1. 

Den foreliggende sag angår en anmodning fra Bundesfinanzhof om en præjudiciel afgørelse vedrørende artikel 5, stk. 1, artikel 17, stk. 2, og artikel 20, stk. 2, i Rådets sjette direktiv (77/388/EØF) af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag ( 1 ) (herefter »direktivet«). De præjudicielle spørgsmål er blevet rejst under en sag mellem Finanzamt Uelzen (herefter »Finanzamt«) og Dieter Armbrecht.

2.

Armbrecht ejede som restauratør en bebygget fast ejendom omfattende et pensionat, en restaurant og en privatbolig. I 1981 solgte han ejendommen for 1150000 DM. I henhold til den tyske »Umsatzsteuergesetz« af 1980 (herefter »UStG 1980«) er et sådant salg i princippet fritaget for omsætningsafgift ( 2 ). Såfremt salget imidlertid er en omsætning, som »udføres for en anden erhvervsdrivende til brug for dennes virksomhed«, kan den erhvervsdrivende dog behandle den som afgiftspligtig ( 3 ). Armbrecht har i henhold til sidstnævnte bestemmelse frivilligt valgt at betale afgift af salget af sin faste ejendom.

I sin omsætningsafgiftsangivelse for 1981 behandlede Armbrecht imidlertid kun salget af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen som omsætningsafgiftspligtig. Derimod betragtede han den del af salgssummen, 157705 DM, der vedrørte privatboligen, som fritaget for omsætningsafgift. Han hævder i øvrigt, at han kun har faktureret køberen af sin ejendom omsætningsafgift for den erhvervsmæssigt benyttede del deraf, men ikke for privatboligen ( 4 ).

3.

Efter et kontrolbesøg forkastede Finanzamt denne opfattelse og bestemte, at der også skulle betales omsætningsafgift af salget af privatboligen. Finanzamt er nemlig af den opfattelse, at det i praksis er umuligt at foretage en opdeling af Ambrechťs faste ejendom i en del, der benyttes erhvervsmæssigt, og en del, der benyttes til privat brug. Bestemte dele af ejendommen kunne nemlig samtidig have en erhvervsmæssig og en privat karakter ( 5 ). Da grunden og bygningen tilsammen udgør én genstand efter tysk borgerlig ret ( 6 ), udgør de nødvendigvis også én genstand i skatte- og afgiftsretlig ( 7 ) henseende.

Armbrecht indbragte Finanzamt's afgørelse for Finanzgericht, som gav ham medhold. Finanzgericht fastslog, at der efter reglerne om omsætningsafgift — og i modsætning til, hvad der gælder i privatretten — ved en bebygget fast ejendom, der dels benyttes erhvervsmæssigt, dels til beboelse, er tale om to selvstændige formuegoder. Da Armbrecht ikke har faktureret køberen af privatboligen omsætningsafgift, skal han heller ikke selv betale omsætningsafgift.

4.

Finanzamt indgav revisionsanke mod Finanzgericht's afgørelse ved Bundesfinanzhof. Denne revisionsanke har givet anledning til tre præjudicielle spørgsmål, som i det væsentlige går ud på, om der i henhold til direktivet — og således også i henhold til de tyske gennemførelsesbestemmelser — kan tillægges den del af en fast ejendom som Armbrecht's, der benyttes til bolig, en særskilt afgiftsretlig status. På grund af deres tekniske karakter vil jeg kort placere hvert af spørgsmålene, hvis fulde ordlyd er gengivet i retsmøderapporten, i sammenhæng med fællesskabsretten og tysk ret vedrørende omsætningsafgift.

5.

Ifølge direktivets artikel 2, stk. 1, som i tysk ret er gennemført ved § 1, stk. 1, nr. 1, i UStG 1980, lægges merværdiafgift på:

»Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.«

I henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, som er gennemført ved §3, stk. 1, i UStG 1980, forstås ved »levering af et gode«:

»Overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.«

Bundesfinanzhof spørger nu, om »den erhvervsmæssigt benyttede del af en fast ejendom ved afhændelse af ejendommen selvstændigt (er) genstand for en levering i henhold til artikel 5, stk. 1, i sjette direktiv«, eller, således forstår jeg spørgsmålet, om kun afhændelse af den private del og den erhvervsmæssigt benyttede del sammen kan betegnes som en levering i henhold til artikel 5, stk. 1. I det første tilfælde er den privat benyttede del af en fast ejendom ikke pålagt omsætningsafgift, fordi, og for så vidt (jf. nedenfor, punkt 13) sælgeren ved afhændelsen af ejendommen ikke handler som afgiftspligtig efter direktivets artikel 2, stk. 1.

6.

Finanzamt's og den tyske regerings argument, hvorefter en bebygget fast ejendom som Armbrecht's udgør én genstand efter tysk borgerlig ret og derfor også i afgiftsretlig henseende må anses for én genstand, er efter min opfattelse irrelevant ( 8 ). Også bortset fra spørgsmålet, om en streng analog fortolkning af skatte- og afgiftsret og borgerlig ret overhovedet er ønskelig, kan fortolkningen af fællesskabsretten — nemlig direktivet, som er blevet gennemført ved den tyske Umsatzsteuergesetz — ikke gøres afhængig af fortolkningen af en medlemsstats nationale ret.

Domstolen har nemlig hidtil stedse fastslået, at de i momsdirektiverne anvendte begreber skal tillægges en fællesskabsretlig betydning, medmindre direktiverne selv overlader det til medlemsstaterne at fastsætte indholdet af et begreb ( 9 ). Navnlig ved udfyldningen af begrebet »levering« i direktivets artikel 5, stk. 1, må medlemsstaternes nationale retsforskrifter efter Domstolens opfattelse vige for en sammenhængende fællesskabsretlig anskuelse:

»Denne opfattelse er i overensstemmelse med formålet med direktivet, der bl.a. skal sikre, at det fælles merværdiafgiftssystem hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis levering (...) undergives betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet ved de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten« ( 10 ).

7.

I fornødent omfang vil jeg i øvrigt henvise til, at det på ingen måde er sikkert, at tysk borgerlig ret er til hinder for en opdeling af en fast ejendom i selvstændige økonomiske enheder. I sine indlæg for Domstolen har Kommissionen faktisk oplyst, at »Bürgerliches Gesetzbuch« (»BGB«) hjemler delvis besiddelse (»Teilbesitz«) af en genstand ( 11 ), og at den tyske »Wohnungseigentumsgesetz« (»WEG«) indeholder bestemmelser om en række former for delt juridisk eller økonomisk ejendomsret ( 12 ). Kommissionen har endvidere anført, at BGB, § 93, kun med hensyn til de »væsentlige bestanddele« af en genstand — dette er de bestanddele, »som ikke kan skilles fra hinanden, uden at den ene eller den anden bestanddel beskadiges eller ændres væsentligt« — bestemmer, at de ikke kan være genstand for særlige rettigheder. Jeg finder det dog vanskeligt at antage (og dette er i øvrigt heller ikke blevet hævdet af nogen part i sagen), at den erhvervsmæssigt benyttede del og den til privat brug benyttede del af en og samme bygning i sig selv skulle udgøre væsentlige bestanddele af denne bygning efter nævnte bestemmelse.

Endelig fremgik det under retsmødet, at også den tyske lovgivning om beskatning af fast erhvervsejendom foreskriver en obligatorisk opdeling af en bygning med flere funktioner i forskellige enheder. Hvorfor skulle en tilsvarende opdeling ikke være mulig med hensyn til omsætningsafgift?

8.

Som sagt er jeg derfor af den opfattelse, at tysk borgerlig ret ikke kan være afgørende for fortolkningen af direktivets artikel 5, stk. 1, som gennemført ved UStG 1980, §3, stk. 1. Hvordan disse bestemmelser skal fortolkes, må snarere udledes af de Jong-dommen af 6. maj 1992 ( 13 ).

Denne dom, der blev afsagt kort efter, at Bundesfinanzhof den 28. april 1992 havde besluttet at stille de foreliggende præjudicielle spørgsmål, angår direktivets artikel 5, stk. 6. Denne artikel sidestiller med levering mod vederlag

»det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften« (...).

9.

Entreprenøren de Jong erhvervede til privat brug, og altså med fritagelse for omsætningsafgift, en grund, på hvilken der var en bygning. Senere solgte han halvdelen af grunden uden at fakturere omsætningsafgift. Han nedrev derefter den bestående bygning og opførte som led i udøvelsen af sit erhverv to beboelsesejendomme, en for køberen af halvdelen af grunden og en til sig selv. Den sidstnævnte bygning benyttede han dernæst udelukkende til privat brug. I sin omsætningsafgiftsangivelse behandlede han de goder og tjenesteydelser, som han havde udtaget fra sin virksomhed til opførelsen af sin privatbolig, som afgiftspligtige i henhold til nævnte artikel 5, stk. 6. Grunden derimod anså han for fritaget for afgift, fordi denne altid havde udgjort en del af hans private formue.

De nederlandske afgiftsmyndigheder bestemte imidlertid, at også den grund, som privatboligen var opført på, måtte anses for afgiftspligtig, fordi

»opførelsen af en beboelsesejendom på en grund, der er stillet til rådighed af virksomheden til dette formål, havde med henblik på omsætningsafgift medført, at der opstod en ny fast ejendom, som udgjordes af bygningen og den dertil hørende grund« (præmis 13).

Domstolen forkastede denne opfattelse og fastslog udtrykkeligt, at:

»uafhængigt af spørgsmålet, om grunden og bygningen er uadskillelige i henhold til national lovgivning (...) [må der] ved anvendelsen af det sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 6, sondres mellem afgiftsbelastning af en grund, som en afgiftspligtig ejer som privatperson, og afgiftsbelastning af en bygning, som den afgiftspligtige har opført på denne grund som led i sin erhvervsvirksomhed« (præmis 19).

10.

Det præjudicielle spørgsmål, som Domstolen besvarede i de Jong-dommen, er ikke væsentligt forskelligt fra det nu foreliggende spørgsmål. I begge tilfælde drejede det sig i det væsentlige om, hvorvidt direktivets artikel 5 bestemmer, at to dele af én fast ejendom (grund og bygning, henholdsvis den erhvervsmæssigt benyttede del og den til privat brug benyttede del af en bygning), som økonomisk kan adskilles, men som angiveligt efter en medlemsstats interne ret er uadskilleligt forbundet med hinanden eller må anses for en helhed, kun kan give anledning til én afgiftspligtig transaktion.

Det fremgår Mart af de Jong-dommen, at en byggegrund, som er og forbliver den afgiftspligtiges private ejendom, har en anden status med henblik på omsætningsafgift end en bygning, som den afgiftspligtige har opført på denne grund som led i udøvelsen af sit erhverv, og som følgelig hører til hans erhvervsformue. Den omstændighed, at en erhvervsmæssigt opført bygning ifølge gældende national ret udgør et hele sammen med den privatejede grund, som den er opført på, fører — i modsætning til, hvad den nederlandske (men ikke den tyske) ( 14 ) regering hævdede i de Jong-sagen ( 15 ) — ikke til, at grund og bygning ved anvendelsen af direktivet har status som en enkelt genstand, der hører til den afgiftspligtiges erhvervsformue.

11.

Også i den foreliggende sag er der tale om to dele af en fast ejendom, nemlig den erhvervsmæssigt benyttede del og den til privat brug benyttede del af en bygning, hvoraf sidstnævnte allerede før overdragelsen blev anvendt til privat brug og åbenbart også blev overdraget som sådan af den afgiftspligtige. Ligesom i de Jong-sagen må det antages, at begge dele med henblik på anvendelsen af direktivet kan overdrages særskilt. Dette betyder nærmere bestemt, at den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen i sig selv kan være genstand for en levering efter direktivets artikel 5, stk. 1. Finanzamt's argument om, at den omstændighed, at der i den faste ejendom findes en række dele bestemt til blandet privat og erhvervsmæssig brug, umuliggør en opdeling af denne genstand i en erhvervsmæssigt benyttet del og en til privat brug benyttet del (se ovenfor, punkt 3), er ikke til hinder herfor. Det vil nemlig stadig være muligt at beregne procentvis, i hvilket omfang de fælles dele benyttes til erhvervsmæssig eller privat brug. De tyske (omsætnings-)afgiftsmyndigheder synes i øvrigt at være fortrolige med sådanne beregninger ( 16 ).

12.

Den ovenfor anførte argumentation, som er udledt af de Jong-dommen, er i øvrigt efter min opfattelse mest i overensstemmelse med direktivets artikel 5, stk. 1. I henhold til denne artikel (se ovenfor, punkt 5) skal der ved »levering af et gode« forstås »overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«. Af denne definition udleder jeg, at det afgørende er den økonomiske funktion, som overdrageren som rådighedsberettiget har tillagt godet eller dets dele. Det er ikke blevet bestridt, at Armbrecht allerede før overdragelsen benyttede bestemte dele af sit gode erhvervsmæssigt og andre til privat brug.

Dette gendriver det argument, der blev fremført under retsmødet, og hvorefter en opdeling efter brugen af en fast ejendom, der skal sælges, kan føre til en pludselig ændring af salgsgenstanden ( 17 ). Det afgørende er nemlig, hvilket efter min opfattelse fremgår af artikel 5, stk. 1, den tilstand, hvori det overdragne gode befinder sig på tidspunktet for overdragelsen, dvs. på det tidspunkt, hvor indehaveren af godet har »retten til som ejer at råde over« godet. Det er følgelig den måde, hvorpå godet er opdelt på tidspunktet for overdragelsen, der er afgørende for den afgiftsmæssige status efter direktivet; ændringer, der foretages efter overdragelsen, kan ikke ændre noget herved ( 18 ).

13.

Jeg skal præcisere dette nærmere i det følgende. Fritagelse for omsætningsafgift forudsætter, at den privatbolig, der sælges, er forblevet eller bragt uden for anvendelsesområdet for omsætningsafgiftssystemet. Den erhvervsmæssigt benyttede del af en ejendom vil da også kun være genstand for en særskilt afgiftspligtig levering — eller med andre ord, salg af en til privat brug benyttet del af ejendommen vil kun være fritaget for omsætningsafgift — såfremt den til privat brug benyttede del ved salget også faktisk hører til sælgerens private formue.

Som Kommissionen med rette har anført, er dette f.eks. ikke tilfældet, når en sælger selv har betalt og fradraget omsætningsafgift, da han købte boligen. I så fald er boligen ikke indgået i sælgers private formue, selv om den alene blev benyttet til privat brug. Salg af en privatbolig vil heller ikke for sælgerens vedkommende være fritaget for omsætningsafgift, såfremt denne sælger fakturerer sin køber omsætningsafgift ( 19 ). I begge tilfælde har sælgeren nemlig stiltiende tilkendegivet, at ejendommen henhører under anvendelsesområdet for omsætningsafgiftssystemet.

Omvendt må sælger indrømmes fritagelse for omsætningsafgift ved salg af den til privat brug benyttede del af en ejendom, når han selv på købstidspunktet ikke har betalt og fradraget omsætningsafgift og heller ikke har taget skridt til at bringe sin privatbolig ind under anvendelsesområdet for omsætningsafgiften.

14.

