EUR-Lex Access to European Union law

Back to EUR-Lex homepage

This document is an excerpt from the EUR-Lex website

Document 32009R0495

Kommissionens forordning (EF) nr. 495/2009 af 3. juni 2009 om ændring af forordning (EF) nr. 1126/2008 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 for så vidt angår International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 (EØS-relevant tekst )

OJ L 149, 12.6.2009, p. 22–59 (BG, ES, CS, DA, DE, ET, EL, EN, FR, IT, LV, LT, HU, MT, NL, PL, PT, RO, SK, SL, FI, SV)
Special edition in Croatian: Chapter 13 Volume 059 P. 52 - 89

In force

ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2009/495/oj

12.6.2009   

DA

Den Europæiske Unions Tidende

L 149/22


KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 495/2009

af 3. juni 2009

om ændring af forordning (EF) nr. 1126/2008 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 for så vidt angår International Financial Reporting Standard (IFRS) 3

(EØS-relevant tekst)

KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER HAR —

under henvisning til traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab,

under henvisning til Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (1), særlig artikel 3, stk. 1, og

ud fra følgende betragtninger:

(1)

Ved Kommissionens forordning (EF) nr. 1126/2008 (2) blev der vedtaget visse internationale standarder og fortolkningsbidrag, der eksisterede pr. 15. oktober 2008.

(2)

Den 10. januar 2008 offentliggjorde International Accounting Standards Board (IASB) IFRS 3 (revideret), Virksomhedssammenslutninger (herefter benævnt »den reviderede IFRS 3«). Med den reviderede IFRS 3 fastsættes der principper og regler for, hvordan en erhverver i en virksomhedssammenslutning i sin bogføring skal indregne og måle de forskellige elementer (såsom identificerbare aktiver, overtagne forpligtelser, ikke-bestemmende interesser og goodwill) forbundet med den regnskabsmæssige behandling af overtagelsestransaktioner. Desuden fastsættes de oplysninger, der skal afgives vedrørende sådanne transaktioner.

(3)

Høringen af Den Tekniske Ekspertgruppe (TEG) under European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) bekræfter, at den reviderede IFRS 3 opfylder de tekniske kriterier for vedtagelse som omhandlet i artikel 3, stk. 2, i forordning (EF) nr. 1606/2002. I overensstemmelse med Kommissionens afgørelse nr. 2006/505/EF af 14. juli 2006 om oprettelse af en undersøgelsesgruppe for rådgivning om regnskabsstandarder, som skal rådgive Kommissionen om objektiviteten og neutraliteten af udtalelser fra European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) (3), behandlede undersøgelsesgruppen for rådgivning om regnskabsstandarder EFRAG's udtalelse om godkendelse og meddelte Kommissionen, at den var afbalanceret og objektiv.

(4)

Vedtagelsen af den reviderede IFRS 3 kræver, at der gennemføres konsekvensændringer af IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, IAS 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 og IFRIC fortolkningsbidrag 9 for at sikre overensstemmelse mellem de internationale regnskabsstandarder.

(5)

Forordning (EF) nr. 1126/2008 bør derfor ændres i overensstemmelse hermed.

(6)

Foranstaltningerne i denne forordning er i overensstemmelse med udtalelse fra Regnskabskontroludvalget —

UDSTEDT FØLGENDE FORORDNING:

Artikel 1

I bilaget til forordning (EF) nr. 1126/2008 foretages følgende ændringer:

1)

IFRS 3, Virksomhedssammenslutninger, erstattes af den reviderede IFRS 3 som anført i bilaget til denne forordning.

2)

IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, IAS 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 og IFRIC fortolkningsbidrag 9 ændres i overensstemmelse med ændringerne til IFRS 3 som anført i bilaget til denne forordning.

Artikel 2

Virksomhederne anvender den reviderede IFRS 3 som beskrevet i bilaget til denne forordning senest fra den dato, der indleder deres første regnskabsår efter den 30. juni 2009.

Artikel 3

Denne forordning træder i kraft på tredjedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Denne forordning er bindende i alle enkeltheder og gælder umiddelbart i hver medlemsstat.

Udfærdiget i Bruxelles, den 3. juni 2009.

På Kommissionens vegne

Charlie McCREEVY

Medlem af Kommissionen


(1)  EFT L 243 af 11.9.2002, s. 1.

(2)  EUT L 320 af 29.11.2008, s. 1.

(3)  EUT L 199 af 21.7.2006, s. 33.


BILAG

INTERNATIONALE REGNSKABSSTANDARDER

IFRS 3

Virksomhedssammenslutninger

Kopiering tilladt inden for Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde. Alle eksisterende rettigheder forbeholdes uden for EØS med undtagelse af retten til at kopiere til personlig brug eller anden form for »fair dealing«. Yderligere oplysninger fås hos IASB på adressen www.iasb.org.

IFRS 3

Virksomhedssammenslutninger

FORMÅL

1.

Formålet med denne standard er at øge relevansen, pålideligheden og sammenligneligheden af de oplysninger, en regnskabsaflæggende virksomhed giver i sine regnskaber om virksomhedssammenslutninger og virkningen heraf. Med henblik herpå fastlægger denne standard principper og krav til, hvordan den overtagende virksomhed:

a)

foretager indregning og måling i årsregnskabet af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser samt eventuelle minoritetsinteresser i den overtagne virksomhed,

b)

indregner og måler den goodwill, der overtages ved virksomhedssammenslutningen, eller en gevinst hidrørende fra et tilbudskøb, og

c)

beslutter, hvilke oplysninger, der skal gives for at gøre det muligt for regnskabsbrugerne at vurdere arten og den økonomiske virkning af virksomhedssammenslutningen.

ANVENDELSESOMRÅDE

2.

Denne standard finder anvendelse på transaktioner eller andre begivenheder, der opfylder definitionen på en virksomhedssammenslutning. Denne standard finder ikke anvendelse på:

a)

oprettelse af et joint venture

b)

overtagelse af et aktiv eller en gruppe af aktiver, der ikke udgør en virksomhed. I sådanne tilfælde skal den overtagende virksomhed identificere og indregne de overtagne individuelt identificerbare aktiver (herunder aktiver, der opfylder definitionen på og indregningskriterierne for immaterielle aktiver i IAS 38 Immaterielle aktiver) samt de overtagne forpligtelser. Kostprisen for gruppen allokeres til de individuelt identificerbare aktiver og forpligtelser på grundlag af deres relative dagsværdier på købstidspunktet. En sådan transaktion eller begivenhed medfører ikke goodwill

c)

en sammenslutning af virksomheder under samme bestemmende indflydelse (afsnit B1-B4 indeholder en anvendelsesvejledning i denne forbindelse).

IDENTIFIKATION AF EN VIRKSOMHEDSSAMMENSLUTNING

3.

Virksomheden skal vurdere, om en transaktion eller anden begivenhed udgør en virksomhedssammenslutning, ved at anvende definitionen i denne standard, som kræver, at de overtagne aktiver eller forpligtelser udgør en virksomhed. Hvis de overtagne aktiver ikke udgør en virksomhed, skal den regnskabsaflæggende virksomhed behandle transaktionen eller begivenheden som en overtagelse af aktiver. Afsnit B5-B12 indeholder vejledning om, hvordan en virksomhedssammenslutning identificeres, samt definitionen på en virksomhed.

OVERTAGELSESMETODEN

4.

Virksomheden skal foretage regnskabsmæssig behandling af hver virksomhedssammenslutning under anvendelse af overtagelsesmetoden.

5.

Anvendelse af overtagelsesmetoden kræver:

a)

identifikation af den overtagende virksomhed

b)

fastlæggelse af overtagelsestidspunktet

c)

indregning og måling af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser samt eventuelle minoritetsinteresser i den overtagne virksomhed, og

d)

indregning og måling af goodwill eller en gevinst hidrørende fra et tilbudskøb.

Identifikation af den overtagende virksomhed

6.

For hver virksomhedssammenslutning skal en af de sammensluttende virksomheder identificeres som den overtagende virksomhed.

7.

Vejledningen i IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber skal anvendes til at identificere den overtagende virksomhed — den virksomhed, der opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed. Hvis en virksomhedssammenslutning har fundet sted, men det ikke ved anvendelse af vejledningen i IAS 27 er muligt at opnå en klar indikation af, hvilken af de sammensluttende virksomheder, der er den overtagende virksomhed, skal forholdene i afsnit B14-B18 tages i betragtning ved fastlæggelsen heraf.

Fastlæggelse af overtagelsestidspunktet

8.

Den overtagende virksomhed skal identificere overtagelsestidspunktet, som er det tidspunkt, hvor den overtagende virksomhed opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed.

9.

Den dato, hvor den overtagende virksomhed opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed, er generelt den dato, hvor den overtagende virksomhed retligt erlægger vederlaget og overtager den overtagne virksomheds aktiver og forpligtelser — afslutningstidspunktet. Den overtagende virksomhed kan imidlertid opnå bestemmende indflydelse på et tidspunkt før eller efter afslutningstidspunktet. Eksempelvis falder overtagelsestidspunktet før afslutningstidspunktet, hvis det er fastlagt i en skriftlig aftale, at den overtagende virksomhed opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed på et tidspunkt, der ligger før afslutningstidspunktet. En overtagende virksomhed skal tage alle relevante forhold og omstændigheder i betragtning i sin identifikation af overtagelsestidspunktet.

Indregning og måling af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser samt eventuelle minoritetsinteresser i den overtagne virksomhed

Indregningsprincip

10.

På overtagelsestidspunktet skal den overtagende virksomhed indregne og måle de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser samt eventuelle minoritetsinteresser i den overtagne virksomhed separat fra goodwill. Indregningen af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser skal ske i henhold til de betingelser, der er anført i afsnit 11 og 12.

Indregningsbestemmelser

11.

For at opfylde betingelserne for indregning som en del af anvendelsen af overtagelsesmetoden skal de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser opfylde definitionen på aktiver og forpligtelser i Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber på overtagelsestidspunktet. Eksempelvis udgør fremtidige omkostninger, som den overtagende virksomhed forventer, men ikke er forpligtet til, at skulle afholde for at gennemføre sin plan om at afslutte af en af den overtagne virksomheds aktiviteter eller opsige eller overflytte en af den overtagne virksomheds medarbejdere, ikke forpligtelser på overtagelsestidspunktet. Derfor indregner den overtagende virksomhed ikke disse omkostninger som et led i anvendelsen af overtagelsesmetoden. I stedet indregner den overtagende virksomhed omkostningerne i sit årsregnskab efter sammenslutningen i overensstemmelse med andre IFRS-standarder.

12.

Desuden skal de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser udgøre en del af udvekslingen mellem den overtagende og den overtagne virksomhed (eller sidstnævntes tidligere ejere) i transaktionen ved virksomhedssammenslutningen snarere end være et resultat af særskilte transaktioner. Den overtagende virksomhed skal lægge vejledningen i afsnit 51-53 til grund for sin vurdering af, hvilke af de overtagne aktiver eller forpligtelser der udgør en del af udvekslingen for den overtagne virksomhed, og hvilke, om nogen, der er resultatet af særskilte transaktioner, der skal behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med deres art og de relevante IFRS-standarder.

13.

Den overtagende virksomheds anvendelse af indregningsprincippet og –betingelserne kan medføre indregning af visse aktiver og forpligtelser, som den overtagne virksomhed ikke tidligere indregnede som aktiver og forpligtelser i sit årsregnskab. Eksempelvis skal den overtagende virksomhed indregne de overtagne identificerbare immaterielle aktiver, såsom et mærkenavn, patent eller kundeforhold, som den overtagne virksomhed ikke indregnede som aktiver i sit årsregnskab, fordi den udviklede dem internt og omkostningsførte de tilknyttede omkostninger.

14.

Afsnit B28-B40 indeholder vejledning om indregning af operationelle leasingkontrakter og immaterielle aktiver. Afsnit 22-28 angiver de typer identificerbare aktiver og forpligtelser, der indeholder poster, for hvilke denne standard tillader begrænsede undtagelser fra princippet og betingelserne for indregning.

Klassifikation af identificerbare aktiver og forpligtelser overtaget ved en virksomhedssammenslutning

15.

På overtagelsestidspunktet skal den overtagende virksomhed klassificere de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser, der er nødvendige for senere anvendelse af andre IFRS-standarder. Den overtagende virksomhed skal foretage disse klassifikationer i henhold til de kontraktlige vilkår, økonomiske forhold, driftsprincipper eller regnskabspraksis samt andre relevante forhold, der måtte bestå på overtagelsestidspunktet.

16.

I visse situationer tillader IFRS-standarderne, at den regnskabsmæssige behandling kan afhænge af, hvordan virksomheden klassificerer et bestemt aktiv eller en bestemt forpligtelse. Klassifikationen, som den overtagende virksomhed skal foretage på baggrund af de relevante forhold, der måtte bestå på overtagelsestidspunktet, omfatter, men er ikke begrænset til:

a)

klassifikation af bestemte finansielle aktiver og forpligtelser som finansielle aktiver eller forpligtelser til dagsværdi gennem resultatet eller som et finansielt aktivt, der er disponibelt for salg eller som hold-til-udløb, i overensstemmelse med IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling,

b)

klassifikation af et afledt finansielt instrument som et sikringsinstrument i overensstemmelse med IAS 39, og

c)

vurdering af, om et indbygget afledt finansielt instrument skal adskilles fra hovedkontrakten i overensstemmelse med IAS 39 (hvilket er et spørgsmål om »klassifikation« i henhold til brugen af dette begreb i denne standard).

17.

Denne standard tillader to undtagelser fra princippet i afsnit 15:

a)

klassifikation af en leasingkontrakt som enten en operationel leasingkontrakt eller en finansiel leasingkontrakt i overensstemmelse med IAS 17 Leasingkontrakter og

b)

klassifikation af en kontrakt som en forsikringskontrakt i overensstemmelse med IFRS 4 Forsikringskontrakter.

Den overtagende virksomhed skal klassificere disse kontrakter på grundlag af kontraktlige vilkår og andre vilkår ved kontraktens indgåelse (eller, hvis kontraktvilkårene er blevet ændret på en måde, der ville ændre klassifikationen, på ændringsdatoen, som godt kan være overtagelsestidspunktet).

Målingsprincip

18.

Den overtagende virksomhed skal måle de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser til dagsværdien på overtagelsestidspunktet.

19.

For hver virksomhedssammenslutning skal den overtagende virksomhed måle eventuelle minoritetsinteresser i den overtagne virksomhed til enten dagsværdi eller minoritetsinteressens forholdsmæssige andel af den overtagne virksomheds identificerbare nettoaktiver.

20.

Afsnit B41-B45 indeholder vejledning om måling af dagsværdien af bestemte identificerbare aktiver samt en minoritetsinteresse i en overtaget virksomhed. Afsnit 24-31 angiver de typer identificerbare aktiver og forpligtelser, der indeholder poster, for hvilke denne standard tillader begrænsede undtagelser fra målingsprincippet.

Undtagelser fra indregnings- og målingsprincipperne

21.

Denne standard tillader begrænsede undtagelser fra indregnings- og målingsprincipperne. Afsnit 22-31 angiver både de bestemte poster, der er omfattet af undtagelserne, samt arten af undtagelserne. I sin regnskabsmæssige behandling af disse poster skal den overtagende virksomhed anvende kravene i afsnit 22-31, hvilket vil medføre, at visse poster:

a)

indregnes enten ved at anvende flere indregningsbetingelser end de i afsnit 11 og 12 nævnte eller ved at anvende krav fra andre IFRS-standarder med andre resultater, end der opnås ved at anvende princippet og betingelserne for indregning

b)

måles til et andet beløb end dagsværdien på overtagelsestidspunktet.

Undtagelse fra indregningsprincippet

Eventualforpligtelser

22.

IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver definerer en eventualforpligtelse som:

a)

en mulig forpligtelse, der hidrører fra tidligere begivenheder, hvis eksistens kun kan bekræftes ved, at der indtræffer eller ikke indtræffer en eller flere usikre fremtidige begivenheder, som ikke er under virksomhedens fulde kontrol, eller

b)

en aktuel forpligtelse, der hidrører fra tidligere begivenheder, men som ikke er indregnet, idet:

i)

det ikke er sandsynligt, at indfrielse af forpligtelsen vil kræve et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer, eller

ii)

forpligtelsens størrelse ikke kan måles med tilstrækkelig pålidelighed.

23.

Kravene i IAS 37 finder ikke anvendelse på vurderingen af hvilke eventualforpligtelser, der skal indregnes på overtagelsestidspunktet. I stedet skal den overtagende virksomhed på overtagelsestidspunktet indregne en eventualforpligtelse, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, hvis det er en aktuel forpligtelse, der hidrører fra tidligere begivenheder, og dagsværdien kan måles pålideligt. Derfor gælder det i modsætning til kravet i IAS 37, at den overtagende virksomhed indregner en eventualforpligtelse, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning på overtagelsestidspunktet, selv hvis det ikke er sandsynligt, at indfrielse af forpligtelsen kræver et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer. Afsnit 56 indeholder vejledning om den efterfølgende regnskabsmæssige behandling af eventualforpligtelser.

Undtagelser fra både indregningsprincippet og målingsprincippet

Indkomstskat

24.

Den overtagende virksomhed skal indregne og måle udskudte skatteaktiver eller -forpligtelser, der hidrører fra aktiver og forpligtelser overtaget ved en virksomhedssammenslutning i overensstemmelse med IAS 12 Indkomstskatter.

25.

Den overtagende virksomhed skal foretage regnskabsmæssig behandling af den mulige skattevirkning af midlertidige forskelle og fremførte skattemæssige forhold i en overtaget virksomhed, der består på overtagelsestidspunktet eller opstår som et resultat af overtagelsen i overensstemmelse med IAS 12.

Personaleydelser

26.

Den overtagende virksomhed skal indregne og måle en forpligtelse (eller eventuelt et aktiv) vedrørende den overtagne virksomheds personaleydelsesordninger i overensstemmelse med IAS 19 Personaleydelser.

Refusionsaktiver

27.

Sælgeren i en virksomhedssammenslutning kan holde den overtagende virksomhed kontraktligt skadesløs for udfaldet af et eventualforhold eller usikkerhed, der vedrører bestemte aktiver eller forpligtelser eller dele heraf. Eksempelvis kan sælgeren holde den overtagende virksomhed skadesløs for tab, der overstiger et bestemt beløb, vedrørende en forpligtelse, der hidrører fra en bestemt eventualpost. Med andre ord garanterer sælgeren, at den overtagende virksomheds forpligtelse ikke overstiger et bestemt beløb. Dermed opnår den overtagende virksomhed et refusionsaktiv. Den overtagende virksomhed skal indregne et refusionsaktiv samtidig med, at den indregner den skadesløsholdte post, målt på samme grundlag som den skadesløsholdte post med forbehold for behovet for en vurderingshensættelse til uerholdelige beløb. Derfor skal den overtagende virksomhed indregne refusionsaktivet på overtagelsestidspunktet målt til dagsværdien på overtagelsestidspunktet, hvis skadesløsholdelsen vedrører et aktiv eller en forpligtelse, der indregnes på overtagelsestidspunktet og måles til dagsværdien på overtagelsestidspunktet. For refusionsaktiver målt til dagsværdi medtages virkningen af usikkerheden om fremtidige pengestrømme på grund af eventuel uerholdelighed i målingen af dagsværdien, og det er ikke nødvendigt at lave en særskilt vurderingshensættelse (afsnit B41 indeholder anvendelsesvejledning i denne forbindelse).

28.

Under visse omstændigheder vedrører refusionen et aktiv eller en forpligtelse, der er omfattet af en undtagelse fra indregnings- eller målingsprincipperne. Eksempelvis kan en skadesløsholdelse vedrøre en eventualforpligtelse, der ikke er indregnet på overtagelsestidspunktet, på grund af at det ikke er muligt at foretage en pålidelig måling af dagsværdien pr. denne dato. Alternativt kan en skadesløsholdelse vedrøre et aktiv eller en forpligtelse, eksempelvis hidrørende fra en personaleydelse, som måles på et andet grundlag end dagsværdien på overtagelsestidspunktet. Under disse omstændigheder indregnes og måles refusionsaktivet under anvendelse af forudsætninger, der er i overensstemmelse med de forudsætninger, der er lagt til grund ved målingen af den skadesløsholdte post, i henhold til ledelsens vurdering af refusionsaktivets erholdelighed og eventuelle kontraktlige begrænsninger på refusionsbeløbet. Afsnit 57 indeholder vejledning om den efterfølgende regnskabsmæssige behandling af refusionsaktiver.

Undtagelser fra målingsprincippet

Generhvervede rettigheder

29.

Den overtagende virksomhed skal måle værdien af en generhvervet rettighed, der er indregnet som et immaterielt aktiv på grundlag af den resterende løbetid for den tilknyttede kontrakt, uanset om markedsdeltagerne ville tage mulige kontraktfornyelser i betragtning ved fastsættelsen af dagsværdien. Afsnit B35 og B36 indeholder anvendelsesvejledning i denne forbindelse.

Tildeling af aktiebaseret vederlæggelse

30.

Den overtagende virksomhed skal måle en forpligtelse eller et egenkapitalinstrument, der er tilknyttet erstatningen af en overtaget virksomheds tildeling af aktiebaseret vederlæggelse med tildeling af aktiebaseret vederlæggelse fra den overtagende virksomhed, i overensstemmelse med metoden i IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse. (Denne standard benævner resultatet af den metode som den »markedsbaserede måling« af tildelingen.)

Aktiver, som besiddes med henblik på salg

31.

Den overtagende virksomhed skal måle et overtaget anlægsaktiv (eller en overtaget afståelsesgruppe), der er klassificeret som besiddelse med henblik på salg på overtagelsestidspunktet i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, der besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter, til dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger i overensstemmelse med afsnit 15-18 i IFRS 5.

Indregning og måling af goodwill eller en gevinst hidrørende fra et tilbudskøb

32.

Den overtagende virksomhed skal indregne goodwill på overtagelsestidspunktet målt som det beløb, hvormed (a) overstiger (b) nedenfor:

a)

det samlede beløb af:

i)

det erlagte vederlag målt i overensstemmelse med denne standard, hvilket generelt kræver dagsværdi på overtagelsestidspunktet (jf. afsnit 37),

ii)

en eventuel minoritetsinteresse i den overtagne virksomhed målt i overensstemmelse med denne standard, og

iii)

ved en virksomhedssammenslutning, der gennemføres i flere faser (jf. afsnit 41 og 42), dagsværdien på overtagelsestidspunktet af den overtagende virksomheds tidligere egenkapitalinteresse i den overtagne virksomhed.

b)

nettobeløbet af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser målt på overtagelsestidspunktet i overensstemmelse med denne standard.

33.

Ved en virksomhedssammenslutning, hvor den overtagende virksomhed og den overtagne virksomhed (eller sidstnævntes tidligere ejere) kun udveksler egenkapitalinteresser, er det måske muligt at foretage en mere pålidelig måling af dagsværdien af den overtagne virksomheds egenkapitalinteresser på overtagelsestidspunktet end af dagsværdien af den overtagende virksomheds egenkapitalinteresser på overtagelsestidspunktet. Hvis dette er tilfældet, skal den overtagende virksomhed fastlægge beløbet for goodwill ved at anvende dagsværdien af den overtagne virksomheds egenkapitalinteresser på overtagelsestidspunktet i stedet for dagsværdien af de overdragne egenkapitalinteresser. Med henblik på at fastlægge beløbet for goodwill i en virksomhedssammenslutning, hvor der ikke erlægges noget vederlag, skal den overtagende virksomhed anvende dagsværdien af den overtagende virksomheds kapitalandel i den overtagne virksomhed på overtagelsestidspunktet beregnet under anvendelse af en værdifastsættelsesmetode i stedet for dagsværdien af det erlagte vederlag på overtagelsestidspunktet (afsnit 32(a)i)). Afsnit B46–B49 indeholder anvendelsesvejledning i denne forbindelse.

Tilbudskøb

34.

Det hænder, at en overtagende virksomhed foretager et tilbudskøb, hvilket er en virksomhedssammenslutning, hvor beløbet i afsnit 32(b) overstiger den samlede sum af de beløb, der er angivet i afsnit 32(a). Hvis dette overskydende beløb stadig består efter anvendelse af kravene i afsnit 36, skal den overtagende virksomhed indregne den deraf følgende gevinst i resultatet på overtagelsestidspunktet. Gevinsten skal henføres til den overtagende virksomhed.

35.

Et tilbudskøb kan eksempelvis opstå ved en virksomhedssammenslutning, hvor sælgeren er tvunget til at sælge (tvungent salg). Undtagelserne for indregning eller måling af bestemte poster, der omtales i afsnit 22-31, kan imidlertid også medføre indregning af en gevinst (eller ændring i størrelsen af en indregnet gevinst) vedrørende et tilbudskøb.

36.

Før indregning af en gevinst vedrørende et tilbudskøb skal den overtagende virksomhed foretage en ny vurdering af, om den har identificeret alle de overtagne aktiver og forpligtelser korrekt, og indregne eventuelle yderligere aktiver eller forpligtelser, der er identificeret ved denne gennemgang. Den overtagende virksomhed skal derefter gennemgå den anvendte fremgangsmåde for måling af de beløb, som denne standard kræver indregnet på overtagelsestidspunktet, for hvert af de følgende beløb:

a)

de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser

b)

en eventuel minoritetsinteresse i den overtagne virksomhed

c)

for en virksomhedssammenslutning, der er gennemført i flere faser, den overtagende virksomheds tidligere egenkapitalinteresse i den overtagne virksomhed og

d)

det erlagte vederlag.

Formålet med gennemgangen er at sikre, at målingerne tager tilstrækkelig højde for alle tilgængelige oplysninger på overtagelsestidspunktet.

Erlagt vederlag

37.

Det erlagte vederlag i en virksomhedssammenslutning skal måles til dagsværdi beregnet som summen af dagsværdien på overtagelsestidspunktet af de aktiver, som den overtagende virksomhed har overdraget, de forpligtelser, den overtagende virksomhed ifalder til tidligere ejere af den overtagne virksomhed, og de egenkapitalinteresser, den overtagende virksomhed udsteder. (Hvis en del af den overtagende virksomheds tildelte aktiebaserede vederlag udveksles med tildelinger, der besiddes af den overtagne virksomheds medarbejdere, der er medtaget i det erlagte vederlag ved virksomhedssammenslutningen, skal denne imidlertid måles i overensstemmelse med afsnit 30 snarere end til dagsværdi.) Eksempler på mulige former for vederlag omfatter likvider, andre aktiver, en af den overtagende virksomheds virksomheder eller dattervirksomheder, betinget vederlag, ordinære eller præferenceegenkapitalinstrumenter, optioner, warrants samt andele i gensidige virksomheder.

38.

Det erlagte vederlag kan omfatte aktiver eller forpligtelser fra den overtagende virksomhed, hvis regnskabsmæssige værdi ikke er lig med dagsværdien på overtagelsestidspunktet (eksempelvis ikke-monetære aktiver eller en af den overtagende virksomheds virksomheder). Hvis dette er tilfældet, skal den overtagende virksomhed foretage en ny måling af de overdragne aktiver eller forpligtelser til dagsværdi på overtagelsestidspunktet og indregne eventuelle deraf følgende gevinster eller tab i resultatet. Undertiden forbliver de overdragne aktiver eller forpligtelser imidlertid i den sammensluttede virksomhed efter virksomhedssammenslutningen (eksempelvis fordi aktiverne eller forpligtelserne blev overdraget til den overtagne virksomhed snarere end til dens tidligere ejere), og den overtagende virksomhed bevarer dermed sin bestemmende indflydelse på dem. I denne situation skal den overtagende virksomhed måle disse aktiver og forpligtelser til den regnskabsmæssige værdi umiddelbart før overtagelsestidspunktet og skal ikke indregne en gevinst eller et tab i resultatet vedrørende aktiver eller forpligtelser, som den har bestemmende indflydelse på både før og efter virksomhedssammenslutningen.

Betinget vederlag

39.

Det vederlag, den overtagende virksomhed erlægger for den overtagne virksomhed, omfatter eventuelle aktiver eller forpligtelser, der hidrører fra en aftale om betinget vederlag (jf. afsnit 37). Den overtagende virksomhed skal indregne dagsværdien af det betingede vederlag på overtagelsestidspunktet som et led i det erlagte vederlag for den overtagne virksomhed.

40.

Den overtagende virksomhed skal klassificere en forpligtelse til at betale et betinget vederlag som en forpligtelse eller som egenkapital på grundlag af definitionen på et egenkapitalinstrument og en finansiel forpligtelse i afsnit 11 i IAS 32 Finansielle instrumenter: Præsentation eller andre relevante IFRS-standarder. Den overtagende virksomhed skal klassificere retten til at returnere tidligere erlagt vederlag som et aktiv, hvis bestemte betingelser opfyldes. Afsnit 58 indeholder vejledning om den efterfølgende regnskabsmæssige behandling af betinget vederlag.

Yderligere vejledning om anvendelse af overtagelsesmetoden på bestemte typer virksomhedssammenslutninger

Virksomhedssammenslutninger, der gennemføres i flere faser

41.

En overtagende virksomhed opnår undertiden bestemmende indflydelse på en overtaget virksomhed, som den har en egenkapitalinteresse i, umiddelbart før overtagelsestidspunktet. Eksempelvis besidder Virksomhed A en minoritetsinteresse på 35 % i Virksomhed B pr. 31. december 20X1. Pr. denne dato køber Virksomhed A en yderligere andel på 40 % i Virksomhed B, hvilket giver den bestemmende indflydelse på Virksomhed B. Denne standard benævner en sådan transaktion som en virksomhedssammenslutning, der gennemføres i flere faser, hvilket nogle gange også betegnes som en trinvis overtagelse.

42.

Ved en virksomhedssammenslutning, der gennemføres i flere faser, skal den overtagende virksomhed foretage en ny måling af sin tidligere egenkapitalinteresse i den overtagne virksomhed til dagsværdien på overtagelsestidspunktet og indregne eventuelle deraf følgende gevinster eller tab i resultatet. Den overtagende virksomhed kan i tidligere regnskabsår have indregnet ændringer i værdien af sin egenkapitalinteresse i den overtagne virksomhed i øvrig totalindkomst (eksempelvis fordi investeringen blev klassificeret som disponibel for salg). Hvis dette er tilfældet, skal det beløb, der blev indregnet i øvrig totalindkomst, indregnes på samme grundlag, som ville være krævet, hvis den overtagende virksomhed havde afhændet sin tidligere egenkapitalinteresse direkte.

Virksomhedssammenslutninger, der gennemføres uden erlæggelse af vederlag

43.

Undertiden opnår en overtagende virksomhed bestemmende indflydelse på en overtaget virksomhed uden erlæggelse af vederlag. Overtagelsesmetoden finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af sådanne virksomhedssammenslutninger. Sådanne omstændigheder omfatter:

a)

den overtagne virksomhed tilbagekøber et tilstrækkeligt antal egne aktier til, at en eksisterende investor (den overtagende virksomhed) opnår bestemmende indflydelse

b)

bortfald af minoritetsvetorettigheder, der tidligere betød, at den overtagende virksomhed ikke havde bestemmende indflydelse på en overtaget virksomhed, hvor den overtagende virksomhed besad majoriteten af stemmerettighederne

c)

den overtagende og overtagne virksomhed bliver enige om at sammenslutte deres virksomheder alene på baggrund af en kontrakt. Den overtagende virksomhed erlægger ikke noget vederlag for at overtage den bestemmende indflydelse på en overtaget virksomhed, hverken på overtagelsestidspunktet eller et tidligere tidspunkt. Som eksempler på virksomhedssammenslutninger, der alene opnås på baggrund af en kontrakt, kan nævnes sammenslutningen af to virksomheder i et såkaldt »stapling-arrangement« eller ved dannelse af en dobbeltnoteret virksomhed.

44.

Ved en virksomhedssammenslutning, der alene opnås på baggrund af en kontrakt, skal den overtagende virksomhed henføre den beløbsmæssige størrelse af den overtagne virksomheds nettoaktiver, der er indregnet i overensstemmelse med denne standard, til ejerne af den overtagne virksomhed. Med andre ord udgør egenkapitalinteresser i den overtagne virksomhed, som besiddes af andre parter end den overtagende virksomhed, en minoritetsinteresse i den overtagende virksomheds årsregnskab efter sammenslutningen, selvom resultatet er, at alle egenkapitalinteresser i den overtagne virksomhed henføres til minoritetsinteressen.

Målingsperiode

45.

Hvis den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning ikke er fuldendt ved slutningen af det regnskabsår, hvor sammenslutningen gennemføres, skal den overtagende virksomhed præsentere foreløbige beløb for de poster, der ikke er regnskabsmæssigt færdigbehandlet. I løbet af målingsperioden skal den overtagende virksomhed regulere de foreløbige beløb, der er indregnet på overtagelsestidspunktet, for at afspejle nye oplysninger, der er indhentet om de forhold og omstændigheder, der eksisterede på overtagelsestidspunktet, som, hvis de havde været kendt, ville have påvirket målingen af de beløb, der blev indregnet pr. denne dato. I løbet af målingsperioden skal den overtagende virksomhed desuden indregne yderligere aktiver eller forpligtelser, hvis der fremkommer nye oplysninger om forhold og omstændigheder, der eksisterede på overtagelsestidspunktet, som, hvis de havde været kendt, ville have medført, at disse aktiver og forpligtelser ville have været indregnet pr. denne dato. Målingsperioden slutter, så snart den overtagende virksomhed modtager de ønskede oplysninger om forhold og omstændigheder, der eksisterede på overtagelsestidspunktet, eller erfarer, at der ikke kan fremskaffes flere oplysninger. Målingsperioden kan dog ikke overstige ét år fra overtagelsestidspunktet.

46.

Målingsperioden er den periode efter overtagelsestidspunktet, i hvilken den overtagende virksomhed kan regulere de foreløbige beløb, der er indregnet for en virksomhedssammenslutning. Målingsperioden giver den overtagende virksomhed en rimelig tidsperiode til at indhente de nødvendige oplysninger for at identificere og måle nedenstående på overtagelsestidspunktet i overensstemmelse med kravene i denne standard:

a)

de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser samt eventuelle minoritetsinteresser i den overtagne virksomhed

b)

det erlagte vederlag for den overtagne virksomhed (eller et andet beløb, der er lagt til grund ved måling af goodwill)

c)

for en virksomhedssammenslutning, der er gennemført i flere faser, den overtagende virksomheds tidligere egenkapitalinteresse i den overtagne virksomhed, og

d)

den goodwill eller gevinst, der er opstået ved et tilbudskøb.

47.

Den overtagende virksomhed skal tage alle relevante faktorer i betragtning i sin vurdering af, om oplysninger, der er indhentet efter overtagelsestidspunktet, skal medføre en regulering af de foreløbige beløb, der er indregnet, og om disse oplysninger stammer fra begivenheder, der er indtruffet efter overtagelsestidspunktet. De relevante faktorer omfatter datoen for indhentning af yderligere oplysninger, samt om den overtagende virksomhed kan identificere en grund til at ændre de foreløbige beløb. Der er større sandsynlighed for, at oplysninger, der indhentes kort efter overtagelsestidspunktet, afspejler omstændigheder, der eksisterede på overtagelsestidspunktet, end oplysninger, der indhentes flere måneder senere. Eksempelvis vil salget af et aktiv til en tredjemand kort efter overtagelsestidspunktet til et beløb, der afviger væsentligt fra den foreløbige dagsværdi, der er opgjort pr. denne dato, sandsynligvis indikere en fejl i det foreløbige beløb, medmindre der kan identificeres en begivenhed i den mellemliggende periode, der ændrede dagsværdien.

48.

Den overtagende virksomhed indregner en stigning (et fald) i det foreløbige beløb, der er indregnet for et identificerbart aktiv (en identificerbar forpligtelse) gennem et fald (en stigning) i goodwill. Nye oplysninger, der er fremkommet i løbet af målingsperioden kan imidlertid nogle gange medføre en regulering af de foreløbige beløb for mere end ét aktiv eller én forpligtelse. Eksempelvis kan den overtagende virksomhed have påtaget sig en forpligtelse til at betale erstatning vedrørende et uheld på et af den overtagne virksomheds anlæg, som er helt eller delvist dækket af den overtagne virksomheds ansvarsforsikring. Hvis den overtagne virksomhed får nye oplysninger i løbet af målingsperioden om dagsværdien af den pågældende forpligtelse på overtagelsestidspunktet, vil reguleringen af goodwill, der følger af en ændring i det indregnede foreløbige beløb for forpligtelsen, blive (helt eller delvist) modregnet af en tilsvarende regulering af goodwill, der stammer fra en ændring i det indregnede foreløbige beløb for det skyldige krav fra forsikringsgiver.

49.

I løbet af målingsperioden skal den overtagende virksomhed indregne reguleringer af de foreløbige beløb, som om den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutningen var fuldendt på overtagelsestidspunktet. Således skal den overtagende virksomhed i nødvendigt omfang tilpasse sammenligningstallene for de tidligere regnskabsår, der er præsenteret i årsregnskabet, herunder foretage eventuelle ændringer i afskrivning eller andre faktorer, der påvirker resultatet, som er indregnet ved færdiggørelsen af den første regnskabsmæssige behandling.

50.

Efter målingsperiodens afslutning skal den overtagende virksomhed alene tilpasse den regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning i det omfang, dette er nødvendigt for at rette en fejl i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.

Vurdering af, hvad der indgår i transaktionen ved virksomhedssammenslutningen

51.

Den overtagende og overtagne virksomhed er muligvis indgået i et indbyrdes forhold eller aftaleforhold, før forhandlingerne om virksomhedssammenslutningen blev indledt, eller de er indgået i et aftaleforhold i løbet af forhandlingerne, der er adskilt fra virksomhedssammenslutningen. I begge situationer skal den overtagende virksomhed identificere eventuelle beløb, der ikke indgår i udvekslingen mellem den overtagende og overtagne virksomhed (eller dennes tidligere ejere) i forbindelse med virksomhedssammenslutningen, dvs. beløb der ikke indgår i udvekslingen for den overtagne virksomhed. Som et led i anvendelsen af overtagelsesmetoden skal den overtagende virksomhed alene indregne det erlagte vederlag for den overtagne virksomhed samt de aktiver og forpligtelser, der er modtaget i udvekslingen for den overtagne virksomhed. Særskilte transaktioner skal behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med de relevante IFRS-standarder.

52.

En transaktion, der indgås af eller på vegne af den overtagende virksomhed eller hovedsageligt til fordel for den overtagende virksomhed eller den sammensluttede virksomhed, snarere end hovedsageligt til fordel for den overtagne virksomhed (eller dennes tidligere ejere) før sammenslutningen, vil sandsynligvis udgøre en særskilt transaktion. Nedenstående er eksempler på særskilte transaktioner, der ikke skal medtages i anvendelsen af overtagelsesmetoden:

a)

en transaktion, der i praksis afregner allerede eksisterende forhold mellem den overtagende og overtagne virksomhed,

b)

en transaktion, der aflønner ansatte i eller tidligere ejere af den overtagne virksomhed for fremtidige tjenesteydelser, og

c)

en transaktion, der godtgør den overtagne virksomhed eller dennes tidligere ejere for betalingen af den overtagende virksomheds omkostninger i forbindelse med overtagelsen.

Afsnit B50–B62 indeholder anvendelsesvejledning i denne forbindelse.

Omkostninger i forbindelse med overtagelsen

53.

Omkostninger i forbindelse med overtagelsen er omkostninger, som den overtagende virksomhed afholder for at gennemføre en virksomhedssammenslutning. Disse omkostninger omfatter »findeløn«, gebyrer for rådgivning, juridisk og regnskabsmæssig bistand, vurdering samt andre gebyrer til eksperter eller konsulenter, generelle administrationsomkostninger, herunder omkostninger til driften af en corporate finance-afdeling, samt omkostninger til registrering og udstedelse af gælds- og egenkapitalinstrumenter. Den overtagende virksomhed skal regnskabsmæssigt behandle omkostninger i forbindelse med overtagelsen som udgifter i de regnskabsperioder, hvor omkostningerne afholdes og tjenesteydelserne modtages, med en enkelt undtagelse. Omkostningerne forbundet med udstedelse af gælds- eller egenkapitalinstrumenter skal indregnes i overensstemmelse med IAS 32 og IAS 39.

EFTERFØLGENDE MÅLING OG REGNSKABSMÆSSIG BEHANDLING

54.

En overtagende virksomhed skal generelt foretage efterfølgende måling og regnskabsmæssig behandling af overtagne aktiver og overtagne eller påtagede forpligtelser samt udstedte egenkapitalinstrumenter ved en virksomhedssammenslutning i overensstemmelse med andre relevante IFRS-standarder for disse poster, afhængig af deres art. Denne standard indeholder imidlertid vejledning om den efterfølgende måling og regnskabsmæssige behandling af følgende aktiver, der overtages, forpligtelser, der overtages eller påtages, samt egenkapitalinstrumenter, der udstedes ved en virksomhedssammenslutning:

a)

generhvervede rettigheder

b)

eventualforpligtelser indregnet på overtagelsestidspunktet

c)

refusionsaktiver og

d)

betinget vederlag.

Afsnit B63 indeholder anvendelsesvejledning i denne forbindelse.

Generhvervede rettigheder

55.

En generhvervet rettighed, der indregnes som et immaterielt aktiv, skal afskrives over den resterende kontraktlige løbetid for den kontrakt, i henhold til hvilken retten blev tildelt. En overtagende virksomhed, der efterfølgende sælger en generhvervet rettighed til en tredjemand, skal medtage det immaterielle aktivs regnskabsmæssige værdi i sin opgørelse af gevinsten eller tabet ved salget.

Eventualforpligtelser

56.

Efter første indregning og indtil forpligtelsen er afregnet, annulleret eller udløbet, skal den overtagende virksomhed måle en eventualforpligtelse, der er indregnet i en virksomhedssammenslutning, til den højeste værdi af:

a)

det beløb, der ville have været indregnet i overensstemmelse med IAS 37, og

b)

det oprindeligt indregnede beløb med fradrag af eventuelle akkumulerede afskrivninger, der er indregnet i overensstemmelse med IAS 18 Omsætning.

Dette krav finder ikke anvendelse på kontrakter, der behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 39.

Refusionsaktiver

57.

Ved afslutningen af hvert efterfølgende regnskabsår skal den overtagende virksomhed måle et refusionsaktiv, der blev indregnet på overtagelsestidspunktet, på samme grundlag som den refunderede forpligtelse eller det refunderede aktiv, med forbehold for eventuelle kontraktlige begrænsninger på beløbet samt, for et refusionsaktiv, der ikke efterfølgende måles til dagsværdi, ledelsens vurdering af refusionsaktivets erholdelighed. Den overtagende virksomhed skal udelukkende ophøre med at indregne refusionsaktivet, når den inddriver aktivet, sælger det eller på anden måde mister retten til aktivet.

Betinget vederlag

58.

Der kan opstå visse ændringer i dagsværdien af et betinget vederlag, som den overtagende virksomhed indregner efter overtagelsestidspunktet, på grund af yderligere oplysninger, som den overtagende virksomhed opnåede efter dette tidspunkt, om forhold og omstændigheder, der eksisterede på overtagelsestidspunktet. Målingsperiodereguleringer i overensstemmelse med afsnit 45-49 udgør sådanne ændringer. Ændringer, der skyldes begivenheder efter overtagelsestidspunktet, såsom opfyldelse af et indtjeningsmål, opnåelse af en bestemt aktiekurs eller opnåelse af en milepæl i et forsknings- og udviklingsprojekt, udgør imidlertid ikke målingsperiodereguleringer. Den overtagende virksomhed skal foretage regnskabsmæssig behandling af dagsværdien af betinget vederlag, der ikke udgør målingsperiodereguleringer, som følger:

a)

betinget vederlag, der klassificeres som egenkapital, skal ikke måles igen, og den efterfølgende afregning skal behandles regnskabsmæssigt inden for egenkapitalen

b)

betinget vederlag, der er klassificeret som et aktiv eller en forpligtelse, der:

i)

er et finansielt instrument og falder inden for anvendelsesområdet for IAS 39, skal måles til dagsværdien med indregning af eventuelle deraf følgende gevinster eller tab i resultatet eller øvrig totalindkomst i overensstemmelse med den pågældende IFRS-standard

ii)

ikke falder inden for anvendelsesområdet for IAS 39, skal behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 37 eller andre IFRS-standarder alt efter, hvad der måtte være relevant.

OPLYSNINGER

59.

Den overtagende virksomhed skal give oplysninger, som gør det muligt for brugere af virksomhedens årsregnskab at vurdere arten og den økonomiske virkning af en virksomhedssammenslutning, der forekommer enten:

a)

i løbet af det aktuelle regnskabsår eller

b)

efter regnskabsårets afslutning, men før årsregnskabet godkendes til offentliggørelse.

60.

For at opfylde formålet med afsnit 59 skal den overtagende virksomhed give de i afsnit B64-B66 angivne oplysninger,

61.

Den overtagende virksomhed skal give oplysninger, der gør det muligt for brugere af virksomhedens årsregnskab at vurdere den økonomiske virkning af reguleringer, der er indregnet i det aktuelle regnskabsår, og som vedrører virksomhedssammenslutninger, der blev gennemført i det aktuelle eller tidligere regnskabsår.

62.

For at opfylde formålet med afsnit 61 skal den overtagende virksomhed give de i afsnit B67 angivne oplysninger,

63.

Hvis de konkrete oplysninger, der kræves i denne og andre IFRS-standarder ikke opfylder de opstillede formål i afsnit 59 og 61, skal den overtagende virksomhed give de oplysninger, der måtte være nødvendige for at opfylde formålene.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT OG OVERGANG

Ikrafttrædelsestidspunkt

64.

Denne standard skal anvendes fremadrettet på virksomhedssammenslutninger, hvor overtagelsestidspunktet er samtidig med eller efter begyndelsen af det første regnskabsår, der begynder den 1. juli 2009 eller derefter. Det er tilladt at anvende standarden før dette tidspunkt. Denne standard må dog kun anvendes fra begyndelsen af et regnskabsår, der begynder den 30. juni 2007 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard før 1. juli 2009, skal den give oplysning om dette og anvende IAS 27 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) samtidig.

Overgang

65.

Aktiver og forpligtelser, der opstod ved virksomhedssammenslutninger, hvis overtagelsestidspunkt lå før anvendelsen af denne standard, skal ikke reguleres på tidspunktet for anvendelsen af denne standard.

66.

En virksomhed, såsom en gensidig virksomhed, der endnu ikke har anvendt IFRS 3, og som har gennemgået en eller flere virksomhedssammenslutninger, der regnskabsmæssigt blev behandlet ved brug af overtagelsesmetoden, skal anvende overgangsbestemmelserne i afsnit B68 og B69.

Indkomstskat

67.

Ved virksomhedssammenslutninger, hvor overtagelsestidspunktet ligger før anvendelsen af denne standard, skal den overtagende virksomhed foretage fremadrettet anvendelse af kravene i afsnit 68 i IAS 12, som ændret af denne standard. Det betyder, at den overtagende virksomhed ikke skal regulere den regnskabsmæssige behandling af tidligere virksomhedssammenslutninger for tidligere indregnede ændringer i indregnede udskudte skatteaktiver. Fra tidspunktet for anvendelsen af denne standard skal den overtagende virksomhed imidlertid indregne ændringer i indregnede udskudte skatteaktiver som en regulering af resultatet (eller hvis IAS 12 kræver dette, uden for resultatet).

OPHÆVELSE AF IFRS 3 (2004)

68.

Denne standard erstatter IFS 3 Virksomhedssammenslutninger (udgivet 2004).

Appendiks A

Definerede termer

Dette appendiks er en integreret del af standarden.

overtaget virksomhed

Den eller de virksomheder, som den overtagende virksomhed opnår bestemmende indflydelse på ved en virksomhedssammenslutning.

overtagende virksomhed

Den virksomhed, der opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed.

overtagelsestidspunkt

Det tidspunkt, hvor den overtagende virksomhed opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed.

virksomhed

En integreret mængde aktiviteter og aktiver, som kan udføres og styres med henblik på at frembringe et afkast i form af udbytte, lavere omkostninger eller andre økonomiske fordele direkte til investorer eller andre ejere, medlemmer eller deltagere.

virksomhedssammenslutning

En transaktion eller en anden begivenhed, hvor en overtagende virksomhed opnår bestemmende indflydelse på en eller flere virksomheder. De transaktioner, der undertiden benævnes »ægte fusioner« eller »fusioner mellem ligeværdige partnere« udgør også virksomhedssammenslutninger i henhold til brugen af dette i udtryk i denne standard.

betinget vederlag

Omfatter normalt en overtagende virksomheds forpligtelse til at overdrage yderligere aktiver eller egenkapitalinteresser til de tidligere ejere af en overtaget virksomhed som et led i udvekslingen for at opnå bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed, som er betinget af forekomsten eller opfyldelsen af specificerede fremtidige begivenheder eller betingelser. Betinget vederlag kan imidlertid også give den overtagende virksomhed retten til at modtage tidligere erlagt vederlag tilbage, hvis bestemte betingelser opfyldes.

bestemmende indflydelse

Beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.

egenkapitalinteresser

I denne standard anvendes egenkapitalinteresser i en bred forstand til at betegne investorejede virksomheders samt ejeres, medlemmers eller deltageres ejerandele i gensidige virksomheder.

dagsværdi

Det beløb, et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfries til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.

goodwill

Et aktiv, der repræsenterer de fremtidige økonomiske fordele, der hidrører fra andre aktiver, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, og som ikke identificeres individuelt og indregnes separat.

identificerbar

Et aktiv er identificerbart, hvis det enten:

a)

kan udskilles, dvs. at det kan udskilles eller adskilles fra virksomheden og sælges, overdrages, gives i licens, udlejes eller udveksles, enten separat eller sammen med en tilknyttet kontrakt, et tilknyttet identificerbart aktiv eller en tilknyttet identificerbar forpligtelse, uanset om virksomheden har til hensigt at gøre dette, eller

b)

hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, uanset om disse rettigheder kan overdrages eller udskilles fra virksomheden eller fra andre rettigheder og forpligtelser.

immaterielt aktiv

Et identificerbart, ikke-monetært aktiv uden fysisk substans.

gensidig virksomhed

En virksomhed, ud over en investorejet virksomhed, der frembringer udbytte, lavere omkostninger eller andre økonomiske fordele direkte til sine ejere, medlemmer eller deltagere. Som eksempler på gensidige virksomheder kan nævnes gensidige forsikringsselskaber, kreditforeninger og andelsvirksomheder.

minoritetsinteresse

Kapitalandele i en dattervirksomhed, der ikke direkte eller indirekte kan henføres til en modervirksomhed.

ejere

I denne standard anvendes ejere i en bred forstand til at betegne indehavere af egenkapitalinteresser i investorejede virksomheder samt ejeres, medlemmers og deltageres egenkapitalinteresser i gensidige virksomheder.

Appendiks B

Anvendelsesvejledning

Dette appendiks er en integreret del af standarden.

VIRKSOMHEDSSAMMENSLUTNINGER AF VIRKSOMHEDER UNDER SAMME BESTEMMENDE INDFLYDELSE (ANVENDELSE AF AFSNIT 2(C))

B1

Denne standard finder ikke anvendelse på virksomhedssammenslutninger mellem virksomheder under samme bestemmende indflydelse. En virksomhedssammenslutning, der omfatter virksomheder under samme bestemmende indflydelse, er en virksomhedssammenslutning, hvor alle de sammensluttende virksomheder er underlagt bestemmende indflydelse af den eller de samme øverste parter både før og efter virksomhedssammenslutningen, og hvor denne bestemmende indflydelse ikke er midlertidig.

B2

En gruppe af personer skal anses for at udøve bestemmende indflydelse på en virksomhed, når de som følge af en kontraktlig aftale tilsammen har beføjelsen til at styre virksomhedens økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter. En virksomhedssammenslutning er derfor ikke omfattet af denne standard, når den samme gruppe af personer som følge af en kontraktlig aftale har den øverste, fælles beføjelse til at styre de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i hver af de sammensluttende virksomheder med henblik på at opnå fordele fra deres aktiviteter, og denne øverste fælles beføjelse ikke er midlertidig.

B3

En virksomhed kan være underlagt bestemmende indflydelse af en person eller en gruppe af personer, som optræder fælles i henhold til en kontraktlig aftale, og denne person eller gruppe af personer er muligvis ikke underlagt regnskabsaflæggelseskravene i de internationale regnskabsstandarder (IFRS). Det er derfor ikke nødvendigt, at sammensluttende virksomheder indgår som en del af det samme koncernregnskab, for at en virksomhedssammenslutning anses for at omfatte virksomheder under samme bestemmende indflydelse.

B4

Omfanget af minoritetsinteresser i hver af de sammensluttende virksomheder før og efter virksomhedssammenslutningen er ikke relevant for vurderingen af, om sammenslutningen omfatter virksomheder under samme bestemmende indflydelse. Tilsvarende gælder det, at det forhold, at en af de sammensluttende virksomheder er en dattervirksomhed, som er udeladt fra koncernregnskabet, ikke er relevant for vurderingen af, om en sammenslutning omfatter virksomheder under samme bestemmende indflydelse.

IDENTIFIKATION AF EN VIRKSOMHEDSSAMMENSLUTNING (ANVENDELSE AF AFSNIT 3)

B5

Denne standard definerer en virksomhedssammenslutning som en transaktion eller en anden begivenhed, hvor en overtagende virksomhed opnår bestemmende indflydelse på en eller flere virksomheder. En overtagende virksomhed kan opnå bestemmende indflydelse på en overtaget virksomhed på en række måder, eksempelvis:

a)

ved at overdrage likvider eller andre aktiver (herunder nettoaktiver, der udgør en virksomhed)

b)

ved at påtage sig forpligtelser

c)

ved at udstede egenkapitalinteresser

d)

ved at erlægge mere end én form for betaling eller

e)

uden at erlægge vederlag, herunder alene på baggrund af en kontrakt (jf. afsnit 43).

B6

Virksomhedssammenslutninger kan struktureres på mange måder af juridiske, skattemæssige eller andre årsager, herunder blandt andet:

a)

en eller flere virksomheder bliver dattervirksomheder af en overtagende virksomhed, eller nettoaktiverne i en eller flere virksomheder fusioneres juridisk ind i den overtagende virksomhed

b)

en sammensluttende virksomhed overdrager sine nettoaktiver, eller dens ejere overdrager sine egenkapitalinteresser, til en anden sammensluttende virksomhed eller dennes ejere

c)

alle de sammensluttende virksomheder overdrager deres nettoaktiver, eller ejerne af disse virksomheder overdrager deres egenkapitalinteresser, til en nydannet virksomhed, eller

d)

en gruppe af tidligere ejere af en af de sammensluttende virksomheder opnår bestemmende indflydelse på den sammensluttede virksomhed.

DEFINITION AF EN VIRKSOMHED (ANVENDELSE AF AFSNIT 3)

B7

En virksomhed består af input og processer anvendt på disse input, der har evnen til at producere enheder. Selvom virksomheder normalt producerer enheder, er sådanne ikke krævede for, at en integreret mængde opfylder kriterierne for at være en virksomhed. En virksomheds tre elementer defineres som følger:

a)   Input: Enhver økonomisk ressource, der skaber, eller har evnen til at skabe, producerede enheder, når en eller flere processer anvendes på den. Eksempler herpå omfatter anlægsaktiver (herunder immaterielle aktiver eller rettigheder til udnyttelse af anlægsaktiver), intellektuel kapital samt evnen til at opnå adgang til nødvendige materialer eller rettigheder og ansatte.

b)   Proces: Alle systemer, standarder, protokoller, konventioner eller regler, som skaber eller har evnen til at skabe producerede enheder, når de anvendes på et eller flere input. Eksempler herpå omfatter strategiske styringsprocesser, driftsprocesser og ressourcestyringsprocesser. Disse processer er normalt dokumenterede, men en organiseret arbejdsstyrke med de nødvendige evner og erfaringsbaggrunde, som følger regler og konventioner, kan levere de nødvendige processer, der er i stand til at blive anvendt på input for at skabe producerede enheder. (Regnskabsaflæggelse, fakturering, lønstyring og andre administrative systemer er typisk ikke processer, der anvendes til at skabe producerede enheder).

c)   Producerede enheder: Resultatet af input og processer anvendt på disse input, der giver eller har evnen til at frembringe et afkast i form af udbytte, lavere omkostninger eller andre økonomiske fordele direkte til investorer eller andre ejere, medlemmer eller deltagere.

B8

For at kunne udføres og styres til de definerede formål kræver en integreret mængde af aktiviteter og aktiver to afgørende elementer — input og processer anvendt på disse input, der tilsammen bruges eller vil blive brugt til at producere enheder. Virksomheden behøver dog ikke medtage alle de input eller processer, som sælgeren anvendte til at drive virksomheden, hvis det er muligt for markedsdeltagere at overtage virksomheden og fortsætte med at producere enheder, eksempelvis ved at integrere virksomheden med deres egne input og processer.

B9

En virksomheds elementer er forskellige fra branche til branche og i forhold til strukturen af virksomhedens aktiviteter, herunder virksomhedens udviklingsstade. Etablerede virksomheder har ofte mange forskellige typer input, processer og producerede enheder, mens nye virksomheder typisk har få input og processer og undertiden kun en enkelt produceret enhed (ét produkt). Næsten alle virksomheder har også forpligtelser, uden at dette dog behøver være tilfældet.

B10

En integreret mængde af aktiviteter og aktiver i udviklingsstadiet har måske ikke nogen producerede enheder. Hvis dette ikke er tilfældet, skal den overtagende virksomhed lægge andre faktorer til grund i sin vurdering af, hvorvidt mængden udgør en virksomhed. Disse faktorer omfatter, men er ikke begrænset til, hvorvidt mængden:

a)

har påbegyndt sin planlagte hovedaktivitet

b)

har ansatte, intellektuel kapital og andre input og processer, der kan anvendes på disse input

c)

følger en plan for at producere enheder og

d)

vil være i stand til at få adgang til kunder, der vil købe de producerede enheder.

Det er ikke nødvendigt for alle disse faktorer at være til stede, for at en bestemt integreret mængde aktiviteter og aktiver i udviklingsstadiet opfylder kriterierne for at være en virksomhed.

B11

Vurderingen af, om en bestemt mængde aktiver og aktiviteter udgør en virksomhed, skal baseres på, om den integrerede mængde kan drives og styres som en virksomhed af en markedsdeltager. I vurderingen af, om en bestemt mængde udgør en virksomhed, er det således ikke relevant, om en sælger har drevet mængden som en virksomhed, eller om den overtagende virksomhed har til hensigt at drive mængden som en virksomhed.

B12

Når der ikke er dokumentation for det modsatte, antages det, at en bestemt mængde aktiver og aktiviteter, hvor der er goodwill til stede, udgør en virksomhed. En virksomhed behøver dog ikke at have goodwill.

IDENTIFIKATION AF DEN OVERTAGENDE VIRKSOMHED (ANVENDELSE AF AFSNIT 6 OG 7)

B13

Vejledningen i IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber skal anvendes til at identificere den overtagende virksomhed — den virksomhed, der opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed. Hvis der er sket en virksomhedssammenslutning, men der ikke ved anvendelse af vejledningen i IAS 27 kan opnås en klar indikation af, hvilken af de sammensluttende virksomheder, der er den overtagende virksomhed, skal forholdene i afsnit B14-B18 tages i betragtning ved fastlæggelsen heraf.

B14

Ved en virksomhedssammenslutning, der primært gennemføres ved overdragelse af likvider eller andre aktiver eller ved påtagelse af forpligtelser, er den overtagende virksomhed normalt den virksomhed, der overdrager likviderne eller de andre aktiver, eller som påtager sig forpligtelserne.

B15

Ved en virksomhedssammenslutning, der primært gennemføres ved udveksling af egenkapitalinteresser, er den overtagende virksomhed normalt den virksomhed, der udsteder egenkapitalinteresser. Ved nogle virksomhedssammenslutninger, der normalt betegnes »omvendte virksomhedsovertagelser«, er den udstedende virksomhed imidlertid den overtagne virksomhed. Afsnit B19-B27 indeholder vejledning om den regnskabsmæssige behandling af omvendte virksomhedsovertagelser. Andre relevante forhold og omstændigheder skal også tages i betragtning ved identifikationen af en virksomhedssammenslutning, der gennemføres ved udveksling af egenkapitalinteresser, herunder:

a)

de relative stemmerettigheder i den sammensluttede virksomhed efter virksomhedssammenslutningen — Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, hvis ejere som en gruppe bevarer eller modtager den største del af stemmerettighederne i den sammensluttede virksomhed. Ved vurderingen af, hvilken gruppe af ejere, der beholder eller modtager den største del af stemmerettighederne, skal virksomheden tage højde for tilstedeværelsen af eventuelle usædvanlige eller særlige stemmeaftaler og optioner, warrants eller konvertible værdipapirer

b)

tilstedeværelsen af en stor minoritetsstemmeandel i den sammensluttede virksomhed, hvis ingen andre ejere eller organiseret gruppe af ejere besidder væsentlige stemmerettigheder — Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, hvis enkelte ejer eller organiserede gruppe af ejere besidder den største minoritetsstemmeandel i den sammensluttede virksomhed

c)

sammensætningen af ledelsesorganet i den sammensluttede virksomhed — Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, hvis ejere har mulighed for at vælge eller udpege eller fjerne størstedelen af medlemmerne i den sammensluttede virksomheds ledelsesorgan.

d)

sammensætningen af den øverste ledelse i den sammensluttede virksomhed — Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, hvis (tidligere) ledelse dominerer ledelsen i den sammensluttede virksomhed

e)

vilkårene for udvekslingen af egenkapitalinteresser — Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, der betaler en overkurs i forhold til dagsværdien af egenkapitalinteresserne i den eller de øvrige sammensluttende virksomheder før sammenslutningen.

B16

Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, hvis relative størrelse (eksempelvis målt som aktiver, omsætning eller overskud) er væsentligt større end den eller de øvrige sammensluttende virksomheder.

B17

Ved en virksomhedssammenslutning, der omfatter mere end to virksomheder, omfatter identifikationen af den overtagende virksomhed blandt andet en vurdering af, hvilke af de sammensluttende virksomheder der startede sammenslutningen, samt de sammensluttende virksomheders relative størrelse.

B18

En ny virksomhed, der etableres med henblik på at gennemføre en virksomhedssammenslutning, er ikke nødvendigvis den overtagende virksomhed. Hvis der etableres en ny virksomhed med henblik på at udstede egenkapitalinteresser til gennemførelsen af en virksomhedssammenslutning, skal en af de sammensluttende virksomheder, der eksisterede før sammenslutningen, identificeres som den overtagende virksomhed på grundlag af vejledningen i afsnit B13-B17. Omvendt kan en ny virksomhed, der overdrager likvider eller andre aktiver eller påtager sig forpligtelser som betaling, være den overtagende virksomhed.

OMVENDTE VIRKSOMHEDSOVERTAGELSER

B19

Der er tale om en omvendt virksomhedsovertagelse, når den virksomhed, der udsteder værdipapirer (den juridisk overtagende virksomhed) identificeres som den overtagne virksomhed i regnskabsmæssig sammenhæng på grundlag af vejledningen i afsnit B13-B18. Den virksomhed, hvis egenkapitalinteresser erhverves (den juridisk overtagne virksomhed), skal være den overtagende virksomhed i regnskabsmæssig sammenhæng, hvis transaktionen skal betragtes som en omvendt virksomhedsovertagelse. Eksempelvis forekommer omvendte virksomhedsovertagelser nogle gange, når en unoteret virksomhed ønsker at blive omdannet til en børsnoteret virksomhed, men ikke ønsker at registrere sine aktier. For at opnå dette vil den unoterede virksomhed lade en børsnoteret virksomhed erhverve sine egenkapitalinteresser til gengæld for egenkapitalinteresserne i den børsnoterede virksomhed. I dette eksempel udgør den børsnoterede virksomhed den juridisk overtagende virksomhed, fordi den har udstedt egenkapitalinteresser, og den unoterede virksomhed udgør den juridisk overtagne virksomhed, fordi dens egenkapitalinteresser blev overtaget. Ved anvendelse af vejledningen i afsnit B13-B18 identificeres imidlertid følgende:

a)

den børsnoterede virksomhed er den overtagne virksomhed i regnskabsmæssig sammenhæng (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed), og

b)

den unoterede virksomhed er den overtagende virksomhed i regnskabsmæssig sammenhæng (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed),

Den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed skal opfylde definitionen på en virksomhed, for at transaktionen kan behandles regnskabsmæssigt som en omvendt virksomhedsovertagelse, og alle indregnings- og målingsprincipper i denne standard, herunder kravet om indregning af goodwill, finder anvendelse.

Måling af det erlagte vederlag

B20

Ved en omvendt virksomhedsovertagelse udsteder den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed normalt ikke noget vederlag for den overtagne virksomhed. I stedet udsteder den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed normalt sine aktier til ejerne af den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed. Således er dagsværdien af det erlagte vederlag fra den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed for andelen i den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed på overtagelsestidspunktet baseret på antallet af aktier, som den juridiske dattervirksomhed skulle have udstedt for at give ejerne af den juridiske modervirksomhed samme procentvise egenkapitalinteresse i den sammensluttede virksomhed, der opstår som følge af den omvendte virksomhedsovertagelse. Dagsværdien af det således beregnede antal egenkapitalinteresser kan anvendes som dagsværdien af det erlagte vederlag til gengæld for den overtagne virksomhed.

Udarbejdelse og præsentation af koncernregnskab

B21

Et koncernregnskab, som er udarbejdet efter en omvendt virksomhedsovertagelse, skal udgives i den juridiske modervirksomheds navn (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed), men beskrives i noterne som en fortsættelse af den juridiske dattervirksomheds årsregnskab (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed) med en enkelt undtagelse i form af en regulering med tilbagevirkende kraft af den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed juridiske kapital for at afspejle den regnskabsmæssigt overtagne virksomheds juridiske kapital. Denne regulering er nødvendig for at afspejle kapitalen i den juridiske modervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed). Sammenligningstal, der præsenteres i koncernregnskabet, reguleres ligeledes med tilbagevirkende kraft for at afspejle den juridiske kapital i den juridiske modervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed).

B22

Koncernregnskabet repræsenterer en fortsættelse af den juridiske dattervirksomheds årsregnskab, med undtagelse af kapitalstrukturen, og afspejler dermed:

a)

den juridiske dattervirksomheds (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed) aktiver og forpligtelser indregnet og målt til deres regnskabsmæssige værdi før sammenslutningen

b)

den juridiske modervirksomheds (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed) aktiver og forpligtelser indregnet og målt i overensstemmelse med denne standard

c)

overført resultat og andre egenkapitalposter i den juridiske dattervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed) før virksomhedssammenslutningen

d)

det beløb, der er indregnet som udstedte egenkapitalinteresser i koncernregnskabet, opgjort ved at lægge den juridiske dattervirksomheds (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed) udstedte egenkapitalinteresser i omløb før virksomhedssammenslutningen til dagsværdien af den juridiske modervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed) opgjort i overensstemmelse med denne standard. Egenkapitalstrukturen (dvs. antallet og arten af udstedte egenkapitalinstrumenter) afspejler imidlertid egenkapitalstrukturen i den juridiske modervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed), herunder de egenkapitalinteresser, der er udstedt af den juridiske modervirksomhed for at gennemføre virksomhedssammenslutningen. Således tilpasses egenkapitalstrukturen i den juridiske dattervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed) ved brug af det udvekslingsforhold, der er fastlagt i overtagelsesaftalen, for at afspejle antallet af aktier i den juridiske modervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed), der er udstedt i den omvendte virksomhedsovertagelse

e)

minoritetsinteressens forholdsmæssige andel af den juridiske dattervirksomheds (den regnskabsmæssigt overtagende virksomheds) regnskabsmæssige værdi af overført resultat og andre egenkapitalinteresser før sammenslutningen som omhandlet i afsnit B23 og B24.

Minoritetsinteresse

B23

I en omvendt virksomhedsovertagelse udveksler nogle af ejerne i den juridisk overtagne virksomhed (den overtagende virksomhed i regnskabsmæssig forstand) muligvis ikke deres egenkapitalinstrumenter med egenkapitalinstrumenter i den juridiske modervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed). Disse ejere behandles som en minoritetsinteresse i koncernregnskabet efter den omvendte virksomhedsovertagelse. Det skyldes, at de ejere i den juridisk overtagne virksomhed, som ikke udveksler deres egenkapitalinstrumenter med egenkapitalinstrumenter i den juridisk overtagende virksomhed, kun har andel i resultatet og nettoaktiverne i den juridisk overtagne virksomhed og ikke i resultatet og nettoaktiverne i den sammensluttede virksomhed. Omvendt har ejerne af den juridisk overtagende virksomhed en andel i resultatet og nettoaktiverne i den sammensluttede virksomhed, selvom den juridisk overtagende virksomhed er den overtagne virksomhed i regnskabsmæssig sammenhæng.

B24

Den juridisk overtagne virksomheds aktiver og forpligtelser måles og indregnes i koncernregnskabet til deres regnskabsmæssige værdi før sammenslutningen (jf. afsnit B22(a)). Derfor afspejler minoritetsinteressen i en omvendt virksomhedsovertagelse minoritetsaktionærens forholdsmæssige ejerskab af den regnskabsmæssige værdi af den juridisk overtagne virksomheds nettoaktiver før sammenslutningen, selvom minoritetsinteresserne ved andre overtagelser måles til dagsværdi på overtagelsestidspunktet.

Indtjening pr. aktie

B25

Egenkapitalstrukturen, som fremgår af koncernregnskabet udarbejdet efter en omvendt virksomhedssammenslutning, afspejler, som anført i afsnit B22(d), egenkapitalstrukturen i den juridisk overtagende virksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed), herunder de egenkapitalinstrumenter, der er udstedt af den juridisk overtagende virksomhed for at gennemføre virksomhedssammenslutningen.

B26

Ved beregningen af det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb (nævneren i beregningen af indtjening pr. aktie) i det regnskabsår, hvor den omvendte virksomhedsovertagelse finder sted:

a)

beregnes antallet af ordinære aktier i omløb fra begyndelsen af det pågældende regnskabsår til overtagelsestidspunktet på grundlag af det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i den juridisk overtagne virksomhed (den overtagende virksomhed i regnskabsmæssig forstand) i omløb i regnskabsåret, ganget med det aftalte