62001J0149

Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsætningsafgift - det fælles merværdiafgiftssystem - særordning for rejsebureauer - beskatningsgrundlag - »samlede beløb, der skal betales af den rejsende« - begreb - ekstra beløb, der betales af et rejsebureau, der optræder som agent, til den, der organiserer turistrejser, svarende til den rabat, som rejsebureauet har givet den rejsende - omfattet

(Rådets direktiv 77/388, art. 26, stk. 2)

$$Artikel 26, stk. 2, i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter skal fortolkes således, at begrebet »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, i bestemmelsens forstand omfatter det ekstra beløb, som et rejsebureau, der optræder som agent for regning af den, der organiserer turistrejser, skal betale den, der organiserer turistrejser, ud over den pris, som den rejsende har betalt, og svarende til den rabat, som den rejsende har fået af rejsebureauet i forhold til katalogprisen fra den, der organiserer turistrejser.

Dette ekstra beløb, der betales af tredjemand, har nemlig en direkte sammenhæng med den tjenesteydelse, som leveres til den rejsende, og er således omfattet af den modydelse for denne tjenesteydelse, som opkræves af den, der organiserer turistrejser. Det kan ikke anses for modydelsen for en tjenesteydelse, leveret af den, der organiserer turistrejser, til rejsebureauet og bestående i at give denne mulighed for at sælge rejsen til nedsat pris.

( jf. præmis 33 og 34 samt domskonkl. )

I sag C-149/01,

angående en anmodning, som Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Det Forenede Kongerige) i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,

Commissioners of Customs & Excise

mod

First Choice Holidays plc,

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 26, stk. 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),

har

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

sammensat af formanden for Anden Afdeling, R. Schintgen, som fungerende formand for Sjette Afdeling, og dommerne C. Gulmann (refererende dommer), V. Skouris, F. Macken og J.N. Cunha Rodrigues,

generaladvokat: A. Tizzano

justitssekretær: ekspeditionssekretær L. Hewlett,

efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:

- First Choice Holidays plc ved K. Prosser, QC, for solicitor M. Whitehouse

- Det Forenede Kongeriges regering ved R. Magrill, som befuldmægtiget, bistået af barrister P. Sales

- den tyske regering ved W.-D. Plessing og M. Lumma, som befuldmægtigede

- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal, som befuldmægtiget,

på grundlag af retsmøderapporten,

efter at der i retsmødet den 14. marts 2002 er afgivet mundtlige indlæg af First Choice Holidays plc ved K. Prosser, af Det Forenede Kongeriges regering ved P. Ormond, som befuldmægtiget, bistået af P. Sales, og af Kommissionen ved R. Lyal,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 12. september 2002,

afsagt følgende

Dom

1 Ved afgørelse af 13. marts 2001, indgået til Domstolen den 26. marts 2001, har Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) i medfør af artikel 234 EF forelagt to præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 26, stk. 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).

2 Spørgsmålene er blevet rejst under en sag mellem Commissioners of Customs & Excise (herefter »Commissioners«), der er kompetent i Det Forenede Kongerige til at opkræve merværdiafgift (herefter »moms«), og First Choice Holidays plc (herefter »First Choice Holidays«), der organiserer turistrejser, vedrørende en anmodning om tilbagebetaling af moms indgivet af First Choice Holidays.

Retsforskrifter

3 Sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), bestemmer:

»Beskatningsgrundlaget er:

a) ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«

4 Sjette direktivs artikel 26, der har overskriften »Særordning for rejsebureauer«, fastsætter følgende i stk. 1 og 2:

»1. Medlemsstaterne anvender merværdiafgiften på transaktioner udøvet af rejsebureauer i overensstemmelse med denne artikel [...]. Ved rejsebureauer forstås i denne artikel ligeledes personer, der organiserer turistrejser.

2. De transaktioner, der udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som én enkelt tjenesteydelse præsteret af rejsebureauet over for den rejsende [...] For denne tjenesteydelse anses, som beskatningsgrundlag og som pris uden afgift i henhold til artikel 22, stk. 3, litra b), rejsebureauets fortjenstmargen, det vil sige forskellen mellem det samlede beløb uden merværdiafgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og tjenesteydelser, for så vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode.«

5 Sjette direktivs artikel 26 er blevet gennemført i Det Forenede Kongerige ved section 53 i Value Added Tax Act 1994 (lov af 1994 om moms) og Value Added Tax Act (Tour Operators) Order 1987 (bekendtgørelse af 1987 om moms for personer, der organiserer turistrejser). Bestemmelserne i den nationale lovgivning er præciseret i Commissioners' vejledning 709/5/88 med overskriften »Tour Operators Margin Scheme« (ordning vedrørende beregningen af fortjenstmargenen for personer, der organiserer turistrejser, herefter »TOMS«).

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

6 First Choice Holidays sætter pakkerejser sammen ved at købe de dele, rejsen består af. Selskabet overlader det til rejsebureauerne inden for rammerne af agenturaftaler at sælge det endelige produkt til de rejsende.

7 Agenturaftalerne mellem First Choice Holidays og rejsebureauerne indeholder ingen bestemmelser om den pris, rejsebureauerne kan sælge rejserne til. Det står rejsebureauerne frit for at sælge rejser til nedsatte priser i forhold til de priser, der offentliggøres i First Choice Holidays' kataloger. Rejsebureauerne sælger rutinemæssigt First Choice Holidays' rejser med rabat uden særlig forudgående aftale med First Choice Holidays.

8 Det bestemmes ikke desto mindre i agenturaftalerne, at First Choice Holidays modtager den fulde katalogpris fra rejsebureauet, og at rejsebureauet skal have en provision, der svarer til en procentdel af katalogprisen, normalt fastsat til 10% heraf.

9 I et tilfælde, hvor den fulde pris er 1 000 GBP, og hvor rejsebureauet giver den rejsende en rabat på 50 GBP, skal denne betale 950 GBP til First Choice Holidays. I praksis modtager First Choice Holidays beløbet på 950 GBP gennem rejsebureauet, der desuden skal betale First Choice Holidays et beløb på 50 GBP svarende til forskellen mellem katalogprisen og den reelt anvendte pris. Rejsebureauet debiterer desuden First Choice Holidays en provision på 100 GBP, svarende til 10% af katalogprisen.

10 Når en rejse var solgt, udfærdigede First Choice Holidays en »kundefaktura« og sendte den til rejsebureauet. Det eksemplar, der er bestemt til den rejsende, angav rejsens pris som katalogprisen uden at nævne rabat eller provision. Ved fremsendelsen til den rejsende vedlagde rejsebureauet enten en opgørelse med angivelse af den reelle pris for rejsen fratrukket rabatten eller ændrede manuelt fakturaen for at lade denne pris fremtræde. First Choice Holidays var ofte uvidende om størrelsen af den eventuelle rabat og kendte således ikke den pris, som den rejsende havde betalt.

11 I 1998 krævede First Choice Holidays et beløb på 921 456 GBP tilbagebetalt fra Commissioners under henvisning til, at selskabet fejlagtigt havde svaret moms af de rabatter, som rejsebureauerne havde givet ved salget af selskabets rejser.

12 Commissioners afviste kravet.

13 First Choice Holidays anlagde sag ved VAT and Duties Tribunal, London (Det Forenede Kongerige), til prøvelse af denne afgørelse. Ved afgørelse af 22. november 1999 antog retten sagen til realitetsbehandling, og gav First Choice Holidays medhold. VAT and Duties Tribunal fandt, at rejsebureauernes betaling af differencen mellem katalogprisen og den nedsatte pris lå uden for anvendelsesområdet for ordningen i sjette direktivs artikel 26.

14 Commissioners indbragte VAT and Duties Tribunals afgørelse for High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Det Forenede Kongerige). Ved afgørelse af 28. juni 2000 fastslog High Court of Justice, at sjette direktivs artikel 26 ikke fandt anvendelse i det ovennævnte tilfælde på beløbet på 50 GBP, som rejsebureauet betalte, da der ikke var tale om et beløb, »der skal betales af den rejsende«. High Court of Justice fandt, at under alle omstændigheder kunne dette beløb med rimelighed betragtes som betaling for rejsen eller som betaling for en ydelse, som First Choice Holidays havde leveret til rejsebureauet i form af, at First Choice Holidays havde givet rejsebureauet mulighed for at sælge rejsen til den pris, rejsebureauet fandt passende. Idet det bemærkedes, at VAT and Duties Tribunal, London, havde betragtet betalingen som det sidstnævnte, fastslog den, at det drejede sig om en konstatering af faktum, som der ikke burde rokkes ved under appellen.

15 Commissioners indbragte afgørelsen fra High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, for Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division). Commissioners har gjort gældende, at i det omhandlede tilfælde er det ekstra beløb på 50 GBP, som rejsebureauet har betalt til First Choice Holidays for den rejsendes regning eller til dennes direkte fordel, en del - betalt af en tredjemand - af den samlede modværdi, som den, der organiserer turistrejser, modtager, således at dette beløb skal tages i betragtning ved momsberegningen.

16 Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), der er af den opfattelse, at afgørelsen af den verserende tvist afhænger af fortolkningen af sjette direktiv, har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»I et tilfælde, hvor det er lagt til grund, at en person, der organiserer turistrejser, som omhandlet i artikel 26 i Rådets direktiv 77/388/EØF,

a) leverer pakkerejser til kunderne gennem et rejsebureau, der optræder som agent

b) tillader rejsebureauet at sælge pakkerejser med rabat på den pris, der er offentliggjort i kataloget fra den, der organiserer turistrejser (således at kunden kun skal betale den nedsatte pris for rejsen)

c) kræver, at rejsebureauet, som har solgt pakkerejsen med rabat, ikke blot skal lade det beløb, kunden faktisk debiteres, gå videre til den, der organiserer turistrejser, men også skal betale den, der organiserer turistrejser, et ekstra beløb svarende til den rabat, der er givet til kunden (som ikke er bekendt med de økonomiske aftaler mellem den, der organiserer turistrejser, og rejsebureauet), således at rejsebureauet skal betale den fulde katalogpris for rejsen til den, der organiserer turistrejser

d) indvilliger i at betale rejsebureauet en provision, der er baseret på katalogprisen for rejsen, og som i praksis betales ved modregning i de beløb, rejsebureauet skal betale, og som er nævnt ovenfor under c)

e) ikke ved, om rejsebureauet har aftalt, at en bestemt rejse skal sælges med rabat, eller hvor stor rabatten er

f) i regnskabet med rejsebureauet indfører salget af rejsen, som om der er betalt fuld katalogpris for rejsen,

ønskes følgende oplyst:

1) Hvorledes bør det ekstra beløb [som er omtalt ovenfor under c)], som rejsebureauet har betalt til den, der organiserer turistrejser, karakteriseres i henseende til direktivets artikel 26, stk. 2?

2) Omfatter det »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende« i direktivets artikel 26, stk. 2's forstand, det ekstra beløb, som er omtalt ovenfor under c)?«

De præjudicielle spørgsmål

17 Den forelæggende ret ønsker med de to præjudicielle spørgsmål, der behandles samlet, nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 26, stk. 2, skal fortolkes således, at begrebet »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende« i bestemmelsens forstand, omfatter det ekstra beløb, som et rejsebureau, der optræder som agent for regning af den, der organiserer turistrejser, under omstændigheder som de i forelæggelsesafgørelsen beskrevne skal betale den, der organiserer turistrejser, ud over den pris, som den rejsende har betalt, og svarende til den rabat, som den rejsende har fået af rejsebureauet i forhold til katalogprisen fra den, der organiserer turistrejser.

Indlæg til Domstolen

18 First Choice Holidays har gjort gældende, at sjette direktivs artikel 26 er en undtagelse fra den almindelige ordning om fastlæggelse af beskatningsgrundlaget. Den udgør ikke blot en anvendelse af de generelle regler om beskatningsgrundlaget, der er fastsat i direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), hvilken bestemmelse bl.a. omhandler den modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager af tredjemand. Ordlyden af sjette direktivs artikel 26, stk. 2, afviger betydeligt fra ordlyden af direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Vægten er lagt på den rejsende og på dennes forhold til den, der organiserer turistrejser. Den manglende henvisning til »tredjemand« kan ikke skyldes en forglemmelse. Denne analyse bekræftes af ordlyden af nævnte artikel 26, stk. 2, hvorefter de omkostninger, der er omfattet af den, der organiserer turistrejsers fortjenstmargen, udelukkende er de til »af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og tjenesteydelser, for så vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode«. Blandt de omkostninger, der afholdes af den, der organiserer turistrejser, kan alene de omkostninger, der vedrører de forskellige dele, som de pakkerejser, der er solgt til kunderne, består af, medregnes ved beregningen af fortjenstmargenen.

19 Selv hvis det antages, at udtrykket »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, omfatter et beløb betalt af tredjemand, kan det ekstra beløb, som rejsebureauet betaler den, der organiserer turistrejser, ikke være omfattet af beskatningsgrundlaget. Rejsebureauet optræder ikke som repræsentant for kunden, der kun er forpligtet til at betale den med rabatbeløbet nedsatte pris for rejsen. Den eneste transaktion, der er relevant i forbindelse med sjette direktivs artikel 26, er transaktionen mellem den, der organiserer turistrejser, og den rejsende vedrørende leveringen af pakkerejserne. Artiklen vedrører det af den, der organiserer turistrejser, fakturerede beløb for transaktionen vedrørende denne levering, og ikke det for en anden transaktion vedrørende en anden tjenesteydelse fakturerede beløb. For så vidt som det ekstra beløb, som VAT and Duties Tribunal har fundet, udelukkende havde været skyldigt for en tjenesteydelse leveret af den, der organiserer turistrejser, til rejsebureauet, kan dette beløb imidlertid ikke medregnes i den, der organiserer turistrejsers fortjenstmargen i sjette direktivs artikel 26, stk. 2's forstand.

20 Til forskel fra First Choice Holidays, er Det Forenede Kongeriges regering, den tyske regering og Kommissionen af den opfattelse, at det ekstra beløb, som rejsebureauet har betalt, skal medregnes i det »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 26, stk. 2, som modværdi betalt af tredjemand i henhold til bestemmelsen i direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).

Domstolens besvarelse

21 Det bemærkes, at sjette direktivs artikel 26 indfører en undtagelse fra den almindelige ordning med hensyn til beskatningsgrundlaget for visse transaktioner udført af rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 5).

22 Denne artikel bør som en undtagelse fra sjette direktivs normale ordning kun anvendes, i det omfang det er nødvendigt for at opnå formålet med ordningen (jf. Madgett og Baldwin-dommen, præmis 34).

23 Formålet med den særlige momsordning, der er indført ved sjette direktivs artikel 26, er at tilpasse de gældende regler til rejsebureauernes og personer, der organiserer turistrejsers særlige form for virksomhed (dom af 12.11.1992, sag C-163/91, Van Ginkel, Sml. I, s. 5723, præmis 15, og Madgett og Baldwin-dommen, præmis 18).

24 De tjenesteydelser, der udføres af disse virksomheder, er karakteriseret ved, at de som oftest består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller et fast kontor. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, ville der for virksomhederne være praktiske vanskeligheder forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, beskatningsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, og disse vanskeligheder ville kunne hindre virksomhederne i at udføre deres arbejde (Van Ginkel-dommen, præmis 13 og 14, og Madgett og Baldwin-dommen, præmis 18).

25 Ved at fastlægge et eneste beskatningssted og anvende fortjenstmargenen for rejsebureauet eller den, der organiserer turistrejser - dvs. forskellen mellem det »samlede beløb uden [moms], der skal betales af den rejsende«, og de faktiske omkostninger inklusive moms, som rejsebureauet eller den, der organiserer turistrejser, har haft til de af andre afgiftspligtige personer præsterede tjenesteydelser - som momsbeskatningsgrundlag, tilsigter sjette direktivs artikel 26, stk. 2, at undgå de i forrige præmis nævnte vanskeligheder og særligt at sikre et forenklet fradrag for indgående moms, uanset hvilken medlemsstat den er blevet opkrævet i.

26 Virkeliggørelsen af dette formål gør det på ingen måde nødvendigt at fravige den almindelige ordning i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), der med henblik på fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget benytter begrebet »modværdi, som [...] tjenesteyderen modtager eller vil modtage af [...] aftageren eller tredjemand«.

27 Denne »modværdi« stemmer overens med det samme økonomiske grundlag som det »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, som benyttes i sjette direktivs artikel 26, stk. 2. Såvel i den almindelige ordning som i den særlige ordning stemmer dette grundlag overens med den til tjenesteyderen betalte pris. Uafhængigt af formålet med nævnte artikel 26, stk. 2, skal det omhandlede begreb bevare den samme juridiske definition i de to ordninger.

28 I denne forbindelse kan udtrykket »der skal betales af den rejsende«, der anvendes i artikel 26, stk. 2, ikke fortolkes bogstaveligt således, at det udelukker en del af »modværdi[en]«, der modtages fra tredjemand i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a)'s forstand, fra momsbeskatningsgrundlaget.

29 For så vidt angår den »modværdi«, der er omhandlet i sidstnævnte bestemmelse, bemærkes, at den udgør en subjektiv værdi, dvs. den værdi, der faktisk modtages i det konkrete tilfælde (domme af 24.10.1996, sag C-288/94, Argos Distributors, Sml. I, s. 5311, præmis 16, og sag C-317/94, Elida Gibbs, Sml. I, s. 5339, præmis 27).

30 Beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen, og der skal derfor være en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi (jf. bl.a. dom af 23.11.1988, sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Sml. s. 6365, præmis 11).

31 Denne direkte sammenhæng skal således ligeledes foreligge, når en del af modværdien modtages af tredjemand.

32 Under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne er det ekstra beløb, som rejsebureauet betaler den, der organiserer turistrejser, en betingelse, som den, der organiserer turistrejser, underkaster leveringen af dennes tjenesteydelse, og den provision, der tilkommer rejsebureauet, er beregnet på grundlag af den fulde katalogpris for rejsen.

33 Et sådant ekstra beløb, der betales af tredjemand, har således en direkte sammenhæng med den tjenesteydelse, som leveres til den rejsende. Det følger heraf, at det er omfattet af den modydelse for denne tjenesteydelse, som opkræves af den, der organiserer turistrejser, og at det følgelig er indeholdt i det »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 26, stk. 2. Det kan ikke anses for modydelsen for en tjenesteydelse, leveret af den, der organiserer turistrejser, til rejsebureauet og bestående i at give denne mulighed for at sælge rejsen til nedsat pris.

34 De præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 26, stk. 2, skal fortolkes således, at begrebet »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, i bestemmelsens forstand omfatter det ekstra beløb, som et rejsebureau, der optræder som agent for regning af den, der organiserer turistrejser, under omstændigheder som de i forelæggelsesafgørelsen beskrevne skal betale den, der organiserer turistrejser, ud over den pris, som den rejsende har betalt, og svarende til den rabat, som den rejsende har fået af rejsebureauet i forhold til katalogprisen fra den, der organiserer turistrejser.

Sagens omkostninger

35 De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongeriges regering, af den tyske regering og af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

På grundlag af disse præmisser

kender

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) ved afgørelse af 13. marts 2001, for ret:

Artikel 26, stk. 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at begrebet »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, i bestemmelsens forstand omfatter det ekstra beløb, som et rejsebureau, der optræder som agent for regning af den, der organiserer turistrejser, under omstændigheder som de i forelæggelsesafgørelsen beskrevne skal betale den, der organiserer turistrejser, ud over den pris, som den rejsende har betalt, og svarende til den rabat, som den rejsende har fået af rejsebureauet i forhold til katalogprisen fra den, der organiserer turistrejser.