørelse.

17

De nævnte selskaber appellerede denne dom til Gerechtshof Amsterdam.

18

På denne baggrund har Gerechtshof Amsterdam besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

19

Med sine spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF og 54 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, i henhold til hvilken et hjemmehørende moderselskab kan etablere en skattemæssig enhed med et hjemmehørende datterdatterselskab, når det ejer datterdatterselskabet gennem et eller flere hjemmehørende selskaber, men etableringen ikke er mulig, når moderselskabet ejer datterdatterselskabet gennem ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har et fast driftssted i denne medlemsstat.

20

Den ret til frit at etablere sig, som unionsborgere har i henhold til artikel 49 TEUF, indebærer for de sidstnævnte adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder på de vilkår, som i etableringsmedlemsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. Den omfatter i henhold til artikel 54 TEUF en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur (dom Felixstowe Dock and Railway Company m.fl., C-80/12, EU:C:2014:200, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).

21

I denne henseende udgør den mulighed, som den nederlandske lovgivning giver hjemmehørende moderselskaber og deres hjemmehørende datterselskaber for at blive beskattet som en enkelt skattemæssig enhed, hvor de således er underlagt en integreret beskatningsordning, en likviditetsfordel for de omhandlede selskaber. Denne ordning gør det navnlig muligt at konsolidere overskud og underskud hos moderselskabet for de selskaber, der indgår i den skattemæssige enhed, og bevirker, at transaktioner foretaget inden for koncernen bevarer en skattemæssig neutral karakter (jf. dom X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 18).

22

Nederlandsk ret udvider berettigelsen til at være omfattet af ordningen med skattemæssige enheder og de heraf følgende fordele til hjemmehørende moderselskaber, der ønsker at sambeskattes med deres datterdatterselskaber, dog på den betingelse, at de mellemliggende selskaber selv er hjemmehørende i Nederlandene eller dér har et fast driftssted.

23

En sådan betingelse svarer til at behandle hjemmehørende moderselskaber, der ejer hjemmehørende datterdatterselskaber gennem hjemmehørende mellemliggende datterselskaber, på den ene side, og hjemmehørende moderselskaber, der ejer hjemmehørende datterdatterselskaber gennem ikke-hjemmehørende mellemliggende datterselskaber, på den anden side, forskelligt.

24

Den i hovedsagen omhandlede lovgivning fører således til en forskellig behandling med hensyn til adgangen til at vælge ordningen med skattemæssige enheder, alt efter om moderselskabet ejer sine indirekte kapitalandele via et datterselskab med hjemsted i Nederlandene eller i en anden medlemsstat (jf. analogt dom Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, præmis 22).

25

I modsætning til det, der er blevet gjort gældende af visse parter, er det i denne henseende uden betydning, at intet moderselskab, selv i en rent national situation, kan etablere en skattemæssig enhed med datterdatterselskaber uden heri også at integrere det mellemliggende datterselskab. Mens et nederlandsk moderselskab, der ejer nederlandske datterdatterselskaber gennem et ikke-hjemmehørende datterselskab, under ingen omstændigheder kan etablere en skattemæssig enhed med disse datterdatterselskaber, har et nederlandsk moderselskab, der ejer nederlandske datterdatterselskaber gennem et hjemmehørende datterselskab, derimod altid mulighed herfor.

26

En analog forskelsbehandling foreligger i den situation, hvor der ligesom i sag C-39/13 ikke er tale om hjemmehørende datterdatterselskaber, men om hjemmehørende datterdatterdatterselskaber, der ikke kan integreres i en skattemæssig enhed med et hjemmehørende moderselskab som følge af, at såvel det mellemliggende datterselskab som det mellemliggende datterdatterselskab har hjemsted i en anden medlemsstat.

27

For så vidt som de i hovedsagen omhandlede bestemmelser i Wet op de venootschapsbelasting 1969 i skattemæssig henseende stiller grænseoverskridende situationer ugunstigt i forhold til nationale situationer, udgør de således en restriktion, som principielt er forbudt i medfør af EUF-traktatens bestemmelser om etableringsfrihed (dom Papillon, EU:C:2008:659, præmis 32).

28

For at en sådan forskellig behandling er forenelig med traktatens bestemmelser om etableringsfrihed, er det en forudsætning, at den enten vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, idet sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser, eller at den er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. i denne retning dom Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. (EU:C:2014:200, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis)).

29

Hvad angår sammenligneligheden bemærkes, at formålet med de i hovedsagen omhandlede bestemmelser i Wet op de venootschapsbelasting 1969 er så vidt muligt at sidestille en koncern bestående af et moderselskab og dets datter- og datterdatterselskaber med en virksomhed med flere driftssteder, idet der åbnes mulighed for skattemæssigt at konsolidere samtlige disse selskabers resultater.

30

Dette formål kan opnås såvel i en situation, hvor et moderselskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, ejer nogle datterdatterselskaber, der også er hjemmehørende i denne medlemsstat, via et ligeledes hjemmehørende datterselskab, som i en situation, hvor et moderselskab, der er hjemmehørende i samme medlemsstat, ejer nogle datterdatterselskaber, der også er hjemmehørende i denne medlemsstat, men via et eller flere datterselskaber med hjemsted i en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom Papillon, EU:C:2008:659, præmis 29).

31

Disse to situationer er desuden objektivt sammenlignelige, for så vidt som den enhed, der udgøres af moderselskabet og datterdatterselskaberne, i begge tilfælde ønsker at være berettiget til fordelene ved ordningen med skattemæssige enheder.

32

Den forelæggende ret ønsker oplyst, om restriktionen kan være begrundet i det tvingende almene hensyn om at bevare sammenhængen i det nederlandske skattesystem i tilknytning til forhindringen af dobbelt medregning af underskud.

33

I denne henseende bemærkes, at selv om det fremgår af Domstolens praksis, at hensynet til at sikre sammenhængen i en beskatningsordning kan begrunde en restriktion for udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder, kræves det imidlertid, for at der kan gives medhold i et sådant anbringende, at det godtgøres, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem på den ene side den pågældende tildelte skattefordel og på den anden side udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (jf. bl.a. dom Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis).

34

Domstolen har ganske vist i den sag, der gav anledning til dom Papillon (EU:C:2008:659), anerkendt, at der i princippet foreligger en sådan direkte sammenhæng mellem på den ene side mulighed for at overføre tab mellem en koncerns selskaber og på den anden side neutraliseringen af visse transaktioner mellem disse selskaber, såsom hensættelser til tvivlsomme fordringer eller til risici, opgivelse af fordringer, tilskud, hensættelser til værdiforringelse af selskabsandele og overdragelse af anlægsaktiver. I denne dom baserede Domstolen sig på den omstændighed, at neutraliseringen af disse interne transaktioner i koncernen i den i sagen omhandlede beskatningsordning i medlemsstaten havde til formål at forhindre, at der toges dobbelt hensyn til tab i de hjemmehørende selskaber, der var omfattet af ordningen med skattemæssig integration, og dermed at sikre sammenhængen i denne beskatningsordning (dom Papillon, EU:C:2008:659, præmis 6 og 43-50).

35

Selv om den medlemsstatslovgivning, der var omhandlet i den sag, som gav anledning til dom Papillon (EU:C:2008:659), indrømmede berettigelse til skattemæssig integration i en situation, hvor det mellemliggende selskab ikke var hjemmehørende, havde det nemlig været muligt, at et tab lidt af et hjemmehørende datterdatterselskab først blev medregnet hos det hjemmehørende moderselskab under henvisning til den skattemæssige integration, og dernæst hos det ikke-hjemmehørende mellemliggende datterselskab under henvisning til den værdiforringelse, som de samme tab for så vidt angår det ikke-hjemmehørende mellemliggende datterselskabs andele i datterdatterselskabet eller dets fordringer imod dette selskab ville have medført. Der havde ikke været mulighed for at neutralisere denne værdiforringelse, for så vidt som neutraliseringstransaktionerne ikke kunne anvendes på det ikke-hjemmehørende mellemliggende selskab.

36

Et forhold adskiller imidlertid klart de retlige rammer i denne tidligere sag fra de retlige rammer i den foreliggende hovedsag.

37

Artikel 13 i Wet op de venootschapsbelasting 1969 fastsætter således en almindelig regel benævnt »fritagelse for selskabsandele«, som finder anvendelse på andele, der udgør over 5% af selskabskapitalen. Denne regel omfatter samtlige skattemæssige enheder, for så vidt som der herfor foreligger et krav om at eje mindst 95% af kapitalen.

38

Som følge af fritagelsen for selskabsandele bliver de gevinster eller tab, der følger af besiddelse, erhvervelse eller overdragelse af en selskabsandel, ikke medregnet ved opgørelsen af en skattemæssig enheds skattepligtige indkomst. Det er derfor ved hjælp af denne almindelige fritagelsesregel – og ikke særlige regler for neutralisering af visse transaktioner som i det system, der var tvist om i den sag, der gav anledning til Papillon-dommen – at det nederlandske skattesystem tilstræber at forhindre dobbelt medregning af underskud inden for en skattemæssig enhed.

39

Som bekræftet af den nederlandske regering i retsmødet er ordningen med fritagelse for selskabsandele således indrettet på en sådan måde, at et hjemmehørende moderselskab aldrig kan medregne tab knyttet til selskabsandele i et af sine datterselskaber, selv ikke hvis datterselskabet har hjemsted i en anden medlemsstat.

40

Det kan derfor ikke godtgøres, at der foreligger nogen direkte sammenhæng mellem tildelingen af en skattefordel knyttet til oprettelsen af en skattemæssig enhed og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning.

41

Den restriktion for etableringsfriheden, som følger af den nationale lovgivning, kan følgelig ikke anses for at være begrundet i det tvingende almene hensyn om at bevare sammenhængen i skattesystemet.

42

Selv om den nederlandske regering har søgt at begrunde den i hovedsagerne omhandlede restriktion i risikoen for skatteunddragelse, fremgår det desuden af fast retspraksis, at dette hensyn ikke i sig selv udgør en selvstændig begrundelse for en skattemæssig restriktion for etableringsfriheden, hvis ikke det påberåbes i tilknytning til et specifikt formål om bekæmpelse af rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og med hvilke det tilsigtes at unddrage sig den normalt skyldige skat (jf. i denne retning bl.a. domme ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, præmis 26, og Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 55). Imidlertid er dette tydeligvis ikke formålet med den ved ordningen med skattemæssige enheder fastsatte restriktion.

43

Det følger af ovenstående betragtninger, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, i henhold til hvilken et hjemmehørende moderselskab kan etablere en skattemæssig enhed med et hjemmehørende datterdatterselskab, når det ejer datterdatterselskabet gennem et eller flere hjemmehørende selskaber, men etableringen ikke er mulig, når moderselskabet ejer datterdatterselskabet gennem ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har et fast driftssted i denne medlemsstat.

44

Med sine spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF og 54 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter et hjemmehørende selskab, der ejer hjemmehørende datterselskaber, er omfattet af en ordning med skattemæssige enheder, hvorimod hjemmehørende søsterselskaber, hvis fælles moderselskab ikke har hjemsted i denne medlemsstat og ikke dér har et fast driftssted, er udelukket herfra.

45

For selskabers vedkommende bemærkes, at deres hjemsted i artikel 54 TEUF’s forstand, som det er tilfældet med hensyn til fysiske personers nationalitet, har til formål at fastlægge deres tilknytning til en medlemsstats retssystem. Hvis man imidlertid anerkendte, at den medlemsstat, hvor selskabet er hjemmehørende, frit kunne gennemføre en forskellig behandling, alene fordi et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, ville artikel 49 TEUF blive indholdsløs. Etableringsfriheden skal nemlig sikre national behandling i værtsmedlemsstaten ved at forbyde enhver forskelsbehandling på grundlag af selskabernes hjemsted (jf. domme Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 43, Denkavit Internationaal og Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 22, og Burda, C-284/06, EU:C:2008:365, præmis 77).

46

En ordning med skattemæssige enheder som den i hovedsagen omhandlede udgør en skattefordel for de pågældende selskaber. Ved at fremskynde udligningen af underskud i underskudsgivende selskaber, idet de umiddelbart kan modregnes i overskud i andre af koncernens selskaber, giver ordningen denne koncern en likviditetsfordel (dom Marks & Spencer, C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 32).

47

Den i hovedsagen omhandlede lovgivning fører således til en forskellig behandling mellem på den ene side de moderselskaber, der har deres hjemsted i Nederlandene, og som takket være ordningen med én skattemæssig enhed bl.a. kan modregne deres underskudsgivende datterselskabers underskud umiddelbart i deres overskudsgivende datterselskabers overskud ved fastlæggelsen af den skattepligtige indkomst, og på den anden side de moderselskaber, der også ejer datterselskaber i Nederlandene, men som har deres hjemsted i en anden medlemsstat og ikke råder over et fast driftssted i Nederlandene, og som er udelukket fra at kunne etablere en skattemæssig enhed og dermed fra den likviditetsfordel, som en skattemæssig enhed giver ret til.

48

For så vidt som de i hovedsagen omhandlede bestemmelser i Wet op de venootschapsbelasting 1969 i skattemæssig henseende stiller fællesskabssituationer ugunstigt i forhold til rent nationale situationer, udgør de således en restriktion, som principielt er forbudt i medfør af traktatens bestemmelser om etableringsfrihed (dom Papillon, EU:C:2008:659, præmis 32).

49

Der kan ikke rejses tvivl om, at denne restriktion foreligger, ved den omstændighed, at det fælles moderselskab til datterselskaber, der skal konsolideres, befinder sig på et højere trin i koncernens andelskæde, for så vidt som mellemliggende selskaber, der ikke har hjemsted i Nederlandene, og som ikke dér har et fast driftssted, ikke selv, som det fremgår af denne doms præmis 4, kan indgå i en skattemæssig enhed.

50

Hvad angår sammenligneligheden som omhandlet i den i denne doms præmis 28 anførte retspraksis har den tyske regering gjort gældende, at den nederlandske ordning med skattemæssige enheder tilsigter at konsolidere samtlige resultater i en koncern hos det øverste moderselskab, således at situationen for en koncern, hvis moderselskab har hjemsted i Nederlandene, ikke kan sammenlignes med situationen for en koncern, hvis moderselskab har hjemsted i en anden medlemsstat.

51

Det formål, der tilsigtes med den i hovedsagen omhandlede ordning med skattemæssige enheder, og som består i at gøre det muligt for selskaber i samme koncern skattemæssigt at anses for at udgøre en og samme skattepligtige person, kan imidlertid opfyldes såvel af koncerner med hjemmehørende moderselskaber som af de koncerner, hvis moderselskaber ikke er hjemmehørende, i det mindste for så vidt angår beskatningen af de i Nederlandene skattepligtige søsterselskaber. Som anført af generaladvokaten i punkt 86 i forslaget til afgørelse, giver Wet op de venootschapsbelasting 1969 for så vidt angår koncerner med et hjemmehørende moderselskab mulighed for at konsolidere datterselskaberne.

52

Forskelsbehandlingen for så vidt angår muligheden for skattemæssigt at integrere søsterselskaber er derfor ikke begrundet i en forskel i den objektive situation.

53

Den er heller ikke begrundet i det af den forelæggende ret anførte tvingende almene hensyn om at bevare sammenhængen i skattesystemet i tilknytning til forhindringen af dobbelt medregning af underskud.

54

Det fremgår nemlig hverken af forelæggelsesafgørelsen, de for Domstolen fremsatte bemærkninger eller retsmødet, at en tildeling af berettigelsen til at være omfattet af én skattemæssig enhed til søsterselskaber ville ødelægge nogen direkte sammenhæng mellem denne skattefordel og en bestemt skatteopkrævning som omhandlet i denne doms præmis 34 og 35.

55

Således som Domstolen har bemærket i denne doms præmis 42, kan det tvingende almene hensyn om at forhindre risikoen for skatteunddragelse desuden ikke påberåbes selvstændigt.

56

Det følger af ovenstående betragtninger, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter et hjemmehørende selskab, der ejer hjemmehørende datterselskaber, er omfattet af en ordning med skattemæssige enheder, hvorimod hjemmehørende søsterselskaber, hvis fælles moderselskab ikke har hjemsted i denne medlemsstat og ikke dér har et fast driftssted, er udelukket herfra.

57

Da sagens behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i de sager, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret: