1. 

I den nærværende sag har Finanzgericht München anmodet om en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af det sjette direktiv om merværdiafgift (Rådets direktiv 77/388/EØF; EFT L 145, s. 1). Finanzgericht har forelagt to spørgsmål om, hvorvidt ulovlig udførsel, som er gennemført i strid med en embargo, der er blevet pålagt i alle medlemsstater, er underlagt merværdiafgift (moms). De nævnte spørgsmål lyder således:

2. 

Det fremgår, at sagsøgeren i årene 1985 og 1986 udførte computersystemer fra Tyskland. Sagsøgeren ansøgte om udførselstilladelse i henhold til § 17, stk. 1, i Aussenwirtschaftsverordnung (tysk anordning om udenrigshandel, herefter benævnt »AWV«) og oplyste, at det endelige bestemmelsessted for udførslerne var enten Pakistan eller Israel. Bundesamt für gewerbliche Wirtschaft udstedte udførselstilladelserne i overensstemmelse med ansøgningerne. Varerne blev sendt enten til Beograd eller Wien, men derfra blev de omdirigeret til Bulgarien, Ungarn, Sovjetunionen og Tjekkoslovakiet og ikke videresendt til de angivne bestemmelsessteder. I forelæggelseskendelsen er ikke oplyst, om sagsøgeren var vidende om, at varerne således blev omdirigeret.

3. 

På daværende tidspunkt var udførsel af computersystemer af den type, som denne sag vedrører, til den daværende Østblok forbudt i alle medlemsstater i henhold til aftaler, der var indgået inden for rammerne af COCOM (Coordinating Committee for East West Trade Policy) ( 1 ). Alle medlemsstaterne er medlem af COCOM, bortset fra Irland, som ikke desto mindre fører en politik efter COCOM's regler. I Tyskland blev de relevante begrænsninger gennemført ved § 5 og bilag AL til AWV, hvorefter der skal ansøges om tilladelse til udførsel af varer opført i bilaget. Uden en sådan tilladelse er udførsel af varer til de nævnte bestemmelsessteder følgelig forbudt og strafbar i henhold til § 33, stk. 1 og 4, samt § 70, stk. 1, nr. 1, i AWV.

4. 

Sagsøgeren gjorde gældende, at de omhandlede transaktioner var afgiftsfri i medfør af §4, stk. 1, i Umsatzsteuergesetz 1980 (tysk lov om omsætningsafgift, herefter benævnt »UStG«), hvorved artikel 15, nr. 1, og 2, i det sjette direktiv gennemføres, og krævede fradrag for de købte varer i medfør af UStG's §15, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med bestemmelsens stk. 3, nr. 1, litra a). Sagsøgte indtog det standpunkt, at eftersom den omhandlede udførsel var ulovlig, kunne sagsøgeren ikke opnå fritagelse og fastslog, at transaktionerne var afgiftspligtige. Sagsøgeren har indbragt denne afgørelse for Finanzgericht.

5. 

I det følgende skal jeg først gøre rede for de relevante bestemmelser i det sjette direktiv, og derefter vil jeg gå over til at behandle de forelagte spørgsmål. Det bør imidlertid straks bemærkes, at sagen rejser tre særskilte spørgsmål. For det første er der spørgsmålet — som den nationale retsinstans ikke har omtalt — om, hvorvidt ulovlig udførsel af den art, sagen vedrører, er transaktioner omfattet af det sjette direktiv. For det andet er det, hvis disse eksporttransaktioner anses for at være omfattet af bestemmelserne i det sjette direktiv, et spørgsmål, om de alligevel ikke er afgiftsfri i henhold til direktivets bestemmelser. Endelig kan der, afhængigt af, hvilke svar der gives på disse spørgsmål, opstå et tredje spørgsmål, nemlig spørgsmålet om eksportørens viden om, at han har overtrådt et eksportforbud, er af betydning for, om han kan opnå fritagelse.

6.

Artikel 2 i det sjette direktiv lyder således:

»Merværdiafgift pålægges:

I artikel 3 defineres udtrykket »indland«. Ved artikel 15 er det bestemt, at

»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

I artikel 17, stk. 2, hedder det:

»I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

...«

Artikel 17, stk. 3 lyder således:

»Medlemsstaterne indrømmer ligeledes enhver afgiftspligtig person fradrag for eller tilbagebetaling af den i stk. 2 omhandlede merværdiafgift, for så vidt goder og tjenesteydelser anvendes til:

...«

7.

Domstolen har ved flere lejligheder behandlet spørgsmålet om, hvorvidt ulovlige transaktioner er omfattet af det sjette direktiv. I sag 294/82, Einbergcr mod Haupizollamt Freiburg (Sml. 1984, s. 1177), fastslog Domstolen, at direktivets artikel 2 skulle fortolkes således, at der ikke skal opkræves indførsclsomsætningsafgift ved ulovlig indførsel til Fællesskabet af narkotika, »som ikke er genstand for det af myndighederne strengt kontrollerede salg med henblik på en anvendelse til medicinske og videnskabelige formål« (jf. dommens præmis 22). Ligeledes fastslog Domstolen i sag 296/86, Mol mod Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (Sml. 1988, s. 3627), og i sag 296/86, Happy Family mod Inspecteur der Omzetbelasting (Sml. 1988, s. 3655), at der ikke indtræder omsætningsafgiftspligt ved ulovlig levering af narkotika, der foretages mod vederlag i indlandet i en medlemsstat, i det omfang disse produkter ikke er solgt med henblik på anvendelse til videnskabelige og medicinske formål. Senest fastslog Domstolen i sag C-343/89, Witzemann (Smi. 1990 I, s. 4477), at de betragtninger, Domstolen havde udviklet i Einberger-sagen, gjaldt så meget desto mere for indførsel af falske penge, eftersom fremstilling, besiddelse, indførsel og forhandling af sådanne penge er forbudt i alle medlemsstaterne, jf. dommens præmis 14 og 20.

8.

Grundlaget for Domstolens afgørelser i Einberger-, Mol-, Happy Family- og Witzemann-sagen var først og fremmest den betragtning, at direktivet ikke kunne finde anvendelse på transaktioner, som, på grund af arten af de produkter, disse sager vedrørte, var ulovlige i alle medlemsstaterne. Domstolen fastslog således i præmis 20 i Einberger-sagen, at

»... som Domstolen allerede har fastslået, for så vidt angår indførselstold, [berøres] ulovlig indførsel af narkotika til Fællesskabet, som kun kan medføre strafferetlige sanktioner, ikke på nogen måde ... af sjette direktivs bestemmelser ...«

I sag C-50/80, Horvath mod Hauptzollamt Hamburg-Jonas (Sml. 1981, s. 385), fastslog Domstolen, at der ikke skulle opkræves told i henhold til den fælles toldtarif for indsmugling af et skadeligt produkt som heroin, der var bestemt til ulovlig anvendelse. Domstolen udtalte i dommens præmis 9, 10 og 11:

»Det skal først understreges, at den nationale rets fjerde spørgsmål ikke angår et tilfælde af simpel indsmugling af et hvilket som helst produkt, men indsmugling af et skadeligt produkt, som er bestemt til ulovlig anvendelse og er blevet destrueret straks, efter at det blev opdaget.

Det bemærkes endvidere, at et produkt som heroin ikke konfiskeres og destrueres, blot fordi importøren ikke har iagttaget toldformaliteterne, men især fordi der er tale om narkotika, hvis skadelighed er anerkendt, og hvis indførsel og forhandling er forbudt i alle medlemsstaterne, med undtagelse af en strengt kontrolleret og begrænset handel med henblik på en tilladt anvendelse til farmaceutiske og medicinske formål.

[Den fælles toldtarif] ... kan kun omfatte indførsel med henblik på lovlig anvendelse. En værditoldsats kan ikke fastsættes for varer, der er af en sådan art, at de ikke kan bringes i omsætning i nogen af medlemsstaterne, men tværtimod skal konfiskeres og bringes ud af omsætning af de kompetente myndigheder, så snart de opdages.«

Det er klart, at Domstolens ræsonnement vedrørende anvendelsesområdet for den fælles toldtarif også kan overføres på anvendelsesområdet for det sjette direktiv: jf. Einberger-dommen, anført ovenfor, præmis 17-20, og Witzemann-dommen, ligeledes anført ovenfor, præmis 18. At en transaktion er ulovlig, kan således hverken i forbindelse med told eller omsætningsafgift i sig selv være tilstrækkeligt til, at den ikke berøres af den relevante fællesskabslovgivning. Hvad angår indførsel og handel i indlandet synes en transaktion ikke at falde uden for det sjette direktivs anvendelsesområde, medmindre den tilhører en kategori, der systematisk er forbudt i alle medlemsstaterne af årsager, som har med produkternes særlige karakteristika at gøre, jf. Mol-dommen, anført ovenfor under punkt 7, præmis 18.

9.

De anførte domme vedrørte forbud mod indførsel eller levering i indlandet, hvorimod nærværende sag vedrører udførsel. Derfor opstår spørgsmålet, om der skal sondres mellem de to typer sager. Der er ingen tvivl om, at udelukkelse af en eksporttransaktion fra direktivets anvendelsesområde i praksis vil få andre konsekvenser. I modsætning til indførsel og levering i indlandet er udførsel generelt fritaget for omsætningsafgift, jf. artikel 15, nr. 1 og 2, i det sjette direktiv, anført ovenfor under punkt 6. Det bemærkes, at der er en vigtig forskel mellem på den ene side en eksporttransaktion, som er fritaget i henhold til artikel 15, og på den anden side en transaktion, der ikke er afgiftspligtig, fordi den ikke er omfattet af det sjette direktiv.

Som allerede omtalt er det i artikel 17, stk. 3, litra b), bestemt, at den afgiftspligtige for visse transaktioner, der er fritaget for omsætningsafgift, alligevel er berettiget til fradrag af den omsætningsafgift, som erlægges for goder og tjenesteydelser anvendt i forbindelse med transaktionerne. Navnlig medfører de fritagelser, der er bestemt ved artikel 15, nr. 1 og 2, i direktivet fradragsret. Således er en ulovlig indførsel eller en ulovlig levering i indlandet, som ikke er berørt af direktivet, til forskel fra lovlige indførsler eller leveringer fritaget for omsætningsafgift. Men en ulovlig udførsel, der ikke var omfattet af direktivet, ville ikke opnå en fordel i forhold til en lovlig: Den ville tværtimod være en ulempe, eftersom den til forskel fra sidstnævnte ikke ville give eksportøren ret til et tilsvarende fradrag (selv om der ikke ville blive opkrævet afgift af selve udførslerne).

10.

Det forekommer mig klart, at det princip, som er fastsat i de ovenfor anførte sager vedrørende ulovlige transaktioner, ikke kun gælder for indførsler eller forhandling i indlandet: Ulovlig udførsel af varer, der kun må anvendes under streng kontrol, ville være lige så lidt berørt af det sjette direktivs bestemmelser som ulovlig indførsel eller forhandling i indlandet af sådanne produkter. Som allerede nævnt er eksporttransaktioner, der er omfattet af det sjette direktiv, omfattet af fradragsretten, selv om eksporten ikke er underlagt afgift. En sådan rettighed ville ikke indtræde ved ulovlig udførsel af produkter som falske penge eller forbudt narkotika, der på grund af arten af de omhandlede produkter ikke kan forhandles lovligt i nogen medlemsstat.

11.

Imidlertid er der efter min mening ikke nogen tvingende grund til at udvide rækken af transaktioner, som muligvis ikke er omfattet af det sjette direktiv, selv hvor de pågældende transaktioner vedrører udførsel og ikke indførsel eller levering i indlandet. Det forekommer mig, at det grundlæggende princip i hvert af disse tilfælde er princippet om afgiftsneutralitet, i henhold til hvilket lovlig og ulovlig handel så vidt muligt bør behandles ens, hvad angår omsætningsafgift. Der er kun få undtagelser fra dette princip, og de vedrører tilfælde, hvor konkurrence mellem lovlige og ulovlige sektorer er udelukket på grund af varernes særlige karakteristika, jf. Domstolens dom i Mol-sagen, anført ovenfor under punkt 7, præmis 17 og 18.

12.

Som Kommissionen har påpeget, adskiller det forbud, sagen her vedrører, sig fra forbuddene i de tidligere sager om ulovlig handel, fordi disse sager vedrørte handel med produkter, der i sig selv var ulovlige, hvorimod den nærværende sag vedrører produkter som computersystemer (hardware og software), som det generelt er lovligt at forhandle. Derfor er der ikke noget ubetinget forbud mod udførsel af sådanne goder til tredjelande, skønt der som i dette tilfælde kan være et forbud mod eksport af dem til visse bestemmelsessteder. Efter min mening er der ingen grund til at udvide antallet af de undtagelser, som er gjort i de ovennævnte sager, til også at omfatte et tilfælde, hvor det er forbudt at udføre et produkt til visse særlige bestemmelsessteder, især da samtlige medlemsstater i enighed har pålagt disse forbud. Når goder således generelt kan forhandles lovligt både i og uden for Fællesskabet, er udførsel af disse goder til et forbudt bestemmelsessted ikke i sig selv en transaktion, der må anses for at være udelukket fra direktivets ordning.

13.

Som jeg allerede har nævnt, medfører anerkendelse af, at de pågældende transaktioner er omfattet af det sjette direktivs bestemmelser, at eksportøren i sine samlede afgiftsforpligtelser kan fradrage et tilsvarende beløb. Ved første øjekast forekommer det mig at være en anomali, at en handlende, der har overtrådt en embargo og har udført varer, skulle kunne begunstiges af en sådan fradragsret. Men i lighed med fritagelsen for merværdiafgift ved udførsel kan denne ret forklares med, at det ikke er hensigten med fællesskabslovgivningen at pålægge forbrugerne i ikke-medlemsstater en afgiftsbyrde, idet merværdiafgifter er en afgift, som udelukkende skal erlægges af forbrugerne i Fællesskabet. Hvor afgiften for en transaktion ikke kan fradrages, vil den normalt overgå til forbrugeren som en del af købsprisen. Fradragsretten skal ikke betragtes som en begunstigelse af eksportøren, men blot som en følge af, at en stat principielt ikke bør lægge afgifter på varer, hvis bestemmelsessteder ligger uden for deres område. Det er rigtigt, at hvis fradraget nægtes i tilfælde af ulovlig udførsel, kan det i praksis blive eksportøren, der skal betale. Imidlertid er det stadig sådan, at der ikke skal opkræves omsætningsafgift af varer, som forlader Fællesskabet. En eksportør, der har overtrådt en medlemsstats eksportrestriktioner, vil i alle tilfælde kunne pålægges en passende straf med sanktionerne i national lovgivning, uden at det er nødvendigt med yderligere sanktioner, såsom forhøjelse af afgiftspligten.

14.

Jeg konkluderer derfor, at de omhandlede transaktioner i den nærværende sag er omfattet af det sjette direktiv. Det skal derfor undersøges, om fritagelsen efter artikel 15, nr. 1, i direktivet også omfatter udførsel foretaget i strid med en embargo, der gælder for hele Fællesskabet.

15.

Som jeg allerede har omtalt, har sagsøgte indtaget det standpunkt, at der skal opkræves merværdiafgift af de pågældende transaktioner, uagtet de fritagelser vedrørende udførsel, som er bestemt ved artikel 15, nr. 1, i direktivet. Kommissionen har imødegået dette med, at fritagelsen også må gælde for sådanne transaktioner. Det forekommer mig, at denne opfattelse er korrekt. Er det først accepteret, at de pågældende transaktioner må være omfattet af det sjette direktiv, så er det på grund af de utvetydige bestemmelser i artikel 15, nr. 1, meget vanskeligt at fastholde, at afgiftsfritagelsen ikke gælder foldern. Som Kommissionen har påpeget, ville en afgiftsfritagelse være i samklang med princippet om af giftsneutralitet; dette princip er som omtalt et princip, der kun er fraveget i ganske få tilfælde, jf. punkt 11 ovenfor. At acceptere afgiftsfritagelse ville naturligvis være at behandle de ulovlige transaktioner, denne sag vedrører, på nøjagtig samme måde, som lovlige eksporter behandles. Der er desuden intet grundlag hverken i direktivets ordlyd eller målsætning for at behandle ulovlige transaktioner anderledes.

16.

Derfor forekommer det mig, at hvis sådanne transaktioner nægtes fritagelse, ville merværdisystemet være anvendt til et formål uden for merværdisystemet, som er det uvedkommende, nemlig pålæggelse af straf for overtrædelse af nationale udførselsrestriktioner. Det er principielt forkert at anvende den afgiftslovgivning, Fællesskabet har harmoniseret, til at pålægge sådanne straffe, som først og fremmest er et anliggende for den pågældende medlemsstats strafferetlige instanser. Domstolen har i sin praksis gentagne gange fremhævet, at dens afgørelser om anvendelsen af afgiftsbestemmelser på ulovlige transaktioner på ingen måde berører medlemsstaternes kompetence til at retsforfølge overtrædelser af deres nationale lovgivning gennem passende sanktioner, jf. f.cks. Witzemann-dommen, anført ovenfor under punkt 7, præmis 22. At anvende skatte- og afgiftsbestemmelserne til at pålægge sanktioner ikke alene undergraver den egentlige anvendelse af afgiftsbestemmelserne, idet en sådan anvendelse også kan tænkes at fordreje anvendelsen af strafferetten, eftersom det kan medføre, al der pålægges straffe som tillæg til dem, der bliver pålagt af de strafferetlige instanser. Desuden er det en krænkelse af princippet om, at sanktioner kun kan pålægges i henhold til en klar og utvetydig hjemmel, jf. herved sag C-117/83, Könecke mod BALM, Smi. 1984, s. 3291, præmis 11.

17.

Selv om afgiftspålæggeisen ikke betragtes som en sanktion, kræver det tilsvarende princip i skatte- og afgiftslovgivningen, at der ikke pålægges afgift uden specifik hjemmel. Som nævnt er der i det sjette direktiv ikke hjemmel for at opkræve afgift af goder, der udføres uden for Fællesskabets område; tværtimod er det udtrykkeligt bestemt i direktivet, at sådanne goder er fritaget for afgiftspligt.

18.

Levering af goder, som er omfattet af artikel 15, nr. 1 eller 2, i direktivet er derfor fritaget for moms, selv om leveringen foretages i strid med nationale udførselsrestriktioner. Efter min mening gør det ingen forskel, at ulovligheden i dette tilfælde bestod i en overtrædelse af et udførselsforbud, som var pålagt af samtlige medlemsstater i enighed, således at eksporttransaktionerne ville have været ulovlige i samtlige medlemsstater. Selv hvis forbuddet havde hjemmel i fællesskabsretten, ville det ikke i sig selv være tilstrækkelig begrundelse for at nægte afgiftsfritagelse for eksporttransaktioner i strid med forbuddet, eftersom der ikke foreligger nogen fællesskabsbestemmelse om at nægte fritagelse under sådanne omstændigheder. Det følger heraf, at det første præjudicielle spørgsmål bør besvares benægtende.

19.

I betragtning af den konklusion, jeg er nået til, er det ikke nødvendigt at tage stilling til, om der skal føres bevis for, at eksportøren var vidende om den pågældende overtrædelse. For selv om det var tilstrækkeligt til, at overtrædelsen af udførselsforbuddet kunne anses for strafbar efter den nationale lovgivning, at eksportøren var vidende om overtrædelsen, ville dette efter min mening ikke være tilstrækkeligt til at nægte afgiftsfritagelse for transaktionen i henhold til artikel 15, nr. 1, i direktivet.

20.

Hvis det første præjudicielle spørgsmål imidlertid skulle besvares bekræftende, ville det være nødvendigt at tage stilling til, om fritagelsen stadig kunne nægtes, hvis overtrædelsen af udførselsrestriktionerne var begået uden eksportørens viden. Sådan en situation kunne for eksempel opstå, hvis goderne blev afsendt til et bestemmelsessted, der var godkendt efter den gældende nationale lov, men under transporten blev omdirigeret af en tredjemand. En hvilken som helst overtrædelse af den nationale lovgivning ville så være begået af sidstnævnte, og ikke af den eksportør, der var ansvarlig for momsbetalingen.

21.

Efter min mening er det vanskeligt at se, hvordan en momsfritagelse ville kunne nægtes i et sådant tilfælde. Som Kommissionen har påpeget, ville en nægtelse af at fritage en sådan transaktion medføre, at der skulle pålægges straf for overtrædelse af udførselsforbuddet. Jeg har allerede nævnt, at en sådan brug af momssystemet ikke er lovlig, jf. præmis 15 og 16 ovenfor. Selv om bestemmelserne om fritagelse i det sjette direktiv kunne anvendes til et sådant formål, forekommer det mig dog, at en sådan straf bør være i samklang med det proportionalitetsprincip, som er fastsat i fællesskabsretten.

22.

I tilfælde af at en medlemsstat pålægger en kvantitativ begrænsning af handelen i Fællesskabet eller en begrænsning af transithandelen, er det klart, at både begrænsningen og alle de foranstaltninger, medlemsstaten træffer, såfremt kravet ikke iagttages, skal stå i et rimeligt forhold til det mål, som forfølges, jf. sag C- 367/89, Aimé Richardt, Sml. 1991 I, s. 4621 præmis 22 og 23. Ganske vist vedrørte Domstolens dom i Aimé Richardt-sagen reglerne for Fællesskabets transitforsendelser og ikke reglerne for udførsel fra Fællesskabet til tredjelande ( 2 ). Sådanne udførsler er omfattet af reglerne for den fælles handelspolitik, bl.a. Rådets forordning (EØF) nr. 2603/69 af 20. december 1969 om fastlæggelse af en fælles udførselsordning (EFT 1969 II, s. 573), som ændret ved Rådets forordning (EØF) nr. 3918/91 (EFT 1991 L 372, s. 31). Ved artikel 1 i forordning nr. 2603/69 er det fastsat, at udførslen af varer til tredjelande er fri, dvs. ikke er undergivet kvantitative restriktioner bortset fra sådanne, der anvendes ifølge forordningens bestemmelser. Under punkt 3.1 i sit skriftlige indlæg synes Kommissionen at mene, at en medlemsstat ikke desto mindre under visse omstændigheder kan henholde sig til artikel 36 i traktaten og forbyde udførsel af varer til tredjelande. Det er imidlertid klart, at der kun kan henvises til artikel 36 med henblik på en begrænsning enten af handelen inden for Fællesskabet eller af transitforsendelse gennem Fællesskabet. På den anden side tillader artikel 11 i forordning nr. 2603/69 medlemsstaterne at indføre kvantitative restriktioner med hensyn til udførsel, når disse er begrundet i de samme hensyn, som er omtalt i traktatens artikel 36, navnlig begrundet i hensynet til den offentlige orden og den offentlige sikkerhed.

23.

I lyset af Domstolens dom i sag C-62/88, Grækenland mod Rådet (Sml. 1990 I, s. 1527), må jeg anse det for uomtvisteligt, at anvendelsesområdet for den fælles handelspolitik omfatter alle foranstaltninger til regulering af handelen mellem Fællesskabet og tredjelande (med undtagelse af områder, der er udelukket i artikel 223 og 224 i traktaten), selv hvor sådanne foranstaltninger forfølger et mål, som ikke i sig selv er kommercielt, jf. dommens præmis 16, 17 og 18 og ligeledes Rådets forordning nr. 428/89 af 20. februar 1989 om eksport af visse kemiske produkter (EFT L 50, s. 1), en foranstaltning, der cr hjemlet ved artikel 113 i traktaten og vedtaget med henblik på at fastlægge regler for udførsel af visse kemiske produkter, som kan anvendes til fabrikation af kemiske våben.

24.

Når medlemsstaterne af disse grunde fastlægger regler for udførsel til tredjelande, udøver de en beføjelse, de har i henhold til artikel 11 i forordning nr. 2603/69, og man må gå ud fra, at Tyskland med sine begrænsninger for udførsel af computerudstyr til lande i den tidligere Østblok har handlet i samklang med denne bestemmelse. Som i tilfældet med en begrænsning, der er vedtaget efter artikel 36 i traktaten, må en sanktion, som er indført for at hindre overtrædelse af restriktioner, stå i et rimeligt forhold til de mål, den forfølger (skønt det, som jeg gjorde rede for i Aimé Richardt-sagen, ikke kan antages, at der er knyttet samme virkninger til proportionalitetsprincippet i relation både til traktatens artikel 36 og forordningens artikel 11, jf. punkt 29 i forslaget til afgørelse). Derfor bør en beslutning om at indrømme eller nægte momsfritagelse efter artikel 15, nr. 1, i det sjette direktiv tage hensyn til alle relevante faktorer, herunder i hvor høj grad den afgiftspligtige eksportør har ansvar for overtrædelsen, jf. herved Aimé Richardt, anført ovenfor, præmis 25. Men med det standpunkt jeg har indtaget, opstår dette spørgsmål ikke, eftersom det efter min mening ikke er lovligt at gøre undtagelser fra afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 15, nr. 1, for at gennemføre nationale begrænsninger af udførsel af goder til tredjelande.

25.

Derfor er jeg af den opfattelse, at de spørgsmål, som Finanzgericht München har forelagt, bør besvares således:

»Artikel 15, nr. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF skal fortolkes således, at merværdiafgift ikke kan pålægges udførsel af goder til et tredjeland, som foretages af sælgeren, selv om udførslen er foretaget i strid med et forbud mod at udføre disse goder til det pågældende bestemmelsessted, heller ikke selv om den nationale lovgivning i samtlige medlemsstater har indført et tilsvarende forbud.«