Accept Refuse

EUR-Lex Access to European Union law

Back to EUR-Lex homepage

This document is an excerpt from the EUR-Lex website

Document 02008R1126-20150112

Kommissionens forordning (EF) n r. 1126/2008 af 3. november 2008 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 (EØS-relevant tekst)

ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2008/1126/2015-01-12

2008R1126 — DA — 12.01.2015 — 014.001


Dette dokument er et dokumentationsredskab, og institutionerne påtager sig intet ansvar herfor

►B

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1126/2008

af 3. november 2008

om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002

(EØS-relevant tekst)

(EUT L 320 af 29.11.2008, s. 1)

Ændret ved:

 

 

Tidende

  No

page

date

►M1

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1260/2008 af 10. december 2008

  L 338

10

17.12.2008

►M2

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1261/2008 af 16. december 2008

  L 338

17

17.12.2008

►M3

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1262/2008 af 16. december 2008

  L 338

21

17.12.2008

►M4

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1263/2008 af 16. december 2008

  L 338

25

17.12.2008

►M5

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1274/2008 af 17. december 2008

  L 339

3

18.12.2008

►M6

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 53/2009 af 21. januar 2009

  L 17

23

22.1.2009

►M7

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 69/2009 af 23. januar 2009

  L 21

10

24.1.2009

►M8

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 70/2009 af 23. januar 2009

  L 21

16

24.1.2009

►M9

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 254/2009 af 25 marts 2009

  L 80

5

26.3.2009

►M10

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 460/2009 af 4. juni 2009

  L 139

6

5.6.2009

►M11

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 494/2009 af 3. juni 2009

  L 149

6

12.6.2009

►M12

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 495/2009 af 3. juni 2009

  L 149

22

12.6.2009

►M13

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 636/2009 af 22. juli 2009

  L 191

5

23.7.2009

►M14

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 824/2009 af 9. september 2009

  L 239

48

10.9.2009

►M15

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 839/2009 af 15. september 2009

  L 244

6

16.9.2009

►M16

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1136/2009 af 25. november 2009

  L 311

6

26.11.2009

►M17

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1142/2009 af 26. november 2009

  L 312

8

27.11.2009

►M18

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1164/2009 af 27. november 2009

  L 314

15

1.12.2009

►M19

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1165/2009 af 27. november 2009

  L 314

21

1.12.2009

►M20

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1171/2009 af 30. november 2009

  L 314

43

1.12.2009

►M21

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 1293/2009 af 23. december 2009

  L 347

23

24.12.2009

►M22

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 243/2010 af 23. marts 2010

  L 77

33

24.3.2010

►M23

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 244/2010 af 23. marts 2010

  L 77

42

24.3.2010

►M24

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 550/2010 af 23. juni 2010

  L 157

3

24.6.2010

►M25

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 574/2010 af 30. juni 2010

  L 166

6

1.7.2010

►M26

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 632/2010 af 19. juli 2010

  L 186

1

20.7.2010

►M27

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 633/2010 af 19. juli 2010

  L 186

10

20.7.2010

►M28

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 662/2010 af 23. juli 2010

  L 193

1

24.7.2010

►M29

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 149/2011 af 18. februar 2011

  L 46

1

19.2.2011

►M30

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 1205/2011 af 22. november 2011

  L 305

16

23.11.2011

►M31

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 475/2012 af 5. juni 2012

  L 146

1

6.6.2012

►M32

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 1254/2012 af 11. december 2012

  L 360

1

29.12.2012

►M33

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 1255/2012 af 11. december 2012

  L 360

78

29.12.2012

►M34

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 1256/2012 af 13. december 2012

  L 360

145

29.12.2012

►M35

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 183/2013 af 4. marts 2013

  L 61

6

5.3.2013

►M36

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 301/2013 af 27. marts 2013

  L 90

78

28.3.2013

►M37

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 313/2013 af 4. april 2013

  L 95

9

5.4.2013

►M38

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 1174/2013 af 20. november 2013

  L 312

1

21.11.2013

►M39

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 1374/2013 af 19. december 2013

  L 346

38

20.12.2013

►M40

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 1375/2013 af 19. december 2013

  L 346

42

20.12.2013

►M41

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 634/2014 af 13. juni 2014

  L 175

9

14.6.2014

►M42

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) Nr. 1361/2014 af 18. december 2014

  L 365

120

19.12.2014

►M43

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) 2015/28 af 17. december 2014

  L 5

1

9.1.2015

►M44

KOMMISSIONENS FORORDNING (EU) 2015/29 af 17. december 2014

  L 5

11

9.1.2015




▼B

KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 1126/2008

af 3. november 2008

om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002

(EØS-relevant tekst)



KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER HAR —

under henvisning til traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab,

under henvisning til Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder ( 1 ), særlig artikel 3, stk. 1, og

ud fra følgende betragtninger:

(1)

Forordning (EF) nr. 1606/2002 fastsætter, at børsnoterede selskaber, der reguleres af en medlemsstats lovgivning, for hvert regnskabsår, der starter den 1. januar 2005 eller senere, på visse betingelser skal udarbejde deres koncernregnskaber i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder som defineret i artikel 2 i nævnte forordning.

(2)

Ved Kommissionens forordning (EF) nr. 1725/2003 af 29. september 2003 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 ( 2 ) blev der vedtaget visse internationale ►M5  IFRS ◄ , der eksisterede pr. 14. september 2002. Efter at have rådført sig med Den Tekniske Ekspertgruppe (TEG) under European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) har Kommissionen ændret den pågældende forordning med det formål at inkludere, med deres fulde ordlyd, alle de standarder, som International Accounting Standards Board (IASB) har udsendt, og alle de fortolkningsbidrag, som International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) har udsendt, og som er blevet vedtaget i Fællesskabet senest den 31. december 2007, dog med undtagelse af IAS 39 (vedrørende indregning og måling af finansielle instrumenter), hvoraf der er udeladt mindre dele.

(3)

De forskellige internationale standarder er blevet vedtaget ved en række ændringsforordninger. Dette skaber retsusikkerhed og vanskeliggør en korrekt anvendelse af internationale regnskabsstandarder i Fællesskabet. Med henblik på at forenkle fællesskabslovgivningen om regnskabsstandarder er det af klarheds- og gennemsigtighedshensyn hensigtsmæssigt at samle de standarder, der på nuværende tidspunkt er indeholdt i forordning (EF) nr. 1725/2003 og retsakterne til ændring heraf, i en enkelt tekst.

(4)

Forordning (EF) nr. 1725/2003 bør derfor erstattes af nærværende forordning.

(5)

Foranstaltningerne i denne forordning er i overensstemmelse med udtalelse fra Regnskabskontroludvalget —

UDSTEDT FØLGENDE FORORDNING:



Artikel 1

De internationale regnskabsstandarder som beskrevet i artikel 2 i forordning (EF) nr. 1606/2002 vedtages som angivet i bilaget til nærværende forordning.

Artikel 2

Forordning (EF) nr. 1725/2003 ophæves.

Henvisninger til den ophævede forordning gælder som henvisninger til nærværende forordning.

Artikel 3

Denne forordning træder i kraft på tredjedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Denne forordning er bindende i alle enkeltheder og gælder umiddelbart i hver medlemsstat.




BILAG

INTERNATIONALE REGNSKABSSTANDARDER

IAS 1

Præsentation af årsregnskaber (ajourført 2007)

IAS 2

Varebeholdninger

IAS 7

Pengestrømsopgørelsen

IAS 8

Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl

IAS 10

Begivenheder efter regnskabsårets afslutning

IAS 11

Entreprisekontrakter

IAS 12

Indkomstskatter

IAS 16

Materielle anlægsaktiver

IAS 17

Leasingkontrakter

IAS 18

Omsætning

IAS 19

Personaleydelser

IAS 20

Regnskabsmæssig behandling af offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte

IAS 21

Valutaomregning

IAS 23

Låneomkostninger (ajourført 2007)

IAS 24

Oplysning om nærtstående parter

IAS 26

Regnskabsmæssig behandling og præsentation af fratrædelsesordninger

IAS 27

Separate årsregnskaber

IAS 28

Investeringer i associerede virksomheder og joint ventures

IAS 29

Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier

IAS 32

Finansielle instrumenter: Præsentation

IAS 33

Indtjening pr. aktie

IAS 34

Præsentation af delårsregnskaber

IAS 36

Værdiforringelse af aktiver

IAS 37

Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver

IAS 38

Immaterielle aktiver

IAS 39

Finansielle instrumenter: Indregning og måling

IAS 40

Investeringsejendomme

IAS 41

Landbrug

IFRS 1

Førstegangsanvendelse af IFRS

IFRS 2

Aktiebaseret vederlæggelse

IFRS 3

Virksomhedssammenslutninger

IFRS 4

Forsikringskontrakter

IFRS 5

Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter

IFRS 6

Efterforskning og vurdering af mineralressourcer

IFRS 7

Finansielle instrumenter: Oplysninger

IFRS 8

Driftssegmenter

IFRS 10

Fælles ordninger

IFRS 11

Koncernregnskaber

IFRS 12

Oplysninger om kapitalandele i andre virksomheder

IFRS 13

Måling af dagsværdi

IFRIC 1

Ændringer i eksisterende forpligtelser i forbindelse med at tage anlæg ud af drift, retablering og tilsvarende forpligtelser

IFRIC 2

Andele i andelsvirksomheder og lignende instrumenter

IFRIC 4

Vurdering af, om en aftale indeholder en leasingkontrakt

IFRIC 5

Rettigheder til kapitalandele hidrørende fra fonde til dækning af omkostninger forbundet med afvikling, retablering og miljøgenopretning

IFRIC 6

Forpligtelser vedrørende bortskaffelse af elektronisk udstyr

IFRIC 7

Anvendelse af omregningsmetoden i IAS 29 Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier

IFRIC 9

Omvurdering af indbyggede afledte finansielle instrumenter

IFRIC 10

Præsentation af delårsregnskaber og værdiforringelse

IFRIC 12

IFRIC-fortolkningsbidrag 12 Servicekoncessionsaftaler

IFRIC 13

IFRIC Fortolkningsbidrag 13 Kundeloyalitetsprogrammer

IFRIC 14

IFRIC Fortolkningsbidrag 14 IAS 19 — Begrænsning på et ydelsesbaseret pensionsaktiv, minimumskrav til afdækning og disses indbyrdes samspil

IFRIC 15

IFRIC fortolkningsbidrag 15, Kontrakter om opførelse af fast ejendom

IFRIC 16

IFRIC fortolkningsbidrag 16, Sikring af en nettoinvestering i en udenlandsk virksomhed

IFRIC 17

IFRIC-fortolkningsbidrag 17, Udlodninger af ikke-kontante aktiver til ejerne

IFRIC 18

IFRIC-fortolkningsbidrag 18, Overdragelse af aktiver fra kunder

IFRIC 19

IFRIC-fortolkningsbidrag 19, Opfyldelse af finansielle forpligtelser med egenkapitalinstrumenter

IFRIC 20

IFRIC-fortolkningsbidrag 20, Strippingomkostninger i produktionsfasen i åbne miner

IFRIC 21

IFRIC-fortolkningsbidrag 21 Afgifter (2) 

SIC-7

Indførelse af euroen

SIC-10

Offentlig støtte — Ingen konkret forbindelse til driftsaktiviteter

SIC-15

Operationelle leasingkontrakter — Incitamenter

SIC-25

Indkomstskatter — Æændringer i virksomhedens eller dens aktionærers skattemæssige stilling

SIC-27

Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt

SIC-29

Oplysning — Koncessionsaftaler

SIC-31

Omsætning — Byttehandler vedrørende reklameydelser

SIC-32

Immaterielle aktiver — Omkostninger ved udvikling af websider

Kopiering tilladt inden for Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde. Alle eksisterende rettigheder forbeholdes uden for EØS, med undtagelse af retten til at kopiere til personlig brug eller anden form for »fair dealing«. Yderligere oplysninger fås hos IASB på adressen www.iasb.org

▼M5




IAS 1

Præsentation af årsregnskaber

FORMÅL

1 Denne standard foreskriver et grundlag for præsentation af årsregnskaber til brug for offentligheden for at opnå sammenlignelighed, både med virksomhedens egne årsregnskaber fra tidligere regnskabsår og med andre virksomheders årsregnskaber. Standarden fremsætter generelle krav til præsentationen af årsregnskaber, retningslinjer for struktureringen af disse samt minimumskrav til deres indhold.

ANVENDELSESOMRÅDE

2 Virksomheder skal anvende denne standard på udarbejdelse og præsentation af alle årsregnskaber til brug for offentligheden, der aflægges i overensstemmelse med IFRS-standarderne.

3 Andre IFRS-standarder opstiller krav til indregning og måling af samt oplysning om specifikke transaktioner og andre begivenheder.

▼M32

4 Denne standard finder ikke anvendelse på struktureringen og indholdet af et sammendraget delårsregnskab udarbejdet i overensstemmelse med IAS 34 Præsentation af delårsregnskaber. Afsnit 15-35 finder dog anvendelse på sådanne regnskaber. Denne standard finder anvendelse på samme på alle virksomheder, herunder dem, der fremlægger koncernregnskaber i overensstemmelse med IFRS 10 Koncernregnskaber, og dem, der fremlægger separate årsregnskaber i overensstemmelse med IAS 27 Separate årsregnskaber.

▼M5

5 Den i standarden anvendte terminologi er anvendelig for profit-orienterede virksomheder, herunder erhvervsdrivende virksomheder inden for den offentlige sektor. Hvis virksomheder med not-for-profit-aktiviteter i den private eller den offentlige sektor anvender standarden, vil disse eventuelt skulle tilpasse de beskrivelser, der er brugt om bestemte poster i årsregnskabet samt om selve årsregnskabet.

6 Tilsvarende kan det for virksomheder, der ikke har egenkapital som defineret i IAS 32 Finansielle instrumenter: Præsentation (f.eks. visse investeringsselskaber) samt virksomheder, hvis aktiekapital ikke består af egenkapital (f.eks. visse andelsvirksomheder), være nødvendigt at tilpasse årsregnskabets præsentation af medlemmers eller andelshaveres andele.

DEFINITIONER

7 Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:

Årsregnskaber præsenteret til brug for offentligheden (herefter benævnt »årsregnskaber«) er regnskaber, der retter sig mod regnskabsbrugere, som ikke er i stand til at kræve, at virksomheden udarbejder årsregnskaber særligt tilrettet til deres særlige informationsbehov.

Praktisk umuligt Overholdelsen af et krav er praktisk umulig, når virksomheden efter at have foretaget alt, hvad der med rimelighed kan forventes, stadig ikke kan overholde kravet.

Internationale regnskabsstandarder (IFRS) er standarder og fortolkningsbidrag tiltrådt af International Accounting Standards Board (IASB). Disse omfatter følgende:

(a) IFRS,

(b) IAS og

(c) fortolkningsbidrag udarbejdet af International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) eller den tidligere Standing Interpretations Committee (SIC).

Væsentlig Udeladelser eller fejlagtige oplysninger vedrørende poster anses for væsentlige, hvis disse hver for sig eller tilsammen kan have indflydelse på økonomiske beslutninger, som regnskabsbrugere træffer på grundlag af årsregnskabet. Væsentlighed afhænger af udeladelsens eller den fejlagtige oplysnings størrelse og art vurderet ud fra de forhold, der gør sig gældende. Postens art eller størrelse eller en kombination af begge kan være den afgørende faktor.

Vurderingen af, hvorvidt en udeladelse eller fejlagtig oplysning kunne have indflydelse på regnskabsbrugernes økonomiske beslutningstagen og dermed skal anses for væsentlig, skal ske ud fra en vurdering af regnskabsbrugernes egenskaber. I Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber forudsættes det i afsnit 25, at »regnskabsbrugere har et rimeligt kendskab til forretningsmæssige og økonomiske forhold og regnskabsvæsen samt vilje til at studere oplysningerne med rimelig omhu.« Der skal derfor i vurderingen tages hensyn til, hvordan regnskabsbrugere med disse egenskaber med rimelighed kan forventes at lade sig påvirke i deres økonomiske beslutningstagen.

►M31  Noter: Indeholder oplysninger ud over dem, der præsenteres i opgørelsen af finansiel stilling, resultatopgørelsen og opgørelsen af anden totalindkomst ◄ , en eventuel separat ►M5  totalindkomstopgørelse ◄ , egenkapitalopgørelsen og opgørelsen af pengestrømme. Noterne indeholder beskrivende information eller udskilning af poster, som er præsenteret i de nævnte opgørelser, samt information om disse poster, som ikke opfylder kriterierne for indregning i opgørelserne.

Øvrig totalindkomst omfatter indtægter og omkostninger (herunder omklassifikationsreguleringer), der ikke er indregnet i resultatet, som dette kræves eller tillades i andre IFRS-standarder.

Elementerne af øvrig totalindkomst omfatter:

(a) ændringer i reserver for opskrivninger (jf. IAS 16 Materielle anlægsaktiver og IAS 38 Immaterielle aktiver)

(b) eftermålinger af ydelsesbaserede pensionsordninger (jf. IAS 19 Personaleydelser)

▼M5

(c) gevinster og tab opstået i forbindelse med omregning af en udenlandsk virksomheds årsregnskab (jf. IAS 21 Valutaomregning)

(d) gevinster og tab hidrørende fra efterfølgende måling af finansielle aktiver disponible for salg (jf. IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling)

(e) den effektive del af gevinster og tab på sikringsinstrumenter anvendt til sikring af pengestrømme (jf. IAS 39).

Ejere er indehavere af instrumenter, der klassificeres som egenkapital.

Resultatet er den samlede indkomst med fradrag af udgifter, bortset fra elementerne af øvrig totalindkomst.

Omklassifikationsreguleringer er beløb, der omklassificeres til resultatet i det aktuelle regnskabsår, som blev indregnet i øvrig totalindkomst i det aktuelle eller tidligere regnskabsår.

Samlet totalindkomst er egenkapitalbevægelser i et regnskabsår som følge af transaktioner og andre begivenheder, bortset fra bevægelser, der hidrører fra transaktioner med ejere i deres egenskab af ejere.

Den samlede totalindkomst omfatter alle elementer af »resultatet« og af »øvrig totalindkomst«.

8 Denne standard anvender udtrykkene »øvrig totalindkomst«, »resultat« og »samlet totalindkomst«, men virksomheden kan anvende andre udtryk til at beskrive totalbeløbene, så længe betydningen er klar. Virksomheden kan eksempelvis anvende begrebet »nettoresultat« til at betegne resultatet.

▼M6

8A Nedenstående udtryk beskrives i IAS 32 Finansielle instrumenter: Præsentation og anvendes i denne standard med den i IAS 32 anførte betydning:

a) et indløseligt finansielt instrument, der klassificeres som et egenkapitalinstrument (beskrevet i afsnit 16A og 16B i IAS 32)

b) et instrument, som forpligter virksomheden til at overdrage en pro rata-andel af virksomhedens nettoaktiver til en anden part i tilfælde af likvidation, og som klassificeres som et egenkapitalinstrument (beskrevet i afsnit 16C og 16D i IAS 32).

▼M5

ÅRSREGNSKABER

Årsregnskabets målsætning

9 Årsregnskabet er en struktureret fremstilling af en virksomheds finansielle stilling og indtjening. Formålet med årsregnskaber er at give information om virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme, som er til nytte for en bred kreds af regnskabsbrugere ved deres økonomiske beslutningstagen. Årsregnskaber viser også resultaterne af ledelsens styring af de ressourcer, der er den betroet. Med henblik på dette formål giver årsregnskaber information om virksomhedens:

(a) aktiver

(b) forpligtelser

(c) egenkapital

(d) indtægter og omkostninger, herunder gevinster og tab

(e) bidrag fra og udlodninger til ejere i deres egenskab af ejere og

(f) pengestrømme.

Disse informationer hjælper sammen med andre informationer i noterne regnskabsbrugerne til at forudsige virksomhedens fremtidige pengestrømme og frem for alt tidspunktet og sikkerheden for disse.

Fuldstændigt årsregnskab

▼M36

10   Et fuldstændigt årsregnskab indeholder:

(a)   en opgørelse af finansiel stilling ved regnskabsårets afslutning

(b)   en resultatopgørelse og opgørelse af anden totalindkomst for regnskabsåret

(c)   en egenkapitalopgørelse for regnskabsåret

(d)   en pengestrømsopgørelse for regnskabsåret

(e)   noter indeholdende en oversigt over væsentlig anvendt regnskabspraksis samt andre forklarende informationer

(ea)   sammenligningstal for det foregående regnskabsår som angivet i afsnit 38 og 38A og

(f)   en opgørelse af finansiel stilling ved starten af det foregående regnskabsår, fra hvilket virksomheden ændrer den anvendte regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft, eller fra hvilket virksomheden foretager tilpasning af poster i årsregnskabet med tilbagevirkende kraft eller omklassificerer poster i årsregnskabet i overensstemmelse med afsnit 40A-40D.

En virksomhed kan anvende andre betegnelser for posterne end de i denne standard anvendte. Eksempelvis kan en virksomhed anvende betegnelsen »totalindkomstopgørelse« i stedet for »resultatopgørelse og opgørelse af anden totalindkomst«.

▼M31

10A En virksomhed kan præsentere en enkelt resultatopgørelse og opgørelse af anden totalindkomst, hvorved resultatet og anden totalindkomst præsenteres i to afsnit. Afsnittene skal præsenteres sammen, idet resultatafsnittet præsenteres først direkte efterfulgt af afsnittet indeholdende anden totalindkomst. En virksomhed kan præsentere resultatafsnittet i form af en særskilt resultatopgørelse. Hvis der gøres brug af denne mulighed, skal den særskilte resultatopgørelse komme umiddelbart før opgørelsen af totalindkomst, der skal begynde med resultatet.

▼M5

11 En virksomhed skal præsentere alle finansielle oplysninger i et fuldstændigt årsregnskab med lige stor vægtning.

▼M31 —————

▼M5

13 Mange virksomheder præsenterer ud over årsregnskabet en ledelsesberetning, som beskriver og forklarer hovedfaktorerne i virksomhedens indtjening og finansielle stilling samt hvilke usikkerhedsfaktorer, der påvirker virksomheden. Ledelsesberetningen kan endvidere indeholde en redegørelse for:

(a) de vigtigste bestemmende faktorer for indtjening, herunder ændringer i de ydre rammer for virksomhedens aktiviteter, virksomhedens reaktion på disse ændringer og virkningen deraf samt virksomhedens investeringspolitik med henblik på at vedligeholde og øge indtjening, herunder dens udbyttepolitik

(b) virksomhedens finansieringskilder og det tilstræbte forhold mellem forpligtelser og egenkapital og

(c) de af virksomhedens ressourcer, der ikke er indregnet i opgørelsen af finansiel stilling i overensstemmelse med IFRS-standarderne.

14 Ud over årsregnskabet udarbejder mange virksomheder desuden rapporter og beretninger såsom miljøregnskaber og vækstregnskaber, især inden for brancher, hvor miljøfaktorer er væsentlige, og hvor de ansatte anses for at være en vigtig brugergruppe. Rapporter og beretninger, som præsenteres i tillæg til årsregnskabet, ligger uden for IFRS-standardernes anvendelsesområde.

Overordnede træk

Retvisende billede og overensstemmelse med IFRS

15 Årsregnskabet skal give et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme. Et retvisende billede forudsætter en troværdig repræsentation af virkningerne af transaktioner og andre begivenheder og forhold i overensstemmelse med de i Begrebsrammen anførte definitioner og indregningskriterier for aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger. Ved anvendelsen af IFRS-standarderne, herunder om nødvendigt supplerende oplysninger, forventes det, at der opnås årsregnskaber, der giver et retvisende billede.

16 En virksomhed, hvis årsregnskab er i overensstemmelse med IFRS, skal afgive en udtrykkelig og uforbeholden erklæring herom i noterne. En virksomhed må ikke angive, at årsregnskabet er i overensstemmelse med IFRS, hvis det ikke er i overensstemmelse med alle kravene i IFRS-standarderne.

17 I stort set alle tilfælde opnår virksomheden et retvisende billede ved at overholde de relevante IFRS-standarder. Et retvisende billede kræver desuden, at en virksomhed:

(a) vælger og anvender regnskabspraksis i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl. IAS 8 giver officiel vejledning i en hierarkisk opstilling, som ledelsen skal tage i betragtning, hvor der ikke foreligger en IFRS, som finder specifik anvendelse på en post

(b) fremstiller oplysninger, herunder anvendt regnskabspraksis, på en måde som sikrer relevant, pålidelig, sammenlignelig og forståelig information

(c) giver supplerende oplysninger, når overholdelsen af de specifikke krav i IFRS-standarderne ikke er tilstrækkeligt dækkende til at sikre, at regnskabsbrugerne forstår virkningen af bestemte transaktioner og andre begivenheder og forhold på virksomhedens finansielle stilling og indtjening.

18 En virksomhed kan ikke afhjælpe en anvendt regnskabspraksis, der er uhensigtsmæssig, ved at oplyse om den anvendte regnskabspraksis eller ved noteoplysning eller forklaringer i øvrigt.

19 I de ekstremt sjældne tilfælde hvor ledelsen konkluderer, at overholdelse af et krav i en IFRS ville give et så misvisende resultat, at der ville opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen, skal virksomheden afvige fra dette krav som angivet i afsnit 20, hvis de relevante lovmæssige rammer kræver, eller på anden måde tillader, en sådan afvigelse.

20 Når en virksomhed afviger fra et krav i en IFRS i overensstemmelse med afsnit 19, skal virksomheden oplyse:

(a) at ledelsen har konkluderet, at årsregnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme

(b) at årsregnskabet er i overensstemmelse med relevante IFRS-standarder, bortset fra at virksomheden er afveget fra et bestemt krav for at opnå et retvisende billede

(c) navnet på den IFRS, virksomheden er afveget fra, angivelse af hvori afvigelsen består, herunder hvilken regnskabsmæssig behandling IFRS-standarden foreskriver, og hvorfor denne behandling under omstændighederne ville give et så misvisende resultat, at der ville opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen, samt hvilken behandling man i stedet har valgt, og

(d) den økonomiske virkning af afvigelsen på hver post i årsregnskabet, som ville have været regnskabsmæssigt behandlet, hvis kravet havde været overholdt, for hvert regnskabsår, der præsenteres.

21 Hvis en virksomhed i et tidligere regnskabsår er afveget fra et krav i en IFRS, og denne afvigelse påvirker de beløb, der er indregnet i årsregnskabet for det aktuelle regnskabsår, skal virksomheden oplyse dette som angivet i afsnit 20(c) og (d).

22 Afsnit 21 finder eksempelvis anvendelse, hvis en virksomhed i et tidligere regnskabsår er afveget fra et krav i en IFRS vedrørende måling af aktiver og forpligtelser, og denne afvigelse påvirker målingen af ændringer i aktiver og forpligtelser, som er indregnet i årsregnskabet for det aktuelle regnskabsår.

23 I de ekstremt sjældne tilfælde, hvor ledelsen konkluderer, at overholdelse af et krav i en IFRS ville give et så misvisende resultat, at der ville opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen, men hvor de relevante lovmæssige rammer forbyder en afvigelse fra kravet, skal virksomheden så vidt muligt reducere de misvisende aspekter, der forventes at opstå som følge af overholdelse af kravet, ved at oplyse:

(a) navnet på IFRS-standarden, kravets beskaffenhed og årsagen til, at ledelsen har konkluderet, at en overholdelse af dette krav under omstændighederne vil medføre et så misvisende resultat, at der vil opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen, og

(b) ledelsens konklusioner, for så vidt angår hvilke reguleringer af årsregnskabets enkelte poster, der ville være nødvendige for at opnå et retvisende billede for hvert af de præsenterede regnskabsår

24 Ifølge afsnit 19-23 er en oplysning i uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber, såfremt den ikke på troværdig vis afspejler de transaktioner og andre begivenheder og forhold, som den enten angiver at indeholde eller med rimelighed kan forventes at indeholde, og således kan forventes at have indflydelse på regnskabsbrugeres økonomiske beslutningstagen. I sin vurdering af hvorvidt overholdelsen af et bestemt krav i en IFRS ville give et så misvisende resultat, at der ville opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen, skal ledelsen tage hensyn til:

(a) hvorfor målsætningen med årsregnskaber ikke opfyldes under de givne omstændigheder, og

(b) hvordan virksomhedens forhold adskiller sig fra forholdene i andre virksomheder, som overholder kravet. Hvis andre virksomheder under lignende forhold overholder kravet, er der en afkræftelig formodning om, at virksomhedens overholdelse af kravet ikke ville medføre et så misvisende resultat, at der ville opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen.

Going concern

25 Ved udarbejdelsen af årsregnskaber skal ledelsen foretage en vurdering af virksomhedens evne til at fortsætte som en going concern. En virksomhed skal udarbejde årsregnskabet på en going concern-basis, medmindre ledelsen har til hensigt enten at lade virksomheden træde i likvidation eller bringe virksomhedens aktiviteter til ophør eller ikke har noget andet realistisk alternativ hertil. Når ledelsen i sin vurdering heraf er opmærksom på væsentlig usikkerhed tilknyttet begivenheder eller forhold, som kan tænkes at skabe væsentlig tvivl om virksomhedens evne til at forsætte som en going concern, skal virksomheden give oplysning om denne usikkerhed. Hvis en virksomhed ikke udarbejder årsregnskabet på en going concern-basis, skal der gives oplysning om dette samt om, på hvilket grundlag den har udarbejdet årsregnskabet, og årsagen til, at virksomheden ikke anses for at være en going concern.

26 Ved vurderingen af, hvorvidt det er relevant, at årsregnskabet udarbejdes på en going concern-basis, skal ledelsen tage hensyn til al given information om fremtiden, dvs. mindst 12 måneder efter regnskabsårets afslutning, og gerne mere. Hvor dybdegående vurderingen skal være, afhænger af den enkelte virksomheds forhold. Hvis virksomheden hidtil har haft en lønsom drift og let adgang til økonomiske ressourcer, kan virksomheden uden detaljeret analyse afgøre, at going concern-princippet er relevant. I andre tilfælde skal ledelsen vurdere en lang række faktorer i relation til aktuel og forventet lønsomhed, indfrielse af forpligtelser samt mulige alternative finansieringskilder, før det kan afgøres, om going concern-princippet er relevant.

Periodiseringsprincippet

27 Virksomheder skal udarbejde årsregnskaber, bortset fra information om pengestrømme, på grundlag af periodiseringsprincippet.

28 Ved anvendelse af periodiseringsprincippet indregner virksomheden poster som aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter og omkostninger (årsregnskabets elementer), når de opfylder definitionerne og indregningskriterierne for de pågældende elementer i Begrebsrammen.

Væsentlighed og sammendrag af poster

29 En virksomhed skal præsentere alle væsentlige kategorier af ensartede poster separat i årsregnskabet. En virksomhed skal præsentere poster af en anden art eller med en anden funktion separat, medmindre de er uvæsentlige.

30 Årsregnskaber udarbejdes på grundlag af en lang række transaktioner eller andre begivenheder, som sammendrages i kategorier efter art eller funktion. Sidste trin i denne sammendrags- og klassifikationsproces er præsentationen af sammenfattet og klassificeret information, som udgør poster i årsregnskabet. Hvis en regnskabspost ikke i sig selv er væsentlig, sammendrages den med andre poster enten i de relevante opstillinger eller i noterne. En regnskabspost, som ikke er tilstrækkelig væsentlig til, at det berettiger til separat præsentation i regnskabsopstillingerne, kan godt være berettiget til separat præsentation i noterne.

31 En virksomhed behøver ikke give en specifik oplysning i henhold til krav i en IFRS, hvis oplysningen ikke er væsentlig.

Modregning

32 En virksomhed skal ikke modregne aktiver og forpligtelser samt indtægter og omkostninger, medmindre dette kræves eller tillades i en IFRS.

33 En virksomhed præsenterer både aktiver og forpligtelser samt indtægter og udgifter separat. Modregning i totalindkomstopgørelsen eller i opgørelsen af finansiel stilling eller i en eventuel separat ►M5  totalindkomstopgørelse ◄ , bortset fra modregning, der afspejler indholdet af en transaktion eller en anden begivenhed, forringer regnskabsbrugerens mulighed både for at forstå de transaktioner og andre begivenheder og forhold, som har fundet sted, og for at vurdere fremtidige pengestrømme i virksomheden. Måling af aktiver efter fradrag af eksempelvis nedskrivning af ukurante varebeholdninger og dubiøse tilgodehavender er ikke modregning.

34 IAS 18 Omsætning definerer omsætning og kræver, at en virksomhed måler omsætning til dagsværdien af det modtagne eller tilgodehavende vederlag under hensyntagen til eventuelle forhandlerrabatter og mængderabatter ydet af virksomheden. Gennem den ordinære drift foretager virksomheden andre transaktioner, som ikke i sig selv frembringer omsætning, men som er tilknyttet den primære omsætningsskabende aktivitet. En virksomhed præsenterer resultatet af sådanne transaktioner, hvis en sådan præsentation afspejler indholdet af den pågældende transaktion eller anden begivenhed, ved at modregne indtægter i tilknyttede omkostninger, som opstår fra den samme transaktion. Eksempelvis:

(a) præsenterer virksomheden gevinster og tab ved afhændelse af anlægsaktiver, herunder investeringer og driftsaktiver, ved at trække aktivets regnskabsmæssige værdi og tilknyttede salgsomkostninger fra provenuet ved afhændelsen, og

(b) virksomheden kan fratrække omkostninger, som vedrører en hensat forpligtelse, der er indregnet i overensstemmelse med IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, og godtgjort i henhold til en kontrakt med tredjemand (eksempelvis en leverandørgaranti), den tilknyttede godtgørelse.

35 Endvidere præsenterer en virksomhed gevinster og tab på en gruppe af ens transaktioner som nettobeløb, eksempelvis valutakursgevinster og -tab eller gevinster og tab på finansielle instrumenter, som besiddes med handel for øje. En virksomhed skal imidlertid præsentere sådanne gevinster og tab separat, såfremt de er væsentlige.

Regnskabsaflæggelseshyppighed

36 En virksomhed skal præsentere et fuldstændigt regnskab (herunder sammenligningstal) mindst en gang om året. Hvis en virksomhed ændrer datoen for regnskabsårets afslutning og præsenterer årsregnskabet for en periode, der er længere eller kortere end et år, skal virksomheden, ud over at præsentere den regnskabsperiode, som regnskabet dækker, oplyse:

(a) årsagen til, at der anvendes en længere eller kortere periode, og

(b) at beløb, der præsenteres i årsregnskabet, ikke er fuldt ud sammenlignelige.

37 En virksomhed udarbejder normalt årsregnskaber kontinuerligt for en periode på et år. Af praktiske årsager foretrækker nogle virksomheder imidlertid at aflægge deres årsregnskab for en periode på eksempelvis 52 uger. Denne standard udelukker ikke en sådan praksis.

Sammenligningstal

▼M36

Sammenligningstal, der mindst skal præsenteres

38   Medmindre andet tillades eller kræves af en IFRS, skal en virksomhed præsentere sammenligningstal for det foregående regnskabsår for alle beløb, der præsenteres i årsregnskabet for det aktuelle regnskabsår. En virksomhed skal medtage sammenligningstal for beskrivende oplysninger, hvis dette er relevant for forståelsen af regnskabet for det aktuelle regnskabsår.

▼M36

38A   En virksomhed skal mindst præsentere to opgørelser af finansiel stilling, to resultatopgørelser og opgørelser af anden totalindkomst, to særskilte resultatopgørelser (hvis præsenteret), to pengestrømsopgørelser og to egenkapitalopgørelser samt tilhørende noter.

38B I nogle tilfælde er beskrivende oplysninger, som er inkluderet i årsregnskabet for det eller de foregående regnskabsår, stadig relevante for det aktuelle regnskabsår. En virksomhed kan eksempelvis oplyse om enkeltheder om en retssag i det aktuelle regnskabsår, hvis udfald var usikkert ved afslutningen af det foregående regnskabsår og stadig ikke er afgjort. Regnskabsbrugere drager fordel af information om, at usikkerheden var til stede ved det foregående regnskabsårs afslutning, og om de tiltag, som er blevet iværksat i løbet af regnskabsåret til afklaring af usikkerheden.

Supplerende sammenligningstal

38C En virksomhed kan præsentere andre sammenligningstal end dem, der mindst skal præsenteres i henhold til IFRS, så længe de pågældende oplysninger er udarbejdet i overensstemmelse med IFRS. Disse sammenligningstal kan bestå af en eller flere af de opgørelser, der er nævnt i afsnit 10, men behøver ikke at omfatte et fuldstændigt årsregnskab. Når dette er tilfældet, skal virksomheden præsentere tilhørende noteoplysninger til disse supplerende opgørelser.

38D En virksomhed kan eksempelvis præsentere en tredje resultatopgørelse eller opgørelse af anden totalindkomst (og derved præsentere det aktuelle regnskabsår, det foregående regnskabsår og et ekstra sammenligningsår). Virksomheden er dog ikke forpligtet til at præsentere en tredje opgørelse af finansiel stilling, en tredje pengestrømsopgørelse eller en tredje egenkapitalopgørelse (dvs. et supplerende sammenligningsregnskab). Virksomheden skal i noterne til årsregnskabet præsentere sammenligningstal vedrørende denne supplerende resultatopgørelse og opgørelse af anden totalindkomst.

▼M36 —————

▼M36

Ændring i regnskabspraksis, tilpasning eller omklassifikation af poster i årsregnskabet med tilbagevirkende kraft

40A   En virksomhed skal præsentere en tredje opgørelse af finansiel stilling ved starten af det foregående regnskabsår foruden det sammenligningsregnskab, der mindst skal præsenteres i henhold til afsnit 38A, hvis:

(a)  den anvender en regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft, foretager en tilpasning af poster i årsregnskabet med tilbagevirkende kraft eller omklassificerer poster i årsregnskabet, og

(b)  anvendelsen med tilbagevirkende kraft, tilpasningen med tilbagevirkende kraft eller omklassifikationen har væsentlig indvirkning på oplysningerne i opgørelsen af finansiel stilling ved starten af det foregående regnskabsår.

40B Under de omstændigheder, der er beskrevet i afsnit 40A, skal en virksomhed præsentere tre opgørelser af finansiel stilling pr.:

(a) datoen for det aktuelle regnskabsårs afslutning

(b) datoen for det foregående regnskabsårs afslutning og

(c) datoen for det foregående regnskabsårs begyndelse.

40C Når en virksomhed skal præsentere en supplerende opgørelse af finansiel stilling i overensstemmelse med afsnit 40A, skal den give de oplysninger, der kræves i henhold til afsnit 41-44 og IAS 8. Den behøver dog ikke at præsentere de tilhørende noter til åbningsopgørelsen af den finansielle stilling ved det foregående regnskabsårs begyndelse.

40D Datoen for denne åbningsopgørelse af finansiel stilling skal være pr. det foregående regnskabsårs begyndelse, uanset om der i en virksomheds årsregnskab præsenteres sammenligningstal for tidligere regnskabsår (som tilladt i henhold til afsnit 38C).

▼M36

41   Hvis en virksomhed ændrer præsentationen eller klassifikationen af poster i årsregnskabet, skal den omklassificere sammenligningstallene, medmindre dette er praktisk umuligt. Når virksomheden omklassificerer sammenligningstal, skal den give oplysning om følgende (inklusive fra begyndelsen af den foregående regnskabsperiode):

(a)   arten af omklassifikationen

(b)   beløbet for hver post eller kategori, der omklassificeres, og

(c)   årsagen til omklassifikationen.

▼M5

42 Hvis det er praktisk umuligt at omklassificere sammenligningstal, skal virksomheden oplyse:

(a) årsagen til, at beløbene ikke omklassificeres, og

(b) arten af de reguleringer, som ville være foretaget, hvis beløbene var blevet omklassificeret.

43 En øget sammenlignelighed af oplysninger på tværs af regnskabsår hjælper regnskabsbrugerne i deres økonomiske beslutningstagen, særligt ved at muliggøre vurderinger af tendenser i økonomiske informationer med henblik på prognoser. I nogle tilfælde er det praktisk umuligt at omklassificere sammenligningstal for et bestemt tidligere regnskabsår for at opnå sammenlignelighed med det aktuelle regnskabsår. Eksempelvis har en virksomhed måske ikke indsamlet informationer i det eller de tidligere regnskabsår på en måde, som muliggør omklassifikation, og det er måske ikke praktisk muligt at genskabe denne information.

44 IAS 8 angiver de reguleringer af sammenligningstal, der kræves, når en virksomhed foretager en ændring af anvendt regnskabspraksis eller korrigerer en fejl.

Ensartethed

45 En virksomhed skal foretage ensartet præsentation og klassifikation af poster i årsregnskabet fra regnskabsår til regnskabsår, medmindre:

(a) det er tydeligt efter en væsentlig ændring i arten af virksomhedens aktiviteter eller en gennemgang af virksomhedens årsregnskab, at en anden præsentation eller klassifikation ville være mere hensigtsmæssig under hensyntagen til kriterierne for valg og anvendelse af regnskabspraksis i IAS 8, eller

(b) en IFRS kræver en ændring i præsentationsformen.

46 I visse tilfælde kan væsentlige anskaffelser eller afhændelser eller en gennemgang af præsentationen af årsregnskabet eksempelvis give anledning til overvejelser om ændring af årsregnskabets præsentationsform. En virksomhed skal kun ændre sin præsentation af årsregnskabet, såfremt den ændrede præsentationsform giver information, som er pålidelig, og som er mere relevant for regnskabsbrugerne, og den ændrede struktur forventes at være varig, således at sammenligneligheden ikke forringes. Hvis der foretages sådanne ændringer i præsentationsformen, skal virksomheden omklassificere sammenligningstallene i overensstemmelse med afsnit 41 og 42.

STRUKTUR OG INDHOLD

Introduktion

47 Denne standard kræver særlig oplysning i opgørelsen af finansiel stilling eller totalindkomstopgørelsen, i en eventuel separat ►M5  totalindkomstopgørelse ◄ eller i egenkapitalopgørelsen og kræver oplysning af andre regnskabsposter i disse opstillinger eller i noterne. IAS 7 Pengestrømsopgørelsen opstiller krav for præsentation af oplysninger om pengestrømme.

48 Denne standard anvender nogle gange udtrykket »oplysning« i en bred forstand, der omfatter poster præsenteret i årsregnskabet. Der stilles også krav om oplysninger i andre IFRS-standarder. Medmindre denne standard eller en anden IFRS angiver andre krav, kan sådanne oplysninger gives i årsregnskabet.

Identifikation af årsregnskabet

49 En virksomhed skal identificere årsregnskabet klart og adskille det fra anden information i det samme offentliggjorte dokument.

50 IFRS finder kun anvendelse på årsregnskaber og ikke nødvendigvis på anden information, som præsenteres i en årsrapport, oplysninger til myndigheder eller et andet dokument. Det er derfor vigtigt, at regnskabsbrugerne er i stand til at skelne information, som er udarbejdet i henhold til IFRS, fra anden information, som kan være nyttig for regnskabsbrugere, men som ikke er omfattet af disse krav.

51 En virksomhed skal klart identificere hvert årsregnskab og noterne. Herudover skal virksomheden give følgende informationer på en klar og forståelig måde og gentage dem, hvis det er nødvendigt for at opnå den rette forståelse af den præsenterede information:

(a) navnet på den regnskabsaflæggende virksomhed eller anden form for identifikation, samt eventuelle ændringer i disse oplysninger fra det foregående regnskabsårs afslutning

(b) hvorvidt årsregnskabet vedrører den enkelte virksomhed eller en gruppe af virksomheder

(c) datoen for afslutningen af regnskabsåret eller den periode, der dækkes af et årsregnskab eller noter

(d) præsentationsvalutaen som defineret i IAS 21 og

(e) graden af afrunding ved præsentationen af beløb i årsregnskabet.

52 En virksomhed opfylder kravene i afsnit 51 ved at præsentere passende overskrifter på sider, opstillinger, noter, kolonner og tilsvarende. Der kræves en vurdering af, på hvilken måde sådan information bedst præsenteres. Hvis en virksomhed eksempelvis præsenterer sit årsregnskab elektronisk, anvendes der ikke altid separate sider. Virksomheden skal da præsentere de ovennævnte poster på en sådan måde, at der sikres en korrekt forståelse af den information, der er omfattet af årsregnskabet.

53 En virksomhed gør ofte årsregnskaber mere forståelige ved at præsentere informationer i hele tusinde eller millioner i præsentationsvalutaen. Dette er acceptabelt, så længe virksomheden oplyser graden af afrunding og ikke udelader væsentlige informationer.

Opgørelse af finansiel stilling

Oplysninger, der skal fremgå af opgørelsen af finansiel stilling

54 Som et mindstekrav skal opgørelsen af finansiel stilling indeholde regnskabsposter, der præsenterer følgende beløb:

(a) materielle anlægsaktiver

(b) investeringsejendomme

(c) immaterielle aktiver

(d) finansielle aktiver (med undtagelse af beløb vist under (e), (h) og (i))

(e) investeringer behandlet regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode

(f) biologiske aktiver

(g) varebeholdninger

(h) tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og andre tilgodehavender

(i) likvider

(j) det samlede beløb for aktiver, der er klassificeret som besiddelse med henblik på salg, og aktiver, der er medtaget i afståelsesgrupper, der er klassificeret som besiddelse med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter

(k) leverandørforpligtelser og andre forpligtelser

(l) hensatte forpligtelser

(m) finansielle forpligtelser (med undtagelse af beløb vist under (k) og (l))

(n) aktuelle skatteaktiver og skatteforpligtelser som defineret i IAS 12 Indkomstskatter

(o) udskudte skatteaktiver og udskudte skatteforpligtelser som defineret i IAS 12

(p) forpligtelser, der er medtaget i afståelsesgrupper, der er klassificeret som besiddelse med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5

(q) minoritetsinteresser præsenteret inden for egenkapital og

(r) udstedt selskabskapital og reserver, der kan henføres til ejerne i modervirksomheden.

55 En virksomhed skal præsentere yderligere regnskabsposter, overskrifter og subtotaler i sin opgørelse af finansiel stilling, hvis dette er relevant for forståelsen af virksomhedens finansielle stilling.

56 Når virksomheden præsenterer omsætnings- og anlægsaktiver og kortfristede og langfristede forpligtelser som separate klassifikationer i sin opgørelse af finansiel stilling, skal den ikke klassificere udskudte skatteaktiver (udskudte skatteforpligtelser) som omsætningsaktiver (kortfristede forpligtelser).

57 Denne standard indeholder ikke bestemmelser om rækkefølgen eller præsentationsformen for en virksomheds præsentation af regnskabsposter. I afsnit 54 gives blot en liste over poster, som af art eller funktion er tilstrækkeligt forskellige til, at det berettiger til separat præsentation i opgørelsen af finansiel stilling. Tilsvarende gælder, at:

(a) regnskabsposter medtages, når størrelsen, arten eller funktionen af en post eller sammenlægningen af ensartede poster er af en sådan karakter, at separat præsentation er relevant for at opnå forståelse af en virksomheds finansielle stilling, og

(b) de anvendte beskrivelser og rækkefølgen af poster eller sammenlægningen af ensartede poster kan ændres i overensstemmelse med virksomhedens art og transaktioner, således at årsregnskabet giver de informationer, som er relevante for forståelsen af virksomhedens finansielle stilling. En finansiel institution kan eksempelvis tilpasse ovennævnte beskrivelser for at give informationer, der er relevante for en finansiel institutions aktiviteter.

58 En virksomhed vurderer, hvorvidt yderligere poster skal præsenteres separat, på grundlag af:

(a) aktivernes art og likviditet

(b) aktivernes funktion inden for virksomheden og

(c) forpligtelsernes størrelse, art og afviklingstidspunkt.

59 Anvendelsen af forskellige målingsgrundlag for forskellige kategorier af aktiver indikerer, at de er forskellige af art eller funktion, og at virksomheden derfor skal præsentere dem som separate regnskabsposter. Eksempelvis kan forskellige kategorier af materielle anlægsaktiver indregnes til kostpris eller til en omvurderet værdi i overensstemmelse med IAS 16.

Sondring mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser

60 En virksomhed skal præsentere omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser som separate klassifikationer i sin opgørelse af finansiel stilling i overensstemmelse med afsnit 66-76, undtagen når en præsentation baseret på likviditet giver information, som er pålidelig og mere relevant. Når der foreligger en sådan undtagelse, skal virksomheden præsentere alle aktiver og forpligtelser efter likviditet.

61 Uanset hvilken præsentationsform der vælges, skal virksomheden oplyse det beløb, der forventes genindvundet eller indfriet efter mere end 12 måneder for hvert aktiv og hver forpligtelse i årsregnskabet, som sammendrager beløb, der forventes genindvundet eller indfriet:

(a) højst 12 måneder efter regnskabsårets afslutning og

(b) mere end 12 måneder efter regnskabsårets afslutning.

62 Hvis virksomheden leverer varer eller tjenesteydelser inden for en klart defineret driftscyklus, er separat klassifikation af omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser i opgørelsen af finansiel stilling nyttig, idet nettoaktiver, som cirkulerer kontinuerligt som driftskapital, holdes adskilt fra de aktiver, som anvendes i virksomhedens langsigtede aktiviteter. Herved fremhæves tillige aktiver, som forventes at blive realiseret inden for den aktuelle driftscyklus, og forpligtelser, som forfalder inden for det samme regnskabsår.

63 For nogle virksomheder, eksempelvis finansielle institutioner, vil en præsentation af aktiver og forpligtelser opstillet efter stigende eller faldende likviditet give oplysninger, som er pålidelige og mere relevante end en sondring mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser, eftersom virksomheden ikke leverer varer eller tjenesteydelser inden for en klart defineret driftscyklus.

64 Ved anvendelse af afsnit 60 er det tilladt for en virksomhed at præsentere nogle af sine aktiver og forpligtelser på grundlag af sondringen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede og langfristede forpligtelser, mens andre opstilles efter likviditet, hvis dette giver information, som er pålidelig og mere relevant. Behovet for et blandet præsentationsgrundlag kan opstå, hvis en virksomhed har flere forskellige aktiviteter.

65 Oplysninger om forventede realiseringsdatoer for aktiver og forpligtelser er nyttige ved vurderingen af virksomhedens likviditet og solvens. IFRS 7 Finansielle instrumenter: Oplysning kræver oplysning om udløbstidspunkter for finansielle aktiver og finansielle forpligtelser. Finansielle aktiver omfatter tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og andre tilgodehavender, og finansielle forpligtelser omfatter leverandørforpligtelser og andre forpligtelser. Oplysninger om forventet genindvindingstidspunkt for ikke-monetære aktiver, så som varebeholdninger, og forventet indfrielsestidspunkt for forpligtelser, så som hensatte forpligtelser, er også nyttige, uanset om aktiverne opdeles i omsætningsaktiver og anlægsaktiver, og om forpligtelserne opdeles i kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser. Eksempelvis oplyser virksomheden om den beløbsmæssige størrelse af varebeholdninger, som forventes genindvundet mere end 12 måneder efter regnskabsårets afslutning.

Omsætningsaktiver

66 En virksomhed skal klassificere et aktiv som et omsætningsaktiv, hvis:

(a) den forventer at realisere aktivet eller har til hensigt at sælge eller forbruge det som led i den normale driftscyklus

(b) den primært besidder aktivet med handel for øje

(c) den forventer at realisere aktivet inden for 12 måneder efter regnskabsårets afslutning, eller

(d) aktivet er i form af likvider (som defineret i IAS 7), medmindre aktivet er underlagt en begrænsning, som gør, at det ikke kan omsættes eller anvendes til at indfri en forpligtelse i mindst 12 måneder efter regnskabsårets afslutning.

En virksomhed skal klassificere alle øvrige aktiver som anlægsaktiver.

67 Denne standard anvender begrebet »anlægsaktiver« om materielle aktiver, immaterielle aktiver og finansielle aktiver, som er langfristede. Den forbyder ikke brugen af alternative beskrivelser, så længe betydningen er klar.

▼M8

68 En virksomheds driftscyklus angiver tiden fra anskaffelsen af aktiver, der skal bearbejdes, og indtil de realiseres i likvider. Hvis en virksomheds normale driftscyklus ikke er klart defineret, antages den at være 12 måneder. Omsætningsaktiver omfatter aktiver (eksempelvis varebeholdninger og tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser), som sælges, forbruges eller realiseres som led i den normale driftscyklus, selv når de ikke forventes realiseret inden for 12 måneder efter regnskabsårets afslutning. Omsætningsaktiver omfatter desuden aktiver, der primært besiddes med salg for øje (f.eks. visse finansielle aktiver, der klassificeres som besiddelser med salg for øje i overensstemmelse med IAS 39), samt den kortfristede del af langfristede finansielle aktiver.

▼M5

Kortfristede forpligtelser

▼M22

69   En virksomhed skal klassificere en forpligtelse som kortfristet, hvis:

a)   den forventer at indfri forpligtelsen som led i den normale driftscyklus,

b)   den primært besidder forpligtelsen med handel for øje,

c)   forpligtelsen skal indfries inden for 12 måneder efter regnskabsårets afslutning, eller

d)   den ikke har en ubetinget ret til at udskyde indfrielsen af forpligtelsen i mindst 12 måneder efter regnskabsårets afslutning (jf. afsnit 73). Vilkår, som indebærer, at modparten kan vælge, at forpligtelsen skal afregnes ved udstedelse af egenkapitalinstrumenter, påvirker ikke forpligtelsens klassifikation.

En virksomhed skal klassificere alle øvrige forpligtelser som langfristede.

▼M5

70 Nogle former for kortfristede forpligtelser, eksempelvis leverandørforpligtelser og visse hensættelser til personale- og andre driftsomkostninger, indgår i driftskapitalen i virksomhedens normale driftscyklus. En virksomhed skal klassificere sådanne driftsposter som kortfristede forpligtelser, uanset om de forfalder til betaling mere end 12 måneder efter regnskabsårets afslutning. Den samme normale driftscyklus er gældende for klassifikationen af en virksomheds aktiver og forpligtelser. Hvis en virksomheds normale driftscyklus ikke er klart defineret, antages den at være 12 måneder.

▼M8

71 Andre former for kortfristede forpligtelser indfries ikke som led i virksomhedens normale driftscyklus, men forfalder til betaling inden 12 måneder efter regnskabsårets afslutning eller besiddes primært med handel for øje. Eksempler herpå er finansielle forpligtelser, der er klassificeret som forpligtelser, der besiddes med handel for øje i overensstemmelse med IAS 39, kassekreditter, og den kortfristede del af langfristede finansielle forpligtelser, skyldigt udbytte, indkomstskatter og andre forpligtelser, som ikke er leverandørforpligtelser. Finansielle forpligtelser, som udgør langsigtet finansiering (dvs. som ikke indgår i driftskapitalen i virksomhedens normale driftscyklus), og som ikke skal indfries inden for 12 måneder efter regnskabsårets afslutning, er langfristede forpligtelser i henhold til afsnit 74 og 75.

▼M5

72 En virksomhed skal klassificere sine finansielle forpligtelser som kortfristede, når de skal indfries inden for 12 måneder efter regnskabsårets afslutning, uanset om:

(a) den oprindelige løbetid var en periode på mere end 12 måneder, og

(b) en aftale om refinansiering eller omlægning af betalingen på lang sigt er indgået efter regnskabsårets afslutning, og inden årsregnskabet godkendes til offentliggørelse.

73 Hvis en virksomhed forventer, og har mulighed for, at refinansiere eller forlænge en forpligtelse i mindst 12 måneder efter regnskabsårets afslutning i henhold til en eksisterende lånefacilitet, skal virksomheden klassificere forpligtelsen som langfristet, selvom den ellers ville skulle indfries inden for en kortere periode. Hvis virksomheden derimod ikke har mulighed for refinansiering eller forlængelse (hvis der eksempelvis ikke foreligger nogen aftale om refinansiering), skal virksomheden ikke tage muligheden for at refinansiere forpligtelsen i betragtning, men klassificere forpligtelsen som kortfristet.

74 Hvis en virksomhed ved regnskabsårets afslutning eller tidligere overtræder et vilkår i en langfristet låneaftale, og forpligtelsen af denne grund kræves indfriet på anfordring, skal den klassificere forpligtelsen som kortfristet, selvom långiver efter regnskabsårets afslutning og inden godkendelsen af årsregnskabets offentliggørelse har indvilliget i ikke at kræve betaling som følge af misligholdelsen. En virksomhed skal klassificere forpligtelsen som kortfristet, fordi virksomheden på tidspunktet for regnskabsårets afslutning ikke har nogen ubetinget ret til at udskyde indfrielsen af forpligtelsen i mindst 12 måneder efter dette tidspunkt.

75 En virksomhed skal imidlertid klassificere forpligtelsen som langfristet, hvis långiver ved regnskabsårets afslutning indvilligede i at give fristforlængelse med udløb mindst 12 måneder efter regnskabsårets afslutning. Inden for denne periode kan virksomheden udbedre misligholdelsen, og långiver kan ikke kræve øjeblikkelig tilbagebetaling.

76 For så vidt angår lån, der klassificeres som kortfristede forpligtelser, gælder det, at hvis følgende begivenheder opstår mellem datoen for regnskabsårets afslutning og det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, skal disse begivenheder oplyses som ikke-regulerende begivenheder i overensstemmelse med IAS 10 Begivenheder efter regnskabsårets afslutning:

(a) langfristet refinansiering

(b) udbedring af misligholdelse af en langfristet låneaftale og

(c) fristforlængelse fra långiver med udløb mindst 12 måneder efter regnskabsårets afslutning med henblik på udbedring af misligholdelsen af en langfristet låneaftale.

Oplysninger, der skal fremgå enten af opgørelsen af finansiel stilling eller af noterne

77 En virksomhed skal, enten i sin opgørelse af finansiel stilling eller i noterne, yderligere underklassificere regnskabsposter på en for virksomhedens aktiviteter hensigtsmæssig måde.

78 Hvor detaljeret underklassifikationen skal være, afhænger af kravene i IFRS samt af beløbenes størrelse, art og funktion. En virksomhed skal ligeledes lægge de i afsnit 58 nævnte faktorer til grund ved vurderingen af graden af underklassifikation. Oplysningerne varierer for de forskellige poster. Eksempelvis:

(a) poster vedrørende materielle anlægsaktiver opdeles i kategorier i overensstemmelse med IAS 16

(b) tilgodehavender opdeles i tilgodehavender hos kunder, tilgodehavender hos nærtstående parter samt forudbetalinger og andre beløb

(c) varebeholdninger opdeles i overensstemmelse med IAS 2 Varebeholdninger i klassifikationer som indkøbte handelsvarer, hjælpematerialer, materialer, varer under fremstilling og færdigvarer

(d) hensatte forpligtelser opdeles i omkostninger vedrørende personaleydelser og andre poster og

(e) egenkapital og reserver opdeles i forskellige kategorier såsom indskudskapital, overkurs ved emission og reserver.

79 En virksomhed skal give følgende oplysninger i enten opgørelsen af finansiel stilling, egenkapitalopgørelsen eller noterne:

(a) for hver kapitalklasse:

(i) antallet af godkendte aktier

(ii) antallet af udstedte, fuldt betalte aktier samt udstedte, ikke fuldt betalte aktier

(iii) pålydende værdi pr. aktie. eller at aktierne ikke har en pålydende værdi

(iv) afstemning af antallet af aktier i omløb ved regnskabsårets begyndelse og slutning

(v) aktieklassens rettigheder, præferencer og begrænsninger, herunder begrænsninger med hensyn til udbetaling af udbytte og tilbagebetaling af kapital

(vi) antallet af aktier i virksomheden, som besiddes af virksomheden, dens dattervirksomheder eller associerede virksomheder, og

(vii) antallet af aktier forbeholdt udstedelse gennem optioner og aktiesalgsaftaler, med oplysning om betingelser og beløb, og

(b) en beskrivelse af arten af og formålet med hver reserve inden for egenkapitalen.

80 Virksomheder uden selskabskapital, eksempelvis interessentskaber eller fonde, skal give oplysninger svarende til de krav, der er opstillet i afsnit 79(a), om regnskabsårets bevægelser i hver kategori af egenkapitalinteresser og de til hver kategori af egenkapitalinteresser hørende rettigheder, præferencer og begrænsninger.

▼M6

80A Hvis en virksomhed har omklassificeret

a) et indløseligt finansielt instrument, der klassificeres som et egenkapitalinstrument, eller

b) et instrument, som forpligter virksomheden til at overdrage en pro rata-andel af virksomhedens nettoaktiver til en anden part i tilfælde af likvidation, og som klassificeres som et egenkapitalinstrument,

fra finansielle forpligtelser til egenkapital, skal den oplyse det omklassificerede beløb til og fra hver kategori (finansielle forpligtelser og egenkapital) samt tidspunktet for og årsagen til omklassifikationen.

▼M31

Resultatopgørelse og opgørelse af øvrig totalindkomst

▼M31 —————

▼M31

81A Resultatopgørelsen og opgørelsen af anden totalindkomst (opgørelse af totalindkomst) skal foruden resultatafsnittet og afsnittet indeholdende anden totalindkomst præsentere følgende:

(a) resultat

(b) samlet anden totalindkomst

(c) totalindkomst for regnskabsåret, der udgør summen af resultat og anden totalindkomst.

Hvis en virksomhed præsenterer en særskilt resultatopgørelse, skal den ikke præsentere resultatafsnittet i opgørelsen af totalindkomst.

81B Foruden resultatafsnittet og afsnittet indeholdende anden totalindkomst skal en virksomhed præsentere følgende poster som en allokering af resultatet og anden totalindkomst for perioden:

(a) årets resultat, som kan henføres til:

(i) minoritetsinteresser og

(ii) ejerne af modervirksomheden

(b) årets totalindkomst, som kan henføres til:

(i) minoritetsinteresser og

(ii) ejerne af modervirksomheden.

Hvis en virksomhed præsenterer resultatet i en særskilt opgørelse, skal (a) fremgå af denne opgørelse.

▼M31

Oplysninger, der skal fremgå af resultatafsnittet eller resultatopgørelsen

82 Foruden de poster, der kræves i henhold til andre IFRS-standarder, skal resultatafsnittet eller resultatopgørelsen indeholde regnskabsposter, der præsenterer følgende beløb for regnskabsåret:

(a) omsætning

(b) finansieringsomkostninger

(c) andel af resultatet i associerede virksomheder og joint ventures, som regnskabsmæssigt er behandlet efter den indre værdis metode

(d) skatteomkostninger

(e) [ophævet]

(ea) et enkelt samlet beløb for ophørte aktiviteter (se IFRS 5).

(f)–(i) [ophævet]

▼M31

Oplysninger, der skal fremgå af afsnittet indeholdende anden totalindkomst

82A Afsnittet indeholdende øvrig totalindkomst skal præsentere regnskabsposter for beløb af anden totalindkomst i regnskabsåret klassificeret efter art (inkl. andel af anden totalindkomst i associerede virksomheder og joint ventures, som regnskabsmæssigt er behandlet efter den indre værdis metode) og grupperet i regnskabsposter, der i henhold til andre IFRS-standarder:

(a) ikke efterfølgende vil blive omklassificeret til resultatet og

(b) efterfølgende vil blive omklassificeret til resultatet, når bestemte betingelser er opfyldt.

▼M31 —————

▼M31

85 En virksomhed skal præsentere yderligere regnskabsposter, overskrifter og subtotaler i resultatopgørelsen og opgørelsen af anden totalindkomst, hvis dette er relevant for forståelsen af virksomhedens indtjening.

86 Eftersom virkningerne af en virksomheds forskellige aktiviteter, transaktioner og andre begivenheder varierer med hensyn til hyppighed, mulighed for gevinst eller tab og forudsigelighed, er oplysninger om elementer af indtjening en hjælp til forståelsen af den opnåede indtjening og opstilling af prognoser for fremtidige resultater. En virksomhed kan indregne yderligere poster i resultatopgørelsen og opgørelsen af anden totalindkomst og ændre beskrivelserne og posternes rækkefølge, når dette er nødvendigt for at forklare indtjeningselementerne. Virksomheden skal tage hensyn til faktorer som væsentlighed og indtægter og omkostningers art og funktion. En finansiel institution kan eksempelvis tilpasse beskrivelserne for at give informationer, der er relevante for en finansiel institutions aktiviteter. En virksomhed modregner kun indtægts- og omkostningsposter, når kriterierne i afsnit 32 er opfyldt.

87 En virksomhed skal ikke præsentere nogen indkomst- eller omkostningsposter som ekstraordinære poster, hverken i resultatopgørelsen eller i opgørelsen af anden totalindkomst eller i noterne.

▼M5

Årets resultat

88 En virksomhed skal indregne indtægts- og omkostningsposter for et regnskabsår i resultatet, medmindre andet kræves eller tillades i henhold til en IFRS.

89 Nogle IFRS-standarder angiver tilfælde, hvor en virksomhed skal indregne bestemte poster uden for resultatet i det aktuelle regnskabsår. IAS 8 angiver to sådanne tilfælde: korrektion af fejl og virkningen af ændringer i anvendt regnskabspraksis. Andre IFRS-standarder kræver eller tillader, at elementer af øvrig totalindkomst, der opfylder definitionen i Begrebsrammen på indtægter og omkostninger, udelades fra resultatet (jf. afsnit 7).

Øvrig totalindkomst i regnskabsåret

▼M31

90 En virksomhed skal enten i resultatopgørelsen og opgørelsen af anden totalindkomst eller i noterne oplyse de skattebeløb, der vedrører hver enkelt af posterne indregnet i anden totalindkomst, herunder omklassifikationsreguleringer.

91 En virksomhed kan præsentere posterne indregnet i anden totalindkomst enten:

(a) med fradrag af de dermed forbundne skattemæssige virkninger eller

(b) før tilknyttede skattemæssige virkninger med et samlet beløb for summen af skat vedrørende disse poster.

Hvis en virksomhed vælger alternativ (b), skal den fordele skatten mellem de poster, der efterfølgende måske omklassificeres til resultatafsnittet, og dem, der ikke efterfølgende vil blive omklassificeret til resultatafsnittet.

▼M5

92 En virksomhed skal give oplysning om omklassifikationsreguleringer, der vedrører elementerne af øvrig totalindkomst.

93 Det fremgår af andre IFRS-standarder hvorvidt og hvornår beløb, der tidligere er indregnet i øvrig totalindkomst, skal omklassificeres til resultatet. Sådanne omklassifikationer betegnes som omklassifikationsreguleringer i denne standard. En omklassifikationsregulering medtages i det tilknyttede element af øvrig totalindkomst i det regnskabsår, hvor reguleringen omklassificeres til resultatet. Eksempelvis medtages gevinster, der er realiseret ved afhændelse af finansielle aktiver, der er klassificeret som disponible for salg, i resultatet for det aktuelle regnskabsår. Disse beløb kan have været indregnet i øvrig totalindkomst som urealiserede gevinster i det aktuelle eller tidligere regnskabsår. Disse urealiserede gevinster skal fratrækkes øvrig totalindkomst i det regnskabsår, hvor de realiserede gevinster omklassificeres til resultatet, for at undgå at medtage dem dobbelt i den samlede totalindkomst.

▼M31

94 En virksomhed kan præsentere omklassifikationsreguleringer i resultatopgørelsen og totalindkomstopgørelsen eller i noterne. En virksomhed, der præsenterer omklassifikationsreguleringer i noterne, skal præsentere posterne indregnet i anden totalindkomst efter eventuelle tilknyttede omklassifikationsreguleringer.

▼M5

95 Omklassifikationsreguleringer opstår eksempelvis ved afhændelse af en udenlandsk virksomhed (jf. IAS 21), ophør af indregning af finansielle aktiver disponible for salg (jf. IAS 39) og når en sikret forventet transaktion påvirker resultatet (jf. afsnit 100 i IAS 39 vedrørende sikring af pengestrømme).

▼M31

96 Omklassifikationsreguleringer opstår ikke vedrørende ændringer i reserver for opskrivninger, som er indregnet i overensstemmelse med IAS 16 eller IAS 38 eller på eftermålinger af ydelsesbaserede pensionsordninger indregnet i overensstemmelse med IAS 19. Disse elementer er indregnet i øvrig totalindkomst og er ikke omklassificeret til resultatet i efterfølgende perioder. Ændringer i opskrivninger kan overføres til overført resultat i efterfølgende regnskabsår, efterhånden som aktivet anvendes, eller når virksomheden ophører med at indregne aktivet (jf. IAS 16 og IAS 38).

Oplysninger, der skal fremgår enten af resultatopgørelsen og totalindkomstopgørelsen eller af noterne

▼M5

97 Hvis indtægts- eller omkostningsposter er væsentlige, skal en virksomhed give separat oplysning om deres art og størrelse.

98 Forhold, som ville give anledning til separat oplysning om indtægts- eller omkostningsposter, omfatter blandt andet:

(a) nedskrivninger af varebeholdninger til nettorealisationsværdi eller af materielle anlægsaktiver til genindvindingsværdi samt tilbageførsler af sådanne nedskrivninger

(b) omstruktureringer af virksomhedens aktiviteter samt tilbageførsler af hensættelser til omstruktureringsomkostninger

(c) afhændelse af materielle anlægsaktiver

(d) afhændelse af investeringer

(e) ophørte aktiviteter

(f) afgørelse af retssager og

(g) tilbageførsel af andre hensatte forpligtelser.

99 En virksomhed skal præsentere en opgørelse af omkostninger, der er indregnet i resultatet, klassificeret enten på grundlag af art eller funktion inden for virksomheden, alt efter hvad hvilken type information, der er pålidelig og mest relevant.

▼M31

100 Virksomheder tilskyndes til at præsentere analysen i afsnit 99 i resultatopgørelsen og opgørelsen af anden totalindkomst.

▼M5

101 Omkostninger underklassificeres for at fremhæve en række elementer af indtjening, som kan variere med hensyn til hyppighed, mulighed for gevinst eller tab og forudsigelighed. Denne opgørelse kan gives på to forskellige måder.

102 Den første opgørelsesmetode er »artsopdeling af omkostninger«. En virksomhed skal sammendrage omkostninger i resultatet på baggrund af art (eksempelvis afskrivninger, materialekøb, transportomkostninger, personaleydelser og reklameomkostninger) og skal ikke allokere dem yderligere på funktioner i virksomheden. Denne metode kan være let anvendelig, fordi det ikke er nødvendigt at allokere omkostninger på basis af funktioner. Nedenfor gives et eksempel på artsopdeling af omkostninger:



Omsætning

 

X

Andre indtægter

 

X

Ændring i lagre af færdigvarer og varer under fremstilling

X

 

Forbrugte råvarer og hjælpematerialer

X

 

Omkostninger vedrørende personaleydelser

X

 

Afskrivninger

X

 

Andre omkostninger

X

 

Samlede omkostninger

 

(X)

Resultat før skat

 

X

103 Den anden opgørelsesmetode er »funktionsopdeling af omkostninger«. Her klassificeres omkostninger i henhold til deres funktion som en del af vareforbrug eller eksempelvis distributions- eller administrationsomkostninger. Efter denne metode skal en virksomhed som minimum oplyse sit vareforbrug separat fra andre omkostninger. Denne metode kan give regnskabsbrugerne mere relevant information end artsopdeling af omkostninger, men allokeringen af omkostninger efter funktion kan være vilkårlig og beror i stor udstrækning på et skøn. Nedenfor gives et eksempel på funktionsopdeling af omkostninger:



Omsætning

X

 

Vareforbrug

(X)

 

Bruttoresultat

X

 

Andre indtægter

X

 

Distributionsomkostninger

(X)

 

Administrationsomkostninger

(X)

 

Andre omkostninger

(X)

 

Resultat før skat

X

 

104 En virksomhed, som klassificerer omkostninger efter funktion, skal give supplerende oplysninger om omkostningernes art, herunder afskrivninger og omkostninger til personaleydelser.

105 Virksomhedens valg af artsopdeling eller funktionsopdeling af omkostninger beror på historiske og branchemæssige faktorer såvel som på virksomhedens art. Begge metoder indikerer, hvilke omkostninger, der kan variere direkte eller indirekte i forhold til virksomhedens salg eller produktion. Idet begge metoder indebærer fordele for forskellige typer virksomheder, kræves det i denne standard, at ledelsen vælger den præsentationsmetode, der er pålidelig og mest relevant. Da information om omkostningernes art er nyttig til at forudsige fremtidige pengestrømme, skal supplerende oplysninger dog gives, hvis der anvendes funktionsopdeling. I afsnit 104 har »personaleydelser« samme betydning som i IAS 19.

Egenkapitalopgørelse

▼M29

Oplysninger, der skal fremgå af egenkapitalopgørelsen

▼M29

106   Virksomheden skal udarbejde en egenkapitalopgørelse som krævet i afsnit 10. Egenkapitalen indeholder følgende oplysninger:

(a)   den samlede totalindkomst for regnskabsåret med særskilt angivelse af de samlede beløb, der kan henføres til ejere af modervirksomheden og til minoritetsinteresser

(b)   virkningerne for hvert egenkapitalelement af ændringer i anvendt regnskabspraksis eller tilpasning med tilbagevirkende kraft indregnet i overensstemmelse med IAS 8, og

(c)   [ophævet]

(d)   afstemning mellem den regnskabsmæssige værdi af hvert egenkapitalelement ved regnskabsårets begyndelse og afslutning med separat oplysning om ændringer, der hidrører fra:

(i)   resultatet

(ii)   øvrig totalindkomst og

(iii)   transaktioner med ejere i deres egenskab af ejere med separat præsentation af bidrag fra og udlodninger til ejere samt ændringer i ejerandele i dattervirksomheder, der ikke medfører tab af bestemmende indflydelse.

▼M29

Oplysninger, der skal fremgå af egenkapitalopgørelsen eller af noterne

106A   For hvert egenkapitalelement skal virksomheden, enten i egenkapitalopgørelsen eller i noterne, præsentere en analyse af øvrig totalindkomst pr. post (jf. afsnit 106(d) ii)).

▼M29

107   En virksomhed skal, enten i egenkapitalopgørelsen eller i noterne, oplyse den beløbsmæssige størrelse af udbytte indregnet som udlodninger til ejerne i løbet af regnskabsåret og det dermed forbundne beløb pr. aktie.

▼M5

108 I afsnit 106 omfatter egenkapitalelementerne eksempelvis hver kategori af kapitalindskud, den akkumulerede saldo for hver kategori af øvrig totalindkomst og overført overskud.

109 Ændringer i virksomhedens egenkapital mellem regnskabsårets begyndelse og afslutning afspejler stigninger eller fald i virksomhedens nettoaktiver i løbet af regnskabsåret. Bortset fra ændringer, der opstår som følge af transaktioner med ejere i deres egenskab af ejere (eksempelvis kapitalindskud, tilbagekøb af virksomhedens egne egenkapitalinstrumenter og udbytte) samt transaktionsomkostninger, som er direkte forbundet med sådanne transaktioner, er den samlede egenkapitalbevægelse i løbet af regnskabsåret udtryk for den samlede beløbsmæssige størrelse af indtægter og omkostninger, herunder gevinster og tab, frembragt af virksomhedens aktiviteter i løbet af regnskabsåret.

110 IAS 8 kræver reguleringer med tilbagevirkende kraft ved gennemførelse af ændringer i anvendt regnskabspraksis i det omfang, dette er praktisk muligt, undtagen når der i overgangsbestemmelserne i en anden IFRS stilles andre krav. IAS 8 kræver desuden, at tilpasninger, som har til formål at korrigere fejl, foretages med tilbagevirkende kraft i det omfang, det er praktisk muligt. Reguleringer og tilpasninger med tilbagevirkende kraft udgør ikke egenkapitalbevægelser, men er reguleringer primo i overført resultat, bortset fra når en IFRS stiller krav om regulering med tilbagevirkende kraft af et andet element af egenkapitalen. Det kræves i afsnit 106(b), at egenkapitalopgørelsen oplyser særskilt om henholdsvis den samlede regulering af hvert egenkapitalelement, der foretages som følge af ændringer i anvendt regnskabspraksis, og korrektion af fejl. Disse reguleringer oplyses for hvert tidligere regnskabsår og regnskabsårets begyndelse.

Pengestrømsopgørelse

111 Informationer om pengestrømme giver regnskabsbrugerne et grundlag for at vurdere virksomhedens evne til at frembringe likvider og virksomhedens behov for at anvende disse pengestrømme. IAS 7 opstiller krav for præsentation af og oplysning om informationer om pengestrømme.

Noter

Struktur

112 Noterne skal:

(a) oplyse om grundlaget for udarbejdelsen af årsregnskabet og den regnskabspraksis, der er anvendt i overensstemmelse med afsnit 117-124

(b) give de af IFRS-standarderne krævede oplysninger, som ikke præsenteres andetsteds i årsregnskabet, og

(c) give oplysninger, der ikke præsenteres andre steder i årsregnskabet, men som er relevante for at forstå årsregnskabet.

113 En virksomhed skal, i det omfang det er praktisk muligt, opstille noterne systematisk. En virksomhed skal foretage en krydshenvisning af hver post i opgørelsen af finansiel stilling og totalindkomstopgørelsen, i en eventuel separat ►M5  totalindkomstopgørelse ◄ og i egenkapitalopgørelsen og opgørelsen af pengestrømme til eventuelle tilknyttede oplysninger i noterne.

114 En virksomhed præsenterer normalt noterne i følgende rækkefølge for at hjælpe regnskabsbrugerne med at forstå årsregnskabet og sammenligne det med andre virksomheders årsregnskaber:

(a) erklæring om overensstemmelse med IFRS (jf. afsnit 16)

(b) oversigt over væsentlig anvendt regnskabspraksis (jf. afsnit 117)

(c) supplerende information vedrørende poster, som præsenteres i opgørelsen af finansiel stilling og totalindkomstopgørelsen, i en eventuel separat ►M5  totalindkomstopgørelse ◄ og i egenkapitalopgørelsen og opgørelsen af pengestrømme i samme rækkefølge, som opstillingerne og regnskabsposterne præsenteres, og

(d) andre oplysninger, herunder

(i) eventualforpligtelser (jf. IAS 37) og ikke-indregnede kontraktlige forpligtelser og

(ii) ikke-økonomiske oplysninger, eksempelvis virksomhedens formål med og politikker for finansiel risikostyring (jf. IFRS 7).

▼M31

115 I visse tilfælde kan det være nødvendigt eller ønskeligt at ændre på rækkefølgen af visse poster i noterne. Eksempelvis kan en virksomhed kombinere oplysninger om ændringer i dagsværdi, der er indregnet i resultatet, med oplysninger om udløbstidspunkter for finansielle instrumenter, selv om førstnævnte oplysning vedrører resultatopgørelsen og opgørelsen af anden totalindkomst, og sidstnævnte oplysning vedrører opgørelsen af finansiel stilling. Virksomheden skal dog tilstræbe en systematisk opstilling af noterne.

▼M5

116 En virksomhed kan præsentere noter, som giver information om grundlaget for udarbejdelsen af årsregnskabet og den anvendte regnskabspraksis, som en separat del af årsregnskabet.

Oplysning om anvendt regnskabspraksis

117 En virksomhed skal i oversigten over væsentlig anvendt regnskabspraksis oplyse:

(a) de(t) ved udarbejdelsen af årsregnskabet anvendte målingsgrundlag og

(b) anden anvendt regnskabspraksis, som er relevant for forståelsen af årsregnskabet.

118 Det er vigtigt, at virksomheden informerer regnskabsbrugerne om de(t) ved udarbejdelsen af årsregnskabet anvendte målingsgrundlag (eksempelvis historisk kostpris, nettorealisationsværdi, dagsværdi eller genindvindingsværdi), eftersom grundlaget for en virksomheds udarbejdelse af årsregnskabet er af væsentlig betydning for regnskabsbrugernes analyse af dette. Når en virksomhed bruger mere end ét målingsgrundlag i et årsregnskab, eksempelvis ved omvurdering af visse kategorier af aktiver, er det tilstrækkeligt at angive for hvilke kategorier af aktiver og forpligtelser, de enkelte målingsgrundlag er anvendt.

119 Ved beslutningen om, hvorvidt en bestemt regnskabspraksis skal oplyses, skal ledelsen tage stilling til, om dette ville hjælpe regnskabsbrugernes forståelse af, hvordan transaktioner og andre begivenheder og forhold afspejles i den oplyste indtjening og finansielle stilling. Oplysning om en bestemt anvendt regnskabspraksis er særligt nyttig for regnskabsbrugerne, når denne regnskabspraksis vælges blandt flere muligheder, som er tilladt i henhold til IFRS-standarderne. ►M32  Et eksempel er oplysningen om, hvorvidt en virksomhed anvender dagsværdi- eller kostprismodellen på sin investeringsejendom (jf. IAS 40 Investeringsejendom). Nogle IFRS-standarder kræver specifikt, at der oplyses om anvendelsen af en bestemt regnskabspraksis, herunder ledelsens valg af regnskabspraksis blandt flere forskellige tilladte muligheder. ◄ Eksempelvis kræves der i IAS 16 oplysning om, hvilket målingsgrundlag der er anvendt for kategorier af materielle anlægsaktiver.

120 Hver enkelt virksomhed vurderer arten af sin drift og de oplysninger om regnskabspraksis, som brugerne af årsregnskabet ville forvente for den givne type virksomhed. Regnskabsbrugere forventer eksempelvis, at en virksomhed, der er indkomstskattepligtig, oplyser sin anvendte regnskabspraksis for indkomstskatter, herunder den regnskabspraksis, der anvendes for udskudte skatteforpligtelser og skatteaktiver. For virksomheder, som har væsentlige udenlandske virksomheder eller foretager væsentlige transaktioner i fremmed valuta, vil regnskabsbrugere forvente oplysning om anvendt regnskabspraksis for indregning af kursgevinster og -tab.

121 En anvendt regnskabspraksis kan være væsentlig på grund af arten af virksomhedens aktiviteter, selv om beløbene for det aktuelle og de tidligere regnskabsår er uvæsentlige. Det er også hensigtsmæssigt at oplyse om alle væsentlige anvendelser af regnskabspraksis, som ikke specifikt kræves i IFRS-standarderne, men som virksomheden har valgt og anvendt i overensstemmelse med bestemmelserne i IAS 8.

122 Virksomheder skal i oversigten over væsentlig anvendt regnskabspraksis eller i en anden note oplyse om de vurderinger, ud over skønsmæssige vurderinger (jf. afsnit 125), ledelsen har foretaget som led i anvendelsen af virksomhedens regnskabspraksis, som har mest væsentlig indvirkning på de i årsregnskabet indregnede beløb.

123 Som led i anvendelsen af virksomhedens regnskabspraksis foretager ledelsen forskellige vurderinger, ud over skønsmæssige vurderinger, som kan have væsentlig indvirkning på de beløb, som ledelsen har indregnet i årsregnskabet. Ledelsen foretager eksempelvis vurderinger i sin afgørelse af:

(a) hvorvidt finansielle aktiver er hold-til-udløb-investeringer

▼M32

(b) hvornår alle væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten til finansielle aktiver og leasingaktiver overdrages til andre virksomheder, og

(c) hvorvidt visse salg af varer i realiteten er finansieringsordninger og derfor ikke medfører omsætning.

(d)  [ophævet]

▼M5

124 Nogle af de oplysninger, der skal gives i overensstemmelse med afsnit 122, kræves i andre IFRS-standarder. Eksempelvis kræves det i IFRS 12 Oplysninger om kapitalandele i andre virksomheder, at en virksomhed skal oplyse om den bedømmelse, den har foretaget i forbindelse med fastlæggelsen af, hvorvidt den har bestemmende indflydelse på en anden virksomhed. ◄ I IAS 40 Investeringsejendomme kræves oplysning om de kriterier, virksomheden har opstillet for at skelne investeringsejendomme fra domicilejendomme og ejendomme, som besiddes med videresalg for øje som led i det normale forretningsforløb, når klassifikation af ejendommen er vanskelig.

Kilder til skønsmæssig usikkerhed

125 En virksomhed skal oplyse om forudsætninger, der er lagt til grund for fremtiden, samt andre væsentlige kilder til skønsmæssig usikkerhed ved årsregnskabets afslutning, som indebærer en betydelig risiko for at medføre en væsentlig regulering af den regnskabsmæssige værdi af aktiver og forpligtelser inden for det næste regnskabsår. Noterne skal, for så vidt angår disse aktiver og forpligtelser, indeholde detaljerede oplysninger om:

(a) deres art og

(b) deres regnskabsmæssige værdi ved regnskabsårets afslutning.

126 Ved opgørelsen af den regnskabsmæssige værdi af visse aktiver og forpligtelser kræves et skøn over, hvordan usikre fremtidige begivenheder påvirker disse aktiver og forpligtelser ved regnskabsårets afslutning. Hvor der eksempelvis ikke findes aktuelle oplysninger om markedspriser, er det nødvendigt at foretage fremtidsorienterede skøn for at måle genindvindingsværdien for kategorier af materielle anlægsaktiver, virkningen af teknologisk forældelse af varebeholdninger, hensatte forpligtelser som afhænger af det fremtidige resultat af en igangværende retssag samt forpligtelser vedrørende langsigtede personaleydelser, såsom pensionsforpligtelser. Disse skøn indebærer forudsætninger vedrørende forhold såsom regulering for risiko i pengestrømme eller diskonteringssatser, fremtidige ændringer i lønninger og fremtidige ændringer i priser, som påvirker andre omkostninger.

127 De forudsætninger og andre kilder til skønsmæssig usikkerhed, som skal oplyses i overensstemmelse med afsnit 125, knytter sig til de skøn, som kræver ledelsens sværeste og mest subjektive eller komplicerede vurderinger. I takt med at antallet af variabler og forudsætninger, som kan påvirke den mulige fremtidige afklaring af usikkerhedsfaktorerne, stiger, bliver ledelsens vurderinger stadigt mere subjektive og komplicerede, og risikoen for, at dette medfører en væsentlig regulering af den regnskabsmæssige værdi af aktiver og forpligtelser vil normalt stige tilsvarende.

▼M33

128 De oplysninger, der kræves i henhold til afsnit 125, gælder ikke for aktiver og forpligtelser, som indebærer en væsentlig risiko for, at deres regnskabsmæssige værdi ændrer sig væsentligt inden for det næste regnskabsår, hvis de ved regnskabsårets afslutning måles til dagsværdi på grundlag af en officiel markedskurs på et aktivt marked for et aktiv eller en forpligtelse af samme type. En sådan dagsværdi kan ændre sig væsentligt inden for det næste regnskabsår, men disse ændringer vil ikke opstå som følge af forudsætninger eller andre kilder til skønsmæssig usikkerhed ved regnskabsårets afslutning.

▼M5

129 En virksomhed skal præsentere oplysningerne i afsnit 125 på en måde, som hjælper regnskabsbrugerne til en forståelse af ledelsens vurderinger vedrørende fremtiden samt andre kilder til skønsmæssig usikkerhed. Arten og omfanget af oplysningerne afhænger af arten af forudsætningerne og andre forhold. Som eksempler på de oplysninger, en virksomhed giver, kan nævnes:

(a) arten af forudsætningen eller anden skønsmæssig usikkerhed

(b) de regnskabsmæssige værdiers følsomhed over for de metoder, forudsætninger og skøn, der ligger til grund for beregningen af værdierne, herunder årsagerne til denne følsomhed

(c) den forventede afklaring af en usikkerhed samt angivelse af, hvilke mulige resultater der med rimelighed kan forventes inden for det næste regnskabsår, for så vidt angår de regnskabsmæssige værdier af berørte aktiver og forpligtelser, og

(d) en redegørelse for ændringer af tidligere forudsætninger i relation til disse aktiver og forpligtelser, hvis usikkerheden ikke er blevet afklaret.

130 Denne standard stiller ikke noget krav om, at en virksomhed skal give oplysning om budgetter eller fremskrivninger i forbindelse med de i afsnit 125 krævede oplysninger.

131 Det er undertiden praktisk umuligt at oplyse omfanget af de mulige virkninger af en forudsætning eller andre kilder til skønsmæssig usikkerhed ved regnskabsårets afslutning. I sådanne tilfælde skal virksomheden oplyse, at det på grundlag af aktuel viden er rimeligt sandsynligt, at resultater inden for det næste regnskabsår, som er i uoverensstemmelse med forudsætningerne, kan nødvendiggøre en væsentlig regulering af den regnskabsmæssige værdi af det berørte aktiv eller den berørte forpligtelse. Under alle omstændigheder skal virksomheden oplyse arten og den regnskabsmæssige værdi af det specifikke aktiv eller den specifikke forpligtelse (eller kategori af aktiver eller forpligtelser), som påvirkes af forudsætningen.

132 De i afsnit 122 anførte oplysninger om visse vurderinger foretaget af ledelsen som led i anvendelsen af virksomhedens regnskabspraksis vedrører ikke de oplysninger om kilder til skønsmæssig usikkerhed, der er anført i afsnit 125.

▼M33

133 Andre IFRS-standarder indeholder krav om oplysning af visse af de forudsætninger, der ellers ville kræves i overensstemmelse med afsnit 125. IAS 37 kræver eksempelvis i visse tilfælde oplysning om væsentlige forudsætninger vedrørende fremtidige begivenheder, som påvirker kategorier af hensatte forpligtelser. IFRS 13 Måling af dagsværdi kræver oplysning om væsentlige forudsætninger (herunder værdiansættelsesmetode(r) og inputs), som virksomheden lægger til grund ved måling af dagsværdien af aktiver og finansielle forpligtelser, som er indregnet til dagsværdi.

▼M5

Kapital

134 En virksomhed skal give oplysninger, som gør det muligt for brugere af virksomhedens årsregnskab at vurdere virksomhedens mål med, politikker og procedurer for kapitalstyring.

135 For at overholde afsnit 134 skal virksomheden oplyse følgende:

(a) kvalitative informationer om dens mål med, politikker og procedurer for kapitalstyring, herunder

(i) en beskrivelse af, hvad den forvalter som kapital

(ii) hvornår en virksomhed er underlagt eksterne kapitalkrav, arten af disse krav samt hvordan kravene er indarbejdet i kapitalstyringen, og

(iii) hvordan den opfylder sine mål for kapitalstyring

(b) kvantitative data i oversigtsform om, hvad der omfattes af virksomhedens kapitalstyring. Nogle virksomheder anser visse finansielle forpligtelser (eksempelvis visse former for efterstillet gæld) som en del af kapitalen. Andre virksomheder udelukker visse egenkapitalelementer fra deres definition af kapital (eksempelvis elementer hidrørende fra sikring af pengestrømme)

(c) eventuelle ændringer i (a) og (b) i forhold til det foregående regnskabsår

(d) om den har overholdt eventuelle eksterne kapitalkrav, som den er underlagt, i regnskabsåret

(e) hvis virksomheden ikke har overholdt sådanne eksterne kapitalkrav, følgerne af denne manglende overholdelse.

Virksomheden baserer disse oplysninger på de informationer, der gives internt til nøglepersoner i ledelsen.

136 En virksomhed kan foretage kapitalstyring på en række forskellige måder og være underlagt en række forskellige kapitalkrav. Et konglomerat kan eksempelvis omfatte virksomheder, der udøver forsikrings- og bankvirksomhed, og sådanne virksomheder kan operere i mange forskellige jurisdiktioner. Hvis en samlet oplysning om kapitalkrav og forvaltningen af kapitalen ikke giver nyttig information eller forvansker en regnskabsbrugers forståelse af virksomhedens kapitalberedskab, skal virksomheden give særskilt oplysning om hvert enkelt kapitalkrav, der gælder for virksomheden.

▼M6

Indløselige finansielle instrumenter, der klassificeres som egenkapital

136A I forbindelse med indløselige finansielle instrumenter, der klassificeres som egenkapitalinstrumenter, skal virksomheden (for så vidt dette ikke er sket andetsteds) oplyse følgende:

a) kvantitative data i oversigtsform om det beløb, der er klassificeret som egenkapital

b) de mål, politikker og procedurer, den har fastlagt for at opfylde sin forpligtelse til at tilbagekøbe eller indløse instrumenterne, når indehaverne af disse instrumenter forlanger det, herunder eventuelle ændringer i forhold til det foregående regnskabsår

c) den forventede udgående pengestrøm ved indløsning eller tilbagekøb af den pågældende kategori af finansielle instrumenter og

d) hvordan den forventede udgående pengestrøm ved indløsning eller tilbagekøb er beregnet.

▼M5

Andre oplysninger

137 Virksomheden skal i noterne oplyse:

(a) den beløbsmæssige størrelse af udbytte, som er foreslået eller uddelt, før årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, men som ikke er indregnet som udlodning til ejere i løbet af regnskabsåret, samt det dermed forbundne beløb pr. aktie og

(b) den beløbsmæssige størrelse af eventuelt kumulativt præferenceudbytte, som ikke er indregnet.

▼M6

138 Virksomheder skal give oplysninger om følgende, hvis oplysning herom ikke er givet andetsteds i materiale offentliggjort sammen med årsregnskabet:

a) virksomhedens domicil og juridiske form, indregistreringsland og hjemsted (eller hovedforretningssted, hvis dette ikke er hjemstedet)

b) en beskrivelse af virksomhedens drift og primære aktiviteter

c) navnet på modervirksomheden og koncernens øverste modervirksomhed og

d) virksomhedens levetid, hvis der er tale om en tidsbegrænset virksomhed.

▼M5

OVERGANG OG IKRAFTTRÆDELSESDATO

139 Virksomheder skal anvende denne standard for regnskabsår, som begynder 1. januar 2009 eller derefter. Det er tilladt at anvende standarden før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.

▼M11

139A IAS 27 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) tilføjede afsnit 106. Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IAS 27 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår. Ændringen skal anvendes med tilbagevirkende kraft.

▼M6

139B  Indløselige finansielle instrumenter og forpligtelser, der opstår ved likvidation (ændringer til IAS 32 og IAS 1), der udkom i februar 2008, ændrede afsnit 138 og indsatte afsnit 8A, 80A og 136A. Virksomhederne skal anvende disse ændringer på regnskabsår, der begynder 1. januar 2009 eller derefter. Det er tilladt at anvende dem før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender ændringerne på et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette og anvende de tilsvarende ændringer til IAS 32, IFRS 39, IAS 7 og IFRIC 2 Andele i andelsvirksomheder og lignende instrumenter på samme tidspunkt.

▼M8

139C Afsnit 68 og 71 blev ændret ved Forbedringer af IFRS-standarder, der udkom i maj 2008. Virksomhederne skal anvende disse ændringer på regnskabsår, der begynder 1. januar 2009 eller derefter. Det er tilladt at anvende dem før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender ændringerne på et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.

▼M22

139D  Forbedringer til IFRS udstedt i april 2009 ændrede afsnit 69. Virksomheden skal anvende ændringen for regnskabsår, som begynder 1. januar 2010 eller derefter. Det er tilladt at anvende ændringen før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender ændringen for et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.

▼M29

139F Afsnit 106 og 107 blev ændret, og afsnit 106A blev tilføjet med Forbedringer til IFRS udstedt i maj 2010. Virksomheden skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder den 1. januar 2011 eller derefter. Det er tilladt at anvende ændringerne før dette tidspunkt.

▼M32

139H IFRS 10 og IFRS 12, der blev udstedt i maj 2011, vedrørte ændringer af afsnit 4, 119, 123 og 124. En virksomhed skal anvende disse ændringer ved anvendelse af IFRS 10 og IFRS 12.

▼M33

139I IFRS 13, der blev udstedt i maj 2011, medførte en ændring af afsnit 128 og 133. En virksomhed skal anvende disse ændringer ved anvendelse af IFRS 13.

▼M31

139J  Præsentation af posterne indregnet i anden totalindkomst (ændringer til IAS1), der blev udsendt i juni 2011, medførte ændring af afsnit 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 og 115, tilføjelse af afsnit 10A, 81A, 81B og 82A og ophævelse af afsnit 12, 81, 83 og 84. Virksomheden skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder den 1. juli 2012 eller derefter. Det er tilladt at anvende standarden før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender disse ændringer for et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning herom.

139K IAS 19 Personaleydelser (som ændret i juni 2011) medførte ændring af definitionen af »øvrig totalindkomst« i afsnit 7 og afsnit 96. Virksomheden skal anvende disse ændringer, når den anvender IAS 19 (som ændret i juni 2011).

▼M36

139L Afsnit 10, 38 og 41 blev ændret, afsnit 39 og 40 blev ophævet, og afsnit 38A-38D og 40A-40D blev tilføjet i maj 2012 som led i det årlige forbedringsprojekt (Annual Improvements 2009–2011 Cycle). En virksomhed skal anvende den ændring med tilbagevirkende kraft i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl for regnskabsår, der begynder 1. januar 2013 eller derefter. Det er tilladt at anvende standarden før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender ændringen for et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.

▼M5

OPHÆVELSE AF IAS 1 (AJOURFØRT 2003)

140 Denne standard erstatter IAS 1 Præsentation af årsregnskaber ajourført i 2003, med ændringer i 2005.

▼B




IAS 2

Varebeholdninger

FORMÅL

1. Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af varebeholdninger. Et afgørende forhold i den regnskabsmæssige behandling af varebeholdninger er, hvilke omkostninger, der skal indregnes som et aktiv og fremføres indtil den tilknyttede omsætning indregnes. Denne standard giver vejledning om opgørelsen af kostpris og den efterfølgende indregning heraf som omkostning, herunder nedskrivning til nettorealisationsværdi. Standarden giver ligeledes vejledning i de metoder, som benyttes ved fordeling af omkostninger på varebeholdninger.

ANVENDELSESOMRÅDE

2. Denne standard finder anvendelse på alle varebeholdninger, med undtagelse af:

a) igangværende arbejder i forbindelse med entreprisekontrakter, herunder direkte tilknyttede servicekontrakter (jf. IAS 11 Entreprisekontrakter),

b) finansielle instrumenter (jf. IAS 39 Finansielle instrumenter: Præsentation og IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling) og

c) biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter og landbrugsprodukter på høsttidspunktet (jf. IAS 41 Landbrug).

3. Denne standard finder ikke anvendelse på måling af varebeholdninger, der besiddes af:

a) producenter af landbrugs- og skovbrugsprodukter, landbrugsprodukter efter høst samt mineraler og mineralprodukter, i det omfang disse måles til nettorealisationsværdi i overensstemmelse med fast praksis i branchen. Når sådanne varebeholdninger måles til nettorealisationsværdi, indregnes ændringer i denne værdi i resultatet for det regnskabsår, hvor ændringen er sket.

b) varemæglere, der måler deres varebeholdninger til dagsværdi fratrukket salgsomkostninger. Når sådanne varebeholdninger måles til dagsværdi fratrukket salgsomkostninger, indregnes ændringer i dagsværdien fratrukket salgsomkostninger i resultatet for det regnskabsår, hvor ændringen er sket.

4. De i afsnit 3a) omhandlede varebeholdninger måles til nettorealisationsværdi på forskellige produktionsstadier. Dette sker eksempelvis, når landbrugsafgrøder er høstet, eller mineraler udvundet og salg deraf er sikret ved terminskontrakt eller statsgaranti, eller i situationer med et aktivt marked, hvor risikoen for ikke at kunne sælge er ubetydelig. Sådanne varebeholdninger ligger kun uden for målingskravene i denne standard.

5. Varemæglere køber eller sælger varer for egen eller andres regning. De i afsnit 3b) omhandlede varebeholdninger anskaffes hovedsageligt med henblik på salg inden for en overskuelig fremtid og for at skabe en gevinst gennem udsving i pris eller mæglerens margin. Når sådanne varebeholdninger måles til dagsværdi fratrukket salgsomkostninger, ligger de kun uden for målingskravene i denne standard.

DEFINITIONER

6. Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:

Varebeholdninger er aktiver:

a) som besiddes til videresalg som led i det normale forretningsforløb,

b) under fremstilling med henblik på et sådant salg, eller

c) i form af råvarer og hjælpematerialer til brug i produktionsprocessen eller levering af tjenesteydelser.

Nettorealisationsværdi er den i det normale forretningsforløb skønnede salgspris med fradrag af skønnede færdiggørelsesomkostninger samt de omkostninger, som skønnes at være nødvendige for at effektuere salget.

Dagsværdien er den pris, der kunne opnås ved at sælge et aktiv, eller der skulle betales for at overdrage en forpligtelse i en velordnet transaktion mellem markedsdeltagere på målingstidspunktet. (Jf. standard 13 Måling af dagsværdi.)

7. Nettorealisationsværdi vedrører det nettobeløb, som en virksomhed forventer at realisere ved salg af varebeholdninger som led i det normale forretningsforløb. Dagsværdien afspejler den pris, til hvilken en velordnet transaktion med henblik på at sælge den samme varebeholdning på det primære (eller mest fordelagtige) marked for denne varebeholdning ville finde sted mellem markedsdeltagere på målingstidspunktet. Førstnævnte er en virksomhedsspecifik værdi, mens dette ikke gælder for sidstnævnte. Nettorealisationsværdi for varebeholdninger svarer ikke nødvendigvis til dagsværdi fratrukket salgsomkostninger.

▼B

8. Varebeholdninger omfatter varer købt og i behold med videresalg for øje, herunder eksempelvis varer, der er købt af en detailhandler med videresalg for øje eller grunde og anden fast ejendom til videresalg. Varebeholdninger omfatter ligeledes egenproducerede færdigvarer eller varer under fremstilling, herunder råvarer og hjælpematerialer, som endnu ikke er anvendt i produktionsprocessen. Serviceudbyderes varebeholdninger omfatter kostprisen af tjenesteydelser, som beskrevet i afsnit 19, for hvilke virksomheden endnu ikke har indregnet den tilknyttede omsætning (jf. IAS 18 Omsætning).

MÅLING AF VAREBEHOLDNINGER

9. Varebeholdninger skal måles til den laveste værdi af kostpris og nettorealisationsværdi.

Varebeholdningers kostpris

10. Varebeholdningers kostpris skal omfatte alle købsomkostninger, forarbejdningsomkostninger samt andre omkostninger, som er afholdt for at bringe varebeholdningerne til deres aktuelle lokalitet og tilstand.

Kostpris for købte varer

11. Ved køb af varebeholdninger udgøres købsprisen af kostprisen, importafgifter og andre afgifter (eksklusive afgifter, som virksomheden siden kan genindvinde fra skattemyndighederne) samt transport, ekspedition og andre omkostninger, der direkte er forbundet med anskaffelsen af færdigvarer, råvarer og tjenesteydelser. Forhandlerrabatter, dekorter og lignende fratrækkes ved opgørelsen af købsomkostningerne.

Forarbejdningsomkostninger

12. Varebeholdningernes forarbejdningsomkostninger omfatter omkostninger direkte forbundet med produktionen af de enkelte enheder, eksempelvis direkte løn. De omfatter ligeledes en systematisk allokering af faste og variable indirekte produktionsomkostninger, der afholdes for at forarbejde råvarer til færdigvarer. Faste indirekte produktionsomkostninger er indirekte produktionsomkostninger, der er relativt upåvirkede af ændringer i produktionsomfang, såsom afskrivninger på og vedligeholdelse af fabriksbygninger og driftsmidler og omkostninger til produktionsledelse og administration. Variable indirekte produktionsomkostninger er de indirekte produktionsomkostninger, der påvirkes direkte eller tilnærmelsesvis direkte af produktionsomfanget, såsom indirekte materialer og indirekte løn.

13. Allokering af faste indirekte produktionsomkostninger til forarbejdningsomkostninger baseres på produktionsanlæggets normale kapacitet. Produktionsanlæggets normale kapacitet er den forventede gennemsnitsproduktion over flere regnskabsår eller sæsoner under normale omstændigheder, idet der tages hensyn til tabt kapacitet som følge af planlagt vedligeholdelse. Det faktiske produktionsniveau kan anvendes, hvis det tilnærmelsesvis er lig den normale kapacitet. Den beløbsmæssige størrelse af faste indirekte produktionsomkostninger, der allokeres til hver produktionsenhed, forøges ikke som følge af lav produktion eller uudnyttet produktionsanlæg. Ikke-allokerede produktionsomkostninger indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt. I regnskabsår med unormal stor produktion reduceres det beløb for faste indirekte produktionsomkostninger, der allokeres til hver produktionsenhed, således at varebeholdningerne ikke måles til et beløb højere end kostprisen. Variable produktionsomkostninger allokeres til hver produktionsenhed baseret på den faktiske udnyttelse af produktionsanlægget.

14. En produktionsproces kan resultere i produktion af mere end et produkt ad gangen. Dette er eksempelvis tilfældet ved produktion af sideordnede produkter, eller når der produceres et hovedprodukt og et biprodukt. Når de enkelte produkters forarbejdningsomkostninger ikke kan identificeres fra hinanden, allokeres disse til produkterne på en rationel og ensartet måde. Allokeringen kan eksempelvis baseres på de enkelte produkters relative salgsværdi enten på det tidspunkt i produktionsprocessen, hvor produkterne kan identificeres fra hinanden, eller ved produktionens afslutning. De fleste biprodukter er i sagens natur uvæsentlige. Hvis dette er tilfældet, måles de ofte til nettorealisationsværdi, og denne værdi fratrækkes hovedproduktets kostpris. Dermed kommer den regnskabsmæssige værdi af hovedproduktet ikke til at adskille sig væsentligt fra kostprisen.

Andre omkostninger

15. Andre omkostninger indregnes kun i varebeholdningers kostpris, i det omfang omkostningerne er afholdt for at bringe varebeholdningerne til deres aktuelle lokalitet og tilstand. Eksempelvis kan det være rimeligt at indregne indirekte omkostninger uden tilknytning til produktionen eller kundespecifikke omkostninger til produktdesign i varebeholdningernes kostpris.

16. Som eksempler på omkostninger, som skal udelades fra varebeholdningers kostpris og indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt, kan nævnes:

a) unormalt højt spild af materialer, lønomkostninger eller andre produktionsomkostninger,

b) lageromkostninger, medmindre disse er en nødvendig del af produktionsprocessen forud for en yderligere produktionsproces,

c) administrationsomkostninger, som ikke medvirker til at bringe varebeholdningerne til deres aktuelle lokalitet og tilstand, og

d) salgsomkostninger.

17. I IAS 23 Låneomkostninger angives særlige tilfælde, hvor låneomkostninger indregnes i varebeholdningers kostpris.

18. En virksomhed kan anskaffe varebeholdninger på udskudte afregningsvilkår. Når aftalen i realiteten indeholder et finansieringselement, skal dette element, eksempelvis en forskel mellem købspris på normale kreditbetingelser og det betalte beløb, indregnes som en renteomkostning over finansieringsperioden.

Serviceudbyderes kostpris for varebeholdninger

19. Serviceudbydere skal, i det omfang de har varebeholdninger, måle disse til produktionsomkostningerne. Disse omkostninger består primært af lønomkostninger og andre personaleomkostninger, som indgår direkte i leveringen af tjenesteydelsen, herunder tilsynsførende personale, samt henførbare indirekte produktionsomkostninger. Lønomkostninger og andre omkostninger i forbindelse med salg og almindeligt administrativt personale indregnes ikke i varebeholdningerne, men indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt. En serviceudbyders kostpris for varebeholdninger omfatter ikke overskudsmarginer eller ikke-henførbare indirekte produktionsomkostninger, der ofte indbygges i de priser, som serviceudbydere beregner.

Kostpris for landbrugsprodukter høstet af biologiske aktiver

▼M8

20. I henhold til IAS 41 Landbrug skal varebeholdninger bestående af landbrugsprodukter, som en virksomhed har høstet af sine biologiske aktiver, på tidspunktet for første indregning måles til dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger på høsttidspunktet. Dette er kostprisen for varebeholdningerne på tidspunktet, hvor standarden tages i anvendelse.

▼B

Metoder til måling af kostpris

21. Metoder som eksempelvis standardomkostningsmetoden eller salgsprismetoden kan anvendes som hjælpemidler til måling af varebeholdningers kostpris, hvis resultatet heraf tilnærmelsesvis svarer til kostpriserne. I standardomkostninger tages hensyn til det normale niveau af råvarer og hjælpematerialer, lønomkostninger, effektivitet og kapacitetsudnyttelse. Disse kontrolleres jævnligt og ajourføres om nødvendigt i henhold til de aktuelle forhold.

22. Salgsprismetoden anvendes ofte i detailhandlen til måling af varebeholdninger bestående af et stort antal hurtigt udskiftede enheder med omtrent samme bruttoavance, hvor det ville være praktisk umuligt at anvende andre beregningsmetoder. Varebeholdningens kostpris opgøres ved at reducere salgsværdien med den relevante bruttoavanceprocent. Ved fastsættelsen af denne procentsats tages højde for varebeholdninger, hvis salgspris er nedsat til under den oprindelige salgspris. Der bruges ofte en gennemsnitlig procentsats for hver detailafdeling.

Metoder til beregning af kostpris

23. Kostprisen for enheder, der ikke almindeligvis har flere anvendelsesmuligheder, samt varer eller tjenesteydelser, der er fremstillet og bestemt til konkrete projekter, skal fordeles på grundlag af en specifik identifikation af deres individuelle kostpris.

24. Specifik identifikation af kostprisen betyder, at specifikke omkostninger henføres til identificerede vareenheder. Dette er den hensigtsmæssige behandling af vareenheder, som er bestemt til konkrete projekter, uanset om de er indkøbt eller produceret. Specifik identifikation er dog uhensigtsmæssig, når der er tale om et stort antal vareenheder, som normalt har flere anvendelsesmuligheder. I sådanne tilfælde kan udvælgelsen af de enheder, der er tilbage i varebeholdningen, foretages på en sådan måde, at der opnås en forudbestemt påvirkning af resultatet.

25. Varebeholdningers kostpris skal, med undtagelse af de i afsnit 23 nævnte varebeholdninger, opgøres på grundlag af først ind-først ud (FIFO)-metoden eller den vejede gennemsnitsmetode. Virksomheder skal anvende den samme metode til beregning af kostprisen for alle varebeholdninger, hvis art og anvendelse i virksomheden er af ensartet karakter. For varebeholdninger af forskellig art eller anvendelse kan anvendelse af forskellige metoder til beregning af kostprisen være begrundet.

26. Eksempelvis kan varebeholdninger, der anvendes i ét driftssegment, have en anvendelse i virksomheden, der er forskellig fra samme type varebeholdning, når den anvendes i et andet driftssegment. Forskelle i varebeholdningers geografiske placering (eller i de pågældende skatteregler) udgør dog ikke i sig selv tilstrækkelig begrundelse for anvendelse af forskellige metoder til beregning af kostprisen.

27. Efter FIFO-metoden forudsættes det, at de først købte eller producerede vareenheder sælges først, således at varebeholdningen ved regnskabsårets slutning består af de senest indkøbte eller producerede. Efter den vejede gennemsnitsmetode bestemmes hver vareenheds kostpris ud fra det vejede gennemsnit af ensartede varers kostpris ved begyndelsen af regnskabsåret og kostprisen for ensartede vareenheder, som er indkøbt eller produceret i løbet af regnskabsåret. Gennemsnittet kan beregnes periodisk eller ved modtagelsen af hver yderligere leverance, alt efter den enkelte virksomheds forhold.

Nettorealisationsværdi

28. Varebeholdningers kostpris er ikke nødvendigvis genindvindelig, hvis varebeholdningerne er beskadigede, helt eller delvist ukurante, eller hvis salgspriserne er faldet. Ligeledes er varebeholdningernes kostpris ikke nødvendigvis genindvindelig, hvis de skønnede færdiggørelsesomkostninger eller de skønnede omkostninger, som skal afholdes for at effektuere salget, er steget. Nedskrivning af varebeholdninger fra kostpris til nettorealisationsværdi er i overensstemmelse med det synspunkt, at aktiver ikke må indregnes til en højere værdi, end de forventes at ville indbringe ved salg eller anvendelse.

29. Varebeholdninger nedskrives normalt til nettorealisationsværdi for hver vareenhed for sig. I visse tilfælde kan det dog være hensigtsmæssigt at gruppere ensartede eller beslægtede vareenheder. Dette kan være tilfældet med vareenheder inden for den samme produktgruppe, som har samme formål eller anvendelse i sidste ende, som produceres og markedsføres i det samme geografiske, og som i praksis ikke kan vurderes separat fra andre vareenheder inden for samme produktgruppe. Det er uhensigtsmæssigt at nedskrive varebeholdninger på grundlag af klassifikationen af varebeholdninger, eksempelvis færdigvarer, eller alle varebeholdninger inden for samme driftssegment. Serviceudbydere akkumulerer normalt omkostninger for hver tjenesteydelse, for hvilken der opkræves en separat salgspris. Derfor behandles hver tjenesteydelse separat.

30. Skøn over nettorealisationsværdien baseres på den mest pålidelige information om den forventede realisationsværdi, der foreligger på det tidspunkt, hvor skønnet udøves. Ved et sådant skøn tages højde for udsving i priser og omkostninger, der er direkte tilknyttet begivenheder indtruffet efter regnskabsårets slutning, i det omfang disse begivenheder bekræfter forhold, der var til stede ved regnskabsårets slutning.

31. Ved skøn over nettorealisationsværdien tages ligeledes højde for formålet med besiddelse af varebeholdningen. Eksempelvis baseres nettorealisationsværdien for varer, der besiddes for at opfylde bindende salgs- eller servicekontrakter, på kontraktprisen. Hvis salgskontrakterne omfatter mindre end varebeholdningen, baseres nettorealisationsværdien for den overskydende varebeholdning på de almindelige salgspriser. Hensatte forpligtelser kan opstå i forbindelse med bindende salgskontrakter, som overstiger virksomhedens varebeholdninger eller bindende købskontrakter. Sådanne hensatte forpligtelser behandles i IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

32. Råvarer og andre hjælpematerialer, der besiddes med henblik på anvendelse i produktionen af varebeholdninger, nedskrives ikke til en lavere værdi end kostprisen, hvis de færdigvarer, i hvilke de skal indgå, forventes solgt til kostpris eller derover. Hvis et fald i materialepriserne indikerer, at kostprisen for færdigvarerne overstiger nettorealisationsværdien, nedskrives råvarerne dog til nettorealisationsværdien. I disse tilfælde kan råvarernes genanskaffelsesværdi være det bedste udtryk for disses nettorealisationsværdi.

33. Et nyt skøn over nettorealisationsværdien foretages for hvert nyt regnskabsår. Når forhold, som tidligere har medført nedskrivninger af varebeholdninger til under kostpris, ikke længere eksisterer, eller når der er en klar indikation af en stigning i nettorealisationsværdi på grund af en ændring i de økonomiske forhold, tilbageføres det nedskrevne beløb (dvs. at tilbageførslen er begrænset til den beløbsmæssige størrelse af den oprindelige nedskrivning), således at den nye regnskabsmæssige værdi udgør den laveste værdi af kostpris og den ajourførte nettorealisationsværdi. Dette er eksempelvis tilfældet, når en vareenhed, som er indregnet til nettorealisationsværdi, fordi salgsprisen er faldet, stadig besiddes i et efterfølgende regnskabsår, og dennes salgspris er steget.

INDREGNING SOM OMKOSTNING

34. Når varebeholdninger sælges, skal disses regnskabsmæssige værdi indregnes som omkostning i det regnskabsår, den tilknyttede omsætning indregnes. Nedskrivninger af varebeholdninger til nettorealisationsværdi og alle tab af varebeholdninger skal indregnes som omkostning i det regnskabsår, hvori nedskrivningen eller tabet opstår. Tilbageførsler af nedskrivninger på varebeholdninger som følge af en stigning i nettorealisationsværdien skal indregnes som en reduktion af den som omkostning indregnede varebeholdning i det regnskabsår, hvori tilbageførslen foretages.

35. Visse varebeholdninger kan allokeres til andre aktivkonti, eksempelvis varebeholdninger, som anvendes som komponent i egenproducerede materielle anlægsaktiver. Varebeholdninger, der således allokeres til andre aktiver, indregnes som omkostning over det pågældende aktivs brugstid.

OPLYSNINGER

36. I årsregnskabet skal følgende oplyses:

a) den ved målingen af varebeholdninger anvendte regnskabspraksis, herunder den anvendte metode til beregning af kostpris,

b) den samlede regnskabsmæssige værdi af varebeholdningerne samt den regnskabsmæssige værdi opdelt på en for virksomheden passende måde,

c) den regnskabsmæssige værdi af varebeholdninger indregnet til dagsværdi fratrukket salgsomkostninger,

d) den beløbsmæssige størrelse af varebeholdninger, som er indregnet som omkostning i regnskabsåret,

e) den beløbsmæssige størrelse af nedskrivninger af varebeholdninger, der er indregnet som omkostning i regnskabsåret i overensstemmelse med afsnit 34,

f) den beløbsmæssige størrelse af tilbageførte nedskrivninger, der er indregnet som en reduktion af den som omkostning indregnede varebeholdning i regnskabsåret i overensstemmelse med afsnit 34,

g) de forhold eller begivenheder, som har medført tilbageførsel af en nedskrivning af varebeholdninger i overensstemmelse med afsnit 34, og

h) den regnskabsmæssige værdi af varebeholdninger, der er stillet som sikkerhed for forpligtelser.

37. Oplysning om den regnskabsmæssige værdi af forskellige klassifikationer af varebeholdninger samt omfanget af ændringer i disse aktiver er nyttige for regnskabsbrugere. Sædvanlige klassifikationer af varebeholdninger er handelsvarer, hjælpematerialer, råvarer, varer under fremstilling og færdigvarer. En serviceudbyders varebeholdninger kan beskrives som igangværende arbejder.

38. Den beløbsmæssige størrelse af varebeholdninger, der er indregnet som omkostning i regnskabsåret, hvilket ofte kaldes vareforbrug, består af omkostninger, der tidligere er indregnet ved målingen af de varer, som nu er solgt, samt af ikke-allokerede indirekte produktionsomkostninger og af unormalt høje produktionsomkostninger. Alt efter virksomhedens forhold kan det også være relevant at indregne andre beløb, eksempelvis distributionsomkostninger.

39. Visse virksomheder anvender en opstillingsform for resultatet, som medfører, at der oplyses andre beløb end kostprisen for varebeholdninger, der er indregnet som omkostning i regnskabsåret. Med denne opstilling præsenterer virksomheden en opgørelse af omkostninger klassificeret på grundlag af omkostningernes art. Her oplyses om indregnede omkostninger til råvarer og hjælpematerialer, lønomkostninger og andre omkostninger samt den beløbsmæssige størrelse af regnskabsårets nettoforskydning i varebeholdninger.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

40. Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.

▼M33

40C. IFRS 13, der er udstedt i maj 2011, medførte en ændring af definitionen af dagsværdi i afsnit 6 og af afsnit 7. En virksomhed skal anvende disse ændringer, når den anvender IFRS 13.

▼B

OPHÆVELSE AF ANDRE UDTALELSER

41. Denne standard erstatter IAS 2 Varebeholdninger (ajourført i 1993).

42. Denne standard erstatter SIC-1 Ensartethed — Forskellige metoder til beregning af varebeholdningers kostpris.




IAS 7

Pengestrømsopgørelsen

FORMÅL

Information om virksomhedens pengestrømme giver regnskabsbrugeren et grundlag for vurdering af virksomhedens evne til at frembringe likvider og virksomhedens behov for at udnytte disse pengestrømme. De økonomiske beslutninger, der træffes af regnskabsbrugere, kræver en vurdering af virksomhedens evne til at frembringe likvider samt tidspunktet og sikkerheden for deres frembringelse.

Formålet med denne standard er at opstille krav om information vedrørende historiske ændringer af en virksomheds likvider i form af en pengestrømsopgørelse, hvori virksomhedens pengestrømme for regnskabsåret opdeles i henholdsvis drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet.

ANVENDELSESOMRÅDE

1. Virksomheder skal udarbejde en pengestrømsopgørelse i henhold til de i denne standard stillede krav og præsentere denne som en integreret del af årsregnskabet for hvert regnskabsår, hvor årsregnskaber præsenteres.

2. Denne standard erstatter international regnskabsstandard IAS 7 Opgørelse af ændringer i den finansielle stilling, der blev godkendt i juli 1977.

3. Brugere af en virksomheds årsregnskab er interesserede i at vide, hvordan virksomheden frembringer og anvender likvider. Dette gælder uanset hvilke aktiviteter virksomheden har, og uanset om likvide beholdninger kan anses som virksomhedens produkt, eksempelvis i finansielle institutioner. Alle virksomheder har behov for likvide beholdninger til stort set de samme formål, uanset hvor forskellige deres primære omsætningsskabende aktiviteter er. En virksomhed har behov for likvide beholdninger til at drive virksomheden, indfri forpligtelser og forrente investorernes kapital. Derfor kræves det i denne standard, at alle virksomheder udarbejder en pengestrømsopgørelse.

FORDELE VED OPLYSNING OM PENGESTRØMME

4. Set i sammenhæng med resten af årsregnskabet giver pengestrømsopgørelsen oplysninger til brug ved vurderingen af ændringer i virksomhedens nettoaktiver, dens økonomiske struktur (herunder dens likviditet og solvens) og dens evne til at påvirke pengestrømmenes størrelse og tidspunktet for deres frembringelse for at tilpasse sig ændrende omstændigheder og muligheder. Informationer om pengestrømme er nyttige ved vurderingen af virksomhedens evne til at frembringe likvider og giver regnskabsbrugere mulighed for at udarbejde modeller til at vurdere og sammenligne nutidsværdien af forskellige virksomheders fremtidige pengestrømme. De medvirker ligeledes til at øge sammenligneligheden af forskellige virksomheders indtjening fra drift ved at eliminere virkningerne af forskellige regnskabsmæssige behandlinger af de samme transaktioner og begivenheder.

5. Historiske informationer om pengestrømme benyttes ofte som udtryk for størrelsen af samt for tidspunktet og sikkerheden for fremtidige pengestrømme. De er også et godt redskab til at kontrollere korrektheden af tidligere vurderinger af fremtidige pengestrømme samt til at undersøge sammenhængen mellem lønsomhed og nettopengestrømme og virkningerne af varierende priser.

DEFINITIONER

6. Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:

Likvide beholdninger omfatter kontanter og anfordringsindskud i pengeinstitutter.

Likvide værdipapirer er kortfristede, meget likvide værdipapirer, som umiddelbart kan konverteres til kendte beløb i likvide beholdninger, og hvorpå der kun er en ubetydelig risiko for værdiændringer.

Pengestrømme er pengestrømme til og fra virksomheden.

Driftsaktivitet er virksomhedens primære omsætningsskabende aktiviteter samt andre aktiviteter, der ikke er investerings- eller finansieringsaktiviteter.

Investeringsaktivitet er anskaffelse og afhændelse af anlægsaktiver og andre investeringer, der ikke indgår i likvide værdipapirer.

Finansieringsaktivitet er aktiviteter, der medfører ændringer i størrelsen og sammensætningen af virksomhedens kapitalindskud og lån.

Likvider

7. Formålet med at have likvide værdipapirer er at indfri kortfristede betalingsforpligtelser snarere end at foretage investeringer eller lignende. Hvis et værdipapir skal indregnes som et likvidt værdipapir, skal dette umiddelbart kunne omsættes til et kendt beløb i likvide beholdninger og have en ubetydelig risiko for værdiændring. Derfor vil et værdipapir normalt kun kunne indregnes som et likvidt værdipapir, hvis det har en kort restløbetid, eksempelvis 3 måneder eller mindre fra anskaffelsestidspunktet. Kapitalandele inkluderes ikke som likvide værdipapirer, medmindre de reelt er likvide værdipapirer, eksempelvis præferenceaktier med en kort restløbetid på overtagelsestidspunktet og en fast indløsningsdato.

8. Banklån betragtes som udgangspunkt som værende finansieringsaktivitet. I visse lande indgår kassekreditter, der skal tilbagebetales på anfordring, dog som en integreret del af virksomhedens likviditetsstyring. I sådanne tilfælde indregnes kassekreditter som et element af likvider. Sådanne bankaftaler er kendetegnet ved, at kontoens saldo ofte svinger mellem at være positiv og negativ.

9. Pengestrømme omfatter ikke bevægelser mellem poster som udgør likvide beholdninger eller likvide værdipapirer, idet disse elementer indgår i virksomhedens likviditetsstyring snarere end i dens drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet. Likviditetsstyring omfatter investering af overskydende likvide beholdninger i likvide værdipapirer.

PRÆSENTATION AF PENGESTRØMSOPGØRELSEN

10. Pengestrømsopgørelsen skal vise regnskabsårets pengestrømme opdelt i drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet.

11. Virksomheden præsenterer sine pengestrømme fra drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet på den for virksomheden mest passende måde. Denne klassifikation i aktiviteter giver regnskabsbrugere mulighed for at vurdere aktiviteternes virkning på virksomhedens finansielle stilling og størrelsen af sine likvider. Disse oplysninger kan også bruges til at bedømme sammenhængen mellem aktiviteterne.

12. En enkelt transaktion kan omfatte pengestrømme som klassificeres forskelligt. Når eksempelvis kontant indfrielse af et lån omfatter renter såvel som hovedstol, kan renteelementet betegnes som driftsaktivitet, mens hovedstolelementet kan betegnes som finansieringsaktivitet.

Driftsaktivitet

13. Omfanget af pengestrømme fra driftsaktivitet er en vigtig indikator for, hvorvidt virksomhedens drift har frembragt tilstrækkelige pengestrømme til at tilbagebetale lån, vedligeholde virksomhedens drift, udbetale udbytte og foretage nye investeringer uden at skulle fremskaffe fremmedkapital. Oplysninger om de specifikke elementer af historiske pengestrømme fra driftsaktivitet kan sammen med andre oplysninger være nyttige ved fremskrivningen af fremtidige pengestrømme fra driftsaktivitet.

14. Pengestrømme fra driftsaktivitet er hovedsagelig afledt af virksomhedens primære omsætningsskabende aktivitet. Således stammer de som hovedregel fra transaktioner og andre begivenheder, som indgår i opgørelsen af årets resultat. Pengestrømme fra driftsaktivitet kan eksempelvis omfatte:

a) indbetalinger fra salg af varer og tjenesteydelser,

b) indbetalinger fra royalties, honorarer, provisioner og anden omsætning,

c) udbetalinger til leverandører af varer og tjenesteydelser,

d) udbetalinger til og vedrørende ansatte,

e) forsikringsselskabers ind- og udbetalinger vedrørende præmier, skadesanmeldelser, annuiteter og andre forsikringsydelser,

f) udbetalinger eller tilbagebetalinger af indkomstskatter, medmindre disse kan henføres direkte til finansierings- eller investeringsaktivitet, og

g) ind- og udbetalinger vedrørende kontrakter indgået med handel for øje.

Transaktioner som f.eks. salg af produktionsudstyr kan medføre en gevinst eller et tab, som indgår i det indregnede resultat. Pengestrømme vedrørende sådanne transaktioner indgår i pengestrømme fra investeringsaktiviteter. Udbetalinger til fremstilling eller anskaffelse af aktiver, der besiddes med henblik på udlejning og efterfølgende salg som beskrevet i afsnit 68A i IAS 16 Materielle anlægsaktiver, er pengestrømme fra driftsaktiviteter. Indbetalinger fra udlejning og efterfølgende salg af sådanne aktiver indgår også i pengestrømme fra driftsaktiviteter.

15. Virksomheden kan have en beholdning af værdipapirer og lån med handel for øje, som i så fald kan sidestilles med varebeholdninger anskaffet med videresalg for øje. Derfor klassificeres pengestrømme fra køb og salg af sådanne værdipapirer som driftsaktivitet. Ligeledes klassificeres finansielle institutioners udlån normalt som driftsaktivitet, idet de vedrører virksomhedens primære omsætningsskabende aktivitet.

Investeringsaktivitet

16. Separat oplysning om pengestrømme fra investeringsaktivitet er vigtig, fordi disse pengestrømme er et udtryk for, hvor mange omkostninger virksomheden har haft til ressourcer beregnet til frembringelse af fremtidige indtægter og pengestrømme. Kun omkostninger, der medfører indregning af et aktiv i opgørelsen af finansiel stilling, opfylder kriterierne for klassifikation som investeringsaktiviteter. Pengestrømme fra investeringsaktivitet kan eksempelvis omfatte:

a) udbetalinger til anskaffelse af materielle anlægsaktiver, immaterielle aktiver og andre anlægsaktiver. Disse omfatter udbetalinger vedrørende aktiverede udviklingsomkostninger og egenproducerede materielle anlægsaktiver,

b) indbetalinger fra salg af materielle anlægsaktiver, immaterielle aktiver og andre anlægsaktiver,

c) udbetalinger til anskaffelse af andre virksomheders egenkapital- eller gældsinstrumenter og kapitalandele i joint ventures (bortset fra udbetalinger vedrørende instrumenter, der anses for at være likvide værdipapirer eller instrumenter, der besiddes med handel for øje),

d) indbetalinger fra salg af andre virksomheders egenkapital- eller gældsinstrumenter og kapitalandele i joint ventures (bortset fra indbetalinger vedrørende instrumenter, der anses for at være likvide værdipapirer eller instrumenter, der besiddes med handel for øje),

e) udlån til andre (bortset fra udlån foretaget af finansielle institutioner),

f) indbetalinger fra tilbagebetaling af udlån til andre (bortset fra udlån foretaget af finansielle institutioner),

g) betalinger til futures, terminskontrakter, optioner og swap-kontrakter, bortset fra tilfælde, hvor disse er anskaffet med handel for øje, eller hvis udbetalingerne klassificeres som finansieringsaktivitet, og

h) betalinger fra futures, terminskontrakter, optioner og swap-kontrakter, bortset fra tilfælde, hvor disse er anskaffet med handel for øje, eller hvis indbetalingerne klassificeres som finansieringsaktivitet.

Hvis en kontrakt regnskabsmæssigt behandles som en sikring af en identificerbar position, klassificeres pengestrømme vedrørende kontrakten på samme måde som pengestrømme vedrørende den sikrede position.

Finansieringsaktivitet

17. Separat oplysning om pengestrømme fra finansieringsaktivitet er vigtig, fordi dette er nyttigt ved forudsigelsen af fremtidige krav om pengestrømme fra indskydere af kapital i virksomheden. Pengestrømme fra finansieringsaktivitet kan eksempelvis omfatte:

a) indbetalinger fra udstedelse af aktier eller andre egenkapitalinstrumenter,

b) udbetalinger til aktionærer til anskaffelse eller indløsning af virksomhedens aktier,

c) indbetalinger fra udstedelse af obligationer, lån, gældsbreve, prioritetsforpligtelser og anden kort- eller langfristet låntagning,

d) tilbagebetaling af lån, og

e) udbetalinger fra leasingtager til reduktion af den udestående forpligtelse vedrørende en finansiel leasingkontrakt.

VISNING AF PENGESTRØMME FRA DRIFTSAKTIVITET

18. Virksomheden skal vise pengestrømme fra driftsaktivitet ved enten:

a) direkte præsentation, som giver oplysning om væsentlige kategorier af bruttoind- og udbetalinger, eller

b) indirekte præsentation, hvor årets resultat reguleres for virkningen af transaktioner, som ikke har medført ind- og udbetalinger, udskydelse eller periodisering af tidligere eller fremtidige ind- eller udbetalinger vedrørende driftsaktivitet samt indtægter og omkostninger forbundet med investerings- eller finansieringspengestrømme.

19. Virksomheder tilskyndes til at benytte direkte præsentation af pengestrømme fra driftsaktivitet. Ved brug af direkte præsentation fremkommer oplysninger, der kan være nyttige ved vurderingen af fremtidige pengestrømme, som ikke fremkommer ved brug af indirekte præsentation. Ved direkte præsentation kan oplysninger om væsentlige bruttoind- og udbetalinger indhentes enten:

a) fra virksomhedens registreringer, eller

b) ved regulering af omsætning, vareforbrug (renter og lignende indtægter samt renteomkostninger og lignende omkostninger i en finansiel institution) og andre poster i ►M5  totalindkomstopgørelsen ◄ for:

i) regnskabsårets ændringer i varebeholdninger samt tilgodehavender og forpligtelser vedrørende driften,

ii) andre poster, der ikke har medført ind- eller udbetalinger, og

iii) andre poster, hvis ind- og udbetalinger indgår under investerings- eller finansieringspengestrømme.

20. Ved indirekte præsentation opgøres nettopengestrømme fra driftsaktivitet ved regulering af årets resultat for virkningen af:

a) regnskabsårets ændringer i varebeholdninger samt tilgodehavender og forpligtelser vedrørende driften,

b) poster, der ikke har medført ind- eller udbetalinger, eksempelvis afskrivninger, hensatte forpligtelser, udskudt skat, urealiserede valutakursgevinster og –tab, ikke-udloddet overskud fra associerede virksomheder og minoritetsinteresser, og

c) alle andre poster, hvis ind- og udbetalinger indgår under investerings- eller finansieringspengestrømme.

Alternativt kan nettopengestrømme fra driftsaktivitet præsenteres indirekte ved at vise omsætning og omkostninger indregnet i årsregnskabet samt regnskabsårets ændringer i varebeholdninger og tilgodehavender og forpligtelser vedrørende driften.

PRÆSENTATION AF PENGESTRØMME FRA INVESTERINGS- OG FINANSIERINGSAKTIVITET

21. Virksomheden skal separat præsentere væsentlige bruttoind- og udbetalinger som følge af investerings- og finansieringsaktivitet, undtagen i det omfang de i afsnit 22 og 24 beskrevne pengestrømme præsenteres som nettobeløb.

PRÆSENTATION AF PENGESTRØMME SOM NETTOBELØB

22. Pengestrømme fra følgende drifts-, investerings- og finansieringsaktiviteter kan præsenteres som nettobeløb:

a) ind- og udbetalinger vedrørende kunder, når pengestrømmene henhører under kundens aktiviteter og ikke virksomhedens, og

b) ind- og udbetalinger vedrørende poster, der er let omsættelige, omfatter store beløb og har en kort løbetid.

23. De i afsnit 22a) nævnte ind- og udbetalinger kan eksempelvis omfatte:

a) pengeinstitutters modtagelse og tilbagebetaling af indlån på anfordringskonti,

b) midler deponeret på vegne af kunder af investeringsvirksomheder, og

c) opkrævning og overførsel af lejeindtægt til ejere af ejendomme.

De i afsnit 22b) nævnte ind- og udbetalinger kan eksempelvis omfatte udlån og tilbagebetaling vedrørende:

a) hovedstolen på kreditkortlån,

b) anskaffelse og afhændelse af investeringer, og

c) andre kortfristede lån, eksempelvis lån med en restløbetid på tre måneder eller mindre.

24. Pengestrømme fra følgende aktiviteter i finansielle institutioner kan præsenteres som nettobeløb:

a) ind- og udbetalinger vedrørende modtagelse og tilbagebetaling af indlån med et fast udløbstidspunkt,

b) indskud og hævninger hos andre finansielle institutioner, og

c) udlån til kunder og tilbagebetaling af disse.

PENGESTRØMME I FREMMED VALUTA

25. Pengestrømme fra transaktioner i fremmed valuta skal indregnes i virksomhedens funktionelle valuta ved omregning af beløb i fremmed valuta til den på betalingsdagen gældende valutakurs mellem den funktionelle valuta og den fremmede valuta.

26. Pengestrømme i udenlandske dattervirksomheder skal omregnes til de på betalingsdagene gældende valutakurser mellem den funktionelle valuta og den fremmede valuta.

27. Pengestrømme i fremmed valuta skal præsenteres i overensstemmelse med IAS 21 Valutaomregning. I henhold til bestemmelserne heri kan en tilnærmet valutakurs anvendes. Eksempelvis kan en vejet gennemsnitskurs for en periode anvendes til indregning af transaktioner i fremmed valuta eller omregning af pengestrømme i udenlandske dattervirksomheder. Det er dog ikke tilladt i henhold til IAS 21 at anvende ►M5  regnskabsårets afslutningskurs ◄ til omregning af pengestrømme i udenlandske dattervirksomheder.

28. Urealiserede kursgevinster og -tab vedrørende valutakursændringer er ikke pengestrømme. Virkningen af valutakursændringer på likvider, der besiddes eller er forfaldne i fremmed valuta, skal dog præsenteres i pengestrømsopgørelsen til brug ved afstemning af likvider ved regnskabsårets begyndelse og slutning. Beløbet skal præsenteres separat fra pengestrømme fra drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet og inkluderer en eventuel forskel, hvis pengestrømmene var blevet præsenteret til ►M5  regnskabsårets afslutningskurser ◄ .

29. [Ophævet]

30. [Ophævet]

RENTER OG UDBYTTE

31. Pengestrømme fra modtagne og betalte renter og modtaget eller udbetalt udbytte skal præsenteres som separate poster. Disse skal klassificeres på en ensartet måde fra regnskabsår til regnskabsår som enten drifts-, investerings- eller finansieringsaktivitet.

▼M1

32 Det samlede beløb for rentebetalinger i et regnskabsår oplyses i pengestrømsopgørelsen, hvad enten det er indregnet som omkostning i ►M5  resultatet ◄ eller aktiveret i overensstemmelse med IAS 23 Låneomkostninger.

▼B

33. Rentebetalinger og modtagne renter og udbytte klassificeres normalt som pengestrømme fra driftsaktivitet for finansielle institutioner. Der er dog ikke opnået enighed om klassifikation af disse pengestrømme for andre typer virksomheder. Rentebetalinger og modtagne renter og udbytte kan klassificeres som pengestrømme fra driftsaktivitet, fordi de indgår ved opgørelsen af årets resultat. Alternativt kan rentebetalinger og modtagne renter og udbytte klassificeres som pengestrømme fra henholdsvis finansieringsaktivitet og investeringsaktivitet, fordi de betragtes som omkostninger til fremskaffelse af økonomiske ressourcer eller afkast af investeringer.

34. Udbetalt udbytte kan klassificeres som finansieringsaktivitet, fordi det betragtes som en omkostning til frembringelse af økonomiske ressourcer. Alternativt kan udbetalt udbytte klassificeres som en del af pengestrømme fra driftsaktivitet, for at hjælpe regnskabsbrugerne ved vurderingen af virksomhedens evne til at udbetale udbytte fra pengestrømme fra driftsaktivitet.

INDKOMSTSKATTER

35. Pengestrømme vedrørende indkomstskatter skal præsenteres separat og klassificeres som pengestrømme fra driftsaktivitet, medmindre de specifikt kan henføres til finansierings- eller investeringsaktivitet.

36. Indkomstskattebetalinger opstår i forbindelse med transaktioner, som medfører pengestrømme, der kan klassificeres som drifts-, investerings- eller finansieringsaktivitet i pengestrømsopgørelsen. Selv om en skatteomkostning let kan allokeres til investerings- eller finansieringsaktivitet, kan det ofte være praktisk umuligt at indregne de tilhørende skattemæssige pengestrømme, som kan opstå i et andet regnskabsår end pengestrømmene fra den underliggende transaktion. Derfor klassificeres skattebetalinger normalt som pengestrømme fra driftsaktivitet. Når det er muligt at henføre skattemæssige pengestrømme til en specifik transaktion, der medfører pengestrømme klassificeret som investerings- eller finansieringsaktivitet, klassificeres den skattemæssige pengestrøm dog som henholdsvis investerings- eller finansieringsaktivitet. Når skattemæssige pengestrømme allokeres til mere end én aktivitetstype, oplyses det samlede beløb af betalte skatter.

INVESTERINGER I DATTERVIRKSOMHEDER, ASSOCIEREDE VIRKSOMHEDER OG JOINT VENTURES

▼M32

37. Ved den regnskabsmæssige behandling af investeringer i en associeret virksomhed, et joint venture eller en dattervirksomhed efter den indre værdis metode eller kostprismetoden indregner investor i pengestrømsopgørelsen alene pengestrømme mellem investor og den virksomhed, der er investeret i, eksempelvis udbytte og udlån.

38. En virksomhed, der foretager opgørelsen af sin kapitalandel i en associeret virksomhed eller et joint venture ved anvendelse af den indre værdis metode, medtager i sin pengestrømsopgørelse de pengestrømme, som vedrører virksomhedens investeringer i den pågældende associerede virksomhed eller det pågældende joint venture samt udlodninger og øvrige betalinger eller modtagne beløb mellem virksomheden og den associerede virksomhed eller joint venture.

▼M11

ÆNDRINGER I EJERANDELE I DATTERVIRKSOMHEDER OG ANDRE VIRKSOMHEDER

39. De samlede pengestrømme fra opnåelse eller tab af bestemmende indflydelse på dattervirksomheder eller andre virksomheder skal præsenteres separat og klassificeres som investeringsaktivitet.

40. For henholdsvis regnskabsårets samlede opnåelse og tab af bestemmende indflydelse på dattervirksomheder eller andre virksomheder skal virksomheden oplyse følgende:

(a) det samlede betalte eller modtagne vederlag

(b) andelen af vederlaget, der består af likvider

(c) likvider i de dattervirksomheder eller andre virksomheder, hvor der er opnået eller mistet bestemmende indflydelse, og

(d) andre aktiver og forpligtelser end likvider i de dattervirksomheder eller andre virksomheder, hvor der er opnået eller mistet bestemmende indflydelse, specificeret i hovedgrupper.

▼M38

40A En investeringsvirksomhed, som defineret i IFRS 10 Koncernregnskaber, behøver ikke at anvende afsnit 40, litra c) eller d), på en investering i en dattervirksomhed, som skal måles til dagsværdi over resultatet.

▼M11

41. Præsentation af virkningen af pengestrømme ved opnåelse eller tab af bestemmende indflydelse på dattervirksomheder eller andre virksomheder som en separat post, sammen med den separate præsentation af de samlede anskaffede eller afhændede aktiver og forpligtelser, medvirker til at gøre det muligt at adskille disse pengestrømme fra pengestrømme fra andre drifts-, investerings- og finansieringsaktiviteter. Virkningen af pengestrømme fra tab af bestemmende indflydelse fratrækkes ikke virkningen af pengestrømme fra opnåelse af bestemmende indflydelse.

42. De samlede ind- eller udbetalinger for opnåelse eller tab af bestemmende indflydelse på dattervirksomheder eller andre virksomheder præsenteres i pengestrømsopgørelsen med fradrag af overtagne eller afhændede likvider som led i sådanne transaktioner, begivenheder eller ændrede forhold.

▼M38

42A Pengestrømme hidrørende fra ændringer i ejerandelen i en dattervirksomhed, som ikke medfører, at den bestemmende indflydelse mistes, skal klassificeres som pengestrømme fra finansieringsaktiviteter, medmindre dattervirksomheden ejes af en investeringsvirksomhed, som defineret i IFRS 10, og skal måles til dagsværdi over resultatet.

42B Ændringer i ejerandelen i en dattervirksomhed, som ikke medfører, at den bestemmende indflydelse mistes, som eksempelvis en modervirksomheds efterfølgende køb eller salg af en dattervirksomheds egenkapitalinstrumenter, behandles regnskabsmæssigt som egenkapitaltransaktioner (jf. IFRS 10), medmindre dattervirksomheden ejes af en investeringsvirksomhed og skal måles til dagsværdi over resultatet. Derfor klassificeres dermed forbundne pengestrømme på samme måde som andre transaktioner med ejere, som beskrevet i afsnit 17.

▼B

IKKE-LIKVIDE TRANSAKTIONER

43. Investerings- og finansieringstransaktioner, der ikke kræver anvendelse af likvider, må ikke indregnes i pengestrømsopgørelsen. Sådanne transaktioner skal oplyses andetsteds i årsregnskabet på en sådan måde, at alle relevante oplysninger om disse investerings- og finansieringsaktiviteter fremkommer.

44. Mange investerings- og finansieringsaktiviteter har ikke en direkte virkning på de aktuelle pengestrømme, selv om de påvirker virksomhedens kapital- og aktivstruktur. Udeholdelse af ikke-likvide transaktioner fra pengestrømsopgørelsen er i overensstemmelse med formålet med pengestrømsopgørelsen, da sådanne poster ikke medfører pengestrømme i det aktuelle regnskabsår. Ikke-likvide transaktioner omfatter eksempelvis:

a) anskaffelse af aktiver enten ved påtagelse af direkte forbundne forpligtelser eller ved en finansiel leasingkontrakt,

b) overtagelse af en virksomhed ved kapitaludvidelse, og

c) konvertering af gæld til egenkapital.

LIKVIDERS ELEMENTER

45. Virksomheder skal give oplysning om likvidernes elementer og præsentere en afstemning af beløbene i pengestrømsopgørelsen til de tilsvarende balanceposter.

46. På baggrund af forskelligartet praksis i likviditetsstyring og bankaftaler rundt om i verden og for at være i overensstemmelse med IAS 1 Præsentation af årsregnskaber skal virksomheder give oplysning om den anvendte regnskabspraksis ved opgørelsen af likviders elementer.

47. Virkningen af ændringer i anvendt regnskabspraksis ved opgørelsen af likviders elementer, eksempelvis ændring af klassifikationen af finansielle instrumenter, som før har været anset som en del af virksomhedens investeringsportefølje, præsenteres i henhold til IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.

ANDRE OPLYSNINGER

48. Virksomheden skal give oplysning om, samt ledelsens kommentarer til, eventuelle beløb for likvider, der besiddes af virksomheden, men ikke er til rådighed for koncernen.

49. Under forskellige omstændigheder vil en virksomheds likvider ikke være til rådighed for koncernen. Eksempler herpå kan være likvider i en dattervirksomhed med aktiviteter i et land, hvor valutarestriktioner eller andre lovmæssige restriktioner er gældende, så likvider ikke er til fri disposition for modervirksomheden eller andre dattervirksomheder.

50. Supplerende oplysninger kan være relevante for regnskabsbrugernes forståelse af virksomhedens finansielle stilling og likviditet. Standarden tilskynder virksomheder til at give sådanne oplysninger sammen med ledelsens kommentarer. Sådanne oplysninger kan eksempelvis omfatte:

a) uudnyttede lånefaciliteter til rådighed for fremtidig driftsaktivitet samt til indfrielse af investeringsforpligtelser, med angivelse af restriktioner vedrørende disse faciliteters anvendelse,

▼M32 —————

▼B

c) de samlede pengestrømme, som repræsenterer en forøgelse af driftskapaciteten, separat fra de pengestrømme, som er nødvendige for vedligeholdelse af driftskapaciteten, og

d) pengestrømme fra drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet i hvert præsentationspligtige segment (jf. IFRS 8 Driftssegmenter).

51. Separat oplysning om pengestrømme, som repræsenterer en forøgelse af driftskapaciteten, og pengestrømme, som er nødvendige for vedligeholdelse af driftskapaciteten, er nyttig for regnskabsbrugeres vurdering af, hvorvidt virksomheden investerer tilstrækkeligt i vedligeholdelse af driftskapaciteten. En virksomhed, der ikke investerer tilstrækkeligt i vedligeholdelse af sin driftskapacitet, kan skade den fremtidige lønsomhed til fordel for den aktuelle likviditet og udlodning til aktionærer.

52. Oplysning om pengestrømme i segmenter giver regnskabsbrugere en bedre forståelse af forholdet mellem pengestrømme i virksomheden som helhed og i dens enkelte dele samt tilgængeligheden af og udsving i pengestrømme i segmenter.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

53. Denne standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1994 eller senere.

▼M11

54. IAS 27 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 39-42 og tilføjede afsnit 42A og 42B. Virksomheden skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IAS 27 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse på det tidligere regnskabsår. Ændringerne skal anvendes med tilbagevirkende kraft.

▼M8

55. Afsnit 14 blev ændret ved Forbedringer af IFRS-standarder, der udkom i maj 2008. Virksomhederne skal anvende denne ændring på regnskabsår, der begynder 1. januar 2009 eller derefter. Det er tilladt at anvende den før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender ændringen på et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette og anvende afsnit 68A i IAS 16.

▼M22

56.  Forbedringer til IFRS udstedt i april 2009 ændrede afsnit 16. Virksomheden skal anvende ændringen for regnskabsår, som begynder 1. januar 2010 eller derefter. Det er tilladt at anvende ændringen før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender ændringen for et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.

▼M32

57. IFRS 10 og IFRS 11 Fælles ordninger, der blev udstedt i maj 2011, vedrørte ændring af afsnit 37, 38 og 42B, og afsnit 50(b) udgår. En virksomhed skal anvende disse ændringer ved anvendelse af IFRS 10 og IFRS 11.

▼M38

58.  Investeringsvirksomheder (ændringer til IFRS 10, IFRS 12 og IAS 27), udstedt i oktober 2012, vedrørte ændring af afsnit 42A og 42B og tilføjelse af afsnit 40A. En virksomhed skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder den 1. januar 2014 eller derefter. Det er tilladt at anvende Investeringsvirksomheder tidligere. Hvis en virksomhed anvender ændringerne tidligere, skal alle ændringerne i Investeringsvirksomheder anvendes.

▼B




IAS 8

Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl

FORMÅL

1. Formålet med denne standard er at foreskrive kriterier for valg og ændring af regnskabspraksis samt for den regnskabsmæssige behandling af og oplysning om ændringer i regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og korrektion af fejl. Standarden har til hensigt at forbedre relevansen af og pålideligheden i virksomheders årsregnskaber samt årsregnskabernes sammenlignelighed over en årrække og i forhold til andre virksomheders årsregnskaber.

2. Oplysningskrav vedrørende regnskabspraksis, bortset fra oplysninger om ændringer i regnskabspraksis, er angivet i IAS 1 Præsentation af årsregnskaber.

ANVENDELSESOMRÅDE

3. Denne standard finder anvendelse på valg og anvendelse af regnskabspraksis og på regnskabsmæssig behandling af ændringer i regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og korrektion af fejl vedrørende tidligere regnskabsår.

4. De skattemæssige virkninger af korrektion af fejl vedrørende tidligere regnskabsår og af reguleringer med tilbagevirkende kraft med henblik på at gennemføre ændringer i anvendt regnskabspraksis behandles og oplyses i overensstemmelse med IAS 12 Indkomstskatter.

DEFINITIONER

5. Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:

Anvendt regnskabspraksis er de specifikke principper, grundlag, konventioner, regler samt den praksis, der anvendes af en virksomhed ved udarbejdelsen og præsentationen af årsregnskabet.

En ændring i et regnskabsmæssigt skøn er en regulering i den regnskabsmæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse eller den beløbsmæssige størrelse af det periodiske forbrug af et aktiv, som hidrører fra en vurdering af den nuværende status samt de forventede fremtidige fordele og forpligtelser tilknyttet aktiver og forpligtelser. Ændringer i regnskabsmæssige skøn hidrører fra ny information eller en ny udvikling og skal derfor ikke anses for korrektion af fejl.

Internationale regnskabsstandarder (IFRS) er ►M5  IFRS ◄ tiltrådt af International Accounting Standards Board (IASB). Disse omfatter følgende:

a) IFRS,

b) IAS, og

c) fortolkningsbidrag, som ►M5  udviklet af ◄ International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) eller den tidligere Standing Interpretations Committee (SIC).

Væsentlig Udeladelser eller fejlagtige oplysninger vedrørende poster anses for væsentlige, hvis disse hver for sig eller tilsammen kan have indflydelse på ►M5  de økonomiske beslutninger, som regnskabsbrugere træffer ◄ på grundlag af årsregnskabet. Væsentlighed afhænger af udeladelsens eller den fejlagtige oplysnings størrelse og art vurderet ud fra de forhold, der gør sig gældende. Postens art eller størrelse eller en kombination af begge kan være den afgørende faktor.

Fejl vedrørende tidligere regnskabsår er udeladelser og fejlagtige oplysninger i virksomhedens årsregnskaber for et eller flere tidligere regnskabsår, som skyldes manglende eller forkert brug af pålidelige oplysninger, som:

a) var tilgængelige, da årsregnskaberne for disse regnskabsår blev godkendt til offentliggørelse, og

b) med rimelighed kunne forventes at være blevet indhentet og taget i betragtning ved udarbejdelsen og præsentationen af de pågældende årsregnskaber.

Sådanne fejl kan eksempelvis skyldes regnefejl, forkert anvendelse af regnskabspraksis, forglemmelser, misfortolkninger og besvigelser.

Anvendelse med tilbagevirkende kraft er anvendelse af en ny regnskabspraksis for transaktioner og andre begivenheder og forhold, som havde denne regnskabspraksis altid været anvendt.

Tilpasning med tilbagevirkende kraft er korrektion af indregning, måling og oplysning af den beløbsmæssige størrelse af elementer i årsregnskabets, som om fejl vedrørende tidligere regnskabsår aldrig havde eksisteret.

Praktisk umuligt Overholdelsen af et krav er praktisk umulig, når virksomheden efter at have foretaget alt, hvad der med rimelighed kan forventes, stadig ikke kan overholde kravet. Det er praktisk umuligt at anvende en ændring i anvendt regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft for et bestemt regnskabsår eller at foretage en tilpasning med tilbagevirkende kraft for at korrigere en fejl, hvis:

a) virkningerne af anvendelse eller tilpasning med tilbagevirkende kraft ikke kan opgøres,

b) anvendelse eller tilpasning med tilbagevirkende kraft kræver et skøn over, hvad ledelsens hensigt ville have været i det pågældende regnskabsår, eller

c) anvendelse eller tilpasning med tilbagevirkende kraft kræver væsentlige skøn over beløb, og det er umuligt at skelne objektivt mellem information om disse skøn, som

i) dokumenterer omstændigheder, som eksisterede på det/de tidspunkt(er), hvor beløbene skal indregnes, måles eller oplyses, og

ii) ville have været tilgængelig, da årsregnskabet for det tidligere regnskabsår blev godkendt til offentliggørelse,

og anden information.

Fremadrettet anvendelse af en ændring i anvendt regnskabspraksis og af indregningen af virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn omfatter:

a) anvendelse af den nye regnskabspraksis på transaktioner og andre begivenheder og forhold, som er opstået efter tidspunktet for ændringen af den anvendte regnskabspraksis, og

b) indregning af virkningen af en ændring i det regnskabsmæssige skøn i det aktuelle og de fremtidige regnskabsår, som påvirkes af ændringen.

6. Vurderingen af hvorvidt en udeladelse eller fejlagtig oplysning kunne have indflydelse på regnskabsbrugernes økonomiske beslutningstagen, og dermed skal anses for væsentlig, skal ske ud fra en vurdering af regnskabsbrugernes egenskaber. I Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber forudsættes det i afsnit 25, at »regnskabsbrugere har et rimeligt kendskab til forretningsmæssige og økonomiske forhold og regnskabsvæsen samt vilje til at studere oplysningerne med rimelig omhu«. Der skal derfor i vurderingen tages hensyn til, hvordan regnskabsbrugere med disse egenskaber med rimelighed kan forventes at lade sig påvirke i deres økonomiske beslutningstagen.

REGNSKABSPRAKSIS

Valg og anvendelse af regnskabspraksis

▼M8

7. Når en IFRS-standard finder specifik anvendelse på bestemte transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, skal det afgøres på baggrund af denne standard, hvilken regnskabspraksis der skal anvendes for den pågældende post.

▼B

8. I IFRS-standarderne beskrives regnskabspraksis, som ifølge IASB medfører årsregnskaber, der indeholder relevant og pålidelig information om de transaktioner og andre begivenheder og forhold, de finder anvendelse på. Denne regnskabspraksis skal ikke nødvendigvis anvendes, når virkningen af anvendelsen vil være uvæsentlig. Det er imidlertid uhensigtsmæssigt at foretage eller undlade at korrigere uvæsentlige afvigelser fra IFRS-standarderne for at opnå en bestemt fremstilling af virksomhedens finansielle stilling, indtjening eller pengestrømme.

▼M8

9. IFRS-standarder er ledsaget af en vejledning, der skal hjælpe virksomhederne med at opfylde kravene i dem. Det fremgår af vejledningen, om den er en del af den pågældende IFRS-standard. Hvis vejledningen er en del af IFRS-standarden, er den bindende. Vejledninger, der ikke er en del af IFRS-standarder, indeholder ikke krav vedrørende årsregnskaber.

▼B

10. Hvor der ikke findes en ►M5  IFRS ◄ , som finder specifik anvendelse på bestemte transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, skal der på baggrund af ledelsens vurdering udvikles og anvendes en regnskabspraksis, som fører til oplysninger, der er:

a) relevante for regnskabsbrugernes behov for økonomisk beslutningstagen, og

b) pålidelige, dvs. årsregnskaberne:

i) giver et troværdigt billede af virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme,

ii) afspejler den økonomiske realitet bag transaktioner og andre begivenheder og forhold og ikke kun den juridiske form,

iii) er neutrale, dvs. fri for tendentiøse påvirkninger,

iv) er forsigtige, og

v) i al væsentlighed er fuldstændige.

▼M8

11. Når ledelsen foretager de i afsnit 10 beskrevne vurderinger, skal den henvise til og overveje anvendeligheden af følgende kilder i prioriteret rækkefølge:

a) krav i IFRS-standarder, der omhandler lignende forhold og dernæst

b) definitioner, indregningskriterier og målingsbegreber for aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger i Begrebsrammen.

▼B

12. Når ledelsen foretager den i afsnit 10 beskrevne vurdering, kan den desuden tage højde for de seneste udtalelser fra andre standardudstedende organisationer, som anvender en lignende begrebsramme til udarbejdelse af regnskabsstandarder, samt anden regnskabsrelevant litteratur og anerkendt praksis for branchen, i det omfang dette ikke er i uoverensstemmelse med de i afsnit 11 anførte kilder.

Ensartethed i anvendt regnskabspraksis

13. Virksomheder skal vælge og anvende regnskabspraksis ensartet for ensartede transaktioner og andre begivenheder og forhold, medmindre en ►M5  IFRS ◄ specifikt kræver eller tillader kategorisering af poster, hvor det kan være hensigtsmæssigt at anvende forskellig regnskabspraksis. Hvis en ►M5  IFRS ◄ kræver eller tillader en sådan kategorisering, skal der vælges en hensigtsmæssig regnskabspraksis, som anvendes ensartet for hver kategori.

Ændringer i anvendt regnskabspraksis

14. Virksomheder skal kun ændre den anvendte regnskabspraksis, hvis ændringen:

a) kræves i henhold til en ►M5  IFRS ◄ , eller

b) medfører årsregnskaber, der giver pålidelige og mere relevante oplysninger om virkningerne af transaktioner eller andre begivenheder eller forhold på virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme.

15. Regnskabsbrugerne skal kunne sammenligne en virksomheds årsregnskaber over en årrække for at kunne fastslå udviklingstendenser i virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme. Virksomheden skal derfor anvende samme regnskabspraksis inden for hvert regnskabsår og fra et regnskabsår til et andet, medmindre en ændring i regnskabspraksis opfylder et af kriterierne i afsnit 14.

16. Følgende punkter udgør ikke ændringer i anvendt regnskabspraksis:

a) anvendelse af en regnskabspraksis for transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, hvis indhold afviger fra tidligere transaktioner, begivenheder eller forhold, og

b) anvendelse af en ny regnskabspraksis for transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, som ikke er forekommet før, eller som før har været uvæsentlige.

17. Førstegangsanvendelse af en regnskabspraksis til omvurdering af aktiver i overensstemmelse med IAS 16 Materielle anlægsaktiver eller IAS 38 Immaterielle aktiver anses som en ændring i anvendt regnskabspraksis, der skal behandles som en omvurdering i overensstemmelse med IAS 16 eller IAS 38 og ikke i overensstemmelse med denne standard.

18. Afsnit 19-31 finder ikke anvendelse på den i afsnit 17 anførte ændring i anvendt regnskabspraksis.

Anvendelse af ændringer i anvendt regnskabspraksis

19. I henhold til afsnit 23:

a) skal en virksomheds regnskabsmæssige behandling af en ændring i anvendt regnskabspraksis, som hidrører fra førstegangsanvendelse af en ►M5  IFRS ◄ , være i overensstemmelse med eventuelle specifikke overgangsbestemmelser i ►M5  IFRS ◄ , og

b) skal en virksomhed, når den ændrer en anvendt regnskabspraksis efter førstegangsanvendelse af en ►M5  IFRS ◄ , som ikke indeholder specifikke overgangsbestemmelser for den pågældende ændring, eller når den frivilligt ændrer en regnskabspraksis, gennemføre ændringen med tilbagevirkende kraft.

20. For så vidt angår denne standard, anses tidligere anvendelse af en ►M5  IFRS ◄ ikke for en frivillig ændring i anvendt regnskabspraksis.

21. Hvor der ikke findes en ►M5  IFRS ◄ , som finder specifik anvendelse på bestemte transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, kan ledelsen i overensstemmelse med afsnit 12 anvende en regnskabspraksis, som er angivet i de seneste udtalelser fra andre standardudstedende organisationer, som anvender en lignende begrebsramme ved udarbejdelse af regnskabsstandarder. Hvis virksomheden efter en ændring i en sådan udtalelse vælger at foretage en ændring af en regnskabspraksis, skal denne ændring oplyses og behandles regnskabsmæssigt som en frivillig ændring i anvendt regnskabspraksis.

Anvendelse med tilbagevirkende kraft

22. I henhold til afsnit 23 skal en virksomhed, hvis en ændring i regnskabspraksis anvendes med tilbagevirkende kraft i overensstemmelse med afsnit 19a) eller b), regulere primo i hvert egenkapitalelement, der påvirkes af ændringen, for det første præsenterede tidligere regnskabsår samt for de andre sammenligningstal, der er oplyst for hvert præsenterede tidligere regnskabsår, som havde den nye regnskabspraksis altid været anvendt.

Begrænsninger af anvendelse med tilbagevirkende kraft

23. Når der i afsnit 19a) eller b) kræves anvendelse med tilbagevirkende kraft, skal en ændring i anvendt regnskabspraksis gennemføres med tilbagevirkende kraft, undtagen når det er praktisk umuligt at afgøre enten virkningerne vedrørende et bestemt regnskabsår eller den samlede virkning af ændringen.

24. Når det er praktisk umuligt at afgøre virkningerne vedrørende et bestemt regnskabsår af ændringer i anvendt regnskabspraksis på sammenligningstallene for et eller flere præsenterede tidligere regnskabsår, skal virksomheden anvende den nye regnskabspraksis for den regnskabsmæssige værdi af aktiver og forpligtelser ved begyndelsen af det første regnskabsår, hvor anvendelse med tilbagevirkende kraft er praktisk mulig, hvilket kan være det aktuelle regnskabsår, samt foretage en tilsvarende regulering primo i hvert egenkapitalelement, der påvirkes af ændringen, for det pågældende regnskabsår.

25. Når det ved begyndelsen af det aktuelle regnskabsår er praktisk umuligt at afgøre den samlede virkning af anvendelsen af en ny regnskabspraksis på alle tidligere regnskabsår, skal virksomheden regulere sammenligningstallene for at anvende den nye regnskabspraksis fremadrettet fra den tidligste dato, hvor det er praktisk muligt.

26. Når en virksomhed anvender en ny regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft, skal virksomheden anvende den nye regnskabspraksis på sammenligningstal for tidligere regnskabsår så langt tilbage, som det er praktisk muligt. Anvendelse med tilbagevirkende kraft for et tidligere regnskabsår er ikke praktisk mulig, medmindre det er praktisk muligt at afgøre den samlede virkning på beløb både i åbningsbalancen og i ultimobalancen for det pågældende regnskabsår. Den beløbsmæssige størrelse af den deraf følgende regulering vedrørende regnskabsår, som ligger forud for de i årsregnskabet præsenterede regnskabsår, indregnes primo i hvert egenkapitalelement, der påvirkes af ændringen, i det første præsenterede tidligere regnskabsår. Reguleringen foretages normalt i overført resultat. Reguleringen kan imidlertid foretages i et andet egenkapitalelement (eksempelvis med henblik på overensstemmelse med en ►M5  IFRS ◄ ). Andre oplysninger vedrørende tidligere regnskabsår, eksempelvis historiske sammendrag af økonomiske data, tilpasses ligeledes så langt tilbage, som det er praktisk muligt.

27. Når det er praktisk umuligt for en virksomhed at anvende en ny regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft, fordi virksomheden ikke kan afgøre den samlede virkning af at anvende denne regnskabspraksis på alle tidligere regnskabsår, skal virksomheden i overensstemmelse med afsnit 25 anvende den nye regnskabspraksis fremadrettet fra begyndelsen af det første regnskabsår, hvor dette er praktisk muligt. Virksomheden skal således se bort fra den del af den samlede regulering af aktiver, forpligtelser og egenkapital, som er opstået før denne dato. Det er tilladt at ændre regnskabspraksis, selvom det er praktisk umuligt at anvende denne regnskabspraksis fremadrettet for alle tidligere regnskabsår. Afsnit 50-53 indeholder vejledning i, hvornår det er praktisk umuligt at anvende en ny regnskabspraksis for et eller flere regnskabsår.

Oplysningspligt

28. Når førstegangsanvendelse af en ►M5  IFRS ◄ enten påvirker det aktuelle regnskabsår eller et tidligere regnskabsår, eller ville påvirke et aktuelt eller tidligere regnskabsår, bortset fra, at det er praktisk umuligt at opgøre den beløbsmæssige størrelse af reguleringen eller kan påvirke fremtidige regnskabsår, skal virksomheden oplyse:

a) navnet på ►M5  IFRS ◄ ,

b) at ændringen i anvendt regnskabspraksis er foretaget i overensstemmelse med overgangsbestemmelserne, hvor dette er relevant,

c) arten af ændringen i anvendt regnskabspraksis,

d) en beskrivelse af overgangsbestemmelserne, hvor dette er relevant,

e) overgangsbestemmelser, som kan påvirke fremtidige regnskabsår, hvor dette er relevant,

f) for det aktuelle regnskabsår og for hvert af de præsenterede tidligere regnskabsår, i det omfang det er praktisk muligt, den beløbsmæssige størrelse af reguleringen:

i) for hver af årsregnskabets poster, som påvirkes af korrektionen, og

ii) for indtjening og udvandet indtjening pr. aktie, hvis IAS 33 Indtjening pr. aktie finder anvendelse på virksomheden,

g) den beløbsmæssige størrelse af reguleringen for regnskabsår, som ligger forud for de præsenterede regnskabsår, i det omfang det er praktisk muligt, og

h) såfremt anvendelse med tilbagevirkende kraft som krævet i afsnit 19a) eller b) er praktisk umulig for et bestemt tidligere regnskabsår eller for regnskabsår, som ligger forud for de præsenterede regnskabsår, skal virksomheden oplyse om de omstændigheder, der førte til dette forhold, samt give en beskrivelse af, hvordan og fra hvornår ændringen i regnskabspraksis er gennemført.

Årsregnskaber for efterfølgende regnskabsår skal ikke nødvendigvis gentage disse oplysninger.

29. Når en frivillig ændring i en anvendt regnskabspraksis enten påvirker det aktuelle regnskabsår eller et tidligere regnskabsår, eller ville påvirke et aktuelt eller tidligere regnskabsår, bortset fra at det er praktisk umuligt at afgøre den beløbsmæssige størrelse af reguleringen eller kan påvirke fremtidige regnskabsår, skal virksomheden oplyse:

a) arten af ændringen i anvendt regnskabspraksis,

b) årsagen til, at den nye anvendte regnskabspraksis giver pålidelig og mere relevant information,

c) for det aktuelle regnskabsår og for hvert af de præsenterede tidligere regnskabsår, i det omfang det er praktisk muligt, den beløbsmæssige størrelse af reguleringen:

i) for hver af årsregnskabets poster, som påvirkes af korrektionen, og

ii) for indtjening og udvandet indtjening pr. aktie, hvis IAS 33 finder anvendelse på virksomheden,

d) den beløbsmæssige størrelse af reguleringen for regnskabsår, som ligger forud for de præsenterede regnskabsår, i det omfang det er praktisk muligt, og

e) såfremt anvendelse med tilbagevirkende kraft er praktisk umulig for et bestemt tidligere regnskabsår eller for regnskabsår, som ligger forud for de præsenterede regnskabsår, skal virksomheden oplyse om de omstændigheder, der førte til dette forhold, samt give en beskrivelse af, hvordan og fra hvornår ændringen i regnskabspraksis er gennemført.

Årsregnskaber for efterfølgende regnskabsår skal ikke nødvendigvis gentage disse oplysninger.

30. Når en virksomhed ikke har anvendt en ny ►M5  IFRS ◄ , som er udgivet, men endnu ikke er trådt i kraft, skal virksomheden oplyse:

a) dette forhold, og

b) information, som er kendt eller kan gøres til genstand for et rimeligt skøn, og som er relevant for en vurdering af den mulige virkning, anvendelsen af en ny ►M5  IFRS ◄ vil have på virksomhedens årsregnskab i det regnskabsår, hvor anvendelsen finder sted for første gang.

31. I overensstemmelse med afsnit 30 skal virksomheden oplyse:

a) navnet på den nye ►M5  IFRS ◄ ,

b) arten af den eller de forestående ændring(er) i anvendt regnskabspraksis,

c) den dato, hvor anvendelse af ►M5  en IFRS ◄ kræves påbegyndt,

d) den dato, hvor virksomheden planlægger at anvende ►M5  en IFRS ◄ for første gang, og

e) enten:

i) en drøftelse af den virkning førstegangsanvendelse af ►M5  IFRS ◄ kan forventes at have på virksomhedens årsregnskab, eller

ii) i det omfang denne virkning ikke kendes eller kan gøres til genstand for et rimeligt skøn, en angivelse heraf.

ÆNDRINGER I REGNSKABSMÆSSIGE SKØN

32. Idet udøvelsen af forretningsaktiviteter er forbundet med usikkerhed, kan mange regnskabsposter ikke måles med sikkerhed, men kan kun skønnes. Sådanne skøn omfatter vurderinger på baggrund af de seneste pålidelige oplysninger, der er tilgængelige. Der kan eksempelvis stilles krav om skøn vedrørende:

a) forventede tab på tilgodehavender,

b) ukurante varebeholdninger,

c) dagsværdien af finansielle aktiver eller finansielle forpligtelser,

d) brugstid eller forventet forbrugsmønster for fremtidige økonomiske fordele tilknyttet afskrivningsberettigede aktiver, og

e) garantiforpligtelser.

33. Anvendelse af rimelige skøn er en vigtig del af udarbejdelsen af årsregnskaber og påvirker ikke disses pålidelighed.

34. Det kan være nødvendigt at ændre tidligere foretagne skøn på grund af ændringer af de forhold, der lå til grund for skønnet, eller på grundlag af nye fremkomne oplysninger eller større erfaring. I kraft af deres natur vedrører ændringer af skøn ikke tidligere regnskabsår og anses ikke for korrektion af fejl.

35. En ændring i det anvendte målingsgrundlag anses for en ændring i anvendt regnskabspraksis og ikke en ændring i et regnskabsmæssigt skøn. Når det er vanskeligt at skelne mellem en ændring i anvendt regnskabspraksis og en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, skal ændringen behandles som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn.

36. Virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, bortset fra ændringer, som falder under afsnit 37, skal indregnes fremadrettet ved indregning i årets resultat i:

a) det regnskabsår, hvor ændringen finder sted, når ændringen kun vedrører dette regnskabsår, eller

b) det regnskabsår, hvor ændringen finder sted, samt fremtidige regnskabsår, når ændringen vedrører begge.

37. I det omfang en ændring i et regnskabsmæssigt skøn giver anledning til ændringer i aktiver og forpligtelser, eller knytter sig til en egenkapitalpost, skal ændringen indregnes ved at regulere den regnskabsmæssige værdi af det aktiv eller den forpligtelse eller egenkapitalpost, hvortil den knytter sig, i det regnskabsår, hvor ændringen finder sted.

38. Fremadrettet indregning af virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn indebærer, at ændringen anvendes for transaktioner og andre begivenheder og forhold fra det tidspunkt, hvor ændringen i skønnet er foretaget. En ændring i et regnskabsmæssigt skøn kan påvirke resultatet for det aktuelle regnskabsår eller resultatet for både det aktuelle og fremtidige regnskabsår. Eksempelvis påvirker en ændring i skønnet over størrelsen af forventede tab på tilgodehavender kun resultatet for det aktuelle regnskabsår og indregnes derfor i det aktuelle regnskabsår. Derimod påvirker en ændring i den forventede brugstid eller det forventede forbrugsmønster for de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et afskrivningsberettiget aktiv afskrivninger for det aktuelle regnskabsår samt for alle fremtidige regnskabsår i aktivets resterende brugstid. I begge tilfælde indregnes virkningen af ændringen vedrørende det aktuelle regnskabsår som omkostning eller indtægt i dette regnskabsår. Den eventuelle virkning på fremtidige regnskabsår indregnes som omkostning eller indtægt i disse fremtidige regnskabsår.

Oplysningspligt

39. Virksomheder skal oplyse om arten og størrelsen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, som påvirker det aktuelle regnskabsår, eller som forventes at påvirke fremtidige regnskabsår, bortset fra oplysninger om virkningen på fremtidige regnskabsår, når det er praktisk umuligt at foretage et skøn over denne virkning.

40. Hvis den beløbsmæssige størrelse af virkningen på fremtidige regnskabsår ikke oplyses, fordi det er praktisk umuligt at foretage et sådant skøn, skal virksomheden oplyse dette.

FEJL

41. Der kan opstå fejl i forbindelse med indregning, måling, præsentation eller oplysning af årsregnskabets elementer. Årsregnskaber, som indeholder enten væsentlige fejl eller uvæsentlige fejl, som er foretaget bevidst for at opnå en bestemt fremstilling af virksomhedens finansielle stilling, indtjening eller pengestrømme, er ikke i overensstemmelse med IFRS-standarderne. Potentielle fejl vedrørende det aktuelle regnskabsår, som bliver opdaget i løbet regnskabsåret, skal korrigeres, inden årsregnskabet godkendes til offentliggørelse. Undertiden opdages væsentlige fejl imidlertid først i et efterfølgende regnskabsår. I så fald korrigeres disse fejl vedrørende tidligere regnskabsår i de i årsregnskabet for det efterfølgende regnskabsår præsenterede sammenligningstal (jf. afsnit 42-47).

42. I henhold til afsnit 43 skal en virksomhed korrigere væsentlige fejl vedrørende tidligere regnskabsår med tilbagevirkende kraft i det første årsregnskab, der godkendes til offentliggørelse, efter fejlen er opdaget, ved at:

a) tilpasse sammenligningstal for det eller de præsenterede tidligere regnskabsår, hvor fejlen forekommer, eller

b) tilpasse primosaldi for aktiver, forpligtelser og egenkapital for det første præsenterede tidligere regnskabsår, hvis fejlen er opstået før det første præsenterede tidligere regnskabsår.

Begrænsninger af tilpasning med tilbagevirkende kraft

43. En fejl vedrørende tidligere regnskabsår skal korrigeres ved tilpasning med tilbagevirkende kraft, undtagen når det er praktisk umuligt at opgøre enten virkningerne vedrørende et bestemt regnskabsår eller den samlede virkning af fejlen.

44. Når det er praktisk umuligt at afgøre virkningerne vedrørende et bestemt regnskabsår af en fejl på sammenligningstallene for et eller flere præsenterede tidligere regnskabsår, skal virksomheden tilpasse primosaldi af aktiver, forpligtelser og egenkapital for det første regnskabsår, hvor det er praktisk muligt at foretage tilpasning (hvilket kan være det aktuelle regnskabsår).

45. Når det ved begyndelsen af det aktuelle regnskabsår er praktisk umuligt at afgøre den samlede virkning af en fejl på alle tidligere regnskabsår, skal virksomheden tilpasse sammenligningstallene for at korrigere fejlen fremadrettet fra den tidligste dato, hvor det er praktisk muligt.

46. Korrektionen af en fejl vedrørende et tidligere regnskabsår udelades fra resultatet for det regnskabsår, hvor fejlen blev opdaget. Andre præsenterede oplysninger vedrørende tidligere regnskabsår, herunder historiske sammendrag af økonomiske data, tilpasses så langt tilbage, som det er praktisk muligt.

47. Når det er praktisk umuligt at afgøre den beløbsmæssige størrelse af en fejl (eksempelvis en fejl i anvendelse af regnskabspraksis) for alle tidligere regnskabsår, skal virksomheden i overensstemmelse med afsnit 45 tilpasse sammenligningstallene fremadrettet fra det tidligste tidspunkt, hvor dette er praktisk muligt. Virksomheden skal således se bort fra den del af den samlede tilpasning af aktiver, forpligtelser og egenkapital, som er opstået før denne dato. Afsnit 50-53 indeholder vejledning i, hvornår det er praktisk umuligt at korrigere en fejl for et eller flere regnskabsår.

48. Der skelnes mellem korrektion af fejl og ændringer i regnskabsmæssige skøn. Regnskabsmæssige skøn er af art tilnærmede tal, som det kan være nødvendigt at ændre, når supplerende oplysninger fremkommer. Eksempelvis anses gevinst eller et tab på en eventualpost ikke som korrektion af en fejl.

Oplysning om fejl vedrørende tidligere regnskabsår

49. I overensstemmelse med afsnit 42, skal virksomheder oplyse følgende:

a) arten af fejl vedrørende tidligere regnskabsår,

b) for hvert af de præsenterede tidligere regnskabsår, i det omfang det er praktisk muligt, den beløbsmæssige størrelse af korrektionen:

i) for hver af årsregnskabets poster, som påvirkes af korrektionen, og

ii) for indtjening og udvandet indtjening pr. aktie, hvis IAS 33 finder anvendelse på virksomheden,

c) den beløbsmæssige størrelse af korrektionen ved begyndelsen af det første præsenterede tidligere regnskabsår, og

d) såfremt tilpasning med tilbagevirkende kraft er praktisk umulig for et bestemt tidligere regnskabsår, de omstændigheder, der førte til dette forhold, samt give en beskrivelse af, hvordan og fra hvornår fejlen er korrigeret.

Årsregnskaber for efterfølgende regnskabsår skal ikke nødvendigvis gentage disse oplysninger.

PRAKTISK UMULIGHED VEDRØRENDE ANVENDELSE MED TILBAGEVIRKENDE KRAFT OG TILPASNING MED TILBAGEVIRKENDE KRAFT

50. I nogle tilfælde er det praktisk umuligt at regulere sammenligningstal for et eller flere tidligere regnskabsår for at opnå sammenlignelighed med det aktuelle regnskabsår. Eksempelvis er informationer måske ikke blevet indsamlet i det eller de tidligere regnskabsår på en måde, som muliggør enten anvendelse af ny regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft (herunder, for så vidt angår afsnit 51-53, fremadrettet anvendelse for tidligere regnskabsår) eller tilpasning med tilbagevirkende kraft for at korrigere en fejl vedrørende et tidligere regnskabsår, og det kan være praktisk umuligt at genskabe disse informationer.

51. Det er ofte nødvendigt at foretage skøn ved anvendelse af regnskabspraksis på de af årsregnskabets elementer, der er indregnet eller oplyst som følge af transaktioner og andre begivenheder eller forhold. Skøn er pr. definition subjektive, og de kan udarbejdes efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ . Udarbejdelsen af et skøn kan være mere vanskelig, når der anvendes en regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft eller en fejl vedrørende tidligere regnskabsår tilpasses med tilbagevirkende kraft, fordi der kan være gået længere tid, efter at de berørte transaktioner eller andre begivenheder eller forhold fandt sted. Formålet med de skøn, der knytter sig til tidligere regnskabsår, er imidlertid stadig det samme som formålet med de skøn, der foretages i det aktuelle regnskabsår, nemlig at afspejle de forhold, der gjorde sig gældende på tidspunktet for de pågældende transaktioner eller andre begivenheder eller forhold.

▼M33

52. Ved anvendelse af en ny regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft eller korrektion af en fejl vedrørende tidligere regnskabsår, er det derfor nødvendigt at skelne mellem information, som:

(a) dokumenterer omstændigheder, som eksisterede på tidspunktet eller tidspunkterne for de pågældende transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, og

(b) ville have været tilgængelig, da årsregnskabet for det tidligere regnskabsår blev godkendt til offentliggørelse

og anden information. For nogle typer skøn (eksempelvis skøn over dagsværdien, som er baseret på ikke-observerede input, er det praktisk umuligt at skelne mellem disse typer af oplysninger. Når anvendelse eller tilpasning med tilbagevirkende kraft ville kræve væsentlige skøn, som ikke muliggør en skelnen mellem disse to typer oplysninger, er det praktisk umuligt at anvende den nye regnskabspraksis eller at korrigere fejl vedrørende tidligere regnskabsår med tilbagevirkende kraft.

▼B

53. Efterrationaliseringer kan ikke lægges til grund ved anvendelse af en ny regnskabspraksis eller korrektion af beløb for et tidligere regnskabsår, hverken ved opstilling af forudsætninger om, hvad der ville have været ledelsens hensigt i et tidligere regnskabsår, eller ved udarbejdelse af skøn over beløb, som er indregnet, målt eller oplyst i et tidligere regnskabsår. Når en virksomhed eksempelvis korrigerer en fejl vedrørende et tidligere regnskabsår ved måling af finansielle aktiver, som tidligere er klassificeret som hold-til-udløb-investeringer i overensstemmelse med IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling, skal virksomheden ikke ændre sit målingsgrundlag for det pågældende regnskabsår, hvis ledelsen senere har besluttet ikke at holde investeringerne til udløb. En virksomhed skal desuden, hvis den korrigerer en fejl vedrørende et tidligere regnskabsår i forbindelse med beregning af forpligtelser til ansattes akkumulerede sygefravær i overensstemmelse med IAS 19 Personaleydelser se bort fra oplysninger om en særligt alvorlig influenzaepidemi i det kommende regnskabsår, som blev tilgængelige, efter at årsregnskabet for det tidligere regnskabsår var blevet godkendt til offentliggørelse. Selvom der ofte kræves væsentlige skøn i forbindelse med ændring af sammenligningstal for tidligere regnskabsår, er dette ingen hindring for pålidelig regulering eller korrektion af sammenligningstallene.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

54. Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.

▼M33

54C. IFRS 13 Fair Value Measurement, issued in May 2011, amended paragraph 52. An entity shall apply that amendment when it applies IFRS 13.

▼B

OPHÆVELSE AF ANDRE UDTALELSER

55. Denne standard erstatter IAS 8 Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, der blev ajourført i 1993.

56. Denne standard erstatter følgende fortolkningsbidrag:

a) SIC-2 Ensartethed — Aktivering af låneomkostninger, og

b) SIC-18 Ensartethed — Alternative metoder.




IAS 10

▼M5

Begivenheder efter regnskabsårets afslutning

▼B

FORMÅL

1. Formålet med denne standard er at foreskrive:

a) hvornår en virksomhed skal regulere sine årsregnskaber grundet begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , og

b) hvilke oplysninger en virksomhed skal give om tidspunktet for årsregnskabets godkendelse til offentliggørelse og om begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ .

Denne standard kræver også, at en virksomhed ikke udarbejder sine årsregnskaber på en going concern-basis, såfremt begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ indikerer, at going concern-forudsætningen ikke er hensigtsmæssig.

ANVENDELSESOMRÅDE

2. Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af og oplysning om begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ .

DEFINITIONER

3. Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:

Begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ er sådanne begivenheder, gunstige og ugunstige, som opstår mellem ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ og det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse. Disse begivenheder kan inddeles i to typer:

a) begivenheder, der yderligere bekræfter forhold, der eksisterede ►M5  ved regnskabsårets afslutning ◄ (regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ ), og

b) begivenheder, som begrunder sig i forhold, der opstod efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ (ikke-regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ ).

4. Godkendelsesprocessen for offentliggørelse af årsregnskaber varierer afhængigt af ledelsesstruktur, lovmæssige krav og de procedurer, der følges ved udarbejdelsen og færdigbehandlingen af årsregnskaber.

5. I nogle tilfælde er en virksomhed pålagt at søge årsregnskabet godkendt af aktionærerne, efter at årsregnskabet er offentliggjort. I sådanne tilfælde anses årsregnskaberne for offentliggjort pr. datoen for offentliggørelsen og ikke pr. den dato, hvor aktionærerne godkender årsregnskabet.

Eksempel

En virksomheds ledelse færdiggør udkast til årsregnskabet for regnskabsåret 20X1 den 28. februar 20X2. Den 18. marts 20X2 gennemgår bestyrelsen årsregnskabet og godkender det til offentliggørelse. Virksomheden offentliggør sit overskud samt udvalgt supplerende økonomisk information den 19. marts 20X2. Årsregnskabet udleveres til aktionærerne og andre den 1. april 20X2. Aktionærerne godkender årsregnskabet ved generalforsamlingen den 15. maj 20X2, og det godkendte årsregnskab indsendes til myndighederne den 17. maj 20X2.

Årsregnskabet godkendes til offentliggørelse den 18. marts 20X2 (datoen for bestyrelsens godkendelse af offentliggørelsen).

6. I nogle tilfælde er en virksomheds ledelse pålagt at præsentere årsregnskabet for en bestyrelse (bestående udelukkende af eksterne bestyrelsesmedlemmer) til godkendelse. I sådanne tilfælde godkendes årsregnskabet til offentliggørelse, når ledelsen godkender årsregnskabet til præsentation for bestyrelsen.

Eksempel

Den 18. marts 20X2 godkender virksomhedens ledelse årsregnskabet til præsentation for bestyrelsen. Bestyrelsen består udelukkende af eksterne bestyrelsesmedlemmer og kan omfatte medarbejderrepræsentanter og andre eksterne interessegrupper. Bestyrelsen godkender årsregnskabet den 26. marts 20X2. Årsregnskabet udleveres til aktionærerne og andre den 1. april 20X2. Aktionærerne godkender årsregnskabet ved generalforsamlingen den 15. maj 20X2, og årsregnskabet indsendes til myndighederne den 17. maj 20X2.

Årsregnskabet godkendes til offentliggørelse den 18. marts 20X2 (datoen for ledelsens godkendelse af præsentation for bestyrelsen).

7. Begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ omfatter alle begivenheder frem til det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, selv om disse begivenheder opstår efter offentliggørelsen af overskud eller anden udvalgt økonomisk information.

INDREGNING OG MÅLING

Regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄

8. En virksomhed skal regulere de beløb, der er indregnet i årsregnskabet for at afspejle regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ .

9. Følgende er eksempler på regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , som kræver, at en virksomhed foretager regulering af beløb indregnet i årsregnskabet eller indregner poster, der ikke tidligere er indregnet:

a) afgørelse af en retssag efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , som bekræfter, at virksomheden havde en aktuel forpligtelse på ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ . Virksomheden regulerer en eventuel tidligere indregnet hensættelse relateret til denne retssag i henhold til IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver eller indregner en ny hensættelse. Virksomheden skal ikke blot oplyse om en eventualforpligtelse, eftersom afgørelsen udgør supplerende oplysninger, der kan anses for at være i overensstemmelse med afsnit 16 i IAS 37

b) modtagelsen af oplysninger efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , der indikerer, at et aktivs værdi var blevet forringet ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , eller at beløbet for en tidligere indregnet værdiforringelse af dette aktiv skal reguleres. Eksempelvis:

i) en kundes konkurs opstået efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ bekræfter sædvanligvis, at et tab på et tilgodehavende fra salg og tjenesteydelser eksisterede ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , og at virksomheden skal regulere den regnskabsmæssige værdi af dette tilgodehavende, og

ii) salg af varebeholdninger efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ kan give en indikation af deres nettorealisationsværdi ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄

c) opgørelsen efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ af kostprisen for købte aktiver eller indtægter fra solgte aktiver før ►M5  regnskabsårets afslutning ◄

d) opgørelsen efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ af den beløbsmæssige størrelse af overskudsdeling eller bonusudbetalinger, såfremt virksomheden havde en aktuel juridisk eller faktisk forpligtelse ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ til at foretage betalinger som følge af begivenheder før ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ (jf. IAS 19 Personaleydelser)

e) opdagelsen af bedrageri eller fejl, som afslører, at årsregnskabet ikke er korrekt.

Ikke-regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄

10. En virksomhed skal ikke regulere de beløb, der er indregnet i årsregnskabet for at afspejle ikke-regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ .

11. Som eksempel på en ikke-regulerende begivenhed efter slutningen af regnskabsåret kan nævnes fald i markedsværdien af en investering mellem slutningen af regnskabsåret og det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse. Faldet i dagsværdi er normalt ikke knyttet til investeringens beskaffenhed efter slutningen af regnskabsåret, men afspejler omstændigheder, der er opstået efterfølgende. ◄ En virksomhed regulerer derfor ikke de beløb, som investeringerne er indregnet med i årsregnskabet. Tilsvarende ajourfører en virksomhed ikke de oplyste beløb for investeringerne pr. ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ . Der kan dog være behov for, at virksomheden giver supplerende oplysninger, jf. afsnit 21.

Udbytte

12. Hvis en virksomhed uddeler udbytte til ►M5  ejere ◄ af egenkapitalinstrumenter (som defineret i IAS 32 Finansielle instrumenter: Præsentation) efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , skal virksomheden ikke indregne et sådant udbytte som en forpligtelse ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ .

▼M17

13 Hvis udbytte er uddelt efter regnskabsårets afslutning, men før årsregnskabet er godkendt til offentliggørelse, skal udbyttet ikke indregnes som en forpligtelse på balancedagen, eftersom der ikke eksisterer en forpligtelse på dette tidspunkt. Sådant udbytte oplyses i noterne i overensstemmelse med IAS 1 Præsentation af årsregnskaber.

▼B

GOING CONCERN

14. En virksomhed skal ikke udarbejde årsregnskaber på en going concern basis, såfremt ledelsen efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ beslutter enten at afvikle virksomheden eller at indstille driften, eller at virksomheden ikke har noget andet realistisk alternativ.

15. En nedgang i det driftsmæssige resultat og den finansielle stilling efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ kan indikere et behov for at vurdere, om going concern forudsætningen stadig er relevant for virksomheden. Såfremt going concern forudsætningen ikke længere er relevant, er virkningen så gennemgribende, at denne standard kræver en fundamental ændring i grundlaget for regnskabsaflæggelse, og ikke kun en regulering af de beløb, der er indregnet ved det oprindelige grundlag for regnskabsaflæggelse.

16. I IAS 1 er der anført oplysningskrav, såfremt:

a) årsregnskabet ikke er udarbejdet på en going concern basis, eller

b) ledelsen er opmærksom på væsentlige usikkerheder, der er tilknyttet begivenheder eller forhold, som kan sætte alvorlige spørgsmålstegn ved virksomhedens evne til at fortsætte som en going concern. De begivenheder eller forhold, der kræver oplysning, kan opstå efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ .

OPLYSNINGER

Tidspunkt for godkendelse til offentliggørelse

17. En virksomhed skal oplyse om tidspunktet for godkendelsen af årsregnskabets offentliggørelse samt hvilke(n) person(er), der godkendte offentliggørelsen. Såfremt virksomhedens ejere eller andre personer har bemyndigelse til at ændre årsregnskabet efter offentliggørelse, skal virksomheden oplyse dette.

18. Det er vigtigt for brugere at have kendskab til tidspunktet for årsregnskabets offentliggørelse, idet årsregnskabet ikke afspejler begivenheder efter dette tidspunkt.

Ajourføring af oplysninger om forhold ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄

19. Modtager en virksomhed oplysninger efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ om forhold, der eksisterede ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , skal virksomheden ud fra de nye oplysninger ajourføre oplysninger, der er tilknyttet sådanne forhold.

20. I nogle tilfælde kan en virksomhed have behov for at ajourføre oplysninger i årsregnskabet for at afspejle oplysninger modtaget efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , selv når oplysningerne ikke påvirker de beløb, virksomheden indregner i årsregnskabet. Som eksempel herpå kan nævnes behovet for at ajourføre oplysninger, når informationer bliver tilgængelige efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ om en eventualforpligtelse, der eksisterede ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ . Virksomheden skal overveje, om den skal indregne eller ændre en hensat forpligtelse, jf. IAS 37 ligesom den ud fra disse informationer skal ajourføre oplysningerne om eventualforpligtelsen.

Ikke-regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄

21. Hvis ikke-regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ er væsentlige, kan udeladelse af oplysning herom have indflydelse på ►M5  de økonomiske beslutninger, som regnskabsbrugere træffer ◄ på grundlag af årsregnskabet. Derfor skal en virksomhed give følgende oplysninger for hver væsentlig kategori af ikke-regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ :

a) arten af begivenheden, og

b) et skøn over den økonomiske virkning af begivenheden eller en erklæring om, at et sådant skøn ikke kan foretages.

22. Nedenstående er eksempler på ikke-regulerende begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , der som hovedregel skal oplyses:

a) en større virksomhedssammenslutning foretaget efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ (IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger kræver konkrete oplysninger i sådanne tilfælde) eller afhændelsen af en større dattervirksomhed,

b) bekendtgørelse af planer om en aktivitets ophør,

c) væsentlige køb af aktiver, klassifikation af aktiver som besiddelse med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter, anden afhændelse af aktiver eller en offentlig myndigheds ekspropriering af væsentlige aktiver,

d) nedbrændingen af et større produktionsanlæg efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ ,

e) bekendtgørelse eller påbegyndelse af en større omstrukturering (jf. IAS 37),

f) større ordinære aktietransaktioner og mulige ordinære aktietransaktioner efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ (i IAS 33 Indtjening pr. aktie kræves det, at en virksomhed giver oplysning om sådanne transaktioner, bortset fra transaktioner, der involverer udstedelse af fondsaktier, et aktiesplit eller et omvendt aktiesplit, hvilket skal justeres i henhold til IAS 33),

g) unormalt store ændringer i aktivers værdi eller valutakurser efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ ,

h) ændringer i skattesatser eller skattelovgivning vedtaget eller bekendtgjort efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , som har en væsentlig indvirkning på aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser (jf. IAS 12 Indkomstskatter),

i) påtagelse af væsentlige forpligtelser eller eventualforpligtelser, eksempelvis ved udstedelsen af væsentlige garantier, og

j) påbegyndelsen af større retssager udelukkende på baggrund af begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ .

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

23. Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.

▼M33

23A. IFRS 13, der er udstedt i maj 2011, vedrørte en ændring af afsnit 11. En virksomhed skal anvende denne ændring ved anvendelse af IFRS 13.

▼B

OPHÆVELSE AF IAS 10 (AJOURFØRT 1999)

24. Denne standard erstatter IAS 10 Begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ (ajourført i 1999).




IAS 11

Entreprisekontrakter

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af omsætning og omkostninger i forbindelse med entreprisekontrakter. Arten af de aktiviteter, som er forbundet med entreprisekontrakter, betyder, at det tidspunkt, hvor entrepriseaktiviteten påbegyndes, og det tidspunkt, hvor aktiviteten afsluttes, sædvanligvis falder i forskellige regnskabsår. Derfor er det primære i forbindelse med den regnskabsmæssige behandling af entreprisekontrakter allokeringen af entrepriseomsætning og omkostninger til de regnskabsår, i hvilke entreprisearbejdet udføres. I denne standard benyttes de indregningskriterier, som er fastsat i Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber til opgørelse af, hvornår entrepriseomsætning og omkostninger skal indregnes som omsætning og omkostninger i ►M5  totalindkomstopgørelsen ◄ . Der gives ligeledes praktisk vejledning i anvendelsen af disse kriterier.

ANVENDELSESOMRÅDE

1. Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af entreprisekontrakter i entreprenørers årsregnskaber.

2. Denne standard erstatter international regnskabsstandard IAS 11 Den regnskabsmæssige behandling af entreprisekontrakter, der blev godkendt i 1978.

DEFINITIONER

3. Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:

En entreprisekontrakt er en individuelt forhandlet kontrakt om anlæg, opførelse eller bygning af et aktiv eller flere aktiver, som er nært forbundne eller indbyrdes afhængige med hensyn til deres design, teknologi og funktion eller deres endelige formål eller anvendelse.

En fastpriskontrakt er en kontrakt, hvor entreprenøren aftaler en fast kontraktpris eller en fast sats pr. produceret enhed, som i visse tilfælde er underlagt klausuler om omkostningsbaserede prisreguleringer.

En kostpris-plus-kontrakt er en entreprisekontrakt, hvor entreprenøren modtager betaling for godkendte eller på anden måde definerede omkostninger, med tillæg af en procentdel af disse omkostninger eller et fast honorar.

4. En entreprisekontrakt kan indgås om opførelse, anlæg eller bygning af et enkelt aktiv, eksempelvis en bro, bygning, dæmning, rørledning, vej, et skib eller en tunnel. En entreprisekontrakt kan også være indgået om anlæg, opførelse eller bygning af et aktiv eller flere aktiver, som er nært forbundne eller indbyrdes afhængige med hensyn til design, teknologi og funktion eller endelige formål eller anvendelse. Som eksempler kan nævnes kontrakter om opførelse af raffinaderier og andet komplekst produktionsanlæg og driftsmidler.

5. I denne standard omfatter entreprisekontrakter ligeledes:

a) kontrakter om tjenesteydelser, som er direkte forbundet med opførelsen af et aktiv, eksempelvis ydelser leveret af projektledere og arkitekter, og

b) kontrakter om nedtagning eller genoprettelse af aktiver samt genoprettelse af miljøet efter nedtagning af aktiver.

6. Entreprisekontrakter kan være udformet på mange forskellige måder, men klassificeres i denne standard enten som fastpriskontrakter eller kostpris-plus-kontrakter. Nogle entreprisekontrakter indeholder elementer af både fastpriskontrakter og kostpris-plus-kontrakter, eksempelvis en kostpris-plus-kontrakt med en fastsat maksimumpris. I sådanne tilfælde må entreprenøren overveje alle de i afsnit 23 og 24 opstillede krav for at bestemme, hvornår entrepriseomsætning og omkostninger skal indregnes.

SAMMENLÆGNING OG OPSPLITNING AF ENTREPRISEKONTRAKTER

7. Kravene i denne standard anvendes normalt kontrakt for kontrakt. I visse tilfælde kan det dog være nødvendigt at anvende standarden på enkelte elementer af en kontrakt separat eller en gruppe af kontrakter samlet for at udtrykke indholdet af en kontrakt eller en gruppe af kontrakter.

8. Omhandler en kontrakt flere aktiver, skal opførelsen af hvert enkelt aktiv behandles som en separat entreprisekontrakt, når:

a) der er afgivet tilbud for hvert enkelt aktiv,

b) opførelsen af hvert aktiv er forhandlet enkeltvis, og såvel entreprenør som kunde har kunnet acceptere eller forkaste dele af kontrakten forbundet med hvert aktiv, og

c) omkostningerne og omsætningen kan identificeres separat for hvert aktiv.

9. En gruppe af kontrakter med en eller flere kunder skal behandles som en enkelt entreprisekontrakt, når:

a) kontrakterne er forhandlet samlet,

b) kontrakterne er så nært forbundne, at de reelt udgør ét projekt med en samlet overskudsmargin, og

c) kontraktarbejder udføres samtidig eller i fortsættelse af hinanden.

10. En kontrakt kan indeholde bestemmelser, der giver kunden mulighed for at få opført et yderligere aktiv, eller der kan laves en tilføjelse til kontrakten om opførelse af et yderligere aktiv. Anlæg, opførelse eller bygning af et yderligere aktiv skal behandles som en separat entreprisekontrakt, når:

a) aktivets design, teknologi eller funktion adskiller sig væsentligt fra aktivet eller aktiverne i den oprindelige kontrakt, eller

b) aktivets pris er forhandlet uden hensyntagen til den oprindelige kontraktpris.

ENTREPRISEOMSÆTNING

11. Entrepriseomsætning skal omfatte:

a) den oprindelige kontraktfastsatte omsætning, og

b) ændringer i det kontraktfastsatte arbejde, krav samt bonusbetalinger:

i) i det omfang det anses for sandsynligt, at disse vil medføre omsætning, og

ii) hvis de kan måles pålideligt.

12. Entrepriseomsætning måles til dagsværdien af det modtagne eller tilgodehavende vederlag. Måling af entreprisesomsætning er påvirket af usikkerhed om udfaldet af forskellige fremtidige begivenheder. Ofte må de udøvede skøn ændres i takt med nye begivenheders indtræden og afklaring af usikkerheder. Derfor kan entrepriseomsætning stige eller falde fra regnskabsår til regnskabsår. Eksempelvis:

a) en entreprenør og en kunde kan aftale ændringer eller krav, som medfører stigende eller faldende entrepriseomsætning i et regnskabsår efter det regnskabsår, hvor kontrakten blev indgået,

b) den i en fastpriskontrakt aftalte omsætning kan stige som følge af klausul om omkostningsbaseret prisregulering,

c) entrepriseomsætningen kan falde som følge af bod udløst af forsinkelser fra entreprenørens side vedrørende entreprisens færdiggørelse, eller

d) når en fastpriskontrakt omfatter en fast pris pr. produceret enhed, stiger omsætningen, i takt med at antallet af enheder øges.

13. En ændring er en instruktion fra kunden om ændring i omfanget af det kontraktfastsatte arbejde og kan medføre en forøgelse eller en reduktion af entrepriseomsætningen. Sådanne ændringer kan eksempelvis omfatte ændringer i specifikationer eller design af aktiver og ændringer i kontraktens varighed. En ændring indregnes i entrepriseomsætning, når:

a) det anses for sandsynligt, at kunden vil godkende ændringen og den deraf følgende ændring i omsætning, og

b) omsætningen kan måles pålideligt.

14. Et krav er en fordring på kunden eller tredjepart, som entreprenøren søger at inddrive til godtgørelse af meromkostninger, der ikke er indeholdt i kontraktprisen. Et krav kan eksempelvis opstå som følge af forsinkelser forårsaget af kunden, fejl i specifikationer eller design og omtvistede ændringer i kontraktarbejder. Måling af omsætning i forbindelse med sådanne krav er forbundet med stor usikkerhed og afhænger ofte af udfaldet af forhandlinger. Krav indregnes derfor kun i entrepriseomsætning, når:

a) forhandlingerne er så fremskredne, at det er sandsynligt, at kunden vil acceptere kravet, og

b) det beløb, som kunden forventes at ville acceptere, kan måles pålideligt.

15. Bonusbetaling er en yderligere omsætning til entreprenøren ved opfyldelse eller overstigelse af fastsatte mål for arbejdet. Eksempelvis kan en entreprisekontrakt indeholde mulighed for bonusbetaling til entreprenøren, hvis kontraktarbejdet afsluttes før tid. Bonusbetalinger indregnes i entrepriseomsætning, når:

a) entreprisearbejdet er så fremskredet, at det er sandsynligt, at de fastsatte mål vil blive opnået eller oversteget, og

b) bonusbetalingen kan måles pålideligt.

ENTREPRISEOMKOSTNINGER

16. Entrepriseomkostninger skal omfatte:

a) omkostninger, der direkte vedrører den konkrete entreprisekontrakt,

b) omkostninger, der er knyttet til entrepriseaktiviteten generelt og kan allokeres til entreprisekontrakten, og

c) andre omkostninger, der i henhold til entreprisekontrakten skal dækkes af kunden.

17. Omkostninger, der direkte vedrører den konkrete entreprisekontrakt, omfatter blandt andet:

a) løn til ansatte på opførelsesstedet, herunder løn vedrørende tilsyn,

b) omkostninger til materialer anvendt ved opførelsen af aktivet,

c) afskrivninger på produktionsanlæg og driftsmidler anvendt på entreprisekontrakten,

d) omkostninger til tilkørsel og fjernelse af produktionsanlæg, driftsmidler og materialer anvendt på byggepladsen,

e) leje af produktionsanlæg og driftsmidler,

f) omkostninger til design og teknisk assistance, som direkte vedrører entreprisekontrakten,

g) skønnede omkostninger til afhjælpning af mangler og garantiarbejder, herunder omkostninger til forventede garantiforpligtelser, og

h) krav fra tredjepart.

Disse omkostninger kan reduceres af diverse indtægter, som ikke er indregnet i entrepriseomsætningen, eksempelvis indtægt ved salg af overskydende materialer og afhændelse af produktionsanlæg og driftsmidler efter arbejdets afslutning.

18. Omkostninger, der er tilknyttet entrepriseaktiviteten generelt og kan allokeres til konkrete kontrakter omfatter blandt andet:

a) forsikring,

b) design og teknisk assistance, der ikke direkte kan henføres til en konkret entreprisekontrakt, og

c) indirekte produktionsomkostninger.

Sådanne omkostninger allokeres ved hjælp af systematiske og rationelle metoder, der anvendes ensartet for alle omkostninger med samme kendetegn. Allokering sker på basis af det normale produktionsniveau. Indirekte produktionsomkostninger omfatter eksempelvis omkostninger til behandling og udbetaling af lønninger til byggearbejdere. ►M1  Omkostninger, der er tilknyttet entrepriseaktiviteten generelt og kan allokeres til konkrete kontrakter, omfatter også låneomkostninger. ◄

19. Omkostninger, der i henhold til kontrakten skal dækkes af kunden, kan omfatte visse generelle administrationsomkostninger og udviklingsomkostninger, som ifølge entreprisekontrakten skal godtgøres af kunden.

20. Omkostninger, som ikke er tilknyttet en entrepriseaktivitet eller ikke kan allokeres til en konkret entreprisekontrakt, indgår ikke i entrepriseomkostninger. Sådanne omkostninger omfatter:

a) generelle administrationsomkostninger, der ikke i henhold til entreprisekontrakten godtgøres af kunden,

b) salgsomkostninger,

c) omkostninger til forskning og udvikling, der i henhold til entreprisekontrakten ikke godtgøres af kunden, og

d) afskrivninger på produktionsanlæg og driftsmidler, som ikke anvendes til en konkret entreprisekontrakt.

21. Entrepriseomkostninger omfatter omkostninger tilknyttet en entreprisekontrakt fra det tidspunkt, kontrakten er indgået, til kontraktarbejderne er afsluttet. Omkostninger, som direkte kan allokeres til kontrakten og er afholdt for indgåelse af kontrakten, indregnes imidlertid også i entrepriseomkostninger, hvis disse kan identificeres og måles pålideligt, og det er sandsynligt, at entreprisekontrakten vil blive indgået. Når omkostninger afholdt for indgåelse af en kontrakt indregnes i det regnskabsår, de er afholdt, indregnes de ikke i entrepriseomkostninger, når kontrakten indgås i et efterfølgende regnskabsår.

INDREGNING AF ENTREPRISEOMSÆTNING OG OMKOSTNINGER

22. Når udfaldet af en entreprisekontrakt kan skønnes pålideligt, skal entrepriseomsætning og omkostninger forbundet med entreprisekontrakten indregnes som henholdsvis omsætning og omkostninger, opgjort med udgangspunkt i færdiggørelsesgraden på ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ . Forventede tab på en entreprisekontrakt skal indregnes som omkostning straks i henhold til afsnit 36.

23. For fastpriskontrakter kan udfaldet skønnes pålideligt, når følgende betingelser alle er opfyldt:

a) den samlede entrepriseomsætning kan måles pålideligt,

b) det er sandsynligt, at økonomiske fordele forbundet med entreprisekontrakten vil tilgå virksomheden,

c) både entrepriseomkostninger til færdiggørelse af kontrakten og færdiggørelsesgraden ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ kan måles pålideligt, og

d) omkostningerne knyttet til kontrakten kan identificeres og måles pålideligt, således at faktisk afholdte omkostninger kan sammenholdes med tidligere skøn.

24. For kostpris-plus-kontrakter kan udfaldet af en entreprisekontrakt skønnes pålideligt, når følgende betingelser alle er opfyldt:

a) det er sandsynligt, at økonomiske fordele forbundet med entreprisekontrakten vil tilgå virksomheden, og

b) omkostningerne knyttet til kontrakten klart kan identificeres og måles pålideligt, uanset om de specifikt skal godtgøres af kunden.

25. Indregning af entrepriseomsætning og omkostninger med udgangspunkt i en entreprisekontrakts færdiggørelsesgrad betegnes sædvanligvis produktionskriteriet. I henhold til dette kriterium matches entrepriseomsætning med de entrepriseomkostninger, der er afholdt for at opnå den aktuelle færdiggørelsesgrad, hvilket medfører indregning af omsætning, omkostninger og overskud, som kan henføres til den afsluttede del af entreprisearbejdet. Ved brug af dette indtægtskriterium opnås nyttige oplysninger om entreprisearbejdets omfang og den hermed tilknyttede indtjening i et regnskabsår.

26. Ifølge produktionskriteriet indregnes entrepriseomsætning som omsætning i ►M5  resultatet ◄ i de regnskabsår, i hvilke arbejdet er udført. Entrepriseomkostninger indregnes normalt i de regnskabsår, i hvilke de entreprisearbejder, de vedrører, er udført. Hvis det forventes, at de samlede entrepriseomkostninger vil overstige den samlede entrepriseomsætning, indregnes dette beløb dog straks som omkostning i henhold til afsnit 36.

27. Når en entreprenør har afholdt omkostninger, som vedrører senere regnskabsår, indregnes disse omkostninger som et aktiv, hvis det anses for sandsynligt, at de vil blive genindvundet. Sådanne entrepriseomkostninger repræsenterer et tilgodehavende hos kunden, og klassificeres sædvanligvis som et igangværende arbejde for fremmed regning.

28. Udfaldet af en entreprisekontrakt kan kun skønnes pålideligt, når det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med entreprisekontrakten vil tilgå virksomheden. Ved usikkerhed om, hvorvidt et beløb, som allerede er medtaget i entrepriseomsætning i ►M5  resultatet ◄ , er erholdeligt, skal det beløb, der er uerholdeligt, eller hvis erholdelighed ikke længere er sandsynlig, indregnes som omkostning frem for at foretage en regulering af den indregnede entrepriseomsætning.

29. En virksomhed kan normalt foretage pålidelige skøn, når den har indgået en entreprisekontrakt, hvori følgende er fastsat:

a) parternes rettigheder i forbindelse med det aktiv, som skal anlægges, bygges eller opføres,

b) det vederlag, som skal udveksles, og

c) betalingsmetode og -betingelser.

Det er ligeledes normalt nødvendigt, at virksomheden har et effektivt internt budgetterings- og rapporteringssystem. Virksomheden gennemgår og om nødvendigt ajourfører sit skøn over entrepriseomsætning, i takt med at kontraktarbejdet udføres. Behovet for sådanne ajourførte skøn er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at udfaldet af entreprisekontrakten ikke kan skønnes pålideligt.

30. En entreprisekontrakts færdiggørelsesgrad kan opgøres på mange måder. Virksomheden anvender den metode, som pålideligt måler det udførte arbejde. De mulige metoder omfatter, afhængig af entreprisekontraktens art:

a) forholdet mellem afholdte entrepriseomkostninger til dato og de samlede skønnede entrepriseomkostninger,

b) undersøgelse af stadiet af udførte arbejder, eller

c) den fysisk færdiggjorte del af entreprisen.

Ofte afspejler acontobetalinger og forskud fra kunder ikke det udførte arbejde.

31. Når færdiggørelsesgraden opgøres med udgangspunkt i entrepriseomkostninger afholdt til dato, indregnes kun de omkostninger, som afspejler udførte arbejder, i de til dato afholdte omkostninger. Omkostninger, som ikke indregnes, omfatter eksempelvis:

a) entrepriseomkostninger, som vedrører fremtidige entreprisearbejder, eksempelvis omkostninger til materialer, som er leveret til en byggeplads eller afsat til brug på en kontrakt, men endnu ikke er installeret eller brugt, medmindre materialerne er fremstillet konkret til entreprisen, og

b) forudbetalinger til underentreprenører for arbejder under delentreprisen.

32. Når udfaldet af en entreprisekontrakt ikke kan skønnes pålideligt gælder følgende:

a) omsætning skal kun indregnes svarende til de entrepriseomkostninger, for hvilke det anses sandsynligt, at de vil kunne genindvindes, og

b) entrepriseomkostninger skal indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt.

Forventede tab på en entreprisekontrakt skal indregnes som omkostning straks i henhold til afsnit 36.

33. I de indledende faser af en entreprisekontrakt kan entreprisekontraktens udfald ofte ikke skønnes pålideligt. Det kan dog være sandsynligt, at virksomheden vil genindvinde de afholdte entrepriseomkostninger. Derfor indregnes entrepriseomsætning kun svarende til de entrepriseomkostninger, det er sandsynligt, at entreprenøren vil kunne genindvinde. Da entreprisekontraktens udfald ikke kan skønnes pålideligt, indregnes intet overskud. Selv om entreprisekontraktens udfald ikke kan skønnes pålideligt, kan det dog være sandsynligt, at de samlede entrepriseomkostninger vil overstige den samlede entrepriseomsætning. I så fald indregnes det beløb, hvormed de samlede entrepriseomkostninger forventes at overstige den samlede entrepriseomsætning, som omkostning straks i henhold til afsnit 36.

34. Entrepriseomkostninger, som det ikke anses for sandsynligt, at entreprenøren vil kunne genindvinde, indregnes som omkostning straks. Tilfælde, hvor det ikke er sandsynligt, at afholdte entrepriseomkostninger vil kunne genindvindes, og hvor det kan være nødvendigt straks at indregne entrepriseomkostninger, omfatter entreprisekontrakter:

a) som ikke er retskraftige, dvs. hvis gyldighed kan drages i tvivl,

b) hvor færdiggørelsen af entreprisearbejdet afhænger af verserende retssager eller lovgivning,

c) som vedrører ejendomme, der sandsynligvis vil blive kondemneret eller eksproprieret,

d) hvor kunden ikke er i stand til at indfri sine kontraktmæssige forpligtelser, eller

e) hvor entreprenøren ikke er i stand at færdiggøre entreprisen eller på anden måde indfri sine kontraktlige forpligtelser.

35. Når den usikkerhed, der har medført, at entreprisekontraktens udfald ikke har kunnet skønnes pålideligt, bortfalder, skal omsætning og omkostninger i forbindelse med entreprisekontrakten indregnes i henhold til afsnit 22 og ikke i henhold til afsnit 32.

INDREGNING AF HENSÆTTELSER TIL TAB

36. Når det er sandsynligt, at de samlede entrepriseomkostninger vil overstige den samlede entrepriseomsætning, skal det forventede tab på entreprisekontrakten indregnes som omkostning straks.

37. Beløbsstørrelsen af et sådant tab opgøres uden hensyn til:

a) om entreprisearbejderne er påbegyndt,

b) færdiggørelsesgraden, eller

c) om der forventes overskud på andre entreprisekontrakter, som ikke behandles som en enkelt kontrakt i henhold til afsnit 9.

ÆNDRINGER I SKØN

38. Produktionskriteriet anvendes på akkumuleret basis for hvert regnskabsår for aktuelle skøn over entrepriseomsætning og omkostninger. Derfor behandles virkningen af ændringer i skønnet entrepriseomsætning eller entrepriseomkostninger eller virkningen af ændringer i det skønnede udfald af en entreprisekontrakt som en ændring i regnskabsmæssigt skøn (jf. IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl). De ændrede skøn anvendes ved opgørelsen af omsætning og omkostninger, som indregnes i ►M5  resultatet ◄ i det regnskabsår, hvori ændringen har fundet sted, og i efterfølgende regnskabsår.

OPLYSNINGER

39. En virksomhed skal give følgende oplysninger:

a) beløbsstørrelsen af entrepriseomsætning indregnet som indtægt i regnskabsåret,

b) de metoder, der er anvendt til at opgøre den indregnede entrepriseomsætning i regnskabsåret, og

c) de metoder, der er anvendt til at opgøre færdiggørelsesgraden af igangværende arbejder for fremmed regning.

40. For igangværende arbejder for fremmed regning på ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , skal virksomheder oplyse følgende:

a) det samlede beløb for afholdte omkostninger og indregnet overskud (med fradrag af indregnede tab) til dato,

b) modtagne forskud fra kunder, og

c) tilbageholdte beløb.

41. Tilbageholdte beløb er acontofakturerede beløb, som ikke betales før visse kontraktfastsatte betingelser er opfyldt, eller før visse fejl er udbedret. Acontofaktureringer er beløb faktureret for udførte kontraktarbejder, hvad enten de er blevet betalt af kunden eller ej. Forskud er betalinger til entreprenøren for kontraktarbejder, der endnu ikke er udført.

42. En virksomhed skal præsentere:

a) bruttotilgodehavender fra kunder for entreprisearbejder præsenteret som et aktiv, og

b) bruttoforpligtelser til kunder for entreprisearbejder præsenteret som en forpligtelse.

43. Bruttotilgodehavender fra kunder for entreprisearbejder er nettobeløbet for:

a) afholdte omkostninger plus indregnet overskud, med fradrag af

b) summen af indregnede tab og acontofaktureringer

for alle igangværende arbejder for fremmed regning, for hvilke afholdte omkostninger plus indregnet overskud (med fradrag af indregnede tab) overstiger acontofaktureringer.

44. Bruttoforpligtelser til kunder for entreprisearbejder er nettobeløbet for:

a) afholdte omkostninger plus indregnet overskud, med fradrag af

b) summen af indregnede tab og acontofaktureringer

for alle igangværende arbejder for fremmed regning, for hvilke acontofaktureringer overstiger afholdte omkostninger plus indregnet overskud (med fradrag af indregnede tab).

45. En virksomhed skal give oplysning om eventualforpligtelser og eventualaktiver i overensstemmelse med IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver. Eventualforpligtelser og eventualaktiver kan opstå i forbindelse med eksempelvis omkostninger vedrørende garantiforpligtelser, krav, bod eller mulige tab.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

46. Denne standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1995 eller senere.




IAS 12

Indkomstskatter

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af indkomstskatter. Det primære ved regnskabsmæssig behandling af indkomstskatter er, hvordan virksomheder foretager regnskabsmæssig behandling af de aktuelle og fremtidige skattemæssige konsekvenser af:

a) den fremtidige genindvinding (afvikling) af den regnskabsmæssige værdi af aktiver (forpligtelser), der er indregnet i virksomhedens ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ , og

b) transaktioner og andre begivenheder i det indeværende regnskabsår, der er indregnet i virksomhedens årsregnskab.

Ved indregning af et aktiv eller en forpligtelse er det underforstået, at den regnskabsaflæggende virksomhed forventer at genindvinde eller afvikle den regnskabsmæssige værdi af dette aktiv eller denne forpligtelse. Hvis det er sandsynligt, at genindvinding eller afvikling af denne regnskabsmæssige værdi vil øge (eller mindske) fremtidige skattebetalinger i forhold til hvad de ville være, hvis en sådan genindvinding eller afvikling ikke ville have skattemæssige konsekvenser, kræver denne standard, at virksomheden indregner en udskudt skatteforpligtelse (et udskudt skatteaktiv), med visse begrænsede undtagelser.

Denne standard kræver, at virksomheden behandler de skattemæssige konsekvenser af transaktioner og andre begivenheder på samme måde, som selve disse transaktioner og andre begivenheder behandles. ►M5  For transaktioner og andre begivenheder, der er indregnet uden for resultatet (enten i øvrig totalindkomst eller direkte på egenkapitalen), skal en eventuel tilknyttet skattemæssig virkning også indregnes uden for resultatet (henholdsvis i øvrig totalindkomst eller direkte på egenkapitalen). ◄ For transaktioner og andre begivenheder, der er indregnet direkte på egenkapitalen, bliver den dermed forbundne skattemæssige virkning ligeledes også indregnet på egenkapitalen. ►M12  Ligeledes påvirker indregningen af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser i en virksomhedssammenslutning beløbet for goodwill, som opstår ved virksomhedssammenslutningen, eller beløbet for den indregnede gevinst ved et tilbudskøb. ◄

Denne standard behandler tillige indregningen af udskudte skatteaktiver, der hidrører fra uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag, præsentationen af indkomstskatter i årsregnskabet samt oplysninger, der vedrører indkomstskatter.

ANVENDELSESOMRÅDE

1. Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af indkomstskatter.

2. I denne standard omfatter indkomstskatter alle inden- og udenlandske skatter, der følger af skattepligtig indkomst. Indkomstskatter omfatter endvidere skatter såsom skat, der skal betales af en dattervirksomhed, en associeret virksomhed eller ►M32  en fælles ordning ◄ ved udlodning til den regnskabsaflæggende virksomhed.

3. [Ophævet]

4. Denne standard angiver ikke metoder til regnskabsmæssig behandling af statstilskud (jf. IAS 20 Regnskabsmæssig behandling af offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte) eller skattemæssige investeringsfradrag. Denne standard omhandler dog den regnskabsmæssige behandling af midlertidige forskelle, der hidrører fra sådanne tilskud eller skattemæssige investeringsfradrag.

DEFINITIONER

5. Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:

Regnskabsmæssigt overskud er årets resultat før fradrag af skatteomkostning.

Skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud) er den indkomst (det underskud) for et regnskabsår, som er opgjort i overensstemmelse med de af skattemyndighederne fastlagte regler, og hvoraf indkomstskat er betalbar (genindvindelig).

Skatteomkostning (skatteindtægt) er det samlede beløb, der indgår i opgørelsen af årets resultat for aktuel skat og udskudt skat.

Aktuel skat er betalbare (genindvindelige) indkomstskatter vedrørende regnskabsårets skattepligtige indkomst (skattemæssige underskud).

Udskudte skatteforpligtelser er indkomstskatter, der i fremtidige regnskabsår vil blive betalbare som følge af skattepligtige midlertidige forskelle.

Udskudte skatteaktiver er indkomstskatter, der i fremtidige regnskabsår vil reducere skattebetalinger som følge af:

a) fradragsberettigede midlertidige forskelle,

b) fremførbare uudnyttede skattemæssige underskud, og

c) fremførbare uudnyttede skattemæssige fradrag.

Midlertidige forskelle er forskellen mellem et aktivs eller en forpligtelses regnskabsmæssige værdi i ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ og dets skattemæssige værdi. Midlertidige forskelle kan være:

a)  skattepligtige midlertidige forskelle, som er midlertidige forskelle, der resulterer i skattepligtige beløb ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud) for fremtidige regnskabsår, når aktivets eller forpligtelsens regnskabsmæssige værdi genindvindes eller afvikles, eller

b)  fradragsberettigede midlertidige forskelle, som er midlertidige forskelle, der resulterer i fradragsberettigede beløb ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud) for fremtidige regnskabsår, når aktivets eller forpligtelsens regnskabsmæssige værdi genindvindes eller afvikles.

Den skattemæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse er den værdi, der er knyttet til aktivet eller forpligtelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

6. Skatteomkostning (skatteindtægt) omfatter den aktuelle skatteomkostning (aktuelle skatteindtægt) og den udskudte skatteomkostning (udskudte skatteindtægt).

Skattemæssig værdi

7. Den skattemæssige værdi af et aktiv er det beløb, som vil være skattemæssigt fradragsberettiget i de skattepligtige økonomiske fordele, der tilgår virksomheden, når den genindvinder aktivets regnskabsmæssige værdi. Hvis disse økonomiske fordele ikke er skattepligtige, svarer aktivets skattemæssige værdi til dets regnskabsmæssige værdi.

Eksempler

1. En maskine koster 100. Den skattemæssige afskrivning på 30 er allerede fratrukket i det aktuelle og tidligere regnskabsår, og den resterende kostpris vil være fradragsberettiget i fremtidige regnskabsår enten i form af afskrivninger eller ved fradrag ved salg af aktivet. Indtægter, der frembringes ved brug af maskinen, er skattepligtige, en eventuel gevinst ved salg af maskinen er skattepligtig, og et eventuelt tab ved afhændelsen vil være skattemæssigt fradragsberettiget. Den skattemæssige værdi af maskinen er 70.

2. Tilgodehavende renter har en regnskabsmæssig værdi på 100. Den tilhørende renteindtægt beskattes på kontantbasis. Den skattemæssige værdi af de tilgodehavende renter er nul.

3. Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser har en regnskabsmæssig værdi på 100. Den tilhørende indtægt indgår allerede i skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud). Den skattemæssige værdi af tilgodehavenderne fra salg og tjenesteydelser er 100.

4. Tilgodehavende udbytte fra en dattervirksomhed har en regnskabsmæssig værdi på 100. Udbyttet er ikke skattepligtigt. I realiteten er hele den regnskabsmæssige værdi af aktivet fradragsberettiget i de økonomiske fordele. Altså er den skattemæssige værdi af det tilgodehavende udbytte 100. ( 3 )

5. Et tilgodehavende udlån har en regnskabsmæssig værdi på 100. Tilbagebetalingen af lånet vil ikke have skattemæssige konsekvenser. Den skattemæssige værdi af lånet er 100.

8. Den skattemæssige værdi af en forpligtelse er dens regnskabsmæssige værdi med fradrag af eventuelle beløb, der i forbindelse med forpligtelsen vil være skattemæssigt fradragsberettiget i fremtidige regnskabsår. For indtægter modtaget på forskud er den skattemæssige værdi af den deraf følgende forpligtelse den regnskabsmæssige værdi med fradrag af eventuelle dele af indtægten, som ikke vil være skattepligtige i fremtidige regnskabsår.

Eksempler

1. Kortfristede forpligtelser indeholder periodeafgrænsningsposter med en regnskabsmæssig værdi på 100. Den tilhørende omkostning vil blive fratrukket skattemæssigt på kontantbasis. Den skattemæssige værdi af periodeafgrænsningsposten er nul.

2. Kortfristede forpligtelser omfatter renteindtægter modtaget på forskud med en regnskabsmæssig værdi på 100. Den tilhørende renteindtægt beskattes på kontantbasis. Den skattemæssige værdi af den på forskud modtagne renteindtægt er nul.

3. Kortfristede forpligtelser omfatter periodeafgrænsningsposter med en regnskabsmæssig værdi på 100. Den tilhørende omkostning er allerede fratrukket skattemæssigt. Den skattemæssige værdi af periodeafgrænsningsposten er 100.

4. Kortfristede forpligtelser omfatter periodiserede tvangsbøder med en regnskabsmæssig værdi på 100. Tvangsbøder er ikke skattemæssigt fradragsberettigede. Den skattemæssige værdi af de periodiserede tvangsbøder er 100. ( 4 )

5. Et lån har en regnskabsmæssig værdi på 100. Tilbagebetaling af lånet vil ikke have nogen skattemæssige konsekvenser. Den skattemæssige værdi af lånet er 100.

9. Nogle poster har en skattemæssig værdi, men indregnes ikke som aktiver og forpligtelser i ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ . Eksempelvis indregnes forskningsomkostninger ved beregningen af regnskabsmæssigt overskud i det regnskabsår, de er afholdt, men kan ikke fratrækkes ved beregningen af skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud) før end i et senere regnskabsår. Forskellen mellem forskningsomkostningernes skattemæssige værdi, som er det beløb, skattemyndighederne vil tillade som fradrag i fremtidige regnskabsår, og den regnskabsmæssige værdi på nul er en fradragsberettiget midlertidig forskel, som resulterer i et udskudt skatteaktiv.

▼M33

10. Hvis den skattemæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse ikke umiddelbart kan opgøres, kan der henvises til det grundlæggende princip i denne standard: at en virksomhed, med visse begrænsede undtagelser, skal indregne en udskudt skatteforpligtelse (skatteaktiv), når genindvinding eller afvikling af den regnskabsmæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse ville gøre fremtidige betalbare skatter større (mindre), end de ville have været, hvis en sådan genindvinding eller afvikling ikke havde skattemæssige konsekvenser. Afsnit 51A, eksempel C, illustrerer, hvor dette grundlæggende princip kan være en hjælp, eksempelvis når den skattemæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse afhænger af den forventede måde, hvorpå genindvinding eller afvikling finder sted.

▼B

11. I koncernregnskaber opgøres midlertidige forskelle ved at sammenligne den regnskabsmæssige værdi af aktiver og forpligtelser i koncernregnskabet med den rette skattemæssige værdi. Den skattemæssige værdi opgøres med udgangspunkt i koncernens selvangivelse i de jurisdiktioner, hvor en sådan indgives. I andre jurisdiktioner opgøres den skattemæssige værdi med udgangspunkt i selvangivelserne for de enkelte virksomheder i koncernen.

INDREGNING AF AKTUELLE SKATTEFORPLIGTELSER OG AKTUELLE SKATTEAKTIVER

12. Aktuel skat i indeværende og tidligere regnskabsår skal, i det omfang den ikke er betalt, indregnes som en forpligtelse. Hvis det beløb, der allerede er betalt vedrørende indeværende og tidligere regnskabsår, overstiger det skyldige beløb for disse regnskabsår, skal forskellen indregnes som et aktiv.

13. Den fordel, der hidrører fra et skattemæssigt underskud, der kan tilbageføres til genindvinding af aktuel skat for et foregående regnskabsår, skal indregnes som et aktiv.

14. Når et skattemæssigt underskud anvendes til at genindvinde aktuel skat for et foregående regnskabsår, indregner virksomheden fordelen som et aktiv i det regnskabsår, hvor det skattemæssige underskud opstår, eftersom det er sandsynligt, at fordelen vil tilgå virksomheden, og fordelen kan måles pålideligt.

INDREGNING AF UDSKUDTE SKATTEFORPLIGTELSER OG UDSKUDTE SKATTEAKTIVER

SKATTEPLIGTIGE MIDLERTIDIGE FORSKELLE

15. En udskudt skatteforpligtelse skal indregnes for alle skattepligtige midlertidige forskelle, bortset fra i det omfang den udskudte skatteforpligtelse hidrører fra:

a) første indregning af goodwill, eller

b) den første indregning af et aktiv eller en forpligtelse i en transaktion som:

i) ikke er en virksomhedssammenslutning, og

ii) på transaktionstidspunktet hverken påvirker regnskabsmæssigt overskud eller skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud).

Hvad angår skattepligtige midlertidige forskelle, der relaterer til investeringer i dattervirksomheder, filialer eller associerede virksomheder samt kapitalandele i ►M32  fælles ordninger ◄ , skal en udskudt skatteforpligtelse imidlertid indregnes i overensstemmelse med afsnit 39.

16. Det er underforstået, at den regnskabsmæssige værdi ved indregningen af et aktiv vil blive genindvundet i form af økonomiske fordele, som vil tilgå virksomheden i fremtidige regnskabsår. Når den regnskabsmæssige værdi af aktivet overstiger dets skattemæssige værdi, vil størrelsen af den skattepligtige økonomiske fordel overstige det beløb, der kan tillades som skattemæssigt fradrag. Denne forskel er en skattepligtig midlertidig forskel, og forpligtelsen til at betale de deraf følgende indkomstskatter i fremtidige regnskabsår er en udskudt skatteforpligtelse. Når virksomheden genindvinder den regnskabsmæssige værdi af aktivet, vil den skattepligtige midlertidige forskel blive udlignet, og virksomheden vil få en skattepligtig indkomst. Dette gør det sandsynligt, at økonomiske fordele vil fragå virksomheden i form af skattebetalinger. Denne standard kræver således indregning af alle udskudte skatteforpligtelser, undtagen under de særlige omstændigheder, som er beskrevet i afsnit 15 og 39.

Eksempel

Et aktiv, som koster 150, har en regnskabsmæssig værdi på 100. Akkumulerede skattemæssige afskrivninger er 90 og skattesatsen er 25 %.

Aktivets skattemæssige værdi er 60 (kostpris på 150 med fradrag af akkumulerede skattemæssige afskrivninger på 90). For at genindvinde den regnskabsmæssige værdi på 100 skal virksomheden have en skattepligtig indkomst før skattemæssige afskrivninger på 100, men vil udelukkende kunne foretage en skattemæssig afskrivning på 60. Således skal virksomheden betale indkomstskat på 10 (40 til 25 %), når den genindvinder aktivets regnskabsmæssige værdi. Forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi på 100 og den skattemæssige værdi på 60 er en skattepligtig midlertidig forskel på 40. Derfor indregner virksomheden en udskudt skatteforpligtelse på 10 (25 % skat af 40), som står for de indkomstskatter, den skal betale, når den genindvinder aktivets regnskabsmæssige værdi.

17. Nogle midlertidige forskelle opstår, når indtægter eller omkostninger er indeholdt i regnskabsmæssigt overskud i et regnskabsår, men er indeholdt i skattepligtig indkomst for et andet regnskabsår. Sådanne midlertidige forskelle beskrives ofte som tidsbestemte afvigelser. Følgende er eksempler på denne type midlertidige forskelle, som er skattepligtige midlertidige forskelle, og som derfor resulterer i udskudte skatteforpligtelser:

a) renteindtægt er indeholdt i regnskabsmæssigt overskud udregnet på tidsmæssig basis, men kan, i visse jurisdiktioner, indregnes i skattepligtig indkomst, når kontanter opkræves. Den skattemæssige værdi af et hvilket som helst tilgodehavende, der er indregnet i ►M5  opgørelsen af finansiel stilling ◄ i forbindelse med sådanne indtægter, er nul, eftersom indtægten ikke påvirker den skattepligtige indkomst før pengene inddrives,

b) den afskrivning, der anvendes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud), kan afvige fra den, der anvendes ved opgørelsen af regnskabsmæssigt overskud. Den midlertidige forskel er forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi af aktivet og dets skattemæssige værdi, som udgøres af den oprindelige kostpris med fradrag af de afskrivninger vedrørende aktivet, som skattemyndighederne tillader ved opgørelsen af skattepligtig indkomst for indeværende og tidligere regnskabsår. Ved skattemæssig merafskrivning opstår en skattepligtig midlertidig forskel, hvilket medfører en udskudt skatteforpligtelse (hvis skattemæssig afskrivning er langsommere end regnskabsmæssig afskrivning, opstår en fradragsberettiget midlertidig forskel, hvilket medfører et udskudt skatteaktiv), og

c) udviklingsomkostninger kan aktiveres og afskrives over fremtidige regnskabsår ved opgørelsen af regnskabsmæssigt overskud, men kan fratrækkes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst i det regnskabsår, hvor de er afholdt. Sådanne udviklingsomkostninger har en skattemæssig værdi på nul, eftersom de allerede er fratrukket i skattepligtig indkomst. Den midlertidige forskel er forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi af udviklingsomkostningerne og deres skattemæssige værdi på nul.

18. Midlertidige forskelle opstår endvidere, når:

▼M12

a) de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser i en virksomhedssammenslutning indregnes til dagsværdi i overensstemmelse med IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger, uden at der sker en tilsvarende regulering af den skattemæssige værdi (jf. afsnit 19);

▼B

b) aktiver omvurderes, og der ikke foretages tilsvarende skattemæssig regulering (jf. afsnit 20),

c) goodwill opstår ved en virksomhedssammenslutning (jf. afsnit 21),

d) den skattemæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse på tidspunktet for den første indregning afviger fra den oprindelige regnskabsmæssige værdi, eksempelvis når virksomheden drager fordel af skattefrie offentlige tilskud, der knytter sig til aktiver (jf. afsnit 22 og 33), eller

e) den regnskabsmæssige værdi af investeringer i dattervirksomheder, filialer eller associerede virksomheder eller kapitalandele i ►M32  fælles ordninger ◄ bliver forskellig fra den skattemæssige værdi af investeringen eller kapitalandelen (jf. afsnit 38-45).

Virksomhedssammenslutninger

19.  ►M12  Med enkelte undtagelser skal de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser i en virksomhedssammenslutning indregnes til dagsværdi på overtagelsestidspunktet. ◄ Midlertidige forskelle opstår, når den skattemæssige værdi af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser ikke påvirkes af virksomhedssammenslutningen eller påvirkes på forskellig vis. Eksempelvis opstår en skattepligtig midlertidig forskel, som medfører en udskudt skatteforpligtelse, når den regnskabsmæssige værdi af et aktiv forøges til dagsværdi, mens den skattemæssige værdi af aktivet fortsat er den tidligere ejers kostpris. Den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse påvirker goodwill (jf. afsnit 66).

Aktiver indregnet til dagsværdi

20. IFRS tillader eller kræver, at visse aktiver indregnes til dagsværdi, eller at værdien omvurderes (jf. eksempelvis IAS 16 Materielle anlægsaktiver, IAS 38 Immaterielle aktiver, IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling og IAS 40 Investeringsejendomme). I visse jurisdiktioner påvirkes skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud) for det aktuelle regnskabsår af omvurderingen eller anden tilpasning af et aktiv til dagsværdi. Derfor reguleres aktivets skattemæssige værdi, og der opstår ingen midlertidig forskel. I andre jurisdiktioner bliver skattepligtig indkomst for regnskabsåret for omvurderingen eller tilpasningen ikke påvirket af omvurderingen eller tilpasningen af et aktiv, og derfor foretages der ingen regulering af aktivets skattemæssige værdi. Ikke desto mindre vil den fremtidige genindvinding af den regnskabsmæssige værdi resultere i en tilstrømning til virksomheden af skattepligtige økonomiske fordele, og det beløb, der er skattemæssigt fradragsberettiget, vil afvige fra beløbet for disse økonomiske fordele. Forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi af et omvurderet aktiv og dets skattemæssige værdi er en midlertidig forskel og medfører en udskudt skatteforpligtelse eller et udskudt skatteaktiv. Dette er tilfældet, selv når:

a) virksomheden ikke har til hensigt at sælge aktivet. I sådanne tilfælde bliver den omvurderede regnskabsmæssige værdi af aktivet genindvundet gennem brug, og dette vil frembringe en skattemæssig indkomst før skattemæssige afskrivninger, som overstiger den skattemæssige afskrivning, der vil kunne foretages i fremtidige regnskabsår, eller

b) skat af kapitalgevinster udskydes, hvis overskuddet fra afhændelsen af et aktiv investeres i tilsvarende aktiver. I sådanne tilfælde vil skatten skulle betales ved salg eller anvendelse af de tilsvarende aktiver.

Goodwill

21. Goodwill, der opstår ved en virksomhedssammenslutning, måles som det beløb, hvormed (a) overstiger (b) nedenfor:

a) det samlede beløb af:

i) det erlagte vederlag målt i overensstemmelse med IFRS 3, hvilket generelt kræver dagsværdi på overtagelsestidspunktet

ii) en eventuel minoritetsinteresse i den overtagne virksomhed indregnet i overensstemmelse med IFRS 3, og

iii) ved en virksomhedssammenslutning, der gennemføres i flere faser, dagsværdien på overtagelsestidspunktet af den overtagende virksomheds tidligere egenkapitalinteresse i den overtagne virksomhed

b) nettobeløbet af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser målt på overtagelsestidspunktet i overensstemmelse med IFRS 3.

Mange skattemyndigheder tillader ikke reduktion af den regnskabsmæssige værdi af goodwill som en fradragsberettiget omkostning ved opgørelsen af skattepligtig indkomst. Desuden er kostprisen af goodwill i sådanne jurisdiktioner ofte ikke fradragsberettiget, når en dattervirksomhed sælger dets underliggende aktivitet. I sådanne jurisdiktioner har goodwill en skattemæssig værdi på nul. Enhver forskel mellem den regnskabsmæssige værdi af goodwill og dens skattemæssige værdi på nul er en skattepligtig midlertidig forskel. Denne standard tillader imidlertid ikke indregning af den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse, eftersom goodwill måles som et restbeløb, og indregningen af den udskudte skatteforpligtelse ville øge den regnskabsmæssige værdi af goodwill.

▼M12

21A Efterfølgende reduktion af en udskudt skatteforpligtelse, som ikke indregnes, idet den hidrører fra den første indregning af goodwill, anses også som hidrørende fra den første indregning af goodwill og indregnes derfor ikke i henhold til afsnit 15(a). Hvis en virksomhed eksempelvis ved en virksomhedssammenslutning indregner goodwill på CU100, der har en skattemæssig værdi på nul, forbyder afsnit 15(a), at virksomheden indregner den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse. Hvis virksomheden efterfølgende indregner et tab ved værdiforringelse på CU20 for denne goodwill, reduceres den skattepligtige midlertidige forskel, som er knyttet til denne goodwill, fra CU100 til CU80, hvilket medfører et fald i værdien af den ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelse. Dette fald i værdien af den ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelser anses også for at være tilknyttet den første indregning af goodwillen og må derfor ikke indregnes i henhold til afsnit 15(a).

21B Udskudte skatteforpligtelser for skattepligtige midlertidige forskelle, der er tilknyttet goodwill, indregnes dog i det omfang, de ikke hidrører fra den første indregning af goodwill. Hvis en virksomhed eksempelvis i en virksomhedssammenslutning indregner goodwill på CU100, som er skattemæssigt fradragsberettiget til en sats på 20 procent pr. år fra det år, hvor goodwillen blev erhvervet, er den skattemæssige værdi af denne goodwill CU100 ved den første indregning og CU80 ved slutningen af det år, hvor den blev erhvervet. Hvis den regnskabsmæssige værdi af goodwill ved slutningen af det år, hvor den blev erhvervet, fortsat er CU100, vil der opstå en skattepligtig midlertidig forskel på CU20 ved slutningen af året. Eftersom denne skattepligtige midlertidige forskel ikke er tilknyttet den første indregning af goodwillen, indregnes den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse.

▼B

Første indregning af et aktiv eller en forpligtelse

22. En midlertidig forskel kan opstå på tidspunktet for første indregning af et aktiv eller en forpligtelse, eksempelvis hvis en del af eller den fulde kostpris for et aktiv ikke vil være skattemæssigt fradragsberettiget. Metoden for den regnskabsmæssige behandling af en sådan midlertidig forskel afhænger af arten af den transaktion, som medførte den første indregning af aktivet eller forpligtelsen:

a) i en virksomhedssammenslutning indregner en virksomhed enhver udskudt skatteforpligtelse eller ethvert udskudt skatteaktiv, og dette påvirker beløbet for goodwill eller gevinsten ved et tilbudskøb, der indregnes (jf. afsnit 19),

▼B

b) hvis transaktionen påvirker enten regnskabsmæssigt overskud eller skattepligtig indkomst, indregner virksomheden enhver udskudt skatteforpligtelse eller ethvert udskudt aktiv, og indregner den deraf følgende udskudte skatteomkostning eller skatteindtægt i ►M5  resultatet ◄ (jf. afsnit 59),

c) hvis transaktionen ikke er en virksomhedssammenslutning, og den hverken påvirker regnskabsmæssigt overskud eller skattepligtig indkomst, ville en virksomhed, hvis undtagelserne i afsnit 15 og 24 ikke finder anvendelse, indregne den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse eller det udskudte aktiv og regulere aktivets eller forpligtelsens regnskabsmæssige værdi med det samme beløb. Sådanne reguleringer ville bevirke, at årsregnskabet blev mindre gennemsigtigt. Derfor tillader denne standard ikke, at virksomheden indregner den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse eller det udskudte aktiv, hverken på tidspunktet for første indregning eller senere (jf. nedenstående eksempel). Derudover indregner virksomheden ikke efterfølgende ændringer i den ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelse eller -aktiv, i takt med at aktivet afskrives.

Eksempel til illustration af afsnit 22c)

En virksomhed påtænker at anvende et aktiv, som koster 1 000 , gennem dets brugstid på fem år og derefter sælge det til en restværdi på nul. Skattesatsen er 40 %. Afskrivninger på aktivet er ikke skattemæssigt fradragsberettiget. Ved afhændelsen vil eventuelle kapitalgevinster ikke være skattepligtige, og eventuelle kapitaltab ikke være fradragsberettigede.

Efterhånden som den regnskabsmæssige værdi af aktivet genindvindes, vil virksomheden have en skattepligtig indkomst på 1 000 og skulle betale en skat på 400. Virksomheden indregner ikke den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse på 400, eftersom den opstår som følge af den første indregning af aktivet.

I det følgende år er aktivets regnskabsmæssige værdi 800. Med en skattepligtig indkomst på 800 vil virksomheden skulle betale en skat på 320. Virksomheden indregner ikke den udskudte skatteforpligtelse på 320, eftersom den opstår som følge af den første indregning af aktivet.

23. I overensstemmelse med IAS 32 Finansielle instrumenter: Præsentation klassificerer udstederen af et sammensat finansielt instrument (eksempelvis en konvertibel obligation) instrumentets forpligtelseselement som en forpligtelse og egenkapitalelementet som egenkapital. I visse jurisdiktioner svarer den skattemæssige værdi af forpligtelseselementet på tidspunktet for første indregning til den oprindelige regnskabsmæssige værdi af summen af forpligtelses- og egenkapitalelementer. Den deraf følgende skattepligtige midlertidige forskel opstår på tidspunktet for den første indregning af egenkapitalelementet adskilt fra forpligtelseselementet. Derfor finder undtagelsesbestemmelsen i afsnit 15b) ikke anvendelse, og derfor indregner virksomheden den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse. ►M5  I overensstemmelse med afsnit 61A indregnes den udskudte skat som indtægt eller omkostning direkte i den regnskabsmæssige værdi af egenkapitalelementet. I overensstemmelse med afsnit 58 indregnes efterfølgende ændringer i den udskudte skatteforpligtelse i resultatet som udskudt skatteomkostning (skatteindtægt). ◄

Fradragsberettigede midlertidige forskelle

24. Et udskudt skatteaktiv skal indregnes for alle fradragsberettigede midlertidige forskelle, i det omfang det er sandsynligt, at der vil være en skattepligtig indkomst til rådighed, hvori den fradragsberettigede midlertidige forskel kan udnyttes, medmindre det udskudte skatteaktiv opstår som følge af den første indregning af et aktiv eller en forpligtelse i en transaktion, der:

a) ikke er en virksomhedssammenslutning og

b) på transaktionstidspunktet hverken påvirker regnskabsmæssigt overskud eller skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud).

Ved fradragsberettigede midlertidige forskelle, der vedrører investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder samt kapitalandele i ►M32  fælles ordninger ◄ , skal et udskudt skatteaktiv imidlertid indregnes i overensstemmelse med afsnit 44.

25. Det er underforstået, at den regnskabsmæssige værdi ved indregning af en forpligtelse i fremtidige regnskabsår bliver genindvundet, ved at der vil ske et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer. Når der sker et træk på virksomhedens ressourcer, kan dele heraf, eller de fulde beløb, være fradragsberettigede ved opgørelsen af skattepligtig indkomst for et senere regnskabsår, i hvilket forpligtelsen indregnes. I sådanne tilfælde vil der være en midlertidig forskel mellem den regnskabsmæssige værdi af forpligtelsen og dens skattemæssige værdi. Således vil der opstå et udskudt skatteaktiv med hensyn til de indkomstskatter, der vil kunne genindvindes i fremtidige regnskabsår, når denne del af forpligtelsen tillades fratrukket ved opgørelsen af skattepligtig indkomst. Ligeledes er det tilfældet, hvor den regnskabsmæssige værdi af et aktiv er lavere end dets skattemæssige værdi, at forskellen medfører et udskudt skatteaktiv med hensyn til de indkomstskatter, der vil kunne genindvindes i fremtidige regnskabsår.

Eksempel

En virksomhed indregner en forpligtelse på 100 for skyldige periodiserede omkostninger til produktgarantier. Skattemæssigt vil omkostninger til garantiforpligtelser ikke være fradragsberettigede, før end virksomheden udbetaler erstatning. Skattesatsen er 25 %.

Den skattemæssige værdi af forpligtelsen er nul (regnskabsmæssig værdi på 100, med fradrag af det beløb, der vil være skattemæssigt fradragsberettiget med hensyn til forpligtelsen i fremtidige regnskabsår). Når forpligtelsen indfries til den regnskabsmæssige værdi, vil virksomheden reducere sin fremtidige skattepligtige indkomst med et beløb på 100 og, således, reducere dens fremtidige skattebetalinger med 25 (100 til 25 %). Forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi på 100 og den skattemæssige værdi på nul er en fradragsberettiget midlertidig forskel på 100. Virksomheden indregner derfor et udskudt skatteaktiv på 25 (100 til 25 %) under forudsætning af, at det er sandsynligt, at virksomheden i fremtidige regnskabsår vil have en skattepligtig indkomst, der er tilstrækkeligt til at udnytte de reducerede skattebetalinger.

26. Følgende er eksempler på fradragsberettigede midlertidige forskelle, der medfører udskudte skatteaktiver:

a) omkostninger til pensionsydelser kan fratrækkes ved opgørelsen af regnskabsmæssigt overskud, i takt med at den ansatte udfører en arbejdsydelse, men fratrækkes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst enten når virksomheden indbetaler bidrag til en fond, eller når pensionsydelserne betales af virksomheden. Der opstår en midlertidig forskel mellem den regnskabsmæssige værdi af forpligtelsen og den skattemæssige værdi. Den skattemæssige værdi af forpligtelsen er sædvanligvis nul. En sådan fradragsberettiget midlertidig forskel medfører et udskudt skatteaktiv, eftersom økonomiske fordele vil tilgå virksomheden i form af et fradrag i den skattepligtige indkomst, når bidrag eller ydelser betales,

b) forskningsomkostninger indregnes ved opgørelsen af regnskabsmæssigt overskud i det regnskabsår omkostningerne er afholdt, men kan ikke tillades som fradrag ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud) før end i et senere regnskabsår. Forskellen mellem den skattemæssige værdi af forskningsomkostningerne, der består af de beløb, skattemyndighederne vil tillade som fradrag i fremtidige regnskabsår og den regnskabsmæssige værdi på nul, er en fradragsberettiget midlertidig forskel, der medfører et udskudt skatteaktiv,

▼M12

c) med enkelte undtagelser indregner en virksomhed de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser i en virksomhedssammenslutning til dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Når en overtaget forpligtelse indregnes på overtagelsestidspunktet, men de dermed forbundne omkostninger først fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i et senere regnskabsår, opstår der en fradragsberettiget midlertidig forskel, som medfører et udskudt skatteaktiv. Et udskudt skatteaktiv opstår tillige, når dagsværdien af et overtaget identificerbart aktiv er mindre end dets skattemæssige værdi. I begge tilfælde påvirkes goodwill af det deraf følgende udskudte skatteaktiv (jf. afsnit 66), og

▼B

d) visse aktiver kan indregnes til dagsværdi eller kan omvurderes, uden at der foretages tilsvarende skattemæssige reguleringer (jf. afsnit 20). En fradragsberettiget midlertidig forskel opstår, hvis den skattemæssige værdi af aktivet overstiger dets regnskabsmæssige værdi.

27. Udligning af fradragsberettigede midlertidige forskelle medfører fradrag ved opgørelsen af skattepligtig indkomst for fremtidige regnskabsår. Økonomiske fordele i form af reduktioner i skattebetalinger vil imidlertid alene tilgå virksomheden, hvis den har en tilstrækkelig skattepligtig indkomst til, at fradragene kan modregnes heri. Derfor indregner virksomheden alene udskudte skatteaktiver, når det er sandsynligt, at der vil være skattepligtig indkomst til rådighed, hvori de fradragsberettigede midlertidige forskelle kan udnyttes.

28. Det er sandsynligt, at der vil være skattepligtig indkomst til rådighed, hvori de fradragsberettigede midlertidige forskelle kan udnyttes, når der henhørende under samme skattejurisdiktion og samme skattepligtige enhed er tilstrækkelige skattepligtige midlertidige forskelle, der forventes udlignet:

a) i det samme regnskabsår som den forventede udligning af den fradragsberettigede midlertidige forskel eller

b) i regnskabsår, hvor et skattemæssigt underskud, der opstår fra det udskudte skatteaktiv, kan frem- eller tilbageføres.

Under sådanne omstændigheder indregnes det udskudte skatteaktiv i det regnskabsår, hvor de fradragsberettigede midlertidige forskelle opstår.

29. Når der ikke er tilstrækkelige skattepligtige midlertidige forskelle henhørende under samme skattejurisdiktion og samme skattepligtige enhed, indregnes det udskudte skatteaktiv, i det omfang:

a) det er sandsynligt, at virksomheden vil have tilstrækkelig skattepligtig indkomst henhørende under samme skattejurisdiktion og samme skattepligtige enhed i det samme regnskabsår, hvor udligningen af den fradragsberettigede midlertidige forskel finder sted (eller i de regnskabsår, hvor et skattemæssigt underskud, der opstår som følge af det udskudte skatteaktiv, kan frem- eller tilbageføres). Når virksomheden vurderer, hvorvidt der vil være tilstrækkelig skattepligtig indkomst i fremtidige regnskabsår, ser den bort fra skattepligtige beløb, der opstår som følge af fradragsberettigede midlertidige forskelle, som forventes at opstå i fremtidige regnskabsår, eftersom det udskudte skatteaktiv, der opstår som følge af disse fradragsberettigede midlertidige forskelle, selv vil kræve fremtidig skattepligtig indkomst, hvis det skal kunne udnyttes, eller

b) virksomheden har mulighed for skatteplanlægning, der vil skabe skattepligtig indkomst i de relevante regnskabsår.

30. Skatteplanlægningsmuligheder er handlinger, som virksomheden vil kunne foretage for at skabe eller forøge den skattepligtige indkomst i et bestemt regnskabsår, inden udløbet af fristen for udnyttelse af det fremførte skattemæssige underskud eller skattemæssige fradrag. Eksempelvis kan skattepligtig indkomst i visse jurisdiktioner skabes eller øges ved:

a) at vælge at renteindtægter beskattes, enten på basis af modtagne eller tilgodehavende renter,

b) at udskyde kravet om visse fradrag i skattepligtig indkomst,

c) at sælge, og måske tilbagelease, aktiver der er steget i værdi, men hvor den skattemæssige værdi ikke er blevet tilsvarende reguleret for at afspejle en sådan værdistigning, og

d) salg af et aktiv, der frembringer ikke-skattepligtig indkomst (såsom, i visse jurisdiktioner, en statsobligation), for at købe en anden investering, der frembringer skattepligtig indkomst.

Hvor mulighed for skatteplanlægning fremskynder skattepligtig indkomst fra et senere regnskabsår til et foregående regnskabsår, afhænger udnyttelsen af et skattemæssigt underskud eller fremførsel af skattemæssige fradrag stadig af tilstedeværelsen af skattepligtig indkomst fra andre kilder end midlertidige forskelle, der opstår i fremtiden.

31. Når virksomheden for nylig har været tabsgivende, skal den overveje vejledningen i afsnit 35 og 36.

32. [Ophævet]

▼M12

Goodwill

32A Hvis den regnskabsmæssige værdi af goodwill, der opstår ved en virksomhedssammenslutning, er mindre end den skattemæssige værdi, medfører denne forskel et udskudt skatteaktiv. Det udskudte skatteaktiv, der opstår ved den første indregning af goodwill, skal indregnes som en del af den regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning i det omfang, det er sandsynligt, at der vil være en skattepligtig indkomst til rådighed, hvori den fradragsberettige midlertidige forskel kan udnyttes.

▼B

Første indregning af et aktiv eller en forpligtelse

33. Et udskudt skatteaktiv opstår eksempelvis på tidspunktet for den første indregning af et aktiv, når ikke-skattepligtige statstilskud vedrørende et aktiv fratrækkes ved beregningen af den regnskabsmæssige værdi af aktivet, men skattemæssigt ikke fratrækkes det afskrivningsberettigede beløb for aktivet (med andre ord dets skattemæssige værdi). Aktivets regnskabsmæssige værdi er mindre end dets skattemæssige værdi, og dette medfører en fradragsberettiget midlertidig forskel. Statstilskud kan tillige indregnes som udskudt indtægt, og i det tilfælde er forskellen mellem den udskudte indtægt og dets skattemæssige værdi på nul en fradragsberettiget midlertidig forskel. Uanset hvilken præsentationsmetode, virksomheden vælger, indregner den ikke det deraf følgende udskudte skatteaktiv, af den i afsnit 22 nævnte årsag.

Uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag

34. Et udskudt skatteaktiv hidrørende fra fremførsel af uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag skal indregnes, i det omfang det er sandsynligt, at der vil være fremtidig skattepligtig indkomst til rådighed, hvori uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag kan udnyttes.

35. Kriterierne for at indregne udskudte skatteaktiver, der opstår ved fremførsel af uudnyttede skattemæssige underskud og skattemæssige fradrag, er de samme som kriterierne for at indregne udskudte skatteaktiver, der opstår som følge af fradragsberettigede midlertidige forskelle. Forekomsten af uudnyttede skattemæssige underskud er imidlertid et tydeligt tegn på, at der muligvis ikke vil være en fremtidig skattepligtig indkomst. Når virksomheden for nylig har været tabsgivende, indregner den derfor alene et udskudt skatteaktiv som følge af uudnyttede skattemæssige underskud og skattemæssige fradrag, i det omfang virksomheden har tilstrækkelige skattepligtige midlertidige forskelle, eller der foreligger anden overbevisende dokumentation for, at der vil være tilstrækkelig skattepligtig indkomst til rådighed til, at de uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag vil kunne udnyttes af virksomheden. I sådanne tilfælde kræves i henhold til afsnit 82 oplysning af beløbet for det udskudte skatteaktiv og hvilke informationer, der indikerer, at det bør indregnes.

36. Virksomheden anvender følgende kriterier ved vurderingen af sandsynligheden for, om der vil være skattepligtig indkomst til rådighed, hvori de uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag kan udnyttes:

a) hvorvidt virksomheden har tilstrækkelige skattepligtige midlertidige forskelle, henhørende under samme skattejurisdiktion og samme skattepligtige enhed, som vil medføre skattepligtige beløb, hvori de uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag kan udnyttes, inden fristen herfor udløber,

b) hvorvidt det er sandsynligt, at virksomheden vil have skattepligtig indkomst før udløbet af fristen for udnyttelse af de uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag,

c) hvorvidt de uudnyttede skattemæssige underskud følger af identificerbare årsager, som sandsynligvis ikke vil gentage sig, og

d) hvorvidt virksomheden har mulighed for at foretage skatteplanlægning (jf. afsnit 30), som vil skabe skattepligtig indkomst i det regnskabsår, hvor de uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag kan udnyttes.

I det omfang det ikke er sandsynligt, at der vil være skattepligtig indkomst til rådighed, hvori de uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag kan udnyttes, indregnes det udskudte skatteaktiv ikke.

Omvurdering af ikke-indregnede udskudte skatteaktiver

37.  ►M5  hvert regnskabsårs afslutning ◄ skal virksomheden omvurdere ikke-indregnede udskudte skatteaktiver. Virksomheden indregner et tidligere ikke indregnet udskudt skatteaktiv, i det omfang det er blevet sandsynligt, at fremtidig skattepligtig indkomst vil gøre det muligt at genindvinde et udskudt skatteaktiv. Eksempelvis kan forbedrede handelsvilkår øge sandsynligheden for, at virksomheden vil kunne frembringe tilstrækkelig skattepligtig indkomst i fremtiden til, at det udskudte skatteaktiv kan overholde de indregningskriterier, der er opstillet i afsnit 24 eller 34. Et andet eksempel er, når virksomheden omvurderer udskudte skatteaktiver på datoen for en virksomhedssammenslutning eller efterfølgende (jf. afsnit 67 og 68).

Investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder og kapitalandele i ►M32  fælles ordninger ◄

38. Midlertidige forskelle opstår, når den regnskabsmæssige værdi af investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder eller kapitalandele i ►M32  fælles ordninger ◄ (dvs. modervirksomhedens eller investors andel af nettoaktiverne i dattervirksomheden, filialen, den associerede virksomhed eller den virksomhed, der er investeret i, inklusive den regnskabsmæssige værdi af goodwill) afviger fra den skattemæssige værdi (ofte kostprisen) af investeringen eller kapitalandelen. Sådanne forskelle kan opstå under en række forskellige omstændigheder, eksempelvis:

a) hvis der i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder eller ►M32  fælles ordninger ◄ er ikke-udloddet overskud,

b) ændringer i valutakurser, når en modervirksomhed og dets dattervirksomhed er hjemmehørende i forskellige lande, og

c) den regnskabsmæssige værdi af en investering i en associeret virksomhed reduceres til det beløb, hvormed den kan genindvindes.

I koncernregnskaber kan den midlertidige forskel afvige fra den midlertidige forskel, der indregnes for investeringen i modervirksomhedens årsregnskab, hvis modervirksomheden i sit årsregnskab indregner investeringen til kostpris eller omv

39.  En virksomhed skal indregne en udskudt skatteforpligtelse for alle skattepligtige midlertidige forskelle i forbindelse med investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder eller kapitalandele i fælles ordninger, medmindre begge de følgende betingelser er opfyldt:

a)   modervirksomheden, investoren, joint venture-partneren eller driftsfællesskabspartneren er i stand til at styre tidspunktet for udligningen af den midlertidige forskel, og

▼B

b) det er sandsynligt, at den midlertidige forskel ikke vil blive udlignet inden for en overskuelig fremtid.

urderet værdi.

40. Eftersom en modervirksomhed styrer sine dattervirksomheders udbyttepolitik, er den i stand til at styre tidspunktet for udligningen af de midlertidige forskelle vedrørende investeringen i disse virksomheder (inklusive de midlertidige forskelle, der opstår ikke alene af ikke-udloddet overskud, men tillige af valutakursforskelle). Desuden vil det ofte være umuligt at opgøre de indkomstskatter, der vil skulle betales, når den midlertidige forskel bliver udlignet. Når modervirksomheden har besluttet, at disse overskud ikke skal udloddes inden for en overskuelig fremtid, indregner modervirksomheden derfor ikke en udskudt skatteforpligtelse. De samme hensyn gælder investeringer i filialer.

41. En virksomheds ikke-monetære aktiver og forpligtelser måles i virksomhedens funktionelle valuta (jf. IAS 21 Valutaomregning). Opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst eller skattemæssige underskud (og således den skattemæssige værdi af virksomhedens ikke-monetære aktiver og forpligtelser) i en anden valuta, medfører ændringer i valutakursen midlertidige forskelle, som fører til indregning af en udskudt skatteforpligtelse eller (jf. afsnit 24) et udskudt skatteaktiv. Den deraf følgende udskudte skat indregnes som indtægt eller omkostning i resultatet (jf. afsnit 58).

42. En investor i en associeret virksomhed styrer ikke denne virksomhed og har normalt ikke mulighed for at bestemme sin udbyttepolitik. Det følger heraf, at en investor, hvis der ikke eksisterer en aftale, hvor det bestemmes, at den associerede virksomheds overskud ikke skal udloddes inden for en overskuelig fremtid, indregner en udskudt skatteforpligtelse, der følger af skattepligtige midlertidige forskelle i forbindelse med investeringen i den associerede virksomhed. Der kan være tilfælde, hvor en investor ikke har mulighed for at opgøre, hvor meget skat, der vil skulle betales, hvis kostprisen ved investeringen i en associeret virksomhed genindvindes, men hvor det kan opgøres, at skatten vil svare til eller overstige et vist minimumsbeløb. I sådanne tilfælde måles den udskudte skatteforpligtelse til dette beløb.

▼M32

43. Den indbyrdes ordning mellem parterne i en fælles ordning omhandler almindeligvis fordelingen af fortjenesten og en kortlægning af, hvorvidt beslutninger vedrørende disse spørgsmål forudsætter samtykke fra alle parterne eller en gruppe af parterne. Hvis partneren i et joint venture eller driftsfællesskabspartneren er i stand til at styre tidspunktet for fordelingen af fortjenesten i den fælles ordning, og hvis det er sandsynligt, at den pågældende partners andel af fortjenesten ikke vil blive fordelt i den nærmeste fremtid, indregnes en udskudt skatteforpligtelse ikke.

▼B

44. Virksomheden må udelukkende indregne et udskudt skatteaktiv for alle fradragsberettigede midlertidige forskelle, der opstår fra investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder samt kapitalandele i ►M32  fælles ordninger ◄ , i det omfang det er sandsynligt, at:

a) den midlertidige forskel vil blive udlignet inden for en overskuelige fremtid, og

b) der vil være en skattepligtig indkomst til rådighed, hvori den midlertidige forskel kan udnyttes.

45. Ved vurderingen af, hvorvidt et udskudt skatteaktiv skal indregnes for fradragsberettigede midlertidige forskelle i forbindelse med investeringer i dattervirksomheder, filialer, og associerede virksomheder samt kapitalandele i ►M32  fælles ordninger ◄ , skal virksomheden tage vejledningen i afsnit 28-31 i betragtning.

MÅLING

46. Aktuelle skatteforpligtelser (aktiver) for indeværende og tidligere regnskabsår skal måles til det beløb, der forventes betalt til (genindvundet fra) skattemyndighederne, ved anvendelse af de skattesatser (og skattelove), som er vedtaget eller i al væsentlighed vedtaget ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ .

47. Udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser skal måles til den skattesats, der forventes at gælde for det regnskabsår, hvor aktivet realiseres eller forpligtelsen indfries, baseret på skattesatser (og skattelove), som er vedtaget eller i al væsentlighed vedtaget ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ .

48. Aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser måles sædvanligvis ved anvendelse af vedtagne skattesatser (og skattelove). I visse jurisdiktioner har regeringens bekendtgørelse af skattesatser (og skattelove) samme virkning som den lovmæssige vedtagelse, som kan følge adskillige måneder senere. Under disse omstændigheder måles skatteaktiver og skatteforpligtelser ved anvendelse af de bekendtgjorte skattesatser (og skattelove).

49. Når der gælder forskellige skattesatser for forskellige skattepligtige indkomstniveauer, måles udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser ved anvendelse af de gennemsnitlige satser, som forventes at gælde for den skattepligtige indkomst (det skattemæssige underskud) for de regnskabsår, hvor de midlertidige forskelle forventes at blive udlignet.

50. [Ophævet]

51. Målingen af udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver skal afspejle de skattemæssige konsekvenser, der vil følge af den måde, hvorpå virksomheden ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ forventer at genindvinde eller afvikle den regnskabsmæssige værdi af sine aktiver og forpligtelser.

▼M33

51A. I visse jurisdiktioner kan den måde, hvorpå virksomheden genindvinder (afvikler) den regnskabsmæssige værdi af et aktiv (en forpligtelse), påvirke en af eller begge de følgende:

(a) den skattesats, der er gældende, når virksomheden genindvinder (afvikler) den regnskabsmæssige værdi af aktivet (forpligtelsen), og

(b) aktivets (forpligtelsens) skattemæssige værdi.

I sådanne tilfælde måler virksomheden udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver ved anvendelse af den skattesats og den skattemæssige værdi, der er i overensstemmelse med, hvordan genindvindingen eller afviklingen forventes at finde sted.

Eksempel A

Et materielt anlægsaktiv har en regnskabsmæssig værdi på 100 og en skattemæssig værdi på 60. En skattesats på 20 % ville gælde, hvis aktivet blev solgt, og en skattesats på 30 % ville gælde for anden indtægt.

Virksomheden indregner en udskudt skatteforpligtelse på 8 (20 % skat af 40), hvis den forventer at sælge aktivet uden videre brug, og en udskudt skatteforpligtelse på 12 (30 % af 40), hvis den forventer at beholde aktivet og genindvinde dets regnskabsmæssige værdi ved brug.

Eksempel B

Et materielt anlægsaktiv med en kostpris på 100 og en regnskabsmæssig værdi på 80 opskrives til 150. Der foretages ingen tilsvarende skattemæssig regulering. Akkumulerede skattemæssige afskrivninger er 30 og skattesatsen er 30 %. Hvis aktivet sælges til en pris, der overstiger kostprisen, vil de akkumulerede skattemæssige afskrivninger på 30 indgå i den skattepligtige indkomst, men salgsavancen ud over kostprisen vil ikke være skattepligtig.

Den skattemæssige værdi af aktivet er 70, og der er en skattepligtig midlertidig forskel på 80. Hvis virksomheden forventer at genindvinde den regnskabsmæssige værdi ved anvendelse af aktivet, må den frembringe en skattepligtig indkomst på 150, men den vil udelukkende være i stand til at foretage en afskrivning på 70. På dette grundlag er der en udskudt skatteforpligtelse på 24 (30 % af 80). Hvis virksomheden forventer at genindvinde den regnskabsmæssige værdi gennem salg af aktivet med det samme til en salgsavance på 150, opgøres den udskudte skatteforpligtelse som følger:



 

Skattepligtig midlertidig forskel

Skattesats

Udskudt skatte- forpligtelse

Akkumulerede skattemæssige afskrivninger

30

30 %

9

Avance ud over kostpris

50

nul

I alt

80

 

9

(Bemærk: I overensstemmelse med afsnit 61A indregnes den yderligere udskudte skat, der opstår ved omvurderingen, direkte i anden totalindkomst)

▼M33

Eksempel C

Forholdene er de samme som i eksempel B bortset fra, at hvis aktivet sælges til mere end kostpris, vil de akkumulerede skattemæssige afskrivninger indgå i den skattepligtige indkomst (beskattet med 30 %), og salgsavancen vil blive beskattet med 40 % efter fradrag af en inflationskorrigeret kostpris på 110.

Hvis virksomheden forventer at genindvinde den regnskabsmæssige værdi ved anvendelse af aktivet, må den frembringe en skattepligtig indkomst på 150, men den vil udelukkende være i stand til at foretage en afskrivning på 70. På dette grundlag er der en skattemæssige værdi på 70, en skattepligtig midlertidig forskel på 80 og en udskudt skatteforpligtelse på 24 (30 % af 80) som i eksempel B.

Hvis virksomheden forventer at genindvinde den regnskabsmæssige værdi ved straks at sælge aktivet til en salgsavance på 150, vil den kunne fratrække den indekserede kostpris på 110. Nettoavancen på 40 vil blive beskattet med 40 %. Derudover vil de akkumulerede skattemæssige afskrivninger på 30 blive indregnet i den skattepligtige indkomst og beskattet med 30 %. På dette grundlag er den skattemæssige værdi 80 (110 minus 30), der er en skattepligtig midlertidig forskel på 70, og der er en udskudt skatteforpligtelse på 25 (40 % af 40 plus 30 % af 30). Hvis den skattemæssige værdi ikke umiddelbart fremgår af dette eksempel, kan det være en hjælp at sammenligne med det grundlæggende princip beskrevet i afsnit 10.

(Bemærk: I overensstemmelse med afsnit 61A indregnes den yderligere udskudte skat, der opstår ved omvurderingen, direkte i anden totalindkomst)

51B. Hvis en udskudt skatteforpligtelse eller et udskudt skatteaktiv kan henføres til et ikke-afskrivningsberettiget aktiv, der måles i overensstemmelse med omvurderingsmodellen i IAS 16, skal målingen af den udskudte skatteforpligtelse eller det udskudte skatteaktiv afspejle de skattemæssige konsekvenser af genindvindingen af den regnskabsmæssige værdi af det ikke-afskrivningsberettigede aktiv ved salg, uanset målingsgrundlaget for aktivets regnskabsmæssige værdi. Tilsvarende gælder, at hvis skattelovgivningen for det skattepligtige beløb fra salget af et aktiv angiver en gældende skattesats, som afviger fra den gældende skattesats for det skattepligtige beløb hidrørende fra anvendelsen af aktivet, anvendes førstnævnte skattesats derfor ved målingen af den udskudte skatteforpligtelse eller det udskudte skatteaktiv tilknyttet et ikke-afskrivningsberettiget aktiv.

51C. Hvis en udskudt skatteforpligtelse eller et udskudt skatteaktiv kan henføres til investeringsejendomme, der måles til dagsværdi i overensstemmelse med IAS 40, er der en afkræftelig formodning om, at den regnskabsmæssige værdi af investeringsejendommen vil blive genindvundet ved salg. Medmindre formodningen afkræftes, betyder det, at målingen af den udskudte skatteforpligtelse eller det udskudte skatteaktiv helt skal afspejle de skattemæssige konsekvenser af genindvindingen af den regnskabsmæssige værdi af investeringsejendommen ved salg. Denne formodning afkræftes, hvis investeringsejendommen er afskrivningsberettiget og indehaves som led i en forretningsmodel, hvis mål består i i alt væsentligt at forbruge alle de økonomiske fordele tilknyttet investeringsejendommen over tid snarere end ved salg. Hvis formodningen afkræftes, skal kravene i afsnit 51 og 51A overholdes.

Eksempel til illustration af afsnit 51C

En investeringsejendom har en kostpris på 100 og en dagsværdi på 150. Den måles efter dagsværdimodellen i IAS 40. Den omfatter en grund til en kostpris på 40 og en dagsværdi på 60 samt en bygning til en kostpris på 60 og en dagsværdi på 90. Grunden har en ubegrænset brugstid.

De akkumulerede skattemæssige afskrivninger er 30 for bygningen. Urealiserede ændringer i dagsværdien af investeringsejendommen påvirker ikke den skattepligtige indkomst. Hvis investeringsejendommen sælges for mere end kostprisen, vil udligningen af de akkumulerede skattemæssige afskrivninger på 30 blive inkluderet i den skattepligtige indkomst og beskattet med 30 %. Hvis salgsprisen overstiger kostprisen, anfører skattelovgivningen skattesatser på 25 % for aktiver, der har været besiddet i under to år, og 20 % for aktiver, der har været besiddet i to år eller mere.

Eftersom investeringsejendommen måles efter dagsværdimodellen i IAS 40, er der en afkræftelig formodning om, at virksomheden helt vil genindvinde den regnskabsmæssige værdi af investeringsejendommen ved salg. Hvis denne formodning ikke afkræftes, afspejler den udskudte skatteforpligtelse de skattemæssige konsekvenser af geninddrivelsen af den regnskabsmæssige værdi ved salg, selv om virksomheden forventer at opnå lejeindtægter fra ejendommen før salg.

Den skattemæssige værdi af grunden, hvis den sælges, er 40, og der er en skattepligtig midlertidig forskel på 20 (60 – 40). Den skattemæssige værdi af bygningen, hvis den sælges, er 30 (60 – 30), og der er en skattepligtig midlertidig forskel på 60 (90 – 30). Dette giver en samlet skattepligtig midlertidig forskel knyttet til investeringsejendommen på 80 (20 + 60).

I henhold til afsnit 47 er skattesatsen den sats, der forventes at gælde for det regnskabsår, hvor investeringsejendommen realiseres. Hvis virksomheden forventer at sælge ejendommen efter at have besiddet den i over to år, opgøres den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse som følger:



 

Skattepligtig midlertidig forskel

Skattesats

Udskudt skatte- forpligtelse

Akkumulerede skattemæssige afskrivninger

30

30 %

9

Avance ud over kostpris

50

20 %

10

I alt

80

 

19

Hvis virksomheden forventer at sælge ejendommen efter at have besiddet den i mindre end to år, ændres ovenstående opgørelse for at beskatte avancen ud over kostprisen med 25 % i stedet for 20 %.

Hvis virksomheden i stedet besidder bygningen som led i en forretningsmodel, hvis mål består i i alt væsentligt at forbruge alle de økonomiske fordele tilknyttet bygningen over tid snarere end ved salg, afkræftes denne formodning for bygningens vedkommende. Jorden er imidlertid ikke afskrivningsberettiget. Formodningen om genindvinding ved salg vil derfor ikke blive afkræftet for jordens vedkommende. Det følger heraf, at den udskudte skatteforpligtelse vil afspejle de skattemæssige konsekvenser af genindvindingen af den regnskabsmæssige værdi af bygningen ved brug og den regnskabsværdi af jorden ved salg.

Den skattemæssige værdi af bygningen, hvis den bruges, er 30 (60 – 30), og der er en skattepligtig midlertidig forskel på 60 (90 – 30), og det giver en udskudt skatteforpligtelse på 18 (30 % af 60).

Den skattemæssige værdi af jorden, hvis den sælges, er 40, og der er en skattepligtig midlertidig forskel på 20 (60 – 40), og det giver en udskudt skatteforpligtelse på 4 (20 % af 20).

Det betyder, at hvis formodningen om genindvinding ved salg afkræftes for bygningens vedkommende, bliver den udskudte skatteforpligtelse tilknyttet investeringsejendommen 22 (18 + 4).

51D. Den afkræftelige formodning i afsnit 51C finder også anvendelse, når en udskudt skatteforpligtelse eller et udskudt skatteaktiv opstår som følge af måling af en investeringsejendom i en virksomhedssammenslutning, hvis virksomheden agter at bruge dagsværdimodellen ved efterfølgende målinger af investeringsejendommen.

51E. Afsnit 51B–51D ændrer ikke ved kravene om at anvende principperne i afsnit 24–33 (fradragsberettigede midlertidige forskelle) og afsnit 34–36 (uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag) i denne standard ved indregning og måling af udskudte skatteaktiver.

▼B

52A. I visse jurisdiktioner skal indkomstskatter betales til en højere eller lavere sats, hvis en del af eller hele overskuddet eller det overførte resultat udbetales som udbytte til virksomhedens aktionærer. I visse andre jurisdiktioner kan det udløse tilbagebetaling eller betaling af indkomstskatter, hvis en del af eller hele overskuddet eller det overførte overskud udbetales som udbytte til virksomhedens aktionærer. I disse tilfælde måles aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser til den gældende skattesats for ikke-udloddet overskud.

52B. I de i afsnit 52A omtalte tilfælde indregnes de skattemæssige konsekvenser af udbytte, når forpligtelsen til at udbetale udbytte indregnes. De skattemæssige konsekvenser af udbytte er mere direkte knyttet til tidligere transaktioner eller begivenheder end til udlodninger til ejere. Derfor indregnes de skattemæssige konsekvenser af udbytte i årets resultat i henhold til afsnit 58, undtagen når de skattemæssige konsekvenser af udbytte hidrører fra de i afsnit 58a) og b) beskrevne tilfælde.

Eksempel til illustration af afsnit 52A og 52B

Følgende eksempel omhandler målingen af aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser for virksomheden i en jurisdiktion, hvor indkomstskatter skal betales til en højere sats for ikke-udloddet overskud (50 %), hvor et beløb kan tilbagebetales, når overskud udloddes. Skattesatsen for udloddet overskud er 35 %. Ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , 31. december 20X1 indregner virksomheden ikke en forpligtelse for udbytte, som foreslås eller uddeles efter ►M5  regnskabsåretsafslutning ◄ . Som følge heraf indregnes intet udbytte i år 20X1. Den skattepligtige indkomst for 20X1 er 100 000 . Den skattepligtige midlertidige nettoforskel for år 20X1 er 40 000 .

Virksomheden indregner en aktuel skatteforpligtelse og en aktuel skatteomkostning på 50 000 . Der indregnes ikke noget aktiv for det beløb, der potentielt kan tilbagebetales ved en fremtidig udbyttebetaling. Virksomheden indregner ligeledes en udskudt skatteforpligtelse og en udskudt skatteomkostning på 20 000 (50 % af 40 000 ) for de indkomstskatter, virksomheden skal betale, når den genindvinder eller indfrier den regnskabsmæssige værdi af sine aktiver og forpligtelser, på grundlag af den gældende skattesats for ikke-udloddet overskud.

Efterfølgende indregner virksomheden den 15. marts 20X2 udbytte på 10 000 fra tidligere driftsresultat som en forpligtelse.

Den 15. marts 20X2 indregner virksomheden genindvundne indkomstskatter på 1 500 (15 % af udbyttet indregnet som en forpligtelse) som et aktuelt skatteaktiv og en reduktion i aktuelle skatteomkostninger for 20X2.

53. Udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser må ikke diskonteres.

54. En pålidelig opgørelse af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser på diskonteringsbasis kræver en detaljeret plan over tidspunktet for udligning af hver enkelt midlertidig forskel. I mange tilfælde er udarbejdelsen af en sådan plan umulig eller yderst kompleks. Derfor er det uhensigtsmæssigt at kræve diskontering af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser. At tillade, men ikke kræve, diskontering ville medføre, at udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser ikke være sammenlignelige virksomheder imellem. Derfor hverken kræver eller tillader denne standard diskontering af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser.

55. Midlertidige forskelle opgøres med udgangspunkt i den regnskabsmæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse. Dette gælder selv hvor den regnskabsmæssige værdi i sig selv er opgjort på diskonteringsbasis, eksempelvis i tilfældet med pensionsforpligtelser (jf. IAS 19 Personaleydelser).

56. Den regnskabsmæssige værdi af et udskudt skatteaktiv skal gennemgås på ►M5  hvert regnskabsårs afslutning ◄ . Virksomheden skal reducere den regnskabsmæssige værdi af et udskudt skatteaktiv, i det omfang det ikke længere er sandsynligt, at der vil være tilstrækkelig skattepligtig indkomst til, at fordelen ved en del af eller hele dette udskudte skatteaktiv kan udnyttes. Sådanne reduktioner skal tilbageføres, i det omfang det bliver sandsynligt, at der vil være tilstrækkelig skattepligtig indkomst.

INDREGNING AF AKTUEL OG UDSKUDT SKAT

57. Den regnskabsmæssige behandling af en transaktion eller anden begivenheds indvirkning på den aktuelle og udskudte skat svarer til den regnskabsmæssige behandling af selve transaktionen eller begivenheden. Dette princip er implementeret i afsnit 58-68C.

▼M5

Poster indregnet i resultatet

58. Aktuel og udskudt skat skal indregnes som indtægt eller omkostning og medtages i årets resultat, undtagen i det omfang skatten opstår som følge af:

a) en transaktion eller begivenhed, som i det samme eller et andet regnskabsår indregnes uden for resultatet, enten i øvrig totalindkomst eller direkte på egenkapitalen (jf. afsnit 61A-65),

▼M38

b) en virksomhedssammenslutning (bortset fra en investeringsvirksomheds, som defineret i IFRS 10 Koncernregnskaber, erhvervelse af en dattervirksomhed, som skal måles til dagsværdi over resultatet) (se afsnit 66-68).

▼B

59. De fleste udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver opstår, når indtægter eller omkostninger indgår i det regnskabsmæssige overskud for et regnskabsår, men i den skattepligtige indkomst (det skattemæssige underskud) i et andet regnskabsår. Den deraf følgende udskudte skat indregnes i ►M5  resultatet ◄ . Dette sker i følgende tilfælde:

a) renter, royalty eller udbytte modtages bagud og indgår i regnskabsmæssigt overskud på en tidsmæssig basis i overensstemmelse med IAS 18 Omsætning, men indgår i skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud) på kontantbasis, og

b) omkostninger til immaterielle aktiver er blevet aktiveret i overensstemmelse med IAS 38 og afskrives i ►M5  totalindkomstopgørelsen ◄ , men blev fratrukket skattemæssigt, da de blev afholdt.

60. Den regnskabsmæssige værdi af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser kan ændre sig, selv om der ikke sker nogen ændring i beløbet for de dermed forbundne midlertidige forskelle. Dette kan eksempelvis være en følge af:

a) en ændring i skattesatserne eller skattelovgivningen,

b) en revurdering af muligheden for at genindvinde udskudte skatteaktiver, eller

c) en ændring i den måde, hvorpå et aktiv forventes genindvundet.

Den deraf følgende udskudte skat indregnes i ►M5  resultatet ◄ , undtagen i det omfang den kan henføre til poster, der tidligere er ►M5  indregnet uden for resultatet ◄ (jf. afsnit 63).

Poster ►M5  indregnet uden for resultatet ◄

▼M5 —————

▼M5

61A Aktuel og udskudt skat skal indregnes uden for resultatet, hvis skatten vedrører poster, som i det samme eller et andet regnskabsår er indregnet uden for resultatet. Således skal aktuel og udskudt skat, der vedrører poster, som i det samme eller et andet regnskabsår er indregnet:

(a) i øvrig totalindkomst, indregnes i øvrig totalindkomst (jf. afsnit 62)

(b) direkte på egenkapitalen, indregnes direkte på egenkapitalen (jf. afsnit 62A).

▼M5

62 De internationale regnskabsstandarder (IFRS) kræver eller tillader, at bestemte poster indregnes direkte i øvrig totalindkomst. Eksempler på sådanne poster er:

(a) en ændring i regnskabsmæssig værdi, der opstår som følge af omvurdering af materielle anlægsaktiver (jf. IAS 16), og

(b) [ophævet]

(c) valutakursforskelle, hidrørende fra omregningen af en selvstændig udenlandsk virksomheds årsregnskab (jf. IAS 21)

(d) [ophævet]

▼M5

62A De internationale regnskabsstandarder (IFRS) kræver eller tillader, at bestemte poster indregnes direkte på egenkapitalen. Eksempler på sådanne poster er:

(a) en regulering primo i overført resultat, der følger af enten en ændring i regnskabspraksis, som anvendes med tilbagevirkende kraft, eller korrektion af en fejl (jf. IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl), og

(b) beløb, der opstår på tidspunktet for første indregning af et sammensat finansielt instruments egenkapitalelement (jf. afsnit 23).

63. I særlige tilfælde kan det være vanskeligt at opgøre beløbet for aktuel og udskudt skat, der vedrører poster, som er indregnet uden for resultatet (enten i øvrig totalindkomst eller direkte på egenkapitalen). Dette kan eksempelvis være tilfældet, når:

a) der er flere indkomstskatteniveauer, og det er umuligt at fastslå, til hvilken sats et givent element af skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud) er beskattet,

b) en ændring i skattesatsen eller andre skatteregler påvirker et udskudt skatteaktiv eller en udskudt forpligtelse, der (helt eller delvist) er tilknyttet ►M5  en post, som tidligere er indregnet uden for resultatet, eller ◄

c) virksomheden beslutter, at et udskudt skatteaktiv skal indregnes, eller ikke længere skal indregnes fuldt ud, ►M5  og det udskudte skatteaktiv (helt eller delvist) vedrører en post, som tidligere er indregnet uden for resultatet. ◄

I sådanne tilfælde baseres den aktuelle og udskudte skat, der vedrører poster, som er indregnet uden for resultatet, på en rimelig pro rata-allokering af den aktuelle og udskudte skat for virksomheden i den pågældende skattejurisdiktion, eller anden metode, hvorved der opnås en efter omstændighederne mere hensigtsmæssig allokering.

64. IAS 16 angiver ikke, hvorvidt virksomheden hvert år fra reserver for opskrivninger skal overføre et beløb til overført resultat, der svarer til forskellen mellem afskrivningen af et opskrevet aktiv og afskrivningen baseret på dette aktivs kostpris. Hvis virksomheden foretager en sådan overførsel, overføres beløbet efter fradrag af enhver forbunden udskudt skat. Tilsvarende overvejelser gælder for overførsler, der foretages ved salg af et materielt anlægsaktiv.

65. Når et aktiv omvurderes skattemæssigt, og omvurderingen knytter sig til en regnskabsmæssig omvurdering i et foregående regnskabsår, eller til en, som forventes foretaget i et fremtidigt regnskabsår, indregnes den skattemæssige virkning af såvel det omvurderede aktiv som reguleringen af den skattemæssige værdi ►M5  i øvrig totalindkomst ◄ i de regnskabsår, hvor de forekommer. Hvis den skattemæssige omvurdering derimod ikke knytter sig til en regnskabsmæssig omvurdering i et foregående regnskabsår, eller til en, som forventes foretaget i et fremtidigt regnskabsår, indregnes den skattemæssige virkning af reguleringen af den skattemæssige værdi i ►M5  resultatet ◄ .

65A Når virksomheden udbetaler udbytte til sine aktionærer kan der være krav om, at den skal betale en del af udbyttet til skattemyndighederne på vegne af aktionærerne. Et sådant beløb, som er betalt eller skal betales til skattemyndighederne indregnes på egenkapitalen som en del af udbyttet.

Udskudt skat som følge af en virksomhedssammenslutning

▼M12

66. Som beskrevet i afsnit 19 og 26(c) kan der opstå midlertidige forskelle ved en virksomhedssammenslutning. I overensstemmelse med IFRS 3 indregner virksomheden alle deraf følgende udskudte skatteaktiver (i det omfang de opfylder indregningskriterierne i afsnit 24) eller udskudte skatteforpligtelser som identificerbare aktiver og forpligtelser på overtagelsestidspunktet. Derfor påvirker disse udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser beløbet for goodwill eller gevinsten ved tilbudskøbet, som virksomheden indregner. I overensstemmelse med afsnit 15(a) skal en virksomhed imidlertid ikke indregne udskudte skatteforpligtelser, som hidrører fra den første indregning af goodwill.

67. Som følge af virksomhedssammenslutningen kan sandsynligheden for at realisere et udskudt skatteaktiv for den overtagende virksomhed fra før sammenslutningen ændre sig. En overtagende virksomhed kan betragte det som sandsynligt, at denne vil genindvinde egne udskudte skatteaktiver, der ikke var indregnet forud for virksomhedssammenslutningen. Eksempelvis kan den overtagende virksomhed tænkes at være i stand til at udnytte fordelen ved modregning af sine uudnyttede skattemæssige underskud i den fremtidige skattepligtige indkomst hos den overtagne virksomhed. Alternativt er det som følge af virksomhedssammenslutningen måske ikke længere sandsynligt, at fremtidig skattepligtig indkomst vil gøre det muligt at genindvinde det udskudte skatteaktiv. I sådanne tilfælde skal den overtagende virksomhed indregne en ændring i det udskudte skatteaktiv i det regnskabsår, hvor virksomhedssammenslutningen finder sted, men ikke medtage ændringen i den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutningen. Derfor tager den overtagende virksomhed ikke ændringen i betragtning ved målingen af goodwill eller gevinsten ved tilbudskøbet, som den indregner ved virksomhedssammenslutningen.

68. Den potentielle fordel ved den overtagne virksomheds fremførte indkomstskattemæssige underskud eller andre udskudte skatteaktiver opfylder måske ikke kriterierne for separat indregning ved den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning, men kan måske realiseres efterfølgende.

Virksomheden skal indregne overtagne udskudte skattefordele, som den realiserer efter virksomhedssammenslutningen, som følger:

a) Overtagne udskudte skatteaktiver, der er indregnet inden for målingsperioden, der er opstået som følge af nye oplysninger om forhold og omstændigheder, der eksisterede på overtagelsestidspunktet, skal anvendes til at nedbringe den regnskabsmæssige værdi af eventuel goodwill, der er knyttet til overtagelsen. Hvis den regnskabsmæssige værdi af den pågældende goodwill er nul, skal eventuelle resterende udskudte skatteaktiver indregnes i resultatet.

b) Alle øvrige overtagne udskudte skattefordele, der realiseres, skal indregnes i resultatet (eller, hvis denne standard kræver dette, uden for resultatet).

Aktuel og udskudt skat, som hidrører fra aktiebaseret vederlæggelse

68A I visse skattejurisdiktioner får virksomheden et skattefradrag (dvs. et beløb, der kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst), som er tilknyttet vederlag, som er betalt med aktier, aktieoptioner eller andre af virksomhedens egenkapitalinstrumenter. Størrelsen af skattefradraget kan afvige fra de tilknyttede akkumulerede omkostninger til vederlag og kan opstå i et senere regnskabsår. Eksempelvis kan en virksomhed i visse jurisdiktioner indregne omkostninger til forbrug af tjenesteydelser fra ansatte, som er modtaget som betaling for tildelte aktieoptioner i overensstemmelse med IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse og først få et skattefradrag, når disse aktieoptioner udnyttes. Målingen af skattefradraget baseres på kursen på virksomhedens aktier på tidspunktet for udnyttelsen.

68B Som det er tilfældet med de i denne standards afsnit 9 og 26b) beskrevne forskningsomkostninger, er forskellen mellem den skattemæssige værdi af de modtagne tjenesteydelser fra ansatte til dato (som er det beløb, skattemyndighederne vil tillade som fradrag i fremtidige regnskabsår) og den regnskabsmæssige værdi på nul en fradragsberettiget midlertidig forskel, som resulterer i et udskudt skatteaktiv. Hvis det beløb, skattemyndighederne vil tillade som et fradrag i fremtidige regnskabsår, ikke kendes ved regnskabsårets afslutning, skal det skønnes på basis af de ved afslutningen af regnskabsåret til rådighed værende oplysninger. Hvis det beløb, skattemyndighederne vil tillade som et fradrag i fremtidige regnskabsår, eksempelvis afhænger af kursen på virksomheden aktier på et fremtidigt tidspunkt, skal målingen af den fradragsberettigede midlertidige forskel baseres på kursen på virksomhedens aktier ved regnskabsårets afslutning.

▼M38

68C Som anført i afsnit 68A kan skattefradraget (eller det skønnede fremtidige skattefradrag målt i overensstemmelse med afsnit 68B) afvige fra de tilknyttede akkumulerede omkostninger til vederlag. I henhold til standardens afsnit 58 skal aktuel og udskudt skat indregnes som indtægt eller omkostning og medtages i årets resultat, undtagen i det omfang skatten opstår som følge af a) en transaktion eller begivenhed, som i det aktuelle regnskabsår eller et andet regnskabsår indregnes uden for resultatet, eller b) som følge af en virksomhedssammenslutning (bortset fra en investeringsvirksomheds erhvervelse af en dattervirksomhed, som skal måles til dagsværdi over resultatet). Hvis skattefradraget (eller det skønnede fremtidige skattefradrag) overstiger de tilknyttede akkumulerede omkostninger til vederlag, indikerer dette, at skattefradraget ikke kun knytter sig til omkostninger til vederlag, men også til en egenkapitalpost. I denne situation skal den overstigende tilknyttede aktuelle eller udskudte skat indregnes direkte på egenkapitalen.

▼B

PRÆSENTATION

Skatteaktiver og skatteforpligtelser

69. [Ophævet]

70. [Ophævet]

Modregning

71. Virksomheden skal udelukkende modregne aktuelle skatteaktiver og skatteforpligtelser, hvis virksomheden:

a) har en juridisk ret til at modregne de indregnede beløb, og

b) har til hensigt enten at nettoafregne eller at realisere aktivet og indfri forpligtelsen samtidigt.

72. Selv om aktuelle skatteaktiver og -forpligtelser indregnes og måles separat, modregnes de i ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ i henhold til kriterier, svarende til kriterierne opstillet for finansielle instrumenter i IAS 32. Virksomheden vil normalt have en juridisk ret til at modregne et aktuelt skatteaktiv i en aktuel skatteforpligtelse, når de hidrører fra indkomstskatter, der pålignes af samme skattemyndighed, og denne skattemyndighed tillader virksomheden at foretage eller modtage en samlet nettobetaling.

73. I koncernregnskaber modregnes et aktuelt skatteaktiv i en virksomhed i koncernen udelukkende i en aktuel skatteforpligtelse i en anden virksomhed i koncernen, hvis de pågældende virksomheder har juridisk ret til foretage eller modtage en samlet nettobetaling, og virksomheden har til hensigt at foretage eller modtage en sådan samlet nettobetaling eller at genindvinde aktivet og indfri forpligtelsen samtidig.

74. Virksomheden må udelukkende modregne udskudte skatteaktiver og udskudte skatteforpligtelser, hvis:

a) virksomheden har en juridisk ret til at modregne aktuelle skatteaktiver i aktuelle skatteforpligtelser, og

b) de udskudte skatteaktiver og de udskudte skatteforpligtelser vedrører indkomstskatter, der af den samme skattemyndighed er pålignet enten for:

i) den samme skattepligtige enhed, eller

ii) forskellige skattepligtige enheder, der har til hensigt enten at indfri aktuelle skatteforpligtelser og skatteaktiver på nettobasis eller at realisere aktiverne og indfri forpligtelserne samtidig i hvert fremtidigt regnskabsår, hvor væsentlige beløb for udskudte skatteforpligtelser eller skatteaktiver forventes indfriet eller genindvundet.

75. For at undgå at skulle udarbejde en detaljeret plan for tidspunktet for udligningen af hver midlertidig forskel kræver denne standard, at virksomheden udelukkende modregner et udskudt skatteaktiv i en udskudt skatteforpligtelse for samme skattepligtige enhed, hvis de hidrører fra indkomstskatter, der er pålignet af samme skattemyndighed, og virksomheden har en juridisk ret til at modregne aktuelle skatteaktiver i aktuelle skatteforpligtelser.

76. I sjældne tilfælde kan virksomheden have en juridisk ret til at modregne, og til hensigt at nettoafregne for visse regnskabsår, men ikke for andre. I sådanne sjældne tilfælde kan det være nødvendigt med en detaljeret planlægning for at opnå sikkerhed for, at den udskudte skatteforpligtelse for en skattepligtig enhed vil resultere i øgede skattebetalinger i det samme regnskabsår, hvor et udskudt skatteaktiv i en anden skattepligtig enhed resulterer i reducerede skattebetalinger for denne anden skattepligtige enhed.

Skatteomkostning

Skatteomkostning (skatteindtægt), der hidrører fra resultatet af ordinær drift

▼M31

77. Skatteomkostningen (skatteindtægten), der hidrører fra resultatet af ordinær drift, skal præsenteres som en del af resultatet i resultatopgørelsen og opgørelsen af anden totalindkomst.

▼M31 —————

▼B

Valutakursforskelle ved udskudte udenlandske skatteforpligtelser eller skatteaktiver

78. IAS 21 kræver at visse valutakursforskelle indregnes som indtægt eller omkostning, men angiver ikke, hvor sådanne forskelle skal indgå i ►M5  totalindkomstopgørelsen ◄ . Hvor valutakursforskelle ved omregning af udskudte udenlandske skatteforpligtelser eller skatteaktiver indregnes i ►M5  totalindkomstopgørelsen ◄ , kan sådanne forskelle således klassificeres som udskudt skatteomkostning (skatteindtægt), hvis denne præsentation betragtes som den mest nyttige for regnskabsbrugere.

OPLYSNINGER

79. De væsentligste skatteomkostnings- (skatteindtægts-) elementer skal oplyses separat.

80. Skatteomkostnings- (skatteindtægts-) elementer kan blandt andet omfatte:

a) aktuel skatteomkostning (skatteindtægt),

b) reguleringer indregnet i regnskabsåret vedrørende aktuel skat for tidligere regnskabsår,

c) det beløb for udskudt skatteomkostning (skatteindtægt), der vedrører midlertidige forskelles opståen og udligning,

d) det beløb for udskudt skatteomkostning (skatteindtægt), der vedrører ændringer i skattesatser eller indførelsen af nye skatter,

e) beløbet for den fordel, der opstår som følge af ikke tidligere indregnet skattemæssigt underskud, skattemæssigt fradrag eller midlertidige forskelle for et foregående regnskabsår, som udnyttes til at reducere aktuel skatteomkostning,

f) beløbet for fordelen af ikke tidligere indregnet skattemæssigt underskud, skattemæssigt fradrag eller midlertidige forskelle for et foregående regnskabsår, som udnyttes til at reducere udskudt skatteomkostning,

g) udskudt skatteomkostning, der opstår som følge af nedskrivning, eller tilbageførsel af en tidligere nedskrivning af et udskudt skatteaktiv i overensstemmelse med afsnit 56, og

h) beløbet for skatteomkostning (skatteindtægt), der vedrører de ændringer i regnskabspraksis og fejl, som er medtaget i årets resultat i overensstemmelse med IAS 8, fordi det ikke er muligt at behandle dem regnskabsmæssigt med tilbagevirkende kraft.

▼M5

81. Følgende skal tillige oplyses separat:

a) den samlede aktuelle og udskudte skat, der vedrører poster, som er indregnet direkte på egenkapitalen (jf. afsnit 62A)

ab) skattebeløbet for hvert element af øvrig totalindkomst (jf. afsnit 62 og IAS 1 (ajourført 2007)).

b) [ophævet]

▼B

c) en redegørelse for forholdet mellem skatteomkostning (skatteindtægt) og regnskabsmæssigt overskud på en af eller begge følgende måder:

i) en talmæssig afstemning af skatteomkostning (skatteindtægt) og resultatet af regnskabsmæssigt overskud ganget med de(n) anvendte sats (er), hvor der tillige redegøres for, på hvilket grundlag den anvendte skattesats opgøres, eller

ii) en talmæssig afstemning af den gennemsnitlige effektive skattesats og den gældende skattesats, der tillige viser det grundlag, hvorpå den gældende skattesats er opgjort,

d) en redegørelse for ændringer i anvendte) skattesats(er) sammenholdt med det foregående regnskabsår,

e) beløbet (og eventuel udløbsdato) for fradragsberettigede midlertidige forskelle, uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag, for hvilke der ikke er indregnet noget udskudt skatteaktiv i ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ ,

f) det samlede beløb for midlertidige forskelle i forbindelse med investeringer i dattervirksomheder, filialer, og associerede virksomheder samt kapitalandele i ►M32  fælles ordninger ◄ , for hvilke der ikke er indregnet udskudte skatteforpligtelser (jf. afsnit 39),

g) for hver type af midlertidig forskel og hver type af uudnyttet skattemæssigt underskud og uudnyttet skattemæssigt fradrag:

i) beløbet for de udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser, der er indregnet i ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ for hvert regnskabsår, der er præsenteret,

ii) beløbet for den udskudte skatteindtægt eller skatteomkostning, der er indregnet i ►M5  totalindkomstopgørelsen ◄ , hvis dette ikke fremgår tydeligt af ændringerne i de beløb, der er indregnet i ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ ,

▼M12

h)   for ophørt aktivitet, den skatteomkostning, der vedrører:

i)   gevinst eller tab ved ophør og

ii)   resultat af ordinær aktivitet i den ophørte aktivitet for regnskabsåret, samt de tilsvarende beløb for tidligere præsenterede regnskabsår,

i)   den beløbsmæssige størrelse af de skattemæssige konsekvenser for virksomhedens aktionærer af udbytte, som er foreslået eller uddelt før årsregnskabets godkendelse til offentliggørelse, men som ikke indregnes som en forpligtelse i årsregnskabet

j)   hvis en virksomhedssammenslutning, hvor virksomheden optræder som den overtagende virksomhed, medfører en ændring i det indregnede beløb for virksomhedens udskudte skatteaktiv før overtagelsen (jf. afsnit 67), beløbet af denne ændring, og

k)   hvis de udskudte skattefordele, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, ikke er indregnet på overtagelsestidspunktet, men indregnes efter overtagelsestidspunktet (jf. afsnit 68), en beskrivelse af den begivenhed eller ændring i forholdene, der medførte, at de udskudte skatteaktiver skulle indregnes.

▼B

82. Virksomheden skal oplyse beløbet for et udskudt skatteaktiv og hvilke informationer, der indikerer, at det bør indregnes, når:

a) udnyttelsen af det udskudte skatteaktiv er afhængig af fremtidig skattepligtig indkomst ud over den indkomst, der opstår som følge af udligning af eksisterende skattepligtige midlertidige forskelle, og

b) virksomheden har lidt tab enten i det aktuelle eller forudgående regnskabsår i den skattejurisdiktion, hvorunder det udskudte skatteaktiv henhører.

82A I de i afsnit 52A nævnte tilfælde skal virksomheden oplyse om arten af potentielle skattemæssige konsekvenser som følge af udbetaling af udbytte til virksomhedens aktionærer. Virksomheden skal endvidere oplyse om potentielle skattemæssige konsekvenser, som kan opgøres i praksis, samt hvorvidt der er potentielle skattemæssige konsekvenser, som ikke kan opgøres i praksis.

83. [Ophævet]

84. De oplysninger, der kræves i afsnit 81c), gør det muligt for brugere af årsregnskaber at forstå, hvorvidt forholdet mellem skatteomkostning (skatteindtægt) og regnskabsmæssigt overskud er usædvanligt, samt at forstå de væsentlige faktorer, der kunne påvirke dette forhold i fremtiden. Forholdet mellem skatteomkostning (skatteindtægt) og regnskabsmæssigt overskud kan påvirkes af faktorer såsom indtægt, der er fritaget for beskatning, omkostninger, som ikke er fradragsberettigede ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud), virkningen af skattemæssigt underskud samt virkningen af udenlandske skattesatser.

85. Ved redegørelsen for forholdet mellem skatteomkostning (skatteindtægt) og regnskabsmæssigt overskud anvender virksomheden den skattesats, som giver den mest meningsfyldte information til regnskabsbrugerne. Ofte er den mest nyttige skattesats den, der er gældende i virksomhedens hjemland ved sammenlægning af den skattesats, der anvendes nationalt, med eventuelle lokale indkomstskattesatser, som opgøres ud fra nogenlunde den samme skattepligtige indkomst (skattemæssige underskud). For en virksomhed, der opererer i mange forskellige jurisdiktioner, kan det imidlertid give bedre mening at sammenlægge separate afstemninger, der er udarbejdet ved anvendelse af den skattesats, der er gældende i hvert enkelt jurisdiktion. De følgende eksempler illustrerer, hvordan valget af anvendte skattesatser påvirker præsentationen af den talmæssige afstemning.

Eksempel til illustration af afsnit 85

I 19X2 har en virksomhed et regnskabsmæssigt overskud i dets egen jurisdiktion (land A) på 1 500 (19X1: 2 000 ) og i land B på 1 500 (19X1: 500). Skattesatsen er 30 % i land A og 20 % i land B. I land A er omkostninger på 100 (19X1: 200) ikke skattemæssigt fradragsberettigede.



Det følgende er et eksempel på afstemning til hjemlandets skattesats.

 

19X1

 

19X2

Regnskabsmæssigt overskud

2 500

 

3 000

Skat ved en skattesats i hjemlandet på 30 %

750

 

900

Skattemæssig virkning af omkostninger, der ikke er skattemæssigt fradragsberettigede

60

 

30

Virkning af lavere skattesatser i land B

(50)

 

(150)

Skatteomkostning

760

 

780



Det følgende er et eksempel på en afstemning, der er foretaget ved at sammenlægge separate afstemninger for hvert enkelt lands jurisdiktion. Efter denne metode fremgår virkningen af forskellene mellem skattesatsen i den regnskabsaflæggende virksomheds hjemland og skattesatsen i andre jurisdiktioner ikke som en separat post i afstemningen. En virksomhed kan have behov for at diskutere virkningen af en væsentlig ændring i en af skattesatserne, eller sammensætningen af den indkomst, der er indtjent i forskellige jurisdiktioner, for at forklare ændringer i de(n) anvendte skattesats(er), som krævet i afsnit 81d).

Regnskabsmæssigt overskud

2 500

 

3 000

Skat opgjort ud fra den skattesats, der anvendes for indkomst i det pågældende land

700

 

750

Skattemæssig virkning af omkostninger, der ikke er skattemæssigt fradragsberettigede

60

 

30

Skatteomkostning

760

 

780

86. Den gennemsnitlige effektive skattesats er skatteomkostningen (skatteindtægten) divideret med det regnskabsmæssige overskud.

87. Ofte er det ikke praktisk muligt at opgøre beløbet for ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelser, der opstår af investeringer i dattervirksomheder, filialer, og associerede virksomheder samt kapitalandele i ►M32  fælles ordninger ◄ (jf. afsnit 39). Derfor kræver denne standard, at virksomheden oplyser det samlede beløb for de underliggende midlertidige forskelle, men der kræves ikke oplysning om de udskudte skatteforpligtelser. Ikke desto mindre tilskyndes virksomheder til, hvor det er muligt, at oplyse beløb for ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelser, eftersom regnskabsbrugere kan finde sådanne oplysninger nyttige.

87A. Afsnit 82A kræver, at virksomheden oplyser om arten af potentielle skattemæssige konsekvenser, som følge af udbetaling af udbytte til virksomhedens aktionærer. Virksomheden oplyser om indkomstskattesystemets hovedtræk og faktorer, som vil påvirke de potentielle skattemæssige konsekvenser af udbyttet.

87B. Det er nogle gange ikke praktisk muligt at beregne den fulde beløbsmæssige størrelse af de samlede skattemæssige konsekvenser af udbetaling af udbytte til aktionærer. Dette kan eksempelvis være tilfældet, når virksomheden har mange udenlandske dattervirksomheder. Men selv i disse tilfælde kan det være lige til at beregne en del af det samlede beløb. I en koncern kan modervirksomheden og nogle af dens dattervirksomheder eksempelvis have betalt en højere indkomstskattesats på ikke-udloddet overskud og kende det beløb, der vil blive tilbagebetalt ved udbetaling af fremtidigt udbytte til aktionærer fra det overførte koncernresultat. I dette tilfælde oplyses der om det beløb, der kan tilbagebetales. Ligeledes oplyser virksomheden om eventuelle yderligere skattemæssige konsekvenser, som det ikke er praktisk muligt at opgøre. Hvis modervirksomheden ud over koncernregnskabet udarbejder et årsregnskab vedrører oplysning om potentielle skattemæssige konsekvenser modervirksomhedens overførte resultat.

87C Hvis en virksomhed skal give de i afsnit 82A krævede oplysninger, er det muligt, at den ligeledes skal give oplysninger vedrørende midlertidige forskelle forbundet med investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder eller kapitalandele i ►M32  fælles ordninger ◄ . I sådanne tilfælde tager virksomheden disse i betragtning, når den vurderer, hvilke oplysninger, der skal gives i henhold til afsnit 82A. Eksempelvis kan virksomheden skulle oplyse om det samlede beløb for midlertidige forskelle forbundet med investeringer i dattervirksomheder, hvor der ikke er indregnet nogen udskudt skatteforpligtelse (jf. afsnit 81f)). Hvis det ikke er praktisk muligt at beregne ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelser (jf. afsnit 87), kan der være potentielle skattemæssige konsekvenser af udbytte tilknyttet disse dattervirksomheder, som det ikke er praktisk muligt at opgøre.

88. Virksomheden skal oplyse om skatterelaterede eventualforpligtelser og eventualaktiver i overensstemmelse med IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver. Eventualforpligtelser og eventualaktiver kan eksempelvis opstå som følge af ikke afgjorte tvister med skattemyndighederne. Ligeledes oplyser virksomheden, hvor ændringer i skattesatser eller skattelovgivningen vedtages eller bekendtgøres efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ , hvilke væsentlige påvirkninger sådanne ændringer måtte få på dens aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser (jf. IAS 10 Begivenheder efter ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ ).

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

89. Denne standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1998 eller senere, undtagen som specificeret i afsnit 91. Hvis virksomheden anvender denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder før 1. januar 1998, skal virksomheden oplyse, at den har anvendt denne standard i stedet for IAS 12 Regnskabsmæssig behandling af indkomstskatter, godkendt i 1979.

90. Denne standard erstatter IAS 12 Regnskabsmæssig behandling af indkomstskatter, godkendt i 1979.

91. Afsnit 52A, 52B, 65A, 81i), 82A, 87A, 87B, 87C og sletningen af afsnit 3 og 50 træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2001 eller senere. Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt. Hvis tidligere anvendelse har en virkning på årsregnskabet, skal virksomheden oplyse dette.

▼M5

92 IAS 1 (ajourført 2007) ændrede den terminologi, der anvendes i IFRS-standarderne. Desuden blev afsnit 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 og 81 ændret, afsnit 61 blev ophævet, og afsnit 61A, 62A og 77A blev tilføjet. Virksomheden skal anvende disse ændringer for regnskabsår, som begynder 1. januar 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IAS 1 (ajourført 2007) for et tidligere regnskabsår, skal ændringerne anvendes for dette tidligere regnskabsår.

▼M12

93.  Afsnit 68 skal anvendes fremadrettet fra ikrafttrædelsestidspunktet for IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) på indregning af udskudte skatteaktiver, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning.

94. Derfor skal virksomheder ikke regulere den regnskabsmæssige behandling af tidligere virksomhedssammenslutninger, hvis skattefordelene ikke opfyldte kriterierne for separat indregning på overtagelsestidspunktet og indregnes efter overtagelsestidspunktet, medmindre fordelene indregnes inden for målingsperioden og opstår som følge af nye oplysninger om forhold og omstændigheder, der eksisterede på overtagelsestidspunktet. Øvrige indregnede skattefordele skal indregnes i resultatet (eller, hvis denne standard kræver dette, uden for resultatet).

95.  IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 21 og 67 og tilføjede afsnit 32A og 81(j) og (k). Virksomheden skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse på det tidligere regnskabsår.

▼M33

98. Afsnit 52 blev omnummereret til 51A, afsnit 10 og eksemplerne efter afsnit 51A blev ændret, og afsnit 51B og 51C og det efterfølgende eksempel samt afsnit 51D, 51E og 99 blev ændret ved Udskudt skat: genindvinding af underliggende aktiver, der blev udstedt i december 2010. Virksomhederne skal anvende disse ændringer for regnskabsår, som begynder den 1. januar 2012 eller derefter. Det er tilladt at anvende ændringerne tidligere. Hvis en virksomhed anvender ændringerne for et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.

▼M32

98A. IFRS 11 Fælles ordninger, der er udstedt i maj 2011, vedrørte ændring af afsnit 2, 15, 18(e), 24, 38, 39, 43-45, 81(f), 87 og 87C. En virksomhed skal anvende disse ændringer ved anvendelse af IFRS 11.

▼M31

98B.  Præsentation af posterne indregnet i anden totalindkomst (ændringer til IAS 1), der blev udsendt i juni 2011, medførte ændring af afsnit 77 og ophævelse af afsnit 77A. En virksomhed skal anvende disse ændringer, når den anvender IAS 1 som ændret i juni 2011.

▼M38

98C.  Investeringsvirksomheder (ændringer til IFRS 10, IFRS 12 og IAS 27), udstedt i oktober 2012, vedrørte ændring af afsnit 58 og 68C. En virksomhed skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder den 1. januar 2014 eller derefter. Det er tilladt at anvende Investeringsvirksomheder tidligere. Hvis en virksomhed anvender ændringerne tidligere, skal alle ændringerne i Investeringsvirksomheder anvendes.

▼M33

OPHÆVELSE AF SIC-21

99. De ændringer, der blev gennemført ved Udskudt skat: genindvinding af underliggende aktiver, der blev udstedt i december 2010, erstatter SIC-fortolkningsbidrag 21 Indkomstskatter — Genindvinding af omvurderede ikke-afskrivningsberettigede aktiver.

▼B




IAS 16

Materielle anlægsaktiver

FORMÅL

1. Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af materielle anlægsaktiver, således at regnskabsbrugere kan identificere oplysninger om en virksomheds investeringer i materielle anlægsaktiver og om ændringer i disse investeringer. De væsentligste problemstillinger i forbindelse med regnskabsmæssig behandling af materielle anlægsaktiver er indregning af aktiverne, opgørelsen af deres regnskabsmæssige værdi og de afskrivninger og tab ved værdiforringelse, der skal indregnes i forbindelse med aktiverne.

ANVENDELSESOMRÅDE

2. Denne standard skal anvendes ved den regnskabsmæssige behandling af materielle anlægsaktiver, undtagen når en anden standard kræver eller tillader en anden regnskabsmæssig behandling.

3. Denne standard finder ikke anvendelse på:

a) materielle anlægsaktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter,

b) biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter (jf. IAS 41 Landbrug),

c) indregning og måling af efterforsknings- og vurderingsaktiver (jf. IFRS 6 Efterforskning og vurdering af mineralressourcer), eller

d) mineralforekomster og rettigheder til mineralforekomster, såsom olie, naturgas og lignende ikke-regenererende ressourcer.

Dog finder denne standard anvendelse på materielle anlægsaktiver, der anvendes ved udvikling eller opretholdelse af de i b)–d) omhandlede aktiver.

4. Andre standarder kan kræve, at et materielt anlægsaktiv indregnes på grundlag af en anden fremgangsmåde, end der er beskrevet i denne standard. Eksempelvis kræver IAS 17 Leasingkontrakter, at virksomheder vurderer indregningen af et materielt anlægsaktiv på grundlag af overførslen af risici og afkast. I sådanne tilfælde er øvrige aspekter af den regnskabsmæssige behandling af disse aktiver, herunder afskrivning, dog foreskrevet af denne standard.

▼M8

5. Virksomheder, som anvender kostprismodellen for investeringsejendomme i overensstemmelse med IAS 40 Investeringsejendomme, skal anvende kostprismodellen i denne standard.

▼B

DEFINITIONER

6. Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:

Regnskabsmæssig værdi er det beløb, som et aktiv indregnes med efter fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.

Kostpris er det beløb, der er betalt i likvider, eller dagsværdien af en anden form for vederlag, som erlægges for anskaffelsen af et aktiv på anskaffelses- eller opførelsestidspunktet, eller, hvor dette er relevant, det beløb, der henføres til det pågældende aktiv ved første indregning i overensstemmelse med de konkrete krav i andre IFRS’er, eksempelvis IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse.

Afskrivningsberettiget beløb er et aktivs kostpris, eller et andet beløb i stedet for kostpris, fratrukket dets restværdi.

Afskrivning er den systematiske allokering af et aktivs afskrivningsberettigede beløb over dets brugstid.

Virksomhedsspecifik værdi er nutidsværdien af fremtidige pengestrømme, som virksomheden forventer vil hidrøre fra fortsat anvendelse af et aktiv samt ved afhændelsen deraf ved udgangen af dets brugstid, eller som virksomheden forventer vil hidrøre fra indfrielse af en forpligtelse.

Dagsværdien er den pris, der kunne opnås ved at sælge et aktiv, eller der skulle betales for at overdrage en forpligtelse i en velordnet transaktion mellem markedsdeltagere på målingstidspunktet. (Jf. standard 13 Måling af dagsværdi.)

Tab ved værdiforringelse er det beløb, hvormed et aktivs regnskabsmæssige værdi overstiger genindvindingsværdien.

Materielle anlægsaktiver er materielle aktiver, der:

a) besiddes til brug i produktionen eller ved levering af varer og tjenesteydelser, til udlejning til tredjepart eller til administrative formål, og

b) forventes at skulle benyttes i mere end ét regnskabsår.

Genindvindingsværdi er det højeste af et aktivs dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger og dets nytteværdi.

Restværdien af et aktiv er det beløb, en virksomhed skønner, den på det aktuelle tidspunkt ville kunne opnå ved afhændelse af aktivet med fradrag af skønnede afhændelsesomkostninger, hvis aktivet allerede havde den alder og var i den stand, som kan forventes ved udgangen af dets brugstid.

Brugstid er enten:

a) den periode, i hvilken et aktiv forventes at være disponibelt til brug for virksomheden, eller

b) antallet af producerede enheder eller tilsvarende enheder, som virksomheden forventer at opnå fra aktivet.

INDREGNING

7. Kostprisen for et materielt anlægsaktiv skal udelukkende indregnes som et aktiv, hvis:

a) det er sandsynligt, at de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet vil tilgå virksomheden, og

b) aktivets kostpris kan måles pålideligt.

▼M36

8. Poster såsom reservedele, standby-udstyr og serviceudstyr indregnes i overensstemmelse med denne IFRS, når de opfylder definitionen på materielle anlægsaktiver. Ellers klassificeres sådanne poster som varebeholdning.

▼B

9. Denne standard foreskriver ikke målingsenheden for indregning, dvs. hvad der udgør et materielt anlægsaktiv. Der skal således udarbejdes et skøn ved anvendelsen af indregningskriterierne for en virksomheds særlige forhold. Det kan være hensigtsmæssigt at sammendrage individuelt ubetydelige aktiver, eksempelvis støbeforme, værktøj og stempler, og anvende kriterierne på det samlede beløb.

10. En virksomhed skal i henhold til dette indregningsprincip vurdere alle omkostninger vedrørende materielle anlægsaktiver på det tidspunkt, omkostningerne afholdes. Sådanne omkostninger omfatter startomkostninger i forbindelse med køb eller opførelse af et materielt anlægsaktiv og omkostninger, der er afholdt efterfølgende for at udvide, udskifte en del af eller vedligeholde aktivet.

Startomkostninger

11. Materielle anlægsaktiver kan anskaffes af sikkerheds- eller miljømæssige årsager. Selv om anskaffelse af sådanne materielle anlægsaktiver ikke direkte øger de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et bestemt eksisterende materielt anlægsaktiv, kan det være nødvendigt, for at virksomheden kan opnå de fremtidige økonomiske fordele fra virksomhedens øvrige aktiver. Sådanne materielle anlægsaktiver opfylder kriterierne for indregning som aktiver, idet de gør det muligt for virksomheden at opnå fremtidige økonomiske fordele fra tilknyttede aktiver, der er større, end hvis disse aktiver ikke var blevet anskaffet. Eksempelvis kan en kemikalieproducent implementere nye processer til håndtering af kemikalier for at overholde miljøkrav til produktion og opbevaring af farlige kemikalier. Forbedringer af anlæg i denne forbindelse indregnes som et aktiv, idet virksomheden ikke er i stand til at fremstille og sælge kemikalier uden disse forbedringer. Den heraf følgende regnskabsmæssige værdi af et sådant aktiv og tilknyttede aktiver gennemgås for værdiforringelse i henhold til IAS 36 Værdiforringelse af aktiver.

Efterfølgende omkostninger

12. I henhold til det i afsnit 7 opstillede indregningsprincip skal virksomheder ikke indregne omkostninger forbundet med den daglige vedligeholdelse af et materielt anlægsaktiv i aktivets regnskabsmæssige værdi. Disse omkostninger indregnes i stedet i resultatet, efterhånden som de afholdes. Omkostninger forbundet med daglig vedligeholdelse omfatter hovedsageligt lønomkostninger og omkostninger til hjælpematerialer, hvilket også kan dække kostprisen for mindre dele. Formålet med disse omkostninger beskrives ofte som »reparationer og vedligeholdelse« af det materielle anlægsaktiv.

13. Det kan være nødvendigt at udskifte dele af visse materielle anlægsaktiver med jævne mellemrum. Eksempelvis kan en ovn kræve ny belægning efter et konkret antal timer i brug, eller flyinteriør, eksempelvis sæder og køkken, kan kræve udskiftning adskillige gange i løbet af flystellets brugstid. Materielle anlægsaktiver kan også anskaffes for at foretage en mindre hyppig udskiftning, såsom udskiftning af indervæggene i en bygning, eller for at foretage en enkeltstående udskiftning. I henhold til det i afsnit 7 opstillede indregningsprincip skal virksomheder indregne omkostninger forbundet med udskiftning af en del af et materielt anlægsaktiv i aktivets regnskabsmæssige værdi på tidspunktet for afholdelsen af omkostningen, hvis kriterierne for indregning er opfyldt. Virksomheden skal ophøre med at indregne den regnskabsmæssige værdi af de udskiftede dele i henhold til bestemmelserne vedrørende ophør af indregning i denne standard (jf. afsnit 67-72).

14. Det kan være en forudsætning for den fortsatte drift af et materielt anlægsaktiv (eksempelvis et fly), at der regelmæssigt foretages større eftersyn for fejl, uanset om der foretages udskiftning af dele af aktivet. Hver gang der udføres større eftersyn, indregnes de dermed forbundne omkostninger i den regnskabsmæssige værdi af det materielle anlægsaktiv som en udskiftning, hvis kriterierne for indregning er opfyldt. Virksomheden skal ophøre med at indregne den eventuelt resterende regnskabsmæssige værdi af omkostningerne ved et tidligere eftersyn (til forskel fra fysiske reservedele). Dette gælder, uanset om omkostningerne til det tidligere eftersyn blev henført til den transaktion, hvorved aktivet blev anskaffet eller opført. Virksomheden kan om nødvendigt anvende de skønnede omkostninger til et tilsvarende fremtidigt eftersyn som en indikation af størrelsen af omkostningerne til det eksisterende eftersynselement, da aktivet blev anskaffet eller opført.

MÅLING PÅ INDREGNINGSTIDSPUNKTET

15. Et materielt anlægsaktiv, som opfylder kriterierne for indregning som et aktiv, skal måles til kostpris.

Kostprisens elementer

16. Kostprisen for et materielt anlægsaktiv omfatter:

a) købsprisen, herunder importafgifter og ikke-refunderbare afgifter med fradrag af forhandlerrabatter og dekorter,

b) omkostninger, der er direkte forbundet med at bringe aktivet til det sted og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse,

c) det oprindelige skøn over omkostninger til nedtagning og bortskaffelse af aktivet og retablering af det sted, hvor det er placeret, som virksomheden har forpligtet sig til at afholde, enten ved anskaffelsen af aktivet eller som følge af brugen af aktivet i et bestemt regnskabsår til andre formål end produktion af varebeholdninger i det pågældende regnskabsår.

17. Eksempler på direkte forbundne omkostninger er:

a) omkostninger til personaleydelser (som defineret i IAS 19 Personaleydelser), som direkte hidrører fra opførelsen eller anskaffelsen af det materielle anlægsaktiv,

b) omkostninger til klargøring af grunde,

c) indledende leverings- og ekspeditionsomkostninger,

d) installations- og monteringsomkostninger,

e) omkostninger forbundet med afprøvning af, om aktivet fungerer korrekt med fradrag af nettoavancen fra salg af enheder, der er produceret, mens aktivet blev bragt til den aktuelle placering og i den aktuelle stand (såsom prøveproduktion i forbindelse med afprøvning af udstyr), og

f) honorarer for faglig assistance.

18. Virksomheder skal anvende IAS 2 Varebeholdninger på omkostninger til nedtagning, bortskaffelse og retablering af det sted, hvor et aktiv er placeret, som virksomheden i et bestemt regnskabsår har forpligtet sig til at afholde som følge af brugen af aktivet til produktion af varebeholdninger i det pågældende regnskabsår. Forpligtelser forbundet med omkostninger som regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 2 eller IAS 16, indregnes og måles i overensstemmelse med IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

19. Nedenstående er eksempler på omkostninger, der ikke indgår i kostprisen for et materielt anlægsaktiv:

a) omkostninger forbundet med start af et nyt anlæg,

b) omkostninger forbundet med lancering af et nyt produkt eller en ny tjeneste (herunder markedsføringsomkostninger),

c) omkostninger forbundet med at drive forretning et nyt sted eller med en ny kundegruppe (herunder omkostninger til uddannelse af personale), og

d) administrationsomkostninger og andre generelle indirekte produktionsomkostninger.

20. Indregningen af omkostninger i et materielt anlægsaktivs regnskabsmæssige værdi ophører, når aktivet er på den lokalitet og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Således skal omkostninger, der afholdes i forbindelse med brug eller flytning af et aktiv, ikke medtages i aktivets regnskabsmæssige værdi. Nedenstående omkostninger medtages eksempelvis ikke i den regnskabsmæssige værdi af et materielt anlægsaktiv:

a) omkostninger, der er afholdt før påbegyndt brug af et aktiv, der er klar til den af ledelsen planlagte anvendelse, eller omkostninger, der er afholdt, før aktivet anvendes med fuld kapacitet,

b) indledende driftstab, såsom tab, der er afholdt, mens efterspørgslen efter aktivets produktion stiger, og

c) omkostninger i forbindelse med hel eller delvis flytning eller omstrukturering af virksomhedens drift.

21. Der forekommer visse aktiviteter i forbindelse med opførelse eller om- eller tilbygning af et materielt anlægsaktiv, som ikke er nødvendige for at bringe aktivet til den lokalitet og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Disse tilknyttede aktiviteter kan forekomme før eller under opførelsen eller om- eller tilbygningen. Eksempelvis kan der genereres indtægt ved at bruge en byggeplads som parkeringsplads, indtil byggeriet påbegyndes. Eftersom tilknyttede aktiviteter ikke er nødvendige for at bringe et aktiv til den lokalitet og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse, indregnes indtægter og dermed forbundne omkostninger ved tilknyttede aktiviteter i resultatet og medtages i den respektive klassifikation af indtægter og omkostninger.

22. Kostprisen for egenproducerede aktiver opgøres efter de samme principper som for anskaffede aktiver. Hvis en virksomhed fremstiller lignende aktiver til salg i det normale forretningsforløb, er aktivets kostpris normalt den samme som kostprisen for aktiver produceret med salg for øje (jf. IAS 2). Eventuelle interne avancer skal derfor elimineres ved beregningen af sådanne kostpriser. Omkostninger forbundet med unormalt højt spild af materialer, unormalt høje lønomkostninger og unormalt høje omkostninger til andre ressourcer i forbindelse med egenproduktionen af et aktiv medtages ligeledes ikke i aktivets kostpris. I IAS 23 Låneomkostninger fastlægges indregningskriterier for renter som et element af den regnskabsmæssige værdi af et egenproduceret materielt anlægsaktiv.

Måling af kostpris

▼M1

23 Kostprisen for et materielt anlægsaktiv er lig kontantprisen på indregningstidspunktet. Når betaling udskydes længere end normale kreditvilkår, indregnes forskellen mellem kontantprisen og den samlede betaling som rente over kreditperioden, medmindre en sådan rente aktiveres i overensstemmelse med IAS 23.

▼B

24. Et eller flere materielle anlægsaktiver kan anskaffes ved udveksling af et eller flere ikke-monetære materielle anlægsaktiver eller en kombination af monetære og ikke-monetære aktiver. Følgende gennemgang angår kun udveksling af et ikke-monetært aktiv med et andet ikke-monetært aktiv, men den gælder også for alle de øvrige udvekslinger, som er beskrevet i den foregående sætning. Kostprisen for et sådant materielt anlægsaktiv skal måles til dagsværdi, medmindre a) udvekslingen ikke har noget forretningsmæssigt indhold, eller b) hverken dagsværdien af det modtagne aktiv eller af det afgivne aktiv kan måles pålideligt. Det modtagne aktiv måles på denne måde, også selvom virksomheden ikke umiddelbart kan ophøre med indregningen af det afgivne aktiv. Hvis det modtagne aktiv ikke måles til dagsværdi, skal dets kostpris måles til den regnskabsmæssige værdi af det afgivne aktiv.

25. Virksomheder skal afgøre, om en udveksling har forretningsmæssigt indhold ved at vurdere, i hvilket omfang virksomhedens fremtidige pengestrømme kan forventes at ændre sig som følge af udvekslingen. En udveksling har forretningsmæssigt indhold, hvis:

a) sammensætningen (risiko, tidspunkter og beløb) af de pengestrømme, der hidrører fra det modtagne aktiv, er forskellig fra sammensætningen af de pengestrømme, der hidrørte fra det afgivne aktiv, eller

b) den virksomhedsspecifikke værdi af den andel af virksomhedens aktiviteter, der påvirkes af udvekslingen, ændres som følge af udvekslingen, og

c) forskellen i a) og b) er væsentlig, set i forhold til dagsværdien af de udvekslede aktiver.

Ved vurderingen af, hvorvidt en udveksling har forretningsmæssigt indhold, skal den virksomhedsspecifikke værdi af den andel af virksomhedens aktiviteter, der påvirkes af udvekslingen, afspejle pengestrømme efter skat. Resultatet af disse analyser kan tydeliggøres, uden at virksomheden behøver at udføre detaljerede beregninger.

▼M33

26. Dagsværdien af et aktiv kan måles pålideligt, hvis a) størrelsen af intervallet af rimelige skøn over dagsværdien ikke er væsentlig for det pågældende aktiv eller b) sandsynligheden for de forskellige skøn inden for intervallet kan vurderes pålideligt og anvendes ved opgørelsen af dagsværdien. Hvis en virksomhed er i stand til at foretage en pålidelig vurdering af dagsværdien af enten det modtagne eller det afgivne aktiv, skal dagsværdien af det afgivne aktiv anvendes til at måle kostprisen for det modtagne aktiv, medmindre dagsværdien af det modtagne aktiv kan opgøres med større nøjagtighed.

▼B

27. Kostprisen for et materielt anlægsaktiv, som besiddes af en leasingtager gennem en finansiel leasingkontrakt, opgøres i overensstemmelse med IAS 17.

28. Den regnskabsmæssige værdi af et materielt anlægsaktiv kan reduceres af offentlige tilskud i overensstemmelse med IAS 20 Regnskabsmæssig behandling af offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte.

MÅLING EFTER INDREGNING

29. Virksomheder skal vælge enten kostprismodellen, som er anført i afsnit 30, eller omvurderingsmodellen i afsnit 31 som anvendt regnskabspraksis og skal lægge denne praksis til grund for en hel kategori af materielle anlægsaktiver.

Kostprismodellen

30. Efter indregning som et aktiv skal et materielt anlægsaktiv indregnes til kostpris med fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.

Omvurderingsmodellen

31. Efter indregning som et aktiv skal et materielt anlægsaktiv, hvis dagsværdi kan måles pålideligt, indregnes til en omvurderet værdi, som er dagsværdien på omvurderingstidspunktet med fradrag af eventuelle efterfølgende akkumulerede afskrivninger og efterfølgende tab ved værdiforringelse. Omvurderinger skal foretages tilstrækkeligt hyppigt til at sikre, at den regnskabsmæssige værdi ikke afviger væsentligt fra den værdi, der ville blive opgjort ved anvendelse af dagsværdien ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ .

▼M33 —————

▼B

34. Hyppigheden af omvurderinger afhænger af ændringerne i dagsværdien af de omvurderede materielle anlægsaktiver. Når dagsværdien af et omvurderet aktiv afviger væsentligt fra dets regnskabsmæssige værdi, er en ny omvurdering nødvendig. For nogle materielle anlægsaktiver forekommer der væsentlige og uforudsigelige ændringer i dagsværdien, som nødvendiggør en årlig omvurdering. Sådanne hyppige omvurderinger er unødvendige for materielle anlægsaktiver med ubetydelige ændringer i dagsværdien. I sådanne tilfælde kan omvurdering af aktivet hvert tredje eller femte år være tilstrækkeligt.

▼M43

35. Når et materielt anlægsaktiv omvurderes, tilpasses det pågældende aktivs regnskabsmæssige værdi til den omvurderede værdi. På datoen for omvurderingen behandles aktivet på en af følgende måder:

a) den regnskabsmæssige bruttoværdi justeres på en måde, der er forenelig med omvurderingen af aktivets regnskabsmæssige værdi. Den regnskabsmæssige bruttoværdi kan eksempelvis tilpasses på grundlag af observerede markedsdata, eller den kan tilpasses proportionelt med ændringen i den regnskabsmæssige værdi. De akkumulerede afskrivninger på omvurderingstidspunktet justeres for at udligne forskellen mellem den regnskabsmæssige bruttoværdi og aktivets regnskabsmæssige værdi efter hensyntagen til akkumulerede tab ved værdiforringelse, eller

b) de akkumulerede afskrivninger elimineres i aktivets regnskabsmæssige værdi.

Reguleringsbeløbet hidrørende fra akkumulerede afskrivninger udgør en del af forøgelsen eller reduktionen af den regnskabsmæssige værdi, som behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med afsnit 39 og 40.

▼B

36. Hvis et materielt anlægsaktiv omvurderes, skal hele den kategori af materielle anlægsaktiver, som dette aktiv tilhører, omvurderes.

37. En kategori af materielle anlægsaktiver er en gruppe af aktiver af sammenlignelig art og anvendelse i virksomhedens drift. Følgende er eksempler på separate kategorier:

a) grunde,

b) grunde og bygninger,

c) maskiner,

d) skibe,

e) fly,

f) motorkøretøjer,

g) møbler og fast inventar, og

h) kontorudstyr.

38. Aktiver inden for en kategori af materielle anlægsaktiver omvurderes samtidig for at undgå selektiv omvurdering af aktiver og præsentation af beløb i årsregnskabet, som er en blanding af kostpriser og værdier på forskellige datoer. Dog kan de enkelte aktiver i en kategori omvurderes fortløbende, forudsat at omvurdering af kategorien af aktiver afsluttes inden for en kort periode, og forudsat, at omvurderingerne holdes ajour.

39. Hvis et aktivs regnskabsmæssige værdi er forøget som følge af en omvurdering, skal forøgelsen indregnes i øvrig totalindkomst og akkumuleres i egenkapitalen under reserver for opskrivninger. ◄ Dog skal forøgelsen indregnes i resultatet, i det omfang den udligner en reduktion, der tidligere er indregnet i resultatet som følge af omvurdering af det samme aktiv.

40. Hvis et aktivs regnskabsmæssige værdi er reduceret som følge af en omvurdering, skal reduktionen indregnes i resultatet. ►M5  Reduktionen skal dog indregnes direkte i øvrig totalindkomst, i det omfang der for det pågældende aktiv er en kreditbalance i reserverne for opskrivninger. Den reduktion, der indregnes i øvrig totalindkomst, reducerer det beløb, der er akkumuleret i egenkapitalen under reserver for opskrivninger. ◄

41. En reserve for opskrivninger for et materielt anlægsaktiv, som er medtaget i egenkapitalen, kan overføres direkte til overført resultat, når virksomheden ophører med indregning af aktivet. Dette kan medføre en overførsel af hele reserven, når aktivet udrangeres eller afhændes. En del af reserven kan dog overføres, efterhånden som aktivet anvendes af virksomheden. I sådanne tilfælde opgøres størrelsen af den overførte reserve som forskellen mellem afskrivning på grundlag af aktivets omvurderede regnskabsmæssige værdi og afskrivning på grundlag af aktivets oprindelige kostpris. Overførsler fra reserver for opskrivninger til overført resultat foretages ikke over resultatet.

42. Eventuelle virkninger af indkomstskatter hidrørende fra omvurderingen af materielle anlægsaktiver indregnes og oplyses i overensstemmelse med IAS 12 Indkomstskatter.

Afskrivning

43. Der skal foretages separat afskrivning af hver del af et materielt anlægsaktiv, som har en kostpris, der er væsentlig i forhold til aktivets samlede kostpris.

▼M12

44. Virksomheder skal allokere det beløb, som oprindeligt blev indregnet for et materielt anlægsaktiv, til aktivets væsentlige dele og afskrive hver væsentlig del separat. Det kan eksempelvis være hensigtsmæssigt at foretage separat afskrivning af et flys stel og motorer, uanset om disse er ejet eller besiddes gennem en finansiel leasingkontrakt. Tilsvarende kan det være hensigtsmæssigt, hvis en virksomhed erhverver materielle anlægsaktiver i henhold til en operationel leasingkontrakt, hvor den optræder som leasinggiver, at foretage separat afskrivning af beløb, der er indeholdt i kostprisen for aktivet, som kan henføres til gunstige eller ugunstige leasingvilkår i forhold til markedsvilkårene.

▼B

45. En væsentlig del af et materielt anlægsaktiv kan have den samme brugstid og afskrivningsmetode som brugstiden og afskrivningsmetoden for en anden væsentlig del af samme aktiv. Sådanne dele kan grupperes ved fastlæggelse af afskrivningen.

46. Hvis en virksomhed foretager separat afskrivning af visse dele af et materielt anlægsaktiv, skal den også foretage separat afskrivning af den resterende del af aktivet. Den resterende del af aktivet består af de dele af aktivet, som hver for sig ikke er væsentlige. Hvis en virksomhed har forskellige forventninger til disse dele, kan det være nødvendigt at foretage en tilnærmet vurdering for at afskrive den resterende del på en måde, der giver et retvisende billede af forbrugsmønstret og/eller brugstiden for delene.

47. Virksomheder kan vælge at foretage separat afskrivning af de dele af et aktiv, som ikke har en væsentlig kostpris i forhold til den samlede kostpris for aktivet.

48. Afskrivninger for hvert regnskabsår skal indregnes i resultatet, medmindre disse indgår i et andet aktivs regnskabsmæssige værdi.

49. Et regnskabsårs afskrivninger indregnes normalt i resultatet. Dog kan fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et aktiv i visse tilfælde indgå i produktionen af andre aktiver. I dette tilfælde skal afskrivninger indgå som en del af det andet aktivs kostpris og medtages i dettes regnskabsmæssige værdi. Eksempelvis medtages afskrivninger på materielle aktiver anvendt i en produktionsproces i varebeholdningernes forarbejdningsomkostninger (jf. IAS 2). Ligeledes kan afskrivninger på materielle anlægsaktiver anvendt til udviklingsaktiviteter medtages i kostprisen for et immaterielt aktiv indregnet i henhold til IAS 38 Immaterielle aktiver.

Afskrivningsberettiget beløb og afskrivningsperiode

50. Et aktivs afskrivningsberettigede beløb skal allokeres systematisk over aktivets brugstid.

51. Et aktivs restværdi og brugstid skal som minimum gennemgås ved slutningen af hvert regnskabsår, og hvis forventningerne afviger fra tidligere skøn, skal ændringen eller ændringerne behandles regnskabsmæssigt som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.

52. Afskrivning indregnes, selv hvor dagsværdien af aktivet overstiger den regnskabsmæssige værdi, såfremt aktivets restværdi ikke overstiger den regnskabsmæssige værdi. Reparation og vedligeholdelse af et aktiv fjerner ikke behovet for afskrivning.

53. Et aktivs afskrivningsberettigede beløb opgøres efter fradrag af dets restværdi. I praksis er et aktivs restværdi ofte ubetydelig og derfor uvæsentlig for beregningen af det afskrivningsberettigede beløb.

54. Et aktivs restværdi kan stige til et beløb, der er lig med eller større end aktivets regnskabsmæssige værdi. I så fald er afskrivningen på aktivet nul, medmindre og indtil dets restværdi efterfølgende falder til et beløb, der er lavere end aktivets regnskabsmæssige værdi.

55. Afskrivning på et aktiv påbegyndes, når det er disponibelt til brug, dvs. når det er bragt til den lokalitet og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Afskrivning på et aktiv skal ophøre enten på det tidspunkt, hvor aktivet klassificeres som besiddelse med henblik på salg (eller medtages i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på salg) i overensstemmelse med IFRS 5, eller det tidspunkt, hvor indregningen af aktivet ophører, alt efter hvad der måtte komme først. Således ophører afskrivning ikke, når aktivet er uudnyttet eller udrangeres, medmindre aktivet er fuldt afskrevet. Ved anvendelsesbaserede afskrivningsmetoder kan afskrivningen dog være nul, mens der ikke er nogen produktion.

56. De fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et aktiv forbruges hovedsagelig af virksomheden ved anvendelse af aktivet. Dog medfører andre faktorer, eksempelvis teknisk eller handelsmæssig forældelse og slitage, når et aktiv ikke udnyttes, ofte en formindskelse af de økonomiske fordele, som muligvis kunne have været tilknyttet aktivet. Derfor skal alle følgende forhold tages i betragtning ved opgørelsen af et aktivs brugstid:

a) den forventede udnyttelse af aktivet. Udnyttelse bestemmes med udgangspunkt i aktivets forventede kapacitet eller fysiske produktion,

b) den forventede fysiske slitage, som afhænger af driftsforhold såsom antallet af vagtskifter, hvor aktivet skal anvendes og reparations- og vedligeholdelsesprogrammer samt behandling og vedligeholdelse af aktivet, når det ikke udnyttes,

c) teknisk eller handelsmæssig forældelse hidrørende fra ændringer eller forbedringer i produktionen eller fra ændringer i efterspørgslen efter produkter eller tjenesteydelser fra aktivet,

d) juridiske og lignende begrænsninger af aktivets anvendelse, eksempelvis udløbsdatoen for tilknyttede leasingkontrakter.

57. Aktivets brugstid defineres ud fra aktivets forventede anvendelighed for virksomheden. I en virksomheds praksis for forvaltning af aktiver kan indgå afhændelse af aktiver efter en specificeret tidsperiode eller efter forbrug af en specificeret del af de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet. Derfor kan et aktivs brugstid være kortere end dets økonomiske levetid. Skønnet over aktivets brugstid beror på en vurdering baseret på virksomhedens erfaringer med tilsvarende aktiver.

58. Grunde og bygninger er to forskellige aktiver og behandles regnskabsmæssigt separat, selv når de anskaffes samlet. Med visse undtagelser, såsom stenbrud og lossepladser, er brugstiden for grunde ubegrænset, og der foretages derfor ikke afskrivning. Bygninger har en begrænset brugstid og er derfor afskrivningsberettigede aktiver. En stigning i værdien af en grund, hvorpå en bygning er opført, påvirker ikke opgørelsen af det afskrivningsberettigede beløb for bygningen.

59. Hvis kostprisen for en grund omfatter omkostninger til nedtagelse, bortskaffelse og retablering af grunden, skal de omkostninger, der vedrører dette, afskrives over den periode, hvor der opnås fordele hidrørende fra afholdelsen af disse omkostninger. Under visse omstændigheder kan selve grunden have en begrænset brugstid. I sådanne tilfælde skal grunden afskrives på en måde, der afspejler de fordele, den kan medføre.

Afskrivningsmetode

60. Den anvendte afskrivningsmetode skal afspejle det mønster, hvorefter aktivets fremtidige økonomiske fordele forventes forbrugt af virksomheden.

61. Den for et aktiv anvendte afskrivningsmetode skal som minimum gennemgås ved slutningen af hvert regnskabsår, og hvis der er sket en væsentlig ændring i det forventede forbrugsmønster for de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet, skal afskrivningsmetoden ændres for at afspejle det ændrede mønster. En sådan ændring skal regnskabsmæssigt behandles som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn i overensstemmelse med IAS 8.

62. En række afskrivningsmetoder kan anvendes til systematisk at allokere aktivets afskrivningsberettigede beløb over dets brugstid. Disse metoder omfatter den lineære metode, saldometoden og afskrivning på basis af producerede enheder. Lineær afskrivning medfører en fast omkostning over aktivets brugstid, hvis aktivets restværdi ikke ændrer sig. Saldometoden medfører en faldende omkostning over brugstiden. Afskrivning på basis af producerede enheder medfører en omkostning baseret på forventet anvendelse eller forventet antal produkter. Virksomheden skal vælge den metode, der med størst nøjagtighed afspejler det forventede forbrugsmønster for de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet. Denne metode anvendes ensartet fra regnskabsår til regnskabsår, medmindre der opstår en ændring i det forventede forbrugsmønster for disse fremtidige økonomiske fordele.

Værdiforringelse

63. For at opgøre, hvorvidt værdien af et materielt anlægsaktiv er blevet forringet, skal virksomheder anvende IAS 36 Værdiforringelse af aktiver. Denne standard forklarer, hvordan en virksomhed gennemgår den regnskabsmæssige værdi af dets aktiver, hvordan den opgør et aktivs genindvindingsværdi, og hvornår den indregner eller tilbagefører indregningen af et tab ved værdiforringelse.

64. [Ophævet]

Godtgørelse for værdiforringelse

65. Godtgørelse fra en tredjepart for materielle anlægsaktiver, som er værdiforringet, tabt eller afgivet, skal medtages i resultatet på tidspunktet for godtgørelsen.

66. Værdiforringelse eller tab af materielle anlægsaktiver, tilknyttede krav på eller betaling af godtgørelse fra en tredjepart og eventuelt efterfølgende køb eller opførelse af erstatningsaktiver er separate økonomiske begivenheder og skal regnskabsmæssigt behandles separat som følger:

a) værdiforringelse af materielle anlægsaktiver indregnes i overensstemmelse med IAS 36,

b) ophør af indregning af materielle anlægsaktiver, der er udrangeret eller afhændet, opgøres i overensstemmelse med denne standard,

c) godtgørelse fra en tredjepart for materielle anlægsaktiver, som er værdiforringet, tabt eller afgivet, skal medtages i opgørelsen af resultatet på tidspunktet for modtagelsen af godtgørelsen, og

d) kostprisen for materielle anlægsaktiver, der er genoprettet, købt eller opført som erstatning, opgøres i overensstemmelse med denne standard.

OPHØR AF INDREGNING

67. Indregningen af den regnskabsmæssige værdi af et materielt anlægsaktiv skal ophøre:

a) ved afhændelse, eller

b) når der ikke forventes nogen fremtidige økonomiske fordele fra brugen eller afhændelsen af aktivet.

68. Gevinster eller tab hidrørende fra ophør af indregning af et materielt anlægsaktiv skal medtages i resultatet på tidspunktet for ophør af indregning af aktivet (medmindre andet kræves i henhold til IAS 17 ved sale-and-leaseback). Gevinster skal ikke klassificeres som omsætning.

▼M8

68A. En virksomhed, som i forbindelse med den almindelige drift rutinemæssigt sælger materielle anlægsaktiver, som den besidder med henblik på udlejning, skal henføre disse aktiver til lagerbeholdninger til deres regnskabsmæssige værdi, når de ikke længere udlejes, men besiddes med henblik på salg. Provenuet fra salget af sådanne aktiver indregnes som omsætning i henhold til IAS 18 Omsætning. IFRS 5 finder ikke anvendelse, når aktiver, der besiddes med henblik på salg, henføres til lagerbeholdninger i forbindelse med den almindelige drift.

▼M8

69. Et materielt anlægsaktiv kan afhændes på en række forskellige måder (f.eks. ved salg, indgåelse af en finansiel leasingkontrakt eller som gave). Når tidspunktet for afhændelse af et aktiv skal fastsættes, skal virksomheden anvende kriterierne i IAS 18 for indregning af omsætning fra varesalg. IAS 17 finder anvendelse på afhændelse ved sale and lease back.

▼B

70. Hvis en virksomhed i henhold til indregningsprincippet i afsnit 7 indregner de omkostninger, der er forbundet med udskiftning af en del af et materielt anlægsaktiv i aktivets regnskabsmæssige værdi, skal virksomheden ophøre med indregning af den regnskabsmæssige værdi af den udskiftede del, uanset om den udskiftede del blev afskrevet separat. Hvis det ikke er praktisk muligt for en virksomhed at opgøre den regnskabsmæssige værdi af den udskiftede del, kan virksomheden anvende kostprisen for genanskaffelsen som en indikation af kostprisen for den udskiftede del på tidspunktet for anskaffelsen eller opførelsen.

71. Gevinster eller tab hidrørende fra ophør af indregning af et materielt anlægsaktiv skal opgøres som forskellen mellem det eventuelle nettoprovenu ved afhændelse og aktivets regnskabsmæssige værdi.

72. Det tilgodehavende vederlag ved afhændelsen af et materielt anlægsaktiv skal første gang indregnes til dagsværdien. Hvis betalingen for aktivet udskydes, skal det modtagne vederlag første gang indregnes til et beløb lig kontantprisen. Forskellen mellem den nominelle værdi af vederlaget og et beløb lig kontantprisen indregnes som renteindtægt i overensstemmelse med IAS 18 under hensyntagen til det effektive afkast af vederlaget.

OPLYSNINGER

73. For hver kategori af materielle anlægsaktiver skal årsregnskabet indeholde følgende oplysninger:

a) de ved opgørelsen af den regnskabsmæssige bruttoværdi anvendte målingsgrundlag,

b) de anvendte afskrivningsmetoder,

c) de anvendte brugstider eller afskrivningssatser,

d) den regnskabsmæssige bruttoværdi og de akkumulerede afskrivninger (sammendraget med akkumulerede tab ved værdiforringelse) ved regnskabsårets begyndelse og slutning, og

e) en afstemning af den regnskabsmæssige værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som viser:

i) tilgange,

ii) aktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på salg eller er medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på salg, i overensstemmelse med IFRS 5, samt andre afhændelser,

iii) anskaffelser gennem virksomhedssammenslutninger,

iv) forøgelser eller reduktioner hidrørende fra omvurderinger i henhold til afsnit 31, 39 og 40 og fra tab ved værdiforringelse, som enten er ►M5  indregnet eller tilbageført i øvrig totalindkomst ◄ i overensstemmelse med IAS 36,

v) tab ved værdiforringelse, som er indregnet i resultatet i overensstemmelse med IAS 36,

vi) tab ved værdiforringelse, som er tilbageført i resultatet i overensstemmelse med IAS 36,

vii) afskrivninger,

viii) nettovalutakursforskelle hidrørende fra omregningen af årsregnskaber fra den funktionelle valuta til en anden præsentationsvaluta, herunder omregningen af en udenlandsk virksomheds regnskab til den regnskabsaflæggende virksomheds præsentationsvaluta, og

ix) andre ændringer.

74. Desuden skal der i årsregnskabet oplyses følgende:

a) tilstedeværelsen og den beløbsmæssige størrelse af begrænsninger i ejendomsretten og materielle anlægsaktiver, der er stillet som sikkerhed for forpligtelser,

b) den beløbsmæssige størrelse af omkostninger, som er indregnet i den regnskabsmæssige værdi af et materielt anlægsaktiv under opførelse,

c) den beløbsmæssige størrelse af kontraktlige forpligtelser vedrørende anskaffelse af materielle anlægsaktiver, og

d) såfremt dette ikke er oplyst særskilt i ►M5  totalindkomstopgørelsen ◄ , den beløbsmæssige størrelse af godtgørelse fra en tredjepart for materielle anlægsaktiver, som er værdiforringet, tabt eller afgivet, og som er medtaget i resultatet.

75. Valg af afskrivningsmetode og bestemmelse af aktivers brugstid er skønsmæssige spørgsmål. Derfor giver oplysning om de valgte metoder og den skønnede brugstid eller afskrivningssats regnskabsbrugere information, som gør det muligt for dem at gennemgå den af ledelsen valgte praksis samt at foretage sammenligning med andre virksomheder. Af samme årsag er det nødvendigt at give oplysning om:

a) afskrivninger, uanset om de er indregnet i resultatet eller som en del af kostprisen for andre aktiver, for et givet regnskabsår, og

b) akkumulerede afskrivninger ved regnskabsårets afslutning.

76. I overensstemmelse med IAS 8 skal virksomheder give oplysning om arten og virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, som enten har en virkning i det aktuelle regnskabsår, eller som forventes at ville have en virkning i efterfølgende regnskabsår. For så vidt angår materielle anlægsaktiver, kan en sådan oplysning hidrøre fra ændringer i skøn vedrørende:

a) restværdier,

b) de skønnede omkostninger til nedtagning, bortskaffelse eller retablering af materielle aktiver,

c) brugstider, og

d) afskrivningsmetoder.

77.  Hvis materielle anlægsaktiver opføres til omvurderet værdi, skal følgende oplyses som supplement til de i IFRS 13 krævede oplysninger:

a) omvurderingens ikrafttrædelsestidspunkt,

b) hvorvidt en uvildig vurderingsmand blev benyttet,

▼M33

c)  [Ophævet]

d)  [Ophævet]

▼B

e) den regnskabsmæssige værdi af hver kategori af omvurderede materielle anlægsaktiver, som ville have været indregnet, hvis der var foretaget indregning af aktiverne i henhold til kostprismodellen, og

f) reserver for opskrivninger, med indikation af ændringer i løbet af regnskabsåret og begrænsninger med hensyn til udlodning af resterende beløb til aktionærer.

78. Virksomheder skal oplyse om værdiforringelse af materielle anlægsaktiver i overensstemmelse med IAS 36 samt de i afsnit 73e)iv)-vi) krævede informationer.

79. For regnskabsbrugere kan følgende oplysninger ligeledes være relevante:

a) den regnskabsmæssige værdi af midlertidigt uudnyttede materielle anlægsaktiver,

b) den regnskabsmæssige bruttoværdi af eventuelle fuldt afskrevne materielle anlægsaktiver, der stadig anvendes,

c) den regnskabsmæssige værdi af materielle anlægsaktiver, der er udrangeret og ikke er klassificeret som besiddelse med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5, og

d) ved anvendelse af kostprismodellen, dagsværdien af materielle anlægsaktiver, når denne adskiller sig væsentligt fra den regnskabsmæssige værdi.

Derfor tilskyndes virksomheder til at give oplysning om disse beløb.

OVERGANGSBESTEMMELSER

80. Kravene i afsnit 24-26 vedrørende den første måling af et materielt anlægsaktiv, der er anskaffet ved udveksling af aktiver, skal kun anvendes fremadrettet på fremtidige udvekslinger.

▼M43

80A. Afsnit 35 ændres som led i det årlige forbedringsprojekt vedrørende IFRS (Annual Improvements to IFRSs 2010-2012 Cycle). En virksomhed skal anvende denne ændring på alle omvurderinger, som er indregnet i regnskabsår, der begynder på eller efter tidspunktet for den første anvendelse af den pågældende ændring og i det umiddelbart foregående regnskabsår. En virksomhed kan også forelægge justerede sammenlignelige oplysninger for en tidligere forelagt periode, men er ikke forpligtet til at gøre det. Hvis en virksomhed forelægger ikke-justerede sammenlignelige oplysninger for en tidligere periode, skal den klart udpege de oplysninger, der ikke er blevet justeret, anføre, at de er forelagt på et andet grundlag, og redegøre for dette grundlag.

▼B

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

81. Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.

81A. Virksomheder skal anvende ændringerne i afsnit 3 på regnskabsår, som begynder 1. januar 2006 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 6 i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse på det tidligere regnskabsår.

▼M5

81B. IAS 1 Præsentation af årsregnskaber (ajourført 2007) ændrede den terminologi, der anvendes i IFRS-standarderne. Desuden blev afsnit 39, 40 og 73(e)(iv) ændret. Virksomheder skal anvende IAS 1 (ajourført 2007) på regnskabsår, som begynder 1. januar 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IAS 1 (ajourført 2007) for et tidligere regnskabsår, skal ændringerne anvendes for dette tidligere regnskabsår.

▼M12

81C.  IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 44. Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår.

▼M8

81D. Afsnit 6 og 69 blev ændret, og afsnit 68A blev tilføjet ved Forbedringer af IFRS-standarder, der udkom i maj 2008. Virksomhederne skal anvende disse ændringer på regnskabsår, der begynder 1. januar 2009 eller derefter. Det er tilladt at anvende dem før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender ændringerne på et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette og anvende de tilsvarende ændringer til IAS 7 Pengestrømsopgørelsen på samme tidspunkt.

81E. Afsnit 5 blev ændret ved Forbedringer af IFRS-standarder, der udkom i maj 2008. Virksomhederne skal anvende denne ændring fremadrettet på regnskabsår, der begynder 1. januar 2009 eller derefter. Det er tilladt at anvende den før dette tidspunkt, hvis virksomheden også anvender ændringerne i afsnit 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 og 85B i IAS 40 på samme tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender ændringen på et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.

▼M33

81F. IFRS 13, der er udstedt i maj 2011, medførte en ændring af definitionen af dagsværdi i afsnit 6 og en ændring af afsnit 26, 35 og 77 samt en ophævelse af afsnit 32 og 33. En virksomhed skal anvende disse ændringer, når den anvender IFRS 13.

▼M36

81G. Afsnit 8 blev ændret i maj 2012 som led i det årlige forbedringsprojekt (Annual Improvements 2009–2011 Cycle). En virksomhed skal anvende den ændring med tilbagevirkende kraft i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl for regnskabsår, der begynder 1. januar 2013 eller derefter. Det er tilladt at anvende standarden før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender ændringen for et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.

▼M43

81H. Afsnit 35 ændres, og afsnit 80A tilføjes som led i det årlige forbedringsprojekt vedrørende IFRS (Annual Improvements to IFRSs 2010-2012 Cycle, som blev udstedt i december 2013). Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2014 eller derefter. Det er tilladt at anvende standarden før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender ændringen for et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.

▼B

OPHÆVELSE AF ANDRE ►M5  IFRS ◄

82. Denne standard erstatter IAS 16 Materielle anlægsaktiver (ajourført i 1998).

83. Denne standard erstatter følgende fortolkningsbidrag:

a) SIC-6 Omkostning ved modificering af eksisterende software,

b) SIC-14 Materielle anlægsaktiver — Godtgørelse for værdiforringelse eller tab af aktiver, og

c) SIC-23 Materielle anlægsaktiver — Omkostninger til større eftersyn eller hovedreparation.




IAS 17

Leasingkontrakter

FORMÅL

1. Formålet med denne standard er at foreskrive en hensigtsmæssig regnskabspraksis for leasingtager og leasinggiver samt angive de oplysninger, der skal gives i forbindelse med leasingkontrakter.

ANVENDELSESOMRÅDE

2. Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af alle leasingkontrakter, bortset fra:

a) leasingkontrakter for efterforskning eller anvendelse af mineraler, olie, naturgas og lignende ikke-regenererende ressourcer, og

b) licensaftaler vedrørende eksempelvis spillefilm, videooptagelser, skuespil, manuskripter, patenter og copyrights.

Dog finder denne standard ikke anvendelse som målingsgrundlag for:

a) ejendomme, som besiddes af leasingtager, og som regnskabsmæssigt behandles som investeringsejendomme (jf. IAS 40 Investeringsejendomme),

b) investeringsejendomme, som udlejes af leasinggiver gennem en operationel leasingkontrakt (jf. IAS 40),

c) biologiske aktiver, som besiddes af leasingtager gennem en finansiel leasingkontrakt (jf. IAS 41 Landbrug), eller

d) biologiske aktiver, som udlejes af leasinggiver gennem en operationel leasingkontrakt (jf. IAS 41).

3. Denne standard finder anvendelse på aftaler, som overdrager brugsretten til aktiver, selv om leasinggiver kan være forpligtet til at levere væsentlige tjenesteydelser i forbindelse med driften eller vedligeholdelsen af sådanne aktiver. Denne standard finder ikke anvendelse på aftaler, der er servicekontrakter, og som ikke overdrager brugsretten til aktiver fra den ene part til den anden.

DEFINITIONER

4. Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:

En leasingkontrakt er en aftale, ifølge hvilken leasinggiver for en aftalt periode overdrager brugsretten til et aktiv til leasingtager mod en eller flere betalinger.

En finansiel leasingkontrakt er en leasingkontrakt, hvorved alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv overdrages, uanset om ejendomsretten overdrages ved leasingperiodens slutning eller ej.

En operationel leasingkontrakt er enhver leasingkontrakt, der ikke er en finansiel leasingkontrakt.

En uopsigelig leasingkontrakt er en leasingkontrakt, som kun er opsigelig:

a) hvis der indtræffer en usandsynlig hændelse,

b) med leasinggivers tilladelse,

c) hvis leasingtager indgår en ny leasingkontrakt om samme eller et tilsvarende aktiv med samme leasinggiver, eller

d) ved leasingtagers betaling af et yderligere beløb, således at der ved leasingkontraktens indgåelse er en rimelig sikkerhed for, at leasingkontrakten fortsætter.

Indgåelse af leasingkontrakt er det førstkommende tidspunkt af henholdsvis datoen for leasingkontraktens indgåelse eller parternes forpligtelse til leasingkontraktens hovedpunkter. Pr. denne dato:

a) klassificeres en leasingkontrakt enten som en operationel eller finansiel leasingkontrakt, og

b) i tilfælde af en finansiel leasingkontrakt opgøres de beløb, der skal indregnes ved påbegyndelsen af leasingperioden.

Påbegyndelsen af leasingperioden er den dato, hvor leasingtager bliver berettiget til at udnytte sin brugsret til det leasede aktiv. Det er tidspunktet for den første indregning af leasingkontrakten (dvs. indregning af aktiver, forpligtelser, indtægter eller udgifter hidrørende fra leasingkontrakten).

Leasingperioden er den uopsigelige periode, i hvilken leasingtager har forpligtet sig til at lease aktivet, og eventuelle yderligere perioder med eller uden yderligere betaling, for hvilke leasingtager har ret til at fortsætte med at lease aktivet, når det blot ved leasingkontraktens indgåelse er rimeligt sikkert, at leasingtager vil udnytte retten.

Minimumsleasingydelser er de ydelser, som leasingtager er eller kan blive forpligtet til at erlægge i løbet af leasingperioden (med udeladelse af de betingede lejeydelser, serviceomkostninger og skatter, der skal afholdes af leasinggiver og refunderes til denne), samt:

a) for leasingtagers vedkommende alle beløb, der er garanteret af leasingtager eller en nærstående part til leasingtager, eller

b) for leasinggivers vedkommende eventuel restværdi, som er garanteret leasinggiver af:

i) leasingtager,

ii) en nærtstående part til leasingtager, eller

iii) en tredjepart, som ikke er tilknyttet leasinggiver, som økonomisk er i stand til at indfri forpligtelserne i henhold til garantien.

Hvis leasingtager imidlertid har en købsret til aktivet til en pris, der forventes at være så meget lavere end dagsværdien på tidspunktet, hvor retten kan udnyttes, at det ved leasingkontraktens indgåelse er rimelig sikkert, at købsretten vil blive udnyttet, omfatter minimumsleasingydelserne den minimumslejeydelse, der skal betales over leasingperioden indtil den forventede dato for udnyttelse af denne købsret, samt den ydelse, der kræves for at udnytte købsretten.

Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfris til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.

Økonomisk levetid er enten:

a) den periode, i hvilken et aktiv forventes at være til økonomisk nytte for en eller flere brugere, eller

b) det antal af producerede enheder eller lignende, som forventes af en eller flere brugere.

Brugstid er den skønnede resterende periode, fra leasingperiodens påbegyndelse og ikke begrænset af leasingperioden, hvori de økonomiske fordele tilknyttet aktivet forventes forbrugt af virksomheden.

Garanteret restværdi er:

a) for leasingtagers vedkommende den del af restværdien, der er garanteret af enten leasingtager eller en tredjepart tilknyttet denne (garantibeløbet er det maksimale beløb, som kan komme til udbetaling), og

b) for leasinggivers vedkommende den del af restværdien, der er garanteret af enten leasingtager eller en tredjepart, som ikke er tilknyttet leasinggiver, som økonomisk er i stand til at indfri forpligtelserne i henhold til garantien.

Ikke-garanteret restværdi er den del af det leasede aktivs restværdi, der ved realisation foretaget af leasinggiver ikke er sikret, eller som kun er garanteret af en part tilknyttet leasinggiver.

Direkte startomkostninger er omkostninger direkte tilknyttet forhandling og udarbejdelse af en leasingkontrakt, bortset fra omkostninger, som afholdes af en leasinggiver som producent eller forhandler.

Bruttoinvestering i en leasingkontrakt er det samlede beløb af:

a) leasinggivers tilgodehavende minimumsleasingydelser ved en finansiel leasingkontrakt, og

b) ikke-garanteret restværdi, der tilfalder leasinggiver.

Nettoinvestering i en leasingkontrakt er bruttoinvesteringen i leasingkontrakten diskonteret med leasingkontraktens interne rente.

Ikke-indtjent finansieringsindtægt er forskellen mellem:

a) bruttoinvesteringen i leasingkontrakten, og

b) nettoinvesteringen i leasingkontrakten.

Den interne rente i en leasingkontrakt er den diskonteringsfaktor, som ved leasingkontraktens indgåelse får den samlede nutidsværdi af a) minimumsleasingydelserne og b) den ikke-garanterede restværdi til at være lig med det samlede beløb af i) det leasede aktivs dagsværdi og ii) leasinggivers eventuelle direkte startomkostninger.

Leasingtagers opgjorte lånerente er den rente, som leasingtager skulle betale på en tilsvarende leasingkontrakt, eller, hvis denne ikke kan opgøres, den rente, som leasingtager ved leasingkontraktens indgåelse skulle betale ved over en tilsvarende periode og med tilsvarende sikkerhed at låne tilstrækkelige midler til at købe aktivet.

Betinget lejeydelse er den del af leasingydelsen, der ikke er et fast beløb, men som er baseret på en fremtidig faktor, der ikke blot ændres med tiden (eksempelvis en andel af den fremtidige omsætning, omfanget af den fremtidige anvendelse, fremtidige prisindeks eller fremtidig markedsrente).

5. En leasingkontrakt eller en forpligtelse kan indeholde en bestemmelse om at regulere leasingydelserne i forhold til ændringer i de med opførelsen eller anskaffelsen af det leasede aktiv forbundne omkostninger eller i forhold til ændringer i en anden form for måling af omkostninger eller værdi, såsom det generelle prisniveau, eller i leasinggivers omkostninger ved finansiering af leasingkontrakten, i perioden mellem indgåelse af leasingkontrakten og påbegyndelse af leasingperioden. Hvis dette er tilfældet, skal virkningen af sådanne ændringer regnes for at være indtruffet ved indgåelsen af leasingkontrakten, for så vidt angår denne standard.

6. Definitionen på en leasingkontrakt omfatter også kontrakter vedrørende leje af aktiver, som indeholder en klausul, der giver lejer mulighed for at overtage ejendomsretten til aktivet ved opfyldelse af de aftalte betingelser. Sådanne kontrakter kaldes undertiden leje-afbetalingskontrakter.

▼M33

6A. IAS 17 anvender udtrykket "dagsværdi" på en måde, der i visse henseender adskiller sig fra definitionen af dagsværdi i IFRS 13 Måling af dagsværdi. Ved anvendelse af IFRS 17 måler virksomheden derfor dagsværdien i overensstemmelse med IAS 17 og ikke IFRS 13.

▼B

KLASSIFIKATION AF LEASINGKONTRAKTER

7. Den i denne standard anvendte klassifikation af leasingkontrakter er baseret på det omfang, i hvilket risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et leaset aktiv tilfalder leasinggiver eller leasingtager. Risici omfatter muligheden for tab fra uudnyttet kapacitet eller teknologisk forældelse og afkastudsving ved ændringer i økonomiske forhold. Afkast kan repræsenteres af forventningen om lønsom drift over aktivets økonomiske levetid samt om gevinst i form af værdiforøgelse eller realisation af restværdien.

8. En leasingkontrakt klassificeres som en finansiel leasingkontrakt, hvis alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv overdrages. En leasingkontrakt klassificeres som en operationel leasingkontrakt, hvis alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv ikke overdrages.

9. Eftersom en transaktion mellem leasinggiver og leasingtager er baseret på en leasingaftale mellem parterne, er det hensigtsmæssigt at anvende ensartede definitioner. Anvendelsen af disse definitioner på de forskellige forhold hos leasinggiver og leasingtager kan medføre, at de klassificerer den samme leasingkontrakt forskelligt. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis leasinggiver har fordel af en restværdigaranti, der er ydet af en ikke-nærtstående part til leasingtager.

10. Hvorvidt en leasingkontrakt er en finansiel eller en operationel leasingkontrakt afhænger af indholdet af transaktionen snarere end kontraktens form ( 5 ). Følgende er eksempler på situationer, som hver for sig eller kombineret normalt vil medføre klassifikation af en leasingkontrakt som en finansiel leasingkontrakt:

a) i henhold til leasingkontrakten overdrages ejendomsretten til et aktiv til leasingtager ved slutningen af leasingperioden,

b) leasingtager har en købsret til aktivet til en pris, der forventes at være så meget lavere end dagsværdien på tidspunktet, hvor købsretten kan udnyttes, at det ved leasingkontraktens indgåelse er rimeligt sikkert, at købsretten vil blive udnyttet,

c) leasingperioden strækker sig over størstedelen af aktivets økonomiske levetid, selv om ejendomsretten ikke overgår,

d) nutidsværdien af minimumsleasingydelserne ved leasingkontraktens indgåelse svarer til stort set hele det leasede aktivs dagsværdi, og

e) de leasede aktiver er af en sådan specialiseret art, at de udelukkende kan anvendes af leasingtager uden at væsentlige modifikationer foretages.

11. Følgende er eksempler på situationer, som separat eller kombineret ligeledes kan medføre klassifikation som en finansiel leasingkontrakt:

a) hvis leasingtager kan ophæve leasingkontrakten, bæres leasinggivers tab i forbindelse med ophævelsen af leasingtager,

b) gevinster eller tab fra udsving i dagsværdien af restbeløbet tilfalder leasingtager (eksempelvis i form af en nedsættelse af lejeydelsen svarende til størstedelen af salgsavancen ved slutningen af leasingperioden), og

c) leasingtager har mulighed for at fortsætte leasingkontrakten i yderligere en periode til en lejeydelse, som er væsentligt lavere end markedslejen.

12. Eksemplerne og indikatorerne i afsnit 10 og 11 er ikke altid afgørende. Hvis det på baggrund af andre faktorer tydeligt fremgår, at en leasingkontrakt ikke overdrager alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten, skal leasingkontrakten klassificeres som en operationel leasingkontrakt. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis ejendomsretten til aktivet overdrages ved slutningen af leasingperioden mod en variabel ydelse, som svarer til dagsværdien på dette tidspunkt, eller hvis der er betingede lejeydelser, som medfører, at leasingtager ikke har alle sådanne væsentlige risici og afkast.

13. Klassifikation af en leasingkontrakt foretages ved dennes indgåelse. Hvis leasingtager og leasinggiver på et tidspunkt aftaler at ændre leasingkontraktens bestemmelser, bortset fra fornyelse af leasingkontrakten, på en måde som ville have medført en anden klassifikation af leasingkontrakten i henhold til kriterierne i afsnit 7-12, hvis de ændrede vilkår havde været gældende ved indgåelsen af leasingkontrakten, anses den ajourførte leasingkontrakt som en ny kontrakt i hele leasingperioden. Ændringer i skøn (eksempelvis ændringer i skøn over den økonomiske levetid eller restværdien af det leasede aktiv) eller ændringer i forhold (eksempelvis leasingtagers misligholdelse af kontrakten) medfører dog ikke en ny regnskabsmæssig klassifikation af en leasingkontrakt.

▼M22 —————

▼M22

15A. Når en leasingkontrakt både omfatter grunde og bygninger, skal virksomheden efter en separat vurdering særskilt klassificere det enkelte element som en finansiel eller en operationel leasingkontrakt i overensstemmelse med afsnit 7-13. Ved vurderingen af, om det element, der vedrører grunden, skal klassificeres som en operationel eller en finansiel leasingkontrakt, er det vigtigt at tage i betragtning, at grunde normalt har en uendelig økonomisk levetid.

▼B

16. Hvis det er nødvendigt for at foretage klassifikation og regnskabsmæssig behandling af en leasingkontrakt vedrørende grunde og bygninger, allokeres minimumsleasingydelserne (herunder eventuelle forudbetalte engangsydelser) til henholdsvis grund- og bygningselementerne i forhold til den relative dagsværdi af lejemålsandelene i leasingkontraktens grundelement og bygningselement ved leasingkontraktens indgåelse. Hvis leasingydelserne ikke kan allokeres pålideligt til disse to elementer, skal hele leasingkontrakten klassificeres som en finansiel leasingkontrakt, medmindre det tydeligt fremgår, at begge elementer er operationelle leasingkontrakter. I dette tilfælde klassificeres hele leasingkontrakten som en operationel leasingkontrakt.

17. For så vidt angår en leasingkontrakt vedrørende grunde og bygninger, hvor det beløb, der første gang skal indregnes for grundelementet i overensstemmelse med afsnit 20, er uvæsentligt, kan grunde og bygninger behandles som en samlet enhed, for så vidt angår klassifikation af leasingkontrakten, og klassificeres som en finansiel eller operationel leasingkontrakt i overensstemmelse med afsnit 7-13. I dette tilfælde anses bygningernes økonomiske levetid for at være hele det leasede aktivs økonomiske levetid.

18. Der kræves ikke separat måling af grund- og bygningselementerne, når leasingtagers andel i både grunde og bygninger klassificeres som en investeringsejendom i overensstemmelse med IAS 40, og dagsværdimodellen anvendes. Der kræves kun detaljeret beregning af denne vurdering, hvis klassifikationen af det ene eller begge elementer i øvrigt er usikker.

19. Det er i overensstemmelse med IAS 40 muligt for en leasingtager at klassificere en ejendomsandel, som besiddes gennem en operationel leasingkontrakt, som en investeringsejendom. Hvis dette er tilfældet, skal andelen i ejendommen regnskabsmæssigt behandles, som om den var en finansiel leasingkontrakt, og derudover finder dagsværdimodellen anvendelse på det indregnede aktiv. Leasingtager skal fortsætte med regnskabsmæssigt at behandle leasingkontrakten som en finansiel leasingkontrakt, også selvom en efterfølgende begivenhed ændrer arten af leasingtagers ejendomsandel, således at den ikke længere klassificeres som en investeringsejendom. Dette er eksempelvis tilfældet, hvis leasingtager:

a) anvender ejendommen, som derefter overgår til at være domicilejendom til en fastsat kostpris, som er lig med dagsværdien på det tidspunkt, hvor anvendelsen ændres, eller

b) indgår en fremlejeaftale, der overdrager alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til andelen til en ikke-nærtstående tredjepart. En sådan fremleje behandles regnskabsmæssigt af leasingtager som en finansiel leasingkontrakt til en tredjepart, selvom den af tredjeparten regnskabsmæssigt kan behandles som en operationel leasingkontrakt.

LEASINGKONTRAKTER I LEASINGTAGERS ÅRSREGNSKAB

Finansielle leasingkontrakter

Første indregning

20. Ved påbegyndelsen af leasingperioden skal leasingtager indregne finansielle leasingkontrakter som aktiver og forpligtelser i ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ til et beløb som ved indgåelsen af leasingkontrakten svarer til dagsværdien af det leasede aktiv eller nutidsværdien af minimumsleasingydelserne, hvis denne er lavere. Den diskonteringsfaktor, der skal anvendes ved beregningen af nutidsværdien af minimumsleasingydelserne, er den interne rente i leasingkontrakten, hvis det er praktisk muligt at opgøre denne. Er dette ikke er muligt, skal leasingtagers opgjorte lånerente anvendes. Leasingtagers eventuelle direkte startomkostninger lægges til det beløb, der indregnes som et aktiv.

21. Transaktioner og andre begivenheder behandles regnskabsmæssigt og præsenteres i overensstemmelse med deres indhold og økonomiske realitet og ikke blot deres juridiske form. Selv om den juridiske form af en leasingkontrakt er således, at ejendomsretten til det leasede aktiv ikke overdrages til leasingtager, er det med hensyn til finansielle leasingkontrakter dog således, at indholdet og den økonomiske realitet er, at leasingtager overtager de økonomiske fordele fra anvendelsen af det leasede aktiv for størstedelen af aktivets økonomiske levetid til gengæld for påtagelsen af en forpligtelse til at betale et beløb for denne rettighed, som ved indgåelsen af leasingkontrakten omtrent svarer til dagsværdien af aktivet og den tilknyttede finansieringsomkostning.

22. Hvis en sådan leasingtransaktion ikke afspejles i leasingtagers ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ , ansættes de økonomiske ressourcer og omfanget af en virksomheds forpligtelser for lavt, hvilket medfører en forvanskning af de regnskabsmæssige nøgletal. Derfor er det hensigtsmæssigt, at en finansiel leasingkontrakt indregnes i leasingtagers ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ både som et aktiv og en forpligtelse til at betale fremtidige leasingydelser. Ved påbegyndelsen af leasingperioden indregnes aktivet og forpligtelsen til at betale fremtidige leasingydelser i ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ med det samme beløb, bortset fra leasingtagers eventuelle direkte startomkostninger, som lægges til det beløb, der indregnes som et aktiv.

23. Det er ikke hensigtsmæssigt, at forpligtelser for leasede aktiver i årsregnskabet præsenteres som et fradrag i de leasede aktiver. Hvis der ved præsentationen af forpligtelser i ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ foretages en sondring mellem kortfristede og langfristede forpligtelser, skal den samme sondring foretages for leasingforpligtelser.

24. Direkte startomkostninger afholdes ofte i forbindelse med specifikke leasingaktiviteter, som eksempelvis forhandling og indgåelse af leasingordninger. De omkostninger, der identificeres som værende direkte tilknyttet aktiviteter udført af leasingtager vedrørende en finansiel leasingkontrakt, lægges til det beløb, der indregnes som et aktiv.

Efterfølgende måling

25. Minimumsleasingydelser skal fordeles mellem finansieringsomkostningen og reduktionen af den udestående forpligtelse. Finansieringsomkostningen skal allokeres til hvert regnskabsår i leasingperioden for at frembringe en konstant periodisk rente på de resterende forpligtelser. Betingede lejeydelser skal indregnes som omkostninger i de regnskabsår, de er afholdt.

26. I praksis kan leasingtager anvende en tilnærmet metode for at forenkle beregningen ved allokeringen af finansieringsomkostningen til regnskabsårene i leasingperioden.

27. En finansiel leasingkontrakt medfører afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver, såvel som finansieringsomkostninger i hvert regnskabsår. Afskrivningspraksis for afskrivningsberettigede leasede aktiver skal stemme overens med regnskabspraksis for afskrivningsberettigede aktiver, som ejes, og de indregnede afskrivninger skal beregnes i overensstemmelse med IAS 16 Materielle anlægsaktiver og IAS 38 Immaterielle aktiver. Hvis der ikke er rimelig sikkerhed for, at leasingtager vil få ejendomsretten ved slutningen af leasingperioden, skal aktivet afskrives fuldt ud over den korteste periode af leasingperioden og dets brugstid.

28. Et leaset aktivs afskrivningsberettigede beløb fordeles på hvert regnskabsår i løbet af perioden, hvor aktivet forventes anvendt, på et systematisk grundlag i overensstemmelse med den af leasingtager anvendte afskrivningspraksis for afskrivningsberettigede aktiver, som ejes. Hvis der er rimelig sikkerhed for, at leasingtager vil få ejendomsretten ved slutningen af leasingperioden, svarer perioden, hvor aktivet forventes anvendt, til aktivets brugstid. Hvis dette ikke er tilfældet, afskrives aktivet over den korteste periode af leasingperioden og dets brugstid.

29. De samlede afskrivninger på aktivet og regnskabsårets finansieringsomkostninger er sjældent identiske med betalte leasingydelser for regnskabsåret. Derfor er det uhensigtsmæssigt blot at indregne betalte leasingydelser som omkostning. Derfor er det usandsynligt, at aktivets og den tilknyttede forpligtelses værdi er identiske efter påbegyndelsen af leasingperioden.

30. For at afgøre om et leaset aktivs værdi er blevet forringet, anvender virksomheden IAS 36 Værdiforringelse af aktiver.

31. Ud over de i IFRS 7 Finansielle instrumenter: Oplysning krævede oplysninger skal leasingtager give følgende oplysninger om finansielle leasingkontrakter:

a) den regnskabsmæssige nettoværdi ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ for hver kategori af aktiver,

b) en afstemning af de samlede fremtidige minimumsleasingydelser ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ og deres nutidsværdi. Desuden skal virksomheden give oplysning om de samlede fremtidige minimumsleasingydelser ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ og deres nutidsværdi for hver af følgende perioder:

i) inden for 1 år,

ii) mellem 1 og 5 år,

iii) senere end 5 år,

c) betingede lejeydelser indregnet som omkostning i regnskabsåret,

d) de samlede fremtidige minimumsfremlejeydelser, som forventes modtaget i henhold til uopsigelige fremlejekontrakter ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ ,

e) en generel beskrivelse af leasingtagers væsentlige leasingordninger, herunder blandt andet:

i) grundlaget for opgørelsen af betingede lejeydelser,

ii) tilstedeværelsen af og vilkårene for forlængelse eller købsret og prisstigningsklausuler, og

iii) begrænsninger i leasingtagers dispositionsmuligheder som følge af indgåede leasingordninger, eksempelvis restriktioner vedrørende udbetaling af udbytte, påtagelse af yderligere forpligtelser eller leasingforpligtelser.

32. Desuden finder oplysningskravene i IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 og IAS 41 anvendelse på leasingtagers finansielt leasede aktiver.

Operationelle leasingkontrakter

33. Leasingydelser i henhold til en operationel leasingkontrakt skal indregnes som omkostning på et lineært grundlag over leasingperioden, medmindre et andet systematisk grundlag bedre afspejler det tidsmæssige mønster af brugerens fordele. ( 6 )

34. Med hensyn til operationelle leasingkontrakter indregnes leasingydelser (med udeladelse af serviceomkostninger som eksempelvis forsikring og vedligeholdelse) som omkostning på et lineært grundlag, medmindre et andet systematisk grundlag afspejler det tidsmæssige mønster af brugerens fordele, selv om betalingerne ikke foretages på dette grundlag.

35. Ud over de i IFRS 7 krævede oplysninger skal leasingtager give følgende oplysninger om operationelle leasingkontrakter:

a) de samlede fremtidige minimumsleasingydelser i henhold til uopsigelige operationelle leasingkontrakter for hver af følgende perioder:

i) inden for 1 år,

ii) mellem 1 og 5 år,

iii) senere end 5 år,

b) de samlede fremtidige minimumsfremlejeydelser, som forventes modtaget i henhold til uopsigelige fremlejekontrakter på ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ ,

c) leasing- og fremlejeydelser indregnet som omkostning i regnskabsåret, med angivelse af separate beløb for minimumsleasingydelser, betingede lejeydelser og fremlejeydelser,

d) en generel beskrivelse af leasingtagers væsentlige leasingordninger, herunder blandt andet:

i) grundlaget for opgørelsen af betingede lejeydelser,

ii) tilstedeværelsen af og vilkårene for forlængelse eller købsret og prisstigningsklausuler, og

iii) begrænsninger i leasingtagers dispositionsmuligheder som følge af indgåede leasingordninger, eksempelvis restriktioner vedrørende udbetaling af udbytte, påtagelse af yderligere forpligtelser eller leasingforpligtelser.

LEASINGKONTRAKTER I LEASINGGIVERS ÅRSREGNSKAB

Finansielle leasingkontrakter

Første indregning

36. Leasinggivere skal indregne finansielt leasede aktiver i ►M5  opgørelse af finansiel stilling ◄ , og præsentere disse som et tilgodehavende til et beløb, der svarer til nettoinvesteringen i leasingkontrakten.

37. I henhold til en finansiel leasingkontrakt overdrager leasinggiver alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten, og derfor behandler leasinggiver tilgodehavende leasingydelser som tilbagebetaling af hovedstol og finansieringsindtægter for at tilbagebetale og belønne leasingtager for dennes investering og tjenesteydelser.

38. Direkte startomkostninger afholdes ofte af leasinggiver og omfatter eksempelvis provisioner, honorarer for juridisk bistand og interne omkostninger, som er direkte tilknyttet forhandling og udarbejdelse af en leasingkontrakt. De omfatter ikke generelle indirekte produktionsomkostninger, som eksempelvis vedrører en salgs- og markedsføringsafdeling. De direkte startomkostninger vedrørende finansielle leasingkontrakter, ud over kontrakter med producenter eller forhandlere som leasinggivere, medtages i den første måling af tilgodehavender i forbindelse med den finansielle leasingkontrakt og reducerer den indtægt, som indregnes over leasingperioden. Den interne rente i leasingkontrakten er defineret således, at de direkte startomkostninger automatisk medtages i tilgodehavender i forbindelse med den finansielle leasingkontrakt. Der er således ingen grund til at lægge dem til særskilt. Omkostninger, som afholdes af producenter eller forhandlere som leasinggivere i forbindelse med forhandling og udarbejdelse af en leasingkontrakt, ligger uden for definitionen på direkte startomkostninger. Som følge heraf udelades disse omkostninger fra nettoinvesteringen i leasingkontrakten og indregnes som omkostning, når salgsavancen indregnes, hvilket for en finansiel leasingkontrakt normalt er ved påbegyndelsen af leasingperioden.

Efterfølgende måling

39. Indregning af finansieringsindtægter skal baseres på et mønster, der afspejler et konstant periodisk afkast af leasinggivers nettoinvestering i en finansiel leasingkontrakt.

40. Leasinggiver sigter efter at allokere finansieringsindtægter over leasingperioden på et systematisk og rationelt grundlag. Allokering af indtægter baseres på et mønster, der afspejler et konstant periodisk afkast af leasinggivers nettoinvestering i en finansiel leasingkontrakt. Leasingydelser tilknyttet regnskabsåret, bortset fra omkostninger til tjenesteydelser, modregnes i bruttoinvesteringen i leasingkontrakten for at reducere både hovedstol og ikke-indtjente finansieringsindtægter.

41. Skøn over ikke-garanterede restværdier anvendt ved beregningen af leasinggivers bruttoinvestering i leasingkontrakten gennemgås regelmæssigt. Hvis der er sket en reduktion af den skønnede ikke-garanterede restværdi, skal allokeringen af indtægter over leasingperioden ajourføres, og en eventuel reduktion af indregnede beløb foretages straks.

41A. Et aktiv, som besiddes gennem en finansiel leasingkontrakt, der er klassificeret som besiddelse med henblik på salg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på salg) i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter, skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IFRS 5.

42. Er leasinggiver producent eller forhandler af de leasede aktiver, skal leasinggiver indregne årets salgsavance eller tab i overensstemmelse med virksomhedens praksis for direkte salg. Hvis kunstigt lave rentesatser anføres, skal salgsavancen begrænses til at omfatte den avance, der ville være gældende, hvis en markedsrente var blevet anvendt. Omkostninger, som afholdes af producenter eller forhandlere som leasinggivere i forbindelse med forhandling og udarbejdelse af en leasingkontrakt, skal indregnes som omkostning, når salgsavancen indregnes.

43. Producenter eller forhandlere giver ofte kunder mulighed for at vælge mellem enten at købe eller lease et aktiv. Finansielle leasingkontrakter vedrørende et aktiv med producenter eller forhandlere som leasinggivere medfører to typer indtægter:

a) avance svarende til avance fra direkte salg af det leasede aktiv til normale salgspriser, der afspejler eventuelle mængde- eller forhandlerrabatter, og

b) finansieringsindtægter over leasingperioden.

44. Salgsomsætning, som indregnes af producenter eller forhandlere som leasinggivere ved påbegyndelsen af en leasingperiode, er aktivets dagsværdi, eller hvis denne er lavere, nutidsværdien af de minimumsleasingydelser, der tilfalder leasinggiver, beregnet ved anvendelse af en markedsrente. Den salgsomkostning, der er indregnet ved påbegyndelsen af leasingperioden, er kostprisen eller den regnskabsmæssige værdi, hvis denne er forskellig herfra, af det leasede aktiv med fradrag af nutidsværdien af den ikke-garanterede restværdi. Forskellen mellem salgsomsætning og kostpris for solgte varer er salgsavancen, som indregnes i overensstemmelse med virksomhedens praksis for direkte salg.

45. Producenter eller forhandlere som leasinggivere anfører undertiden kunstigt lave rentesatser for at tiltrække kunder. Anvendelsen af en sådan sats vil medføre indregning af en for stor del af de samlede indtægter fra transaktionen på salgstidspunktet. Hvis kunstigt lave rentesatser anføres, skal salgsavancen begrænses til at omfatte den avance, der ville være gældende, hvis en markedsrente var blevet anvendt.

46. Omkostninger, som afholdes af en producent eller forhandler som leasinggiver i forbindelse med forhandling og udarbejdelse af en finansiel leasingkontrakt, indregnes som omkostning ved påbegyndelsen af leasingperioden, idet de hovedsagelig er tilknyttet frembringelsen af producentens eller forhandlerens salgsavance.

47. Ud over de i IFRS 7 krævede oplysninger skal leasinggiver give følgende oplysninger om finansielle leasingkontrakter:

a) en afstemning af bruttoinvesteringen i leasingkontrakten ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ og nutidsværdien af tilgodehavende minimumsleasingydelser ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ . Desuden skal virksomheden give oplysning om bruttoinvesteringen i leasingkontrakten og nutidsværdien af tilgodehavende minimumsleasingydelser ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ for hver af følgende perioder:

i) inden for 1 år,

ii) mellem 1 og 5 år,

iii) senere end 5 år,

b) ikke-indtjente finansieringsindtægter,

c) ikke-garanterede restværdier, der tilfalder leasinggiver,

d) akkumulerede nedskrivninger på uerholdelige tilgodehavende minimumsleasingydelser,

e) betingede lejeydelser indregnet som indtægt i regnskabsåret,

f) en generel beskrivelse af leasinggivers væsentlige leasingordninger.

48. Som en vækstindikator er det ofte nyttigt ligeledes at give oplysning om bruttoinvesteringen med fradrag af ikke-indtjente indtægter i nye forretninger indgået i regnskabsåret efter fradrag af de tilsvarende beløb for opsagte leasingkontrakter.

Operationelle leasingkontrakter

49. Leasinggivere skal præsentere aktiver, som er tilknyttet operationelle leasingkontrakter, i ►M5  opgørelsen af den finansiel stilling ◄ i overensstemmelse med aktivernes art.

50. Leasingindtægter fra operationelle leasingkontrakter skal indregnes i ►M5  totalindkomstopgørelsen ◄ på et lineært grundlag over leasingperioden, medmindre et andet systematisk grundlag bedre afspejler det tidsmæssige mønster, hvorefter brugsfordelene fra det leasede aktiv mindskes. ( 7 )

51. Omkostninger afholdt ved frembringelsen af leasingindtægterne, herunder afskrivninger, indregnes. Leasingindtægter (bortset fra betalinger for ydelser som forsikring og vedligeholdelse) indregnes på et lineært grundlag over leasingperioden, selv om betalingerne ikke foretages på et sådant grundlag, medmindre et andet systematisk grundlag bedre afspejler det tidsmæssige mønster, hvorefter brugsfordelene fra det leasede aktiv mindskes.

52. Direkte startomkostninger, som afholdes af leasinggivere i forbindelse med forhandling og udarbejdelse af en operationel leasingkontrakt, lægges til den regnskabsmæssige værdi af det leasede aktiv og indregnes som omkostning over leasingperioden på samme grundlag som leasingindtægterne.

53. Afskrivningspraksis for afskrivningsberettigede leasede aktiver skal stemme overens med leasinggivers normale afskrivningspraksis for tilsvarende aktiver, og afskrivningerne skal beregnes i overensstemmelse med IAS 16 og IAS 38.

54. For at vurdere om et leaset aktivs værdi er blevet forringet, skal virksomheder anvende IAS 36.

55. En producent eller forhandler som leasinggiver indregner ikke eventuel salgsavance ved indgåelsen af en operationel leasingkontrakt, idet det ikke svarer til et salg.

56. Ud over de i IFRS 7 krævede oplysninger skal leasinggiver give følgende oplysninger om operationelle leasingkontrakter:

a) de fremtidige minimumsleasingydelser i henhold til uopsigelige operationelle leasingkontrakter som et samlet beløb og for hver af følgende perioder:

i) inden for 1 år,

ii) mellem 1 og 5 år,

iii) senere end 5 år,

b) de samlede betingede lejeydelser indregnet som indtægt i regnskabsåret,

c) en generel beskrivelse af leasinggivers leasingordninger.

57. Desuden finder oplysningskravene i IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 og IAS 41 anvendelse på leasinggiver for aktiver, som udlejes gennem operationelle leasingkontrakter.

SALE-AND-LEASEBACK-TRANSAKTIONER

58. Sale-and-leaseback-transaktioner medfører salg af et aktiv og tilbageleasing af samme aktiv. Leasingydelser og salgspris er normalt indbyrdes afhængige, idet de aftales under et. Den regnskabsmæssige behandling af en sale-and-leaseback-transaktion afhænger af typen af den pågældende leasingkontrakt.

59. Hvis en sale-and-leaseback-transaktion medfører en finansiel leasingkontrakt, skal eventuelle beløb, hvormed salgsavancen overstiger den regnskabsmæssige værdi, ikke straks indregnes som indtægt af sælger/leasingtager. I stedet skal dette beløb udskydes og amortiseres over leasingperioden.

60. Hvis tilbageleasing udgør en finansiel leasingkontrakt, er transaktionen en måde for leasinggiver til med aktivet som sikkerhed at yde leasingtager finansiering. Af denne grund er det ikke hensigtsmæssigt at behandle eventuelle beløb, hvormed salgsavancen overstiger den regnskabsmæssige værdi, som indtægt. Sådanne beløb udskydes og amortiseres over leasingperioden.

61. Hvis en sale-and-leaseback-transaktion medfører en operationel leasingkontrakt, og det fremgår klart, at transaktionen er aftalt til dagsværdi, skal eventuel avance eller tab indregnes straks. Hvis salgsprisen er under dagsværdien, skal eventuel avance eller tab indregnes straks, undtagen hvis tabet godtgøres ved fremtidige leasingydelser under markedspris. I sådanne tilfælde skal tabet udskydes og amortiseres i forhold til leasingydelserne over den periode, hvor aktivet forventes anvendt. Hvis salgsprisen overstiger dagsværdien, skal det beløb, hvormed dagsværdien overstiges, udskydes og amortiseres over perioden, hvor aktivet forventes anvendt.

62. Hvis tilbageleasing udgør en operationel leasingkontrakt, og leasingydelserne og salgsprisen er til dagsværdi, er der i realiteten foretaget en normal salgstransaktion, og eventuel avance eller tab indregnes straks.

63. Med hensyn til operationelle leasingkontrakter skal tab, som svarer til forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi og dagsværdien, indregnes straks, hvis dagsværdien på tidspunktet for en sale-and-lease-transaktion er lavere end aktivets regnskabsmæssige værdi.

64. En sådan regulering er ikke nødvendig med hensyn til finansielle leasingkontrakter, medmindre værdien er blevet forringet. I så fald nedskrives den regnskabsmæssige værdi til genindvindingsværdien i overensstemmelse med IAS 36.

65. Oplysningskravene til leasingtagere og leasinggivere finder ligeledes anvendelse på sale-and-leaseback-transaktioner. Kravet om beskrivelse af væsentlige leasingordninger medfører oplysning om særlige eller usædvanlige kontraktbestemmelser eller vilkår for sale-and-leaseback-transaktioner.

66. Sale-and-leaseback-transaktioner kan udløse de separate oplysningskriterier i IAS 1 Præsentation af årsregnskaber.

OVERGANGSBESTEMMELSER

67. Anvendelse af denne standard med tilbagevirkende kraft tilskyndes i henhold til afsnit 68, men kræves ikke. Hvis denne standard ikke anvendes med tilbagevirkende kraft, anses eventuelle restbeløb på allerede eksisterende finansielle leasingkontrakter for at være passende opgjort af leasinggiver og skal herefter regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med denne standards bestemmelser.

68. En virksomhed, som tidligere har anvendt IAS 17 (ajourført 1997), skal anvende de i medfør af denne standard udførte ændringer med tilbagevirkende kraft for alle leasingkontrakter, eller, hvis IAS 17 (ajourført 1997) ikke blev anvendt med tilbagevirkende kraft, for alle leasingkontrakter, der er indgået siden virksomheden anvendte standarden for første gang.

▼M22

68A.   Virksomheder skal revurdere klassifikationen af de elementer af ikke-udløbne leasingkontrakter, der vedrører grunde, pr. den dato, hvor de i afsnit 69A omtalte ændringer tages i anvendelse, på baggrund af de oplysninger, der var tilgængelige ved leasingkontrakternes indgåelse. Virksomheden skal indregne en leasingkontrakt, der netop med tilbagevirkende kraft er klassificeret som en finansiel leasingkontrakt, i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl. Hvis virksomheden imidlertid ikke har de nødvendige oplysninger til at anvende ændringerne med tilbagevirkende kraft, skal den:

a)   anvende ændringerne på de pågældende leasingkontrakter på baggrund af de forhold og omstændigheder, der eksisterer på det tidspunkt, hvor virksomheden tager ændringerne i anvendelse, og

b)   indregne aktivet og forpligtelsen tilknyttet en leasingkontrakt vedrørende en grund, som netop er klassificeret som en finansiel leasingkontrakt, til dagsværdien på dette tidspunkt. Eventuelle forskelle mellem disse dagsværdier indregnes i det overførte resultat.

▼B

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

69. Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.

▼M22

69A. Som led i Forbedringer til IFRS udstedt i april 2009 udgik afsnit 14 og 15, og afsnit 15A og 68A blev tilføjet. Virksomheden skal anvende disse ændringer for regnskabsår, som begynder 1. januar 2010 eller derefter. Det er tilladt at anvende ændringerne før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender disse ændringer for et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.

▼B

OPHÆVELSE AF IAS 17 (AJOURFØRT 1997)

70. Denne standard erstatter IAS 17 Leasingkontrakter (ajourført i 1997).




IAS 18

Omsætning

FORMÅL

Indtægter er defineret i Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber som stigninger i økonomiske fordele i regnskabsåret i form af tilgang eller værdistigning af aktiver eller fald i forpligtelser, som medfører vækst i egenkapitalen, bortset fra stigninger ved indskud fra ejere. Indtægter omfatter både omsætning og gevinster. Omsætning er indtægter, der opstår i forbindelse med en virksomheds ordinære drift og har forskellige benævnelser, herunder varesalg, honorarer, renter, udbytte og royalties. Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af omsætning hidrørende fra visse typer af transaktioner og begivenheder.

Den primære problemstilling ved den regnskabsmæssige behandling af omsætning er afgørelsen af, hvornår omsætning skal indregnes. Omsætning indregnes, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilgå virksomheden, og disse fordele kan måles pålideligt. Denne standard identificerer de omstændigheder, hvorunder disse kriterier vil blive opfyldt, og omsætning derfor vil blive indregnet. Der gives ligeledes praktisk vejledning i anvendelsen af disse kriterier.

ANVENDELSESOMRÅDE

1. Denne standard skal anvendes ved den regnskabsmæssige behandling af omsætning hidrørende fra følgende transaktioner og begivenheder:

a) salg af varer,

b) levering af tjenesteydelser, og

c) andres anvendelse af virksomhedens aktiver mod vederlag i form af renter, royalties og udbytte.

2. Denne standard erstatter IAS 18 Indtægtsførsel, som blev godkendt i 1982.

3. Varer omfatter varer produceret af virksomheden med henblik på salg og varer købt med videresalg for øje, eksempelvis varer, der er købt af en detailhandler, eller grunde og anden fast ejendom, der besiddes med videresalg for øje.

4. Levering af tjenesteydelser omfatter normalt virksomhedens udførelse af en kontraktlig aftalt opgave over en aftalt periode. Tjenesteydelsen kan leveres over et eller flere regnskabsår. Nogle kontrakter om levering af tjenesteydelser er direkte tilknyttet entreprisekontrakter, eksempelvis tjenesteydelser fra projektledere og arkitekter. Omsætning hidrørende fra sådanne kontrakter er ikke omfattet af denne standard, men behandles i overensstemmelse med de i IAS 11 Entreprisekontrakter specificerede krav til entreprisekontrakter.

5. Andres anvendelse af virksomhedens aktiver medfører omsætning i form af:

a) renter — vederlag for anvendelse af virksomhedens likvider eller tilgodehavender,

b) royalties — vederlag for anvendelse af virksomhedens anlægsaktiver, eksempelvis patenter, varemærker, copyrights og computersoftware, og

c) udbytte — udlodning af overskud til ►M5  ejere ◄ af kapitalandele i forhold til deres andel af en bestemt aktieklasse.

6. Denne standard omhandler ikke omsætning hidrørende fra:

a) leasingkontrakter (jf. IAS 17 Leasingkontrakter),

b) udbytte hidrørende fra investeringer, som regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode (jf. ►M32  IAS 28 Investeringer i associerede virksomheder og joint ventures  ◄ ),

c) forsikringskontrakter som er omfattet af IFRS 4 Forsikringskontrakter,

d) ændringer i dagsværdien af finansielle aktiver og finansielle forpligtelser eller afhændelse heraf (jf. IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling),

e) ændringer i værdien af andre omsætningsaktiver,

f) første indregning og fra ændringer i dagsværdien af biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter (jf. IAS 41 Landbrug),

g) første indregning af landbrugsprodukter (jf. IAS 41) og

h) udvinding af mineraler.

DEFINITIONER

7. Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:

Omsætning er bruttotilgangen af økonomiske fordele i regnskabsåret, der opstår som led i en virksomheds ordinære drift, når disse tilgange resulterer i vækst i egenkapitalen, bortset fra forøgelser som følge af indbetalinger fra ejere.

Dagsværdien er den pris, der kunne opnås ved at sælge et aktiv, eller der skulle betales for at overdrage en forpligtelse i en velordnet transaktion mellem markedsdeltagere på målingstidspunktet. (Jf. standard 13 Måling af dagsværdi.)

8. Omsætning omfatter udelukkende bruttotilgang af modtagne eller tilgodehavende økonomiske fordele til virksomheden for egen risiko og vinding. Beløb der opkræves på vegne af tredjepart, eksempelvis salgsafgifter, afgifter på varer og tjenesteydelser og merværdiafgifter, er ikke økonomiske fordele, som tilgår virksomheden, og medfører ikke vækst i egenkapitalen. Derfor udelades de fra omsætningen. Ligeledes omfatter bruttotilgangen af økonomiske fordele i et agenturforhold beløb inddrevet på vegne af agenturgiver, og medfører ikke vækst i virksomhedens egenkapital. Beløb inddrevet på vegne af agenturgiver er ikke omsætning. I stedet udgøres omsætningen af provisionsbeløbet.

MÅLING AF OMSÆTNING

9. Omsætning skal måles til dagsværdien af det modtagne eller tilgodehavende vederlag. ( 8 )

10. Den beløbsmæssige størrelse af omsætning hidrørende fra en transaktion opgøres normalt efter aftale mellem virksomheden og aktivets køber eller bruger. Den måles til dagsværdien af det modtagne eller tilgodehavende vederlag under hensyntagen til eventuelle forhandlerrabatter og mængderabatter ydet af virksomheden.

11. I de fleste tilfælde har vederlaget form af likvider, og den beløbsmæssige størrelse af omsætningen udgør modtagne eller tilgodehavende beløb i likvider. Når modtagelsen af likvider udskydes, kan dagsværdien af vederlaget dog være mindre end den nominelle værdi af de modtagne eller tilgodehavende beløb i likvider. En virksomhed kan eksempelvis yde rentefri kredit til køber eller som vederlag for salg af varer acceptere et gældsbevis fra køber forrentet til en rentesats, der er under markedsrenten. Når der i realiteten er tale om en finansieringstransaktion, beregnes dagsværdien af vederlaget ved diskontering af alle fremtidige indbetalinger til en opgjort rente. Den opgjorte rente er den af følgende satser, som med størst nøjagtighed kan fastsættes:

a) den gældende rente for et tilsvarende instrument, hvis udsteder har en tilsvarende kreditværdighed, eller

b) en rentesats, der diskonterer instrumentets nominelle værdi til den aktuelle kontante salgspris for de pågældende varer eller tjenesteydelser.

Forskellen mellem dagsværdien og den nominelle værdi af vederlaget indregnes som renteindtægt i overensstemmelse med afsnit 29 og 30 og i overensstemmelse med IAS 39.

12. Når varer eller tjenesteydelser ombyttes eller udveksles med varer eller tjenesteydelser af samme art eller værdi, betragtes det ikke som en omsætningsskabende transaktion. Dette er ofte tilfældet med råvarer som olie og mælk, hvor leverandører udveksler varebeholdninger på forskellige steder for rettidigt at imødekomme efterspørgslen på et bestemt sted. Når varer sælges eller tjenesteydelser leveres til gengæld for ikke-tilsvarende varer eller tjenesteydelser, betragtes udvekslingen som en omsætningsskabende transaktion. Omsætningen måles til dagsværdien af modtagne varer eller tjenesteydelser, reguleret med eventuelle modtagne eller betalte likvider. Når dagsværdien af modtagne varer eller tjenesteydelser ikke kan måles pålideligt, måles omsætning til dagsværdien af afgivne varer eller tjenesteydelser, reguleret med eventuelle modtagne eller betalte likvider.

IDENTIFIKATION AF TRANSAKTIONEN

13. Indregningskriterierne i denne standard anvendes normalt på hver enkelt transaktion. Dog er det i visse tilfælde nødvendigt at anvende indregningskriterierne på en enkelt transaktions separate identificerbare elementer for at afspejle indholdet af transaktionen. Når et produkts salgspris eksempelvis omfatter et identificerbart beløb for efterfølgende service, udskydes dette beløb og indregnes i omsætningen over den periode, hvor tjenesteydelserne leveres. Modsat anvendes indregningskriterierne på to eller flere transaktioner samlet, når de er forbundet på en sådan måde, at den økonomiske virkning ikke kan vurderes uden hensyntagen til transaktionerne som en helhed. Eksempelvis kan virksomheden sælge varer og samtidig indgå en separat aftale om tilbagekøb af varerne på et senere tidspunkt, hvorved transaktionens virkning ophæves. I sådanne tilfælde behandles de to transaktioner samlet.

SALG AF VARER

14. Omsætning fra varesalg skal indregnes, når alle følgende betingelser er opfyldt:

a) virksomheden har til køber overført væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten til varerne,

b) virksomheden bibeholder hverken sit fortsatte ledelsesmæssige engagement, i det omfang der normalt er forbundet med ejendomsret, eller kontrollen over de solgte varer,

c) omsætningen kan måles pålideligt,

d) det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden, og

e) omkostninger, som er afholdt eller vil blive afholdt i forbindelse med transaktionen, kan måles pålideligt.

15. Vurderingen af, hvornår virksomheden har overført væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten til køber kræver en undersøgelse af forholdene omkring transaktionen. I de fleste tilfælde sker overførslen af risici og afkast tilknyttet ejendomsretten samtidig med, at ejendomsretten eller besiddelsen overgår til køber. Dette er eksempelvis tilfældet ved de fleste detailsalg. I andre tilfælde sker overførslen af risici og afkast tilknyttet ejendomsretten på et andet tidspunkt, end hvor ejendomsretten eller besiddelsen overføres til køber.

16. Hvis virksomheden fortsat har væsentlige risici tilknyttet ejendomsretten, udgør transaktionen ikke et salg, og omsætning indregnes ikke. Virksomheden kan bibeholde væsentlige risici tilknyttet ejendomsretten på flere måder. Virksomheden kan eksempelvis fortsat have væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten i tilfælde, hvor:

a) virksomheden har en forpligtelse for utilfredsstillende opfyldelse, som ikke er dækket af almindelige garantibestemmelser,

b) modtagelsen af omsætning fra et bestemt salg er betinget af købers omsætning ved salg af varerne,

c) varers levering omfatter installation, og installationen udgør en væsentlig, fra virksomhedens side uopfyldt del af kontrakten, og

d) køber har ret til at ophæve købet af en i salgskontrakten specificeret grund, og virksomheden er usikker på sandsynligheden for tilbagelevering.

17. Hvis virksomheden kun bibeholder uvæsentlige risici tilknyttet ejendomsretten, udgør transaktionen et salg, og omsætning indregnes. Eksempelvis kan en sælger bibeholde ejendomsretten til varerne udelukkende for at bevare muligheden for at inddrive et forfaldent beløb. Hvis virksomheden i sådanne tilfælde overfører væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten, udgør transaktionen et salg, og omsætning indregnes. Et andet eksempel, hvor virksomheden kun bibeholder uvæsentlige risici tilknyttet ejendomsretten, kan være et detailsalg, hvor refundering tilbydes, hvis kunden ikke er tilfreds. I sådanne tilfælde indregnes omsætningen på salgstidspunktet, forudsat at sælger pålideligt kan skønne fremtidige tilbageleveringer og indregner en forpligtelse for tilbageleveringer baseret på tidligere erfaringer og andre relevante faktorer.

18. Omsætning indregnes udelukkende, når det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden. I nogle tilfælde er dette ikke sandsynligt, før vederlaget er modtaget eller en usikkerhed fjernet. Eksempelvis kan der foreligge usikkerhed om, hvorvidt en udenlandsk myndighed vil give tilladelse til at betale vederlaget fra et salg i det pågældende land. Når tilladelsen gives, er usikkerheden fjernet, og omsætningen indregnes. Men hvis der imidlertid opstår usikkerhed om, hvorvidt et beløb, som allerede er medtaget i omsætning, er erholdeligt, skal det beløb, der er uerholdeligt, eller hvis erholdelighed ikke længere er sandsynlig, indregnes som omkostning frem for at foretage en regulering af omsætningen på tidspunktet for første indregning.

19. Omsætning og omkostninger, som er tilknyttet den samme transaktion eller andre begivenheder, indregnes samtidigt. Dette benævnes sædvanligvis matching af omsætning og omkostninger. Omkostninger som garantier og andre omkostninger, som afholdes efter levering af varerne, kan normalt måles pålideligt, når de andre betingelser for indregning af omsætning er blevet opfyldt. Dog kan omsætning ikke indregnes, når omkostningerne ikke kan måles pålideligt. I sådanne tilfælde indregnes eventuelt allerede modtaget vederlag for salget af varerne som en forpligtelse.

LEVERING AF TJENESTEYDELSER

20. Når udfaldet af en transaktion, som vedrører levering af tjenesteydelser, kan skønnes pålideligt, skal omsætning forbundet med transaktionen indregnes med udgangspunkt i transaktionens færdiggørelsesgrad ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ . Udfaldet af en transaktion kan skønnes pålideligt, når alle følgende betingelser er opfyldt:

a) omsætningen kan måles pålideligt,

b) det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden,

c) transaktionens færdiggørelsesgrad ved ►M5  regnskabsårets afslutning ◄ kan måles pålideligt, og

d) omkostninger, som er afholdt i forbindelse med transaktionen og omkostninger forbundet med at fuldføre transaktionen, kan måles pålideligt. ( 9 )

21. Indregning af omsætning med udgangspunkt i en transaktions færdiggørelsesgrad betegnes sædvanligvis produktionskriteriet. I henhold til dette kriterium indregnes omsætning i de regnskabsår, hvor tjenesteydelserne leveres. Indregning af omsætning på dette grundlag giver nyttige oplysninger om omfanget af tjenesteydelser og virksomhedens indtjening i løbet af et regnskabsår. IAS 11 kræver ligeledes indregning af omsætning på dette grundlag. Kravene i IAS 11 finder generelt anvendelse på indregningen af omsætning og tilknyttede omkostninger for en transaktion, som vedrører levering af tjenesteydelser.

22. Omsætning indregnes udelukkende, når det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden. Ved usikkerhed om, hvorvidt et beløb, som allerede er medtaget i omsætning, er erholdeligt, skal det beløb, der er uerholdeligt, eller hvis erholdelighed ikke længere er sandsynlig, indregnes som omkostning frem for at foretage en regulering af omsætningen på tidspunktet for første indregning.

23. Virksomheden kan normalt foretage pålidelige skøn, når den har aftalt følgende med transaktionens andre parter:

a) parternes rettigheder i forbindelse med den tjenesteydelse, der skal leveres og modtages af parterne,

b) det vederlag, som skal udveksles, og

c) betalingsmetode og -betingelser.

Det er ligeledes normalt nødvendigt, at virksomheden har et effektivt internt budgetterings- og rapporteringssystem. Virksomheden gennemgår og om nødvendigt ajourfører sine skøn over omsætning, i takt med at tjenesteydelser leveres. Behovet for sådanne ajourførte skøn er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at udfaldet af transaktionen ikke kan skønnes pålideligt.

24. En transaktions færdiggørelsesgrad kan opgøres på mange måder. Virksomheden anvender den metode, som pålideligt måler den leverede tjenesteydelse. De mulige metoder kan afhængig af transaktionens art omfatte:

a) undersøgelse af stadiet af udførte arbejder,

b) tjenesteydelser leveret til dato, som en procentdel af samlede tjenesteydelser, der skal leveres, eller

c) forholdet mellem afholdte omkostninger til dato og de samlede skønnede omkostninger ved transaktionen. Kun omkostninger, som afspejler tjenesteydelser leveret til dato, medtages i de til dato afholdte omkostninger. Kun omkostninger, som afspejler tjenesteydelser, som er leveret eller skal leveres, medtages i de samlede skønnede omkostninger ved transaktionen.

Ofte afspejler acontobetalinger og forskud fra kunder ikke de leverede tjenesteydelser.

25. Når tjenesteydelser leveres i form af et udefinerbart antal handlinger over en specificeret tidsperiode, indregnes omsætning af praktiske grunde på et lineært grundlag over den specificerede periode, medmindre der er en indikation af, at en anden metode bedre viser færdiggørelsesgraden. Når én specifik handling er mere væsentlig end andre, udskydes indregningen af omsætning, indtil den væsentlige handling udføres.

26. Når udfaldet af en transaktion, som omfatter levering af tjenesteydelser, ikke kan skønnes pålideligt, skal omsætning udelukkende indregnes svarende til de omkostninger, der vil kunne genindvindes.