Som svar på det første præjudicielle spørgsmål konkluderer jeg derfor, at den erhvervsmæssigt benyttede del af en ejendom ved salg af ejendommen i sig selv er genstand for en levering efter direktivets artikel 5, stk. 1, og at den del af ejendommen, der hører til sælgerens private formue — såfremt sælgeren holder den uden for omsætningsafgiftens anvendelsesområde — ikke sammen med den erhvervsmæssigt benyttede del er genstand for én, afgiftspligtig, levering efter bestemmelsen.

15.

Dette spørgsmål angår fradrag af indgående afgift. Dette fradrag, som behandles i direktivets afsnit XI (artikel 17-20), har til formål at undgå, at der betales omsætningsafgift af den fulde pris for et gode eller for en tjenesteydelse, skønt de dele, som udgør dette gode eller denne tjenesteydelse, allerede tidligere er blevet pålagt omsætningsafgift. Systemet med fradrag af indgående afgift skal således sikre omsætningsafgiftens neutralitet, således som det allerede fremgik af artikel 2 i det første momsdirektiv ( 20 ):

»Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet.

Ved enhver omsætning svares en merværdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer (...)« (min fremhævelse).

16.

Artikel 17, stk. 2, i sjette direktiv (som der er tale om her), hvorved dette princip gennemføres ( 21 ), bestemmer, at indgående afgift kan fradrages »i det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner«. Bundesfinanzhof spørger Domstolen, om hele eller kun den erhvervsmæssigt benyttede del af et gode som Armbrecht's anvendes til afgiftspligtige transaktioner efter denne artikel.

Såfremt Domstolen ikke skulle være enig i mit svar på det første præjudicielle spørgsmål, og såfremt den fastslår, at en erhvervsdrivende som Armbrecht også skal betale omsætningsafgift af salgsprisen af den del af ejendommen, der anvendes som privatbolig, opstår der ikke noget problem. Det siger så sig selv, at han også kan fradrage indgående afgift for denne del af salgsprisen. Der opstår derimod et problem, såfremt Domstolen, som jeg foreslår, besvarer det første præjudicielle spørgsmål bekræftende. I så fald opstår der nemlig det spørgsmål, om en erhvervsdrivende, som ikke skal betale omsætningsafgift af et bestemt beløb, kan fradrage indgående afgift for dette beløb.

17.

I den allerede nævnte dom af 11. juli 1991 i Lennartz-sagen fastslog Domstolen, at en afgiftspligtig, som benytter et gode til såvel erhvervsmæssig som privat brug, i princippet uden begrænsning har ret til at fradrage den indgående afgift, »uanset i hvor ringe omfang goderne anvendes til erhvervsformål« ( 22 ).

Som Bundesfinanzhof imidlertid med rette har anført, er der en væsentlig forskel mellem situationen i Lennartz-sagen og den nu foreliggende situation. Lennartz-sagen vedrørte et køretøj, om hvilket det ikke kunne afgøres, præcis i hvilket omfang det var bestemt til privat hhv. til erhvervsmæssig brug. I nærværende sag er der derimod tale om en ejendom, hvor der nøjagtigt kan sondres mellem en privat del og en erhvervsmæssigt benyttet del. Lennartz-sagen vedrørte med andre ord et enkelt økonomisk gode, der som helhed var pålagt afgift, og som blev benyttet til såvel erhvervsmæssig som privat brug. Den nu foreliggende sag vedrører to dele af en ejendom, der må betragtes som særskilte økonomiske goder (jf. ovenfor, punkt 10), hvoraf det ene benyttes til erhvervsformål og således er pålagt afgift, og det andet anvendes til private formål og således ikke er pålagt afgift.

18.

Der kan efter min opfattelse ikke fradrages indgående afgift for den ikke-afgiftspligtige del. Omsætningsafgiftssystemets principielle neutralitet (jf. ovenfor, punkt 14) kræver nemlig en logisk forbindelse mellem det omfang, hvori et gode er afgiftspligtigt, og det omfang, hvori dette gode kan give ret til fradrag af indgående afgift.

Denne forbindelse ligger i direktivet selv, som kun tillader fradrag af indgående afgift »i det omfang«, der er tale om en afgiftspligtig anvendelse af goder og tjenesteydelser (jf. ovenfor, punkt 16). Denne forbindelse er ligeledes udgangspunkt for Domstolens praksis vedrørende omsætningsafgift på fast ejendom:

»Som anført i Domstolens dom af 5. maj 1982 (sag 15/81, Schul, Sml. s. 1409) er det et grundlæggende princip i merværdiafgiftssystemet, at der for hver transaktion kun svares moms med fradrag af det momsbeløb, der direkte er blevet svaret af priserne på de forskellige elementer, der indgår i prisen på goder og tjenesteydelser (...)« (min fremhævelse) ( 23 ).

Den snævre forbindelse mellem afgiftspligt og mulighed for at fradrage indgående afgift ville blive brudt, såfremt man tillod, at den ikke-afgiftspligtige del af en fast ejendom alligevel kan give ret til fradrag af indgående afgift, som ville blive fratrukket den afgift, som pålægges den afgiftspligtige del af samme ejendom.

19.

Med henblik på besvarelsen af det andet præjudicielle spørgsmål konkluderer jeg derfor, at den til privat brug benyttede del af en fast ejendom, som er fritaget for omsætningsafgift på grundlag af den ovenfor (i punkt 13) foreslåede fortolkning af artikel 5, stk. 1, ikke anvendes til afgiftspligtige transaktioner efter direktivets artikel 17, stk. 2, og således ikke kan give anledning til fradrag af indgående afgift. Jeg skal i øvrigt fremhæve, at dette resultat er i overensstemmelse med Lennartz-dommen. I denne dom fastslog Domstolen, at en bil, der ved salg i sin helhed var pålagt omsætningsafgift, også i sin helhed og uden begrænsning måtte give ret til fradrag af indgående afgift. Helt analogt foreslår jeg nu Domstolen at fastslå, at en fast ejendom, som ved salg kun delvis er pålagt omsætningsafgift, også kun delvis kan give anledning til fradrag af indgående afgift. Begrundelsen herfor er den samme.

20.

Med sit tredje spørgsmål ønsker Bundesfinanzhof oplyst, om en eventuel berigtigelse af fradrag af indgående afgift kan begrænses til den erhvervsmæssigt benyttede del af en fast ejendom. En sådan berigtigelse, som i Tyskland er reguleret i § 15a i UStG 1980, er omhandlet i direktivets artikel 20. Denne artikel bestemmer bl.a. følgende:

21.

Ligesom svaret på det andet præjudicielle spørgsmål følger logisk af svaret på det første spørgsmål, er svaret på det tredje præjudicielle spørgsmål indeholdt i svaret på det andet spørgsmål. I svaret på dette spørgsmål (jf. ovenfor, punkt 19) anførte jeg, at en del af en fast ejendom, som benyttes til privat brug og er fritaget for omsætningsafgift, ikke anvendes til afgiftspligtige transaktioner efter direktivets artikel 17, stk. 2, og således ikke kan give anledning til fradrag af indgående afgift. Når der ikke kan ske fradrag af indgående afgift, kan der heller ikke foretages nogen berigtigelse af et sådant fradrag.

22.

Berigtigelse af fradrag af indgående afgift i henhold til direktivets artikel 20, stk. 2, kan således med sikkerhed begrænses til den erhvervsmæssigt benyttede del af en fast ejendom, hvilket indebærer et bekræftende svar på det tredje præjudicielle spørgsmål. Hvad mere er, da berigtigelse af fradrag kun er mulig, for så vidt fradraget selv er muligt, kan berigtigelsen ikke vedrøre den del af den faste ejendom, som hører til sælgerens private formue.

23.

Sammenfattende foreslår jeg Domstolen følgende afgørelse: