61994J0231

++++

Fiskale bestemmelser ° harmonisering af lovgivningerne ° omsaetningsafgifter ° faelles mervaerdiafgiftssystem °praestation af tjenesteydelser ° begreb ° restaurationsvirksomhed ° omfattet ° restaurationsvirksomhed om bord paa faerger ° bestemmelse af det fiskale tilknytningsmoment ° hjemstedet for tjenesteyderens oekonomiske virksomhed

(Raadets direktiv 77/388, art. 5, art. 6, stk. 1, og art. 9, stk. 1)

Restaurationsvirksomhed, der bestaar i servering af anretninger til indtagelse paa stedet, skal ikke anses for levering af goder i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 5 i sjette direktiv, 77/388, men for tjenesteydelser i direktivets artikel 6, stk. 1' s forstand. En saadan virksomhed karakteriseres af en raekke omstaendigheder og handlinger, af hvilke levering af naeringsmidler kun udgoer ét led, og som i overvejende grad bestaar af tjenesteydelser.

Leveringsstedet for restaurationsvirksomhed om bord paa faerger skal i overensstemmelse med den foerste af de i direktivets artikel 9, stk. 1, anfoerte alternativer forstaas som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed.

I sag C-231/94,

angaaende en anmodning, som Bundesfinanzhof i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,

Faaborg-Gelting Linien A/S

mod

Finanzamt Flensburg,

at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), navnlig direktivets artikel 5, 6, 8 og 9,

har

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, C.N. Kakouris, og dommerne G. Hirsch, G.F. Mancini (refererende dommer), F.A. Schockweiler og P.J.G. Kapteyn,

generaladvokat: G. Cosmas

justitssekretaer: assisterende justitssekretaer H. von Holstein,

efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:

° den tyske regering ved Ministerialrat E. Roeder og Regierungsrat B. Kloke, begge Forbundsoekonomiministeriet, som befuldmaegtigede

° den italienske regering ved professor U. Leanza, chef for Udenrigsministeriets Servizio del contenzioso diplomatico, som befuldmaegtiget, bistaaet af avvocato dello Stato I. Braguglia

° den nederlandske regering ved juridisch adviseur A. Bos, Udenrigsministeriet, som befuldmaegtiget

° Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved juridisk konsulent J. Grunwald, som befuldmaegtiget,

paa grundlag af retsmoederapporten,

efter at der i retsmoedet den 23. november 1995 er afgivet mundtlige indlaeg af Faaborg-Gelting Linien A/S ved advokat D. Behrens, Kiel, af den tyske regering ved B. Kloke, af den nederlandske regering ved juridisch adviseur J.S. van den Oosterkamp, Udenrigsministeriet, som befuldmaegtiget, og af Kommissionen ved J. Grunwald,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 1. februar 1996,

afsagt foelgende

Dom

1 Ved kendelse af 30. maj 1994, indgaaet til Domstolen den 11. august 1994, har Bundesfinanzhof i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt tre praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter "sjette direktiv"), navnlig direktivets artikel 5, 6, 8 og 9.

2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag mellem Faaborg-Gelting Linien A/S (herefter "FG-Linien"), der har hjemsted i Danmark, og de tyske afgiftsmyndigheder vedroerende omsaetningsafgift af transaktioner, der bestaar i servering af maaltider, som indtages om bord paa faerger, der sejler i fast rutefart mellem Faaborg havn (Danmark) og Gelting havn (Tyskland).

3 Ifoelge sjette direktivs artikel 5, stk. 1, forstaas ved "levering af et gode" overdragelse af retten til som ejer at raade over et materielt gode. Ifoelge artikel 6, stk. 1, forstaas ved "tjenesteydelse" enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode i henhold til artikel 5.

4 Fastsaettelsen af stedet for afgiftspligtige transaktioner er omhandlet i sjette direktivs artikel 8 og 9. Af artikel 8, stk. 1, litra b), fremgaar foelgende:

"1. Ved et godes leveringssted forstaas:

a) ...

b) i tilfaelde, hvor godet ikke forsendes eller transporteres: Det sted, hvor godet befinder sig paa tidspunktet for leveringen."

5 Artikel 9, stk. 1, har foelgende ordlyd:

"1. Ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstaas det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et saadant hjemsted eller et saadant fast forretningssted hans bopael eller hans saedvanlige opholdssted."

6 Da FG-Linien fandt, at den paagaeldende restaurationsvirksomhed maatte anses for at udgoere tjenesteydelser i Umsatzsteuergesetz' forstand (den tyske momslov, herefter "UStG"), for hvilke leveringsstedet i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 9 maatte forstaas som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed, angav FG-Linien ikke disse transaktioner i selskabets momsangivelser til de tyske afgiftsmyndigheder for aarene 1984-1989.

7 Myndighederne betragtede derimod restaurationsvirksomheden som levering af goder i UStG' s forstand, saaledes at leveringsstedet i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 8 maatte forstaas som det sted, hvor godet befandt sig paa tidspunktet for leveringen. Myndighederne fremsatte derfor afgiftskrav over for FG-Linien for saa vidt angik den restaurationsvirksomhed, der havde fundet sted i den paagaeldende periode om bord paa faergen, naar den befandt sig inden for UStG' s geografiske anvendelsesomraade.

8 Da FG-Linien hverken fik medhold i sin klage til Finanzamt eller i den for Finanzgericht anlagte sag, indbragte selskabet sagen for Bundesfinanzhof ved "revisionsanke".

9 I sin forelaeggelseskendelse har Bundesfinanzhof anfoert, at retten finder, at restaurationsvirksomhed boer anses for levering af goder i UStG' s forstand. En saadan kvalifikation er ikke i strid med sjette direktiv, navnlig dets artikel 5 og 6, der ikke indeholder saerlige bestemmelser om, hvorvidt restaurationsvirksomhed skal henfoeres under levering af goder eller tjenesteydelser. Da ikke alle medlemsstater betragter disse transaktioner som levering af goder, kan der bestaa en risiko for dobbelt afgiftspaaligning, som vil kunne imoedegaas ved en ensartet fortolkning.

10 Bundesfinanzhof har forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:

"1) Hvilke bestemmelser gaelder ifoelge sjette direktiv (77/388/EOEF) med hensyn til omsaetningsafgift paa salg af spisevarer til indtagelse paa stedet (restaurationsvirksomhed)?

2) Saafremt der ikke findes bestemmelser herom, oenskes det oplyst, hvilken faellesskabsretlig ordning der gaelder for restaurationsvirksomhed paa befordringsmidler, der er i drift mellem medlemsstater, i hvis nationale lovgivning stedet for saadanne afgiftspligtige transaktioner er reguleret forskelligt?

3) Saafremt faellesskabsretten ikke indeholder bestemmelser herom, oenskes det oplyst, om de enkelte medlemsstater kan opretholde deres forskellige ordninger med hensyn til henholdsvis restaurationsvirksomhed og leveringsstedet, naar medlemsstaterne ved aftale konkret undgaar dobbelt afgiftspaaligning af de naevnte transaktioner?"

11 Med det foerste praejudicielle spoergsmaal oensker den forelaeggende ret i det vaesentlige oplyst, om restaurationsvirksomhed skal anses for at udgoere levering af goder i sjette direktivs artikel 5' s forstand, i hvilket tilfaelde leveringsstedet ifoelge artikel 8, stk. 1, litra b), forstaas som det sted, hvor godet befinder sig paa tidspunktet for leveringen, eller skal anses for at udgoere tjenesteydelser i artikel 6, stk. 1' s forstand, hvorefter leveringsstedet ifoelge direktivets artikel 9, stk. 1, forstaas som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret sit hjemsted.

12 Ved afgoerelsen af, om transaktionerne skal anses for at udgoere levering af goder eller tjenesteydelser, skal der tages hensyn til samtlige omstaendigheder ved den paagaeldende transaktion, idet det skal undersoeges, hvad der er karakteristisk for denne.

13 Det bemaerkes, at levering af spisevarer og drikkevarer til umiddelbar indtagelse paa stedet er resultatet af en raekke tjenesteydelser, der omfatter alt fra tilberedningen af maden, til den faktisk serveres, hvortil kommer, at der stilles en infrastruktur til raadighed for gaesten, der omfatter saavel restaurationslokalet med tilhoerende lokaler (garderobe osv.) som moebler og service. De personer, der konkret er beskaeftiget med restaurationsvirksomheden, skal i paakommende tilfaelde daekke bord, raadgive gaesten og give denne oplysninger om retterne eller om drikkevarerne, servere ved bordet og endelig tage af bordet.

14 Det fremgaar heraf, at restaurationsvirksomhed karakteriseres af en raekke omstaendigheder og handlinger, af hvilke levering af naeringsmidler kun udgoer ét led, og som i overvejende grad bestaar af tjenesteydelser. Restaurationsvirksomhed boer derfor anses for at vaere en tjenesteydelse i sjette direktivs artikel 6, stk. 1' s forstand. Det modsatte er derimod tilfaeldet, saafremt transaktionen vedroerer spisevarer, der saelges "ud af huset", hvortil der ikke er knyttet tjenesteydelser, der skal ledsage indtagelsen paa stedet i passende omgivelser.

15 Naar det hermed er godtgjort, at restaurationsvirksomhed om bord paa faerger skal anses for at udgoere tjenesteydelser, skal leveringsstedet fastlaegges.

16 Det er fast praksis (jf. dom af 4.7.1985, sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, praemis 17), at ifoelge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, saaledes at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen praesteres, kun kan komme i betragtning, saafremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel loesning ud fra et skatte- og afgiftsmaessigt synspunkt, eller saafremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

17 Det foelger af samme dom, at det fremgaar af den sammenhaeng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, at det kun kan komme i betragtning at henfoere en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, saafremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er noedvendige for at praestere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet (praemis 18).

18 Dette synes ikke at vaere tilfaeldet for saa vidt angaar restaurationsvirksomhed om bord paa et fartoej, navnlig ikke naar det faste hjemsted for den, der driver fartoejet, som i den foreliggende sag, udgoer et passende tilknytningssted for afgiftsopkraevningen.

19 Det foerste spoergsmaal skal herefter besvares med, at restaurationsvirksomhed skal anses for at udgoere tjenesteydelser i sjette direktivs artikel 6, stk. 1' s forstand, for hvilke leveringsstedet ifoelge samme direktivs artikel 9, stk. 1, skal forstaas som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed.

20 Naar henses til denne besvarelse er det ufornoedent at besvare det andet og tredje spoergsmaal.

Sagens omkostninger

21 De udgifter, der er afholdt af den tyske, den italienske og den nederlandske regering og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Bundesfinanzhof ved kendelse af 30. maj 1994, for ret:

Restaurationsvirksomhed skal anses for at udgoere tjenesteydelser i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 6, stk. 1, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, for hvilke leveringsstedet ifoelge samme direktivs artikel 9, stk. 1, skal forstaas som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed.