FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
fremsat den 14. juli 2005 (1)
Sag C-265/04
Margaretha Bouanich
mod
Skatteverket
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Kammarrätten i Sundsvall (Sverige))
»Frie kapitalbevægelser (artikel 56 EF og 58 EF) – skattelovgivning – beskatning af salgsprovenu – det emitterende selskabs tilbagekøb af aktier – mulighed for fradrag for erhvervelsesomkostninger for aktionærer, der bor i udlandet – dobbeltbeskatningsoverenskomst«
I – Indledning
1. Den foreliggende sag drejer sig om de svenske regler om beskatning af salgsprovenu, der anvendes, såfremt et aktieselskab, der har hjemsted i Sverige, køber aktier tilbage fra dets egne aktionærer – f.eks. i forbindelse med en kapitalnedsættelse. Det centrale spørgsmål er, om bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser (artikel 56 EF og 58 EF) indeholder et forbud mod at behandle aktionærer, der har bopæl eller fast opholdssted i Sverige, og aktionærer, der ikke har bopæl eller fast opholdssted i Sverige, forskelligt, idet de førstnævnte kan trække deres erhvervelsesomkostninger (2) fra det beløb, der skal beskattes, hvorimod de sidstnævnte ikke kan gøre det (3).
2. Det skal desuden afklares, om en eventuel forskelsbehandling kan udlignes ved mere fordelagtige bestemmelser, der følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som gælder mellem Sverige og den pågældende aktionærs bopælsstat.
II – Relevante bestemmelser
A – Fællesskabsretten
3. Den fællesskabsretlige ramme i den foreliggende sag er bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser.
4. Det principielle forbud mod restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande er opstillet i artikel 56, stk. 1, EF:
»Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt«.
5. For så vidt angår det spillerum, der bliver tilbage for medlemsstaterne, skal der henvises til artikel 58 EF, der bl.a. bestemmer følgende:
»1) Bestemmelserne i artikel 56 griber ikke ind i medlemsstaternes ret til:
a) at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret
[…]
3) De foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1 og 2, må ikke udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 56.«
B – National ret
6. Hvad angår de relevante bestemmelser i svensk ret skal der for det første henvises til kuponskatteloven (4) og for det andet til den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der gælder mellem Sverige og Frankrig. De relevante bestemmelser kan sammenfattes således:
Den svenske kuponskattelov
7. Hvis et svensk aktieselskab køber aktier tilbage fra en aktionær, der har bopæl i Sverige, beskattes det beløb, der udbetales til denne aktionær, i Sverige som kapitalgevinst. Dette indebærer for en privatperson, at gevinsten efter fradrag af erhvervelsesomkostningerne beskattes med 30%.
8. Har den fysiske person, som aktierne købes tilbage fra, derimod ikke bopæl eller fast opholdssted i Sverige, behandles udbetalingen til vedkommende som udbytte. I henhold til den svenske kuponskattelovs § 1, § 2, stk. 2, § 4 og 5 svares der kuponskat af dette beløb med 30%, og erhvervelsesomkostningerne kan ikke trækkes fra (5). Kuponskattelovens § 7 bestemmer, at kuponskatten skal indeholdes som kildeskat af værdipapircentralen ved udbetaling af udbyttet, såfremt det ikke fremgår af tilgængelige oplysninger om udbyttemodtageren, at denne ikke er skattepligtig.
9. I henhold til kuponskattelovens § 27 er der en ret til tilbagebetaling, når der indeholdes kuponskat med et højere beløb end det, der skulle erlægges i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Frankrig og Sverige
10. I artikel 10, stk. 1, i den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der gælder mellem Frankrig og Sverige (6), er det fastsat, at udbytte, der udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, beskattes i sidstnævnte stat.
11. Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2, at et sådant udbytte også kan beskattes af den kontraherende stat, hvori det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende. Hvis den, der faktisk modtager dette udbytte, er en fysisk person, som har bopæl i den anden kontraherende stat, må beskatningen ikke overstige 15% af bruttoudbyttet.
12. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 5, forstås der ved udtrykket »udbytte« i ovennævnte bestemmelser bl.a. indkomst af aktier samt indkomst, som skatteretligt blev behandlet på samme måde som udbytte i henhold til den lovgivning, der i den stat, i hvori det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende fandt anvendelse på tidspunktet for dobbeltbeskatningsoverenskomstens ikrafttræden.
13. Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 6, at kapitalgevinster som følge af afhændelse af aktier kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den, der afhænder dem, er hjemmehørende.
14. Efter hvad den forelæggende ret har oplyst, bygger dobbeltbeskatningsoverenskomsten på en modeloverenskomst, som Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) har udarbejdet (7), og som OECD også har udarbejdet kommentarer til (8).
15. Det fremgår af kommentarerne (9) til artikel 10 i OECD’s modeloverenskomst (10), at »udbytte« ikke blot er betalinger af overskud, besluttet på aktionærernes årlige generalforsamling, men også andre indtægter i penges værdi, såsom friaktier, fortjeneste ved opløsning og maskeret udlodning af fortjeneste.
16. I kommentaren (11) til artikel 13 i OECD’s modeloverenskomst (12) anføres det, at hvis der sælges aktier i et selskab i forbindelse med nedsættelse af dets aktiekapital eller opløsning af selskabet, kan forskellen mellem salgsprisen og aktiernes pålydende værdi i den stat, hvori selskabet er hjemmehørende, også behandles som udlodning af akkumuleret fortjeneste i stedet for som gevinst ved salg. Modeloverenskomstens artikel 13 er således ikke til hinder for at beskatte en sådan udlodning med den skattesats, der er fastsat i modeloverenskomstens artikel 10.
III – De faktiske omstændigheder og hovedsagen
17. Margaretha Bouanich er bosiddende i Frankrig. Hun var aktionær i det svenske aktieselskab Förvaltnings AB Ratos. Den 2. december 1998 solgte hun aktier, som hun havde i dette selskab, til Förvaltnings AB Ratos til en kontantværdi på 8 639 402 SEK. I henhold til den svenske kuponskattelov og dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev der ved udbetalingen indeholdt kuponskat på 15% som kildeskat, svarende til et beløb på 1 295 910,30 SEK.
18. Herefter klagede Margaretha Bouanich til den kompetente skattemyndighed (13) i Gävle og anmodede om tilbagebetaling af hele den indeholdte kuponskat. Hun anmodede subsidiært om tilbagebetaling af den del af kuponskatten, som var beregnet på grundlag af de tilbagekøbte aktiers pålydende værdi, og som altså svarer til en beskatning af også denne pålydende værdi.
19. Den 28. september 1999 tog skattemyndigheden den subsidiære anmodning til følge og tilbagebetalte kuponskat på 166 999 SEK.
20. Margaretha Bouanich indbragte skattemyndighedens afgørelse for Länsrätten i Dalarnas län (14) og nedlagde påstand om, at det blev fastslået, at der ikke skulle svares kuponskat af det beløb, hun havde fået udbetalt, og at den resterende indeholdte kildeskat ligeledes skulle tilbagebetales.
21. Ved dom af 29. marts 2001 gav Länsrätten hende ikke medhold. Hun ankede derefter Länsrättens dom til Kammarrätten i Sundsvall (15).
IV – Anmodningen om præjudiciel afgørelse og retsforhandlingerne for Domstolen
22. Kammarrätten i Sundsvall har forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
1) Er det i overensstemmelse med artikel 56 EF og 58 EF, at en medlemsstat beskatter et tilbagekøbsbeløb, som udbetales af et aktieselskab i medlemsstaten, som udbytte uden ret til fradrag for erhvervelsesomkostningerne ved de tilbagekøbte aktier, såfremt det udbetales til en aktionær, som ikke har bopæl eller fast opholdssted i medlemsstaten, mens et tilbagekøbsbeløb fra et sådant selskab, som udbetales til en aktionær, der har bopæl eller fast opholdssted i medlemsstaten, i stedet beskattes som kapitalgevinst med ret til fradrag for erhvervelsesomkostningerne ved de tilbagekøbte aktier?
2) Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende: Når der i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem den medlemsstat, hvor aktieselskabet har hjemsted, og den medlemsstat, hvor aktionæren er bosiddende, er fastsat en lavere skattesats end den, som svares på et tilbagekøbsbeløb, som udbetales til en aktionær i førstnævnte medlemsstat, og en aktionær i den anden medlemsstat desuden under henvisning til kommentaren til OECD’s modeloverenskomst indrømmes fradrag svarende til de tilbagekøbte aktiers pålydende værdi, er det da i overensstemmelse med de i foregående spørgsmål anførte bestemmelser, at en medlemsstat anvender en lovgivning som den ovenfor beskrevne?
3) Er det i overensstemmelse med artikel 43 EF og 48 EF, at en medlemsstat anvender en lovgivning som den ovenfor beskrevne?
23. Margaretha Bouanich, den svenske regering og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg for Domstolen.
V – Spørgsmålet, om en ordning som den svenske, er forenelig med bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser (første præjudicielle spørgsmål)
24. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser (artikel 56 EF og 58 EF) er til hinder for en national ordning som den svenske, hvorefter en medlemsstat i tilfælde af, at et aktieselskab, der har hjemsted i medlemsstaten, tilbagekøber egne aktier, giver de aktionærer, der har bopæl eller fast opholdssted i medlemsstaten, ret til at trække deres erhvervelsesomkostninger fra det salgsprovenu, de skal beskattes af, hvorimod aktionærer, der ikke har bopæl eller fast opholdssted i medlemsstaten, ikke har en sådan ret. Problematikken om, hvilken indvirkning en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst måtte have, indgår ikke i dette spørgsmål, men derimod først i det andet præjudicielle spørgsmål.
25. I henhold til fast retspraksis henhører de direkte skatter ganske vist under medlemsstaternes kompetenceområde, men de skal under udøvelsen af deres kompetence overholde fællesskabsretten (16), altså også bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser (artikel 56 ff. EF).
A – Begrebet »kapitalbevægelser«
26. EF-traktaten indeholder ikke nogen definition af begrebet »kapitalbevægelser«. Generelt kan man beskrive »kapitalbevægelser« som enhver form for overdragelse af penge eller realkapital, der ikke hænger sammen med levering af varer eller tjenesteydelser og derved henhører under den frie bevægelighed for betalinger (17). Desuden har den »nomenklatur for kapitalbevægelser«, der er trykt i bilag I til direktiv 88/361 (18), ubestridt vejledende værdi hvad angår definitionen af begrebet »kapitalbevægelser», også selv om den ikke indeholder nogen udtømmende liste over de mulige transaktioner (19).
27. Herefter omfatter de frie kapitalbevægelser ikke blot udenlandske investorers uhindrede erhvervelse af andele i indenlandske selskaber (20), men på samme måde også realisering eller overdragelse af sådanne andele, repatriering af provenuet ved en sådan realisering eller anvendelse af dette provenu på stedet inden for EF-forpligtelsernes rammer (21).
28. Hvis en aktionær således – f.eks. i forbindelse med en kapitalnedsættelse – sælger sine aktier til det emitterende aktieselskab, er denne transaktion lige så meget omfattet af de frie kapitalbevægelser som den oprindelige erhvervelse af disse aktier.
B – Restriktioner for kapitalbevægelser
29. Artikel 56, stk. 1, EF opstiller det princip, at alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes er forbudt.
Begrebet »restriktioner«
30. Enhver foranstaltning, der gør overførsel af kapital mellem landene mindre effektiv eller attraktiv og dermed kan afholde en investor fra at foretage en sådan overførsel, udgør en restriktion for kapitalbevægelserne (22). Begrebet »restriktioner for kapitalbevægelser« svarer for så vidt til den definition af »restriktioner«, som Domstolen har udviklet med hensyn til de andre grundlæggende friheder (23).
31. Som alle de grundlæggende friheder indeholder princippet om de frie kapitalbevægelser i øvrigt også et forbud mod forskelsbehandling, dvs. et forbud mod at behandle aktørerne på det finansielle marked forskelligt på grundlag af deres nationalitet, bopæl eller investeringssted, uden at dette er sagligt begrundet. Artikel 56, stk. 1, EF indeholder ganske vist – i modsætning til den tidligere regel i EF-traktatens artikel 67, stk. 1 – ikke noget forbud mod forskelsbehandling, og et sådant forbud kan højst udledes indirekte af artikel 58, stk. 3, EF. Det kan dog på ingen måde udledes heraf, at denne grundlæggende frihed i dag, hvor kapitalbevægelserne er blevet liberaliseret fuldstændigt, er mindre vidtgående end tidligere. Tværtimod: Forbuddet mod forskelsbehandling er kernen i alle de grundlæggende friheder og er derfor fortsat et indlysende krav i henhold til artikel 56, stk. 1, EF (24).
Retlig kvalificering af en ordning som den svenske
32. I henhold til en ordning, som den svenske anvendes der forskellige bestemmelser på skattepligtige, der har erhvervet aktier i et selskab med hjemsted i Sverige, afhængigt af, om de har bopæl i Sverige eller ej. I tilfælde af, at det emitterende aktieselskab tilbagekøber af egne aktier, kan aktionærer med bopæl i Sverige nemlig trække deres erhvervelsesomkostninger, det vil sige aktiens pris (25) på erhvervelsestidspunktet, fra det salgsprovenu, de skal beskattes af, hvorimod dette ikke er muligt for aktionærer, der ikke har bopæl i Sverige. Dette er udtryk for en ulige behandling af aktørerne på det finansielle marked på grundlag af deres bopæl (26).
33. Samtidig indebærer en ordning som den svenske også en restriktion for kapitalbevægelserne. Reglerne omfatter ganske vist ikke umiddelbart erhvervelse eller salg af selskabsandele, men kun den skattemæssige behandling af det udbytte, der opnås ved kapitalinvesteringen, eller af det provenu, der følger af realiseringer. Da formålet med en kapitalinvestering imidlertid normalt er at opnå et nettoprovenu, påvirker den skattemæssige behandling af provenuet normalt også selve kapitalinvesteringens attraktivitet (27). Hvis investorer, der ikke har bopæl i Sverige, og som har erhvervet aktier i et selskab med hjemsted i Sverige, i tilfælde af, at det emitterende selskab tilbagekøber aktierne, ikke kan trække deres erhvervelsesomkostninger fra det salgsprovenu, de skal beskattes af, vil dette normalt mindske deres nettoprovenu og dermed gøre en grænseoverskridende kapitalinvestering i Sverige mindre attraktiv for dem.
34. Den samme ordning medfører desuden en restriktion for de aktieselskaber, der har hjemsted i Sverige, fordi den gør det sværere for dem at tilvejebringe kapital uden for Sverige, eftersom det for personer, der ikke har bopæl i Sverige, af de anførte grunde er skattemæssigt ufordelagtigt at erhverve aktier i et selskab, der har hjemsted i Sverige.
C – Begrundelse
35. De frie kapitalbevægelser er et grundlæggende princip i traktaten og kan derfor kun begrænses af en national ordning, der er begrundet i de i artikel 58, stk. 1, EF nævnte hensyn eller begrundet i tvingende almene hensyn, og som gælder for enhver person eller ethvert selskab, der driver virksomhed på modtagermedlemsstatens område. For at være begrundet skal de nationale regler desuden udgøre et passende middel til at sikre gennemførelsen af det tilstræbte mål og må for at opfylde kriteriet om proportionalitet ikke gå videre end nødvendigt for at nå dette mål (28).
36. I det foreliggende tilfælde er der ingen holdepunkter for at antage, at en ordning som den svenske kan være begrundet i tvingende almene hensyn. Reglerne kunne imidlertid være begrundet ud fra artikel 58, stk. 1, litra a), EF (29), hvorefter medlemsstaterne har ret til at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer mellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret (30).
37. Da artikel 58, stk. 1, litra a), EF er en undtagelse til det grundlæggende princip om de frie kapitalbevægelser, skal den fortolkes strengt og kan ikke udlægges således, at enhver skattelovgivning, der sondrer mellem skattepligtige afhængigt af deres nationalitet, bopæl eller det sted, hvor deres kapital er investeret, uden videre er forenelig med traktaten. For den undtagelse, der er opstillet i artikel 58, stk. 1, litra a), EF, indskrænkes af artikel 58, stk. 3, EF, hvorefter de nationale foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i artikel 58, stk. 1, EF, ikke må udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 56 EF (31).
38. Der må derfor sondres mellem forskelsbehandling, der er tilladt i henhold til artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og vilkårlig forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til artikel 58, stk. 3, EF. I henhold til retspraksis kan en forskelsbehandling kun anses for forenelig med traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed for kapital, hvis den vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige eller er begrundet i tvingende almene hensyn (32). Herudover må den forskellige behandling af forskellige kategorier af skattepligtige for at være berettiget ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, der forfølges med den omhandlede lovgivning (33).
39. Ifølge de foreliggende oplysninger kan man gå ud fra, at aktionærer, der har bopæl i Sverige, og aktionærer, der ikke har det, befinder sig i en sammenlignelig situation. Uanset hvor aktionærerne har bopæl, hænger de erhvervelsesomkostninger, der er opstået, nemlig direkte sammen med det salgsprovenu, som opnås senere i tilfælde af, at det emitterende selskab køber sine aktier tilbage. Det er netop en forudsætning for at opnå salgsprovenu i tilfælde af tilbagekøb af aktierne, at der investeres kapital. For så vidt adskiller situationen sig altså ikke fra f.eks. den, der var baggrunden for Gerritse-dommen, hvor Domstolen gik ud fra, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende befandt sig i en sammenlignelig situation for så vidt angik de erhvervsmæssige udgifter, der hang sammen med den virksomhed, der gav anledning til deres indkomst (34). Når det i Gerritse-dommen ikke fandtes at være sagligt begrundet at nægte ikke-hjemmehørende ret til fradrag af deres erhvervsmæssige udgifter, må det i den foreliggende sag være lige så lidt sagligt begrundet at nægte aktionærer, der ikke har bopæl i Sverige, ret til fradrag af deres erhvervelsesomkostninger (35).
40. En ordning som den svenske medfører således ikke en tilladt forskelsbehandling som omhandlet i artikel 58, stk. 1, litra a), EF, men derimod en vilkårlig forskelsbehandling, som er forbudt i henhold til artikel 58, stk. 3, EF.
41. På baggrund heraf når jeg frem til, at bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser (artikel 56 EF og 58 EF) er til hinder for en national ordning, hvorefter en medlemsstat i tilfælde af, at et aktieselskab, der har hjemsted i medlemsstaten, tilbagekøber egne aktier, giver de aktionærer, der har bopæl eller fast opholdssted i medlemsstaten, ret til at trække deres erhvervelsesomkostninger fra det salgsprovenu, de skal beskattes af, hvorimod aktionærer, der ikke har bopæl eller fast opholdssted i medlemsstaten, ikke har en sådan ret.
VI – Konsekvenserne af, at der findes en dobbeltbeskatningsoverenskomst (det andet præjudicielle spørgsmål)
42. Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om man når frem til et andet svar, hvis man inddrager en dobbeltbeskatningsoverenskomst i overvejelserne, som medfører en maksimumsgrænse vedrørende den skattemæssige byrde for en aktionær, der ikke har bopæl eller fast opholdssted i den pågældende medlemsstat, og som, hvis man foretager en fortolkning i lyset af OECD’s kommentar til denne organisations relevante modeloverenskomst, giver mulighed for at trække aktiernes pålydende værdi fra det salgsprovenu, der skal beskattes.
43. Det er fornuftigt at gå frem trin for trin, når man skal besvare dette spørgsmål: Indledningsvis skal det undersøges, om der overhovedet kan tages hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomster, når det skal bedømmes, om en national skattelovgivning er forenelig med de grundlæggende friheder (jf. nedenfor under A). Derefter skal det undersøges, om den fastslåede restriktion for de frie kapitalbevægelser kan fjernes helt ved hjælp af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er relevant i det konkrete tilfælde (jf. nedenfor under B).
A – Spørgsmålet, om der generelt skal tages hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomster
44. Kommissionen synes at gå ud fra, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst som den mellem Frankrig og Sverige generelt ikke skal inddrages i vurderingen af, om en national skattelovgivning er forenelig med de grundlæggende friheder (36). Den har i denne forbindelse påberåbt sig »avoir fiscal«-dommen (37) og Saint-Gobain-dommen (38). Margaretha Bouanich har udtalt sig i samme retning under henvisning til Eurowings Luftverkehr-dommen (39).
45. Jeg er ikke enig med dem.
46. Afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabet er et af traktatens mål. Dette fremgår ikke mindst af traktaten selv, nemlig artikel 293, andet led, EF. Da der ikke er truffet fællesskabsretlige foranstaltninger med henblik på standardisering eller harmonisering, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for indkomst- og formuebeskatning med henblik på gennem indgåelsen af overenskomster at undgå dobbeltbeskatning. I denne forbindelse har de kompetence til inden for rammerne af bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster at fastlægge tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen (40).
47. Ved udøvelsen af den således fordelte beskatningskompetence kan medlemsstaterne dog ikke undlade at overholde fællesskabsreglerne (41). Dette har især to konsekvenser: For det første må en medlemsstat ikke gøre overholdelsen af statens forpligtelser i henhold til fællesskabsretten afhængig af en betingelse om gensidighed eller på anden vis gøre overholdelsen afhængig af indholdet af en overenskomst, staten har indgået med en anden medlemsstat (gensidighedsbetingelse) (42). For det andet kan en skattemæssig ulempe, der strider mod en grundlæggende frihed, ikke begrundes med andre eventuelle fordele, der ikke har noget med det konkrete tilfælde at gøre (henvisning til andre fordele) (43).
48. I det foreliggende tilfælde er der hverken tale om en gensidighedsbetingelse eller en henvisning til andre fordele.
49. For det første er der ingen holdepunkter for at antage, at der foreligger en eller anden form for gensidighedsbetingelse her. I modsætning til i »avoir fiscal«-sagen forsøger man i det foreliggende tilfælde ikke at forklare eller endog begrunde en forskelsbehandling af fællesskabsborgere med, at der ikke findes nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de pågældende medlemsstater (44). Det drejer sig derimod om det modsatte spørgsmål, nemlig om der ved overholdelse af en allerede bestående dobbeltbeskatningsoverenskomst, altså under hensyntagen til alle de retsregler, der skal anvendes på det konkrete tilfælde i Sverige, overhovedet kan være tale om en forskelsbehandling.
50. For det andet forsøger man her heller ikke at påstå, at den forskelsbehandling, som kuponskatteloven indebærer for aktionærer, der ikke har bopæl i Sverige, er begrundet, fordi den opvejes af eventuelle andre fordele. I modsætning til i »avoir fiscal«-sagen og lignende sager (45) er der i det foreliggende tilfælde ikke tale om at inddrage fjerntliggende, formodede fordele, der ikke har noget med det konkrete tilfælde at gøre, men derimod om at se på konsekvenserne af de retsregler, der rent faktisk skal anvendes i det konkrete tilfælde. Ifølge den forelæggende ret er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Frankrig og Sverige blandt disse regler. Ved afgørelsen af en præjudiciel sag skal Domstolen nemlig tage hensyn til de retsregler, som ifølge forelæggelseskendelsen er baggrunden for de præjudicielle spørgsmål (46).
51. Der skal følgelig meget vel tages hensyn til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst som den mellem Frankrig og Sverige, der kan anvendes i det konkrete tilfælde, når det skal undersøges, om nationale skatteregler er forenelige med de grundlæggende friheder.
B – Dobbeltbeskatningsoverenskomstens faktiske virkninger
52. Det skal dog undersøges, om en dobbeltbeskatningsoverenskomst som den mellem Frankrig og Sverige faktisk sikrer, at enhver forskelsbehandling af aktionærer, der ikke har bopæl i Sverige, er udelukket.
Den skattemæssige behandling af aktionærer med bopæl i Sverige i forhold til aktionærer uden en sådan bopæl
53. Ifølge den forelæggende ret behandles en aktionær som Margaretha Bouanich, der ikke har nogen bopæl i Sverige, henset til dobbeltbeskatningsoverenskomsten skattemæssigt således (47):
54. Det salgsprovenu, som en aktionær, der ikke har bopæl i Sverige, i forbindelse med tilbagekøb af vedkommendes aktier har modtaget fra et emitterende selskab med hjemsted i Sverige, behandles i Sverige som udbytte. Dette er muligt i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 6, og artikel 10, stk. 5, fortolket i lyset af kommentarerne til artikel 10 og 13 i OECD’s modeloverenskomst.
55. Hvis aktionærer, der har bopæl i Frankrig, modtager sådanne betalinger fra selskaber med hjemsted i Sverige, beskattes de principielt i Frankrig (dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 1,). Men de kan inden for visse grænser også beskattes i Sverige (dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2,).
56. I henhold til kuponskatteloven skulle en aktionær som Margaretha Bouanich beskattes af hele modværdien af sine aktier, som det emitterende aktieselskab har købt tilbage, med en skattesats på 30%. Af et salgsprovenu på 100 skulle der følgelig betales kuponskat på 30 ved kilden.
57. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten forbedrer Margaretha Bouanichs situation som aktionær i to henseender:
58. For det første skal aktiernes pålydende værdi trækkes fra det beløb, som skal beskattes (dette følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, når denne fortolkes i lyset af kommentaren til artikel 13 i OECD’s modeloverenskomst). Hvis salgsprovenuet var på 100 og aktiernes pålydende værdi på 50, skal der kun beskattes et beløb på 50 i Sverige, hvilket ved en skattesats på 30% medfører en kuponskat på 15. Var aktiernes pålydende værdi derimod på 10, skal der ved det samme salgsprovenu på 100 beskattes et beløb på 90, hvilket ved en skattesats på 30% medfører en kuponskat på 27.
59. For det andet må den skat, der pålægges, i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2, ikke overstige 15% af bruttobeløbet, i det foreliggende tilfælde altså 15% af salgsprovenuet med fradrag af aktiernes pålydende værdi. Ved et salgsprovenu på 100 beløber den kuponskat, der skal svares, sig altså højst til 15, selv hvis den egentlig beregnede skat (48) måtte være større.
60. Ifølge den forelæggende ret er situationen for en aktionær, der har bopæl i Sverige, derimod følgende: For denne aktionær gælder der ligeledes en skattesats på 30%, men han har ret til fradrag for sine erhvervelsesomkostninger, dvs. aktiens pris (49) på det tidspunkt, hvor denne blev erhvervet, i givet fald med tillæg af gebyrer. Hvis salgsprovenuet var på 100 og erhvervelsesomkostningerne på 60, er det altså kun et beløb på 40, der overhovedet skal beskattes, hvilket ved en skattesats på 30% medfører en skat på 12. Var erhvervelsesomkostningerne derimod på 30, skal der ved en salgspris på 100 beskattes et beløb på 70 i Sverige, hvilket ved en skattesats på 30 medfører en skat på 21.
61. Den foreløbige konklusion er dermed, at der ganske vist både for aktionærer med bopæl i Sverige og aktionærer uden en sådan bopæl gælder en skattesats på 30%, men at den faktiske skattebyrde for aktionærer, der har bopæl i Sverige, afhænger af deres erhvervelsesomkostninger, hvorimod skattebyrden for aktionærer, der ikke har bopæl i Sverige, varierer alt efter de tilbagekøbte aktiers pålydende værdi, og der for disse aktionærers vedkommende desuden gælder et loft på 15% af salgsprovenuet med fradrag af aktiernes pålydende værdi.
Bedømmelse
62. Når man skal bedømme disse forhold, må man huske på, at der i reglen er en væsentlig forskel mellem en akties pålydende værdi og aktionærens omkostninger ved erhvervelse af aktien. Erhvervelsesomkostningerne er nemlig ofte betydeligt større end aktiens pålydende værdi. Selv om dobbeltbeskatningsoverenskomsten giver aktionærer, der ikke har bopæl i Sverige, ret til fradrag for aktiernes pålydende værdi, medfører dette i reglen ikke en fuldstændig ligestilling med aktionærer, der har bopæl i Sverige, eftersom sidstnævnte jo kan trække deres erhvervelsesomkostninger – der normalt vil være større – fra det salgsprovenu, der skal beskattes, således at de i sidste instans normalt kun skal beskatte et lavere beløb.
63. På baggrund heraf kan den mulighed, som dobbeltbeskatningsoverenskomsten giver aktionærer, der ikke har bopæl i Sverige, for at trække aktiernes pålydende værdi fra, ikke uden videre antages at svare til den mulighed, der gives aktionærer med bopæl i Sverige for at trække deres erhvervelsesomkostninger fra.
64. Det følger imidlertid af forbuddet mod restriktioner for de frie kapitalbevægelser (artikel 56, stk. 1, EF) og især af forbuddet mod vilkårlig forskelsbehandling af investorer på grundlag af deres bopæl (artikel 58, stk. 3, EF), at aktionærer, der ikke har bopæl i Sverige, i et tilfælde som det foreliggende, hvor det emitterende selskab med hjemsted i Sverige køber egne aktier tilbage, ikke må stilles ringere end aktionærer, der har bopæl i Sverige (50).
65. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om fradraget for aktiernes pålydende værdi og loftet på 15% (51), der gælder for aktionærer uden bopæl i Sverige, i det foreliggende tilfælde fører til et resultat, som kan ligestilles med det fradrag for erhvervelsesomkostningerne, som aktionærer med bopæl i Sverige kan foretage (52). Er dette ikke tilfældet, har den nationale ret pligt til at sikre fællesskabsrettens fulde virkning og beskytte de rettigheder, som fællesskabsretten tillægger private – i det foreliggende tilfælde de frie kapitalbevægelser. Den nationale ret skal i påkommende tilfælde af egen drift undlade at anvende en modstridende bestemmelse i national ret, herunder også bestemmelser i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis de er til hinder for, at aktionærer, der har bopæl i Sverige, og aktionærer, der ikke har en sådan bopæl, behandles ens (53).
66. Det skal blot kort bemærkes, at den begrænsning af skattebyrden til højst 15% af salgsprovenuet, som er fastsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (artikel 10, stk. 2 i overenskomsten), slet ikke nødvendigvis medfører, at aktionærer, der ikke har bopæl i Sverige, er stillet bedre end aktionærer med bopæl i Sverige.
67. For det første er en aktionær, der ikke har bopæl i Sverige, højst stillet bedre end en aktionær, der har bopæl i Sverige, som følge af denne bestemmelse, hvis hans erhvervelsesomkostninger – nominelt – udgjorde mindre end halvdelen af salgsprovenuet. Han er derimod fortsat ringere stillet, hvis erhvervelsesomkostningerne udgjorde mere end halvdelen af salgsprovenuet (54).
68. For det andet skal der tages hensyn til, at aktionærer, der ikke har bopæl i Sverige, som regel også skal beskatte deres udbytte eller salgsprovenu i deres bopælsstat. I det foreliggende tilfælde er dette tilladt i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Frankrig og Sverige (jf. overenskomstens artikel 10, stk. 1). I kraft af det loft på 15%, der er fastsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (overenskomstens artikel 10, stk. 2,) fastlægger de kontraherende medlemsstater i sidste instans blot deres respektive beskatningskompetence og styrer på denne vis fordelingen af skatteindtægterne mellem de to lande (55).
69. Man må altså konkludere følgende:
Hvis der i tilfælde af, at et aktieselskab, der har hjemsted i en medlemsstat, køber egne aktier tilbage, for så vidt angår den skattemæssige behandling af aktionærer uden bopæl eller fast opholdssted i denne medlemsstat skal anvendes en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som denne medlemsstat har indgået med en anden medlemsstat, tilkommer det den nationale ret i det enkelte tilfælde at sikre, at de berørte aktionærer i sidste instans ikke stilles ringere end aktionærer, der har bopæl eller fast opholdssted i førstnævnte medlemsstat. Den nationale ret skal i påkommende tilfælde af egen drift undlade at anvende en modstridende bestemmelse i national lovgivning, herunder også en bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvis de er til hinder for, at aktionærer, der har bopæl eller fast opholdssted i førstnævnte medlemsstat, og aktionærer, der ikke har en sådan bopæl eller et sådant opholdssted, behandles ens.
VII – Forholdet mellem etableringsfriheden og frie kapitalbevægelser (det tredje præjudicielle spørgsmål)
70. Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret desuden oplyst, om en ordning som den svenske er forenelig med etableringsfriheden (artikel 43 EF og 48 EF).
71. Anvendelsesområdet for henholdsvis etableringsfriheden og de frie kapitalbevægelser kan overlappe hinanden i det omfang, kapitalinvesteringer også måtte tjene til etablering i en anden medlemsstat, f.eks. ved hjælp af filialer eller datterselskaber (56). Det forhold, at artikel 58, stk. 2, EF, findes, og at artikel 43, stk. 2, indeholder formuleringen »med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen«, taler for, at hverken den ene eller den anden af de grundlæggende friheder fortrænges i sådanne tilfælde, men at begge grundlæggende friheder kan anvendes samtidig (57). Artikel 58, stk. 2, EF sikrer for så vidt, at der gælder de samme grænser for de to grundlæggende friheder (58).
72. Det forholder sig imidlertid ikke således, at enhver deltagelse i en virksomhed på tværs af landegrænser henhører under etableringsfriheden. En deltagelse i et selskab omfattes kun af denne grundlæggende frihed, når den giver den pågældende selskabsdeltager »en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at han kan træffe afgørelse om dets drift« (59). Etableringsfriheden omfatter i henhold til artikel 43, stk. 2, EF således »adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder« i en anden medlemsstat. Selskabsdeltageren skal med andre ord – alene eller sammen med andre selskabsdeltagere – udøve kontrollen over virksomheden. Hvis hans deltagelse derimod blot er forbundet med den sædvanlige ret til beskyttelse af minoritetsdeltagere, er det kun bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser og ikke bestemmelserne om etableringsfriheden, der kan anvendes (60).
73. I det foreliggende tilfælde giver den forelæggende rets oplysninger ikke holdepunkter for at antage, at Margaretha Bouanich på grundlag af sin aktiepost havde bestemmende indflydelse på Förvaltnings AB Ratos. Under disse omstændigheder må man gå ud fra, at etableringsfriheden (artikel 43 EF) ikke finder anvendelse. Det er følgelig ufornødent at besvare tredje præjudicielle spørgsmål.
VIII – Forslag til afgørelse
74. Sammenfattende foreslår jeg Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål fra Kammarrätten Sundsvall således:
»1) Bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser (artikel 56 EF og 58 EF) er til hinder for en national ordning, hvorefter en medlemsstat i tilfælde af, at et aktieselskab, der har hjemsted i medlemsstaten, tilbagekøber egne aktier, giver de aktionærer, der har bopæl eller fast opholdssted i medlemsstaten, ret til at trække deres erhvervelsesomkostninger fra det salgsprovenu, de skal beskattes af, hvorimod aktionærer, der ikke har bopæl eller fast opholdssted i medlemsstaten, ikke har en sådan ret.
2) Hvis der i tilfælde af, at et aktieselskab, der har hjemsted i en medlemsstat, køber egne aktier tilbage, for så vidt angår den skattemæssige behandling af aktionærer uden bopæl eller fast opholdssted i denne medlemsstat skal anvendes en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som denne medlemsstat har indgået med en anden medlemsstat, tilkommer det den nationale ret i det enkelte tilfælde at sikre, at de berørte aktionærer i sidste instans ikke stilles ringere end aktionærer, der har bopæl eller fast opholdssted i førstnævnte medlemsstat. Den nationale ret skal i påkommende tilfælde af egen drift undlade at anvende en modstridende bestemmelse i national lovgivning, herunder også en bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvis den er til hinder for, at aktionærer, der har bopæl eller fast opholdssted i førstnævnte medlemsstat, og aktionærer, der ikke har en sådan bopæl eller et sådant opholdssted, behandles ens.
1 – Originalsprog: tysk.
2 – Ved »erhvervelsesomkostninger« forstås normalt prisen på en aktie (det vil sige dens kursværdi eller emissionspris) på det tidspunkt, hvor den erhverves, i givet fald med tillæg af gebyrer.
3 – Set ud fra fællesskabslovgivers synsvinkel har det ingen betydning for den retlige bedømmelse af situationen, om de nationale regler lægger en persons bopæl eller faste opholdssted til grund. I det omfang, der i det følgende for nemheds skyld kun tales om bopælen, gælder det anførte ligeledes for kriteriet »fast opholdssted«.
4 – Lag 1970:624 om kupongskatt (herefter »kuponskatteloven«).
5 – Det forudsættes herved, at det udbetalte udbytte ikke udgør indkomst ved udøvelse af erhvervsvirksomhed, som drives fra et fast driftssted i Sverige.
6 – Overenskomst mellem Den Franske Republiks regering og Kongeriget Sveriges regering til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelser, for så vidt angår indkomst- og formueskatter (fransk titel: Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune), undertegnet i Stockholm den 27.11.1990, trykt på fransk i JORF af 8.4.1992 (med berigtigelse i JORF af 22.8.1992) og tilgængelig på internettet under http://www.finances.gouv.fr/minefi/europe/index.htm (senest konsulteret den 26.5.2005).
7 – OECD's modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskat (engelsk titel: OECD Income and Capital Model Convention). Ved indgåelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Frankrig og Sverige gjaldt modeloverenskomsten af 11.4.1977 (ISBN-nr. 92-64-11693-1); denne svarer dog – for så vidt angår de dele af den, der er relevante her – til den nye OECD-modeloverenskomst af 28.1.2003 (engelsk titel: OECD Model Convention with respect to taxes on income and on capital, der findes på OECD's hjemmeside, senest konsulteret den 30.5.2005: http://www.oecd.org/document/37/0,2340,en_2649_33747_1913957_1_1_1_1,00.html).
8–
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD-løsbladsudgave, der kan fås under http://www.oecdbookshop.org/oecd/display.asp?lang=Ens&fl=identifiers&st1=232002081p1
(senest konsulteret den 30.5.2005); opdateret januar 2003.
9 – Punkt 27 i kommentaren til OECD's modeloverenskomst fra 1977. Denne kommentar svarer for de relevante deles vedkommende til punkt 28 i kommentaren til OECD's modeloverenskomst i versionen fra januar 2003, som den forelæggende ret har henvist til i sin forelæggelseskendelse.
10 – Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10 bygger på denne artikel i modeloverenskomsten.
11 – Punkt 31 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst fra 1977, der har samme indhold som punkt 31 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst som affattet i januar 2003.
12 – Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13 bygger på denne artikel.
13 – Tidligere »skattemyndigheten«, nu »skatteverket«.
14 – Forvaltningsdomstolen i provinsen Dalarna.
15 – Ankeinstans i forvaltningsretlige sager.
16 – Dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, præmis 21, af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, af 29.4.1999, sag C-311/97, Royal Bank of Scotland, Sml. I, s. 2651, præmis 19, af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 32, af 15.7.2004, sag C-242/03, Weidert og Paulus, Sml. s. 7279, præmis 12, af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7498, præmis 19, og af 10.3.2005, sag C-39/04, Laboratoires Fournier, Sml. s. 2057, præmis 14.
17 – Den frie bevægelighed for betalinger (artikel 56, stk. 2, EF, tidligere EF-traktatens artikel 73b, stk. 2) har derimod til formål at gøre det muligt for debitor for et pengebeløb, som skyldes for levering af varer eller tjenesteydelser eller i forbindelse med en kapitalinvestering, frivilligt at opfylde denne kontraktlige forpligtelse uden ulovlige begrænsninger og for kreditor frit at modtage en sådan betaling (dom af 31.1.1984, forenede sager 286/82 og 26/83, Luisi og Carbone, Sml. s. 377, præmis 21 og 22, og af 22.6.1999, sag C-412/97, ED, Sml. I, s. 3845, præmis 17).
18 – Rådets direktiv 88/361/EØF af 24.6.1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (EFT L 178, s. 5).
19 – Jf. dom af 16.3.1999, sag C-222/97, Trummer og Mayer, Sml. I, s. 1661, præmis 21, de såkaldte »Golden-Shares«-domme af 4.6.2002, sag C-367/98, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 4731, præmis 37, sag C-483/99, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 4781, præmis 36, og sag C-503/99, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 4809, præmis 37, samt dom af 2.6.2005, sag C-174/04, Kommissionen mod Italien, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 27, og af 5.7.2005, sag C-376/03, D., endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 24.
20 – Rubrik I og III i nomenklaturen for kapitalbevægelser (punkt 26 i dette forslag til afgørelse) kan for så vidt være vejledende.
21 – Jf. fjerde tankestreg i indledningen og definitionerne i nomenklaturen for kapitalbevægelser (punkt 26 i dette forslag til afgørelse) samt Trummer og Mayer-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 19, præmis 22).
22 – Jf. i denne retning Trummer og Mayer-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 19), præmis 26; jf. også mit forslag til afgørelse i Manninen-sagen, (nævnt ovenfor i fodnote 16), punkt 28.
23 – Jf. blot de grundlæggende domme af 11.7.1974, sag 8/74, Dassonville, Sml. s. 837, præmis 5, af 25.7.1991, sag C-76/90, Säger, Sml. I, s. 4221, præmis 12, og af 30.11.1995, sag C-55/94, Gebhard, Sml. I, s. 4165, præmis 37, samt mit forslag til afgørelse i Manninen-sagen (nævnt ovenfor i fodnote 16), punkt 28.
24 – Jf. også de i fodnote 19 nævnte »Golden-Shares«-domme i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 44, og i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 40, hvor Domstolen fastslog, at artikel 56, stk. 1, EF (tidligere EF-traktatens artikel 73b, stk. 1) helt generelt forbyder restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne, og at dette forbud rækker længere end en ophævelse af en ulige behandling af aktørerne på det finansielle marked på grundlag af deres nationalitet. Det kan heraf udledes, at de frie kapitalbevægelser i hvert fald også omfatter et forbud mod en sådan ulige behandling.
25 – Kursværdien eller emissionsprisen.
26 – Da de fleste aktionærer, der har bopæl eller fast opholdssted i Sverige, også er svenske statsborgere, hvorimod dette ikke gælder for aktionærer uden en sådan bopæl eller et sådant fast opholdssted, medfører de svenske regler indirekte også en ulige behandling af aktørerne på det finansielle marked på grundlag af deres nationalitet.
27 – Jf. i denne retning også mit forslag til afgørelse i Manninen-sagen (nævnt ovenfor i fodnote 16), punkt 29.
28 – Jf. »Golden-Shares«-dommene i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 49, i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 45, og i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 45, samt den nylig afsagte dom i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 35 (alle nævnt ovenfor i fodnote 19); jf. i samme retning allerede dom af 14.3.2000, sag C-54/99, Église de scientologie, Sml. I, s. 1335, præmis 18.
29 – I henhold til erklæring nr. 7 til Maastricht-traktaten kan denne bestemmelse kun finde anvendelse på nationale skatteretlige bestemmelser, som fandtes ved udgangen af 1993. For Sveriges vedkommende må tiltrædelsesdatoen anses for afgørende, dvs. den 1.1.1995. Da der ikke er oplyst noget andet om de nationale retsregler, går jeg i det følgende ud fra, at den affattelse af kuponskatteloven, der skal anvendes i hovedsagen, allerede var gældende på dette tidspunkt.
30 – Fast retspraksis vedrørende andre grundlæggende friheder går i samme retning, jf. blot Schumacker-dommen, præmis 31-34, og Royal Bank of Scotland-dommen, præmis 27 (nævnt ovenfor i fodnote 16).
31 – Manninen-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 16), præmis 28; jf. i samme retning allerede Église de scientologie-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 28), præmis 18, vedrørende artikel 58, stk. 1, litra b), EF.
32 – Manninen-dommen, præmis 29, og Verkooijen-dommen, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis (nævnt ovenfor i fodnote 16).
33 – Jf. ligeledes Manninen-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 16), præmis 29.
34 – Dom af 12.6.2003, sag C-234/01, Gerritse, Sml. I, s. 5933, præmis 27, vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser.
35 – Jf. i samme retning Royal Bank of Scotland-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 16), præmis 27 ff., og dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 48 og 49, hvor Domstolen i begge tilfælde nåede til den konklusion, at det udgør forskelsbehandling at indrømme hjemmehørende en skattefordel, der ikke indrømmes ikke-hjemmehørende.
36 – I punkt 41 i sit skriftlige indlæg har Kommissionen anført, at overholdelsen af fællesskabsretten ikke må afhænge af indholdet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået mellem to medlemsstater; desuden kan en begrænsning af en grundlæggende frihed ikke begrundes med, at den berørte person eventuelt har andre skattefordele.
37 – Dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, »avoir fiscal«, Sml. s. 273, præmis 26.
38 – Nævnt ovenfor i fodnote 35, præmis 54.
39 – Dom af 26.10.1999, sag C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Sml. I, s. 7447.
40 – Dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 16, 24 og 30, Saint-Gobain-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 35), præmis 57, og D.-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 19), præmis 52.
41 – Saint-Gobain-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 35), præmis 58; jf. i samme retning D.-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 19), præmis 52.
42 – »Avoir fiscal«- dommen (nævnt ovenfor i fodnote 37), præmis 26. Jf. i samme retning dom af 26.9.1996, sag C-43/95, Data Delecta, Sml. I, s. 4661, præmis 21. Jf. om forbuddet mod en gensidighedsbetingelse allerede dom af 25.10.1979, sag 159/78, Kommissionen mod Italien, Sml. s. 3247, præmis 23, samt den nyligt afsagte dom af 30.6.2005, sag C-28/04, Tod's, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 34.
43 – »Avoir fiscal«- dommen (nævnt ovenfor i fodnote 37), præmis 21, Saint-Gobain-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 35), præmis 54, Eurowings Luftverkehr-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 39), præmis 44, og Verkooijen-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 16), præmis 61; jf. desuden dom af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, præmis 51-54, af 12.12.2002, sag C-385/00, De Groot, Sml. I, s. 11819, præmis 97, og af 15.7.2004, sag C-315/02, Lenz, Sml. s. 7063, præmis 43.
44 – I »avoir fiscal«-sagen påstod den Den Franske Republik, at det var nødvendigt at vedtage aftaler for at fjerne de ulemper, der var omtvistet i den sag; jf. herom generaladvokat Mancinis forslag til afgørelse i sagen, punkt 7.
45 – Både i »avoir fiscal«-sage n (nævnt ovenfor i fodnote 37), præmis 21, og i Asscher-sagen (nævnt ovenfor i fodnote 43), præmis 51 til 54, Saint-Gobain-sagen (nævnt ovenfor i fodnote 35), præmis 54, Eurowings Luftverkehr-sagen (nævnt ovenfor i fodnote 39), præmis 44, De Groot-sagen (nævnt ovenfor i fodnote 43), præmis 97, Verkooijen-sagen (nævnt ovenfor i fodnote 16), præmis 61, og Lenz-sagen (nævnt ovenfor i fodnote 43), præmis 43, henvistes der til helt uvedkommende, generelle fordele, der ikke umiddelbart havde noget med den konkrete anvendelse af de retsregler, der var omtvistet i de enkelte hovedsager, at gøre. Dette ses særligt tydeligt i præmis 44 i Eurowings Luftverkehr-dommen, hvoraf det fremgår, at der forsøgtes at opveje skattemæssige ulemper, der findes i en medlemsstat, med bestående skattefordele i en anden medlemsstat; tilsvarende De Groot-dommen, præmis 97, sammenholdt med præmis 38. Jf. Asscher-dommen, præmis 51-54, hvor det forsøgtes at opveje bestemte ulemper ved beskatning med påståede fordele ved forpligtelsen til at betale sociale bidrag.
46 – Tod's-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 42), præmis 14 og den deri nævnte retspraksis.
47 – Jf. også punkt 7-16 i dette forslag til afgørelse. Ved besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål skal Domstolen udelukkende henholde sig til den forelæggende rets oplysninger i forelæggelseskendelsen. Den forelæggende ret har enekompetence til at fortolke dobbeltbeskatningsoverenskomsten og national ret.
48 – 30% af salgsprovenuet, fratrukket aktiernes pålydende værdi.
49 – Kursværdien eller emissionsprisen.
50 – Jf. min redegørelse om det første præjudicielle spørgsmål ovenfor under punkt 24-41.
51 – Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2.
52 – Jf. tilsvarende Gerritse-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 34), præmis 52-54.
53 – Dette fremgår af fast retspraksis, jf. blot dom af 9.3.1978, sag 106/77, Simmenthal, Sml. s. 629, præmis 21-24, af 19.6.1990, sag C-213/89, Factortame, Sml. I, s. 2433, præmis 18, 19 og 20, og af 7.2.1991, sag C-184/89, Nimz, Sml. I, s. 297, præmis 19. Jf. om det forhold, at en overenskomst mellem to medlemsstater, der strider mod EF-traktaten, ikke kan anvendes, dom af 10.11.1992, sag C-3/91, Exportur, Sml. I, s. 5529, præmis 8, og af 20.5.2003, sag C-469/00, Ravil, Sml. I, s. 5053, præmis 37.
54 – Ved et nominelt salgsprovenu på 100 og erhvervelsesomkostninger på 50 udgør skattebyrden for en aktionær med bopæl i Sverige 15 (beløb, der skal beskattes: 50; skattesats: 30%, jf. ovenfor under punkt 7 og 60 i dette forslag til afgørelse). En aktionær uden bopæl i Sverige skal i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2, højst betale 15, uanset om vedkommende har ret til fradrag for sine erhvervelsesomkostninger eller aktiernes pålydende værdi. Loftet på 15% af salgsprovenuet er således kun fordelagtigt for en aktionær, der ikke har bopæl i Sverige, såfremt han kan trække erhvervelsesomkostninger eller en pålydende værdi på mindre end 50 fra, da en udbytteandel på over 50 er underlagt kuponskat på 30% i Sverige.
55 – Jf. herom også punkt 46 i dette forslag til afgørelse.
56 – Jf. i denne retning især rubrik I, punkt 1 og 2, i nomenklaturen for kapitalbevægelser og definitionerne i nomenklaturen, frem for alt definitionen af »direkte investeringer« (jf. om nomenklaturens betydning for definitionen af »kapitalbevægelser« punkt 26 i dette forslag til afgørelse). Yderligere henvisninger findes i generaladvokat Albers forslag til afgørelse af 14.10.1999 i sag C-251/89, Baars, Sml. I, s. 2787, punkt 12-30.
57 – Jf. i denne retning også mit forslag til afgørelse af 3.3.2005 i sag C-174/04, Kommissionen mod Italien, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, punkt 22.
Retspraksis herom har hidtil ikke givet noget klart billede. For eksempel har Domstolen i dom af 1.6.1999, sag C-302/97, Konle, Sml. I, s. 3099, præmis 22, for så vidt angik erhvervelse af fast ejendom med henblik på etablering udtrykkelig fastslået, at begge grundlæggende friheder kan anvendes. Derimod kunne dom af 5.11.2002, sag C-208/00, Überseering, Sml. I. s. 9919, præmis 77, fortolkes således, at man kun kan anvende enten den ene eller den anden grundlæggende frihed i dennes egenskab af den mest specifikke. I atter andre tilfælde skyldes det tilsyneladende hensynet til en processuel forenkling, at man kun undersøger den ene af de grundlæggende friheder; jf. for så vidt f.eks. dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, og af 13.7.2000, sag C-423/98, Albore, Sml. I, s. 5965, samt de ovenfor i fodnote 19 nævnte »Golden-Shares«-domme i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 56, i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 56, og i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 59.
I øvrigt anførte generaladvokat Alber i sit forslag til afgørelse i Baars-sagen (fodnote 56), at de to grundlæggende friheder kan anvendes samtidig, jf. punkt 12 ff., især punkt 30, hvor dette forhold dog blev begrænset til »direkte indgreb« i de to grundlæggende friheder; jf. også generaladvokat La Pergolas forslag til afgørelse af 24.6.1999 i Verkooijen-sagen, Sml. I, s. 4071, især punkt 35, 38 og 45.
58 – Artikel 58, stk. 2, EF skal også forhindre, at især statsborgere fra tredjelande, der ikke ville kunne påberåbe sig etableringsfriheden, omgår fællesskabsretligt tilladte begrænsninger af muligheden for, at de kan etablere sig i en medlemsstat, ved at påberåbe sig bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser. Omvendt påvirker de tilladte restriktioner for kapitalbevægelser som følge af forbeholdet i artikel 43, stk. 2, EF (»med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen«) også etableringsfriheden.
59 – Dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 22; jf. i samme retning Überseering-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 57), præmis 77, og dom af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, Sml I., s. 10829, præmis 37.
60 – Hvis en selskabsdeltagelse derimod giver en selskabsdeltager bestemmende indflydelse på en virksomhed, finder ikke blot reglerne om etableringsfrihed, men også bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser anvendelse. Jf. i denne forbindelse f.eks. de forklarende bemærkninger i nomenklaturen for kapitalbevægelser (nævnt ovenfor i fodnote 26): Det følger heraf, at f.eks. de direkte investeringer i aktieselskaber, der henhører under de frie kapitalbevægelser, »giver disse aktionærer mulighed for faktisk deltagelse i selskabets drift eller i kontrollen hermed«. Der anvendes som bekendt et kriterium, der ligner meget, i Baars-dommen (nævnt ovenfor i fodnote 59), præmis 22, med henblik på at beskrive et forhold, der henhører under etableringsfriheden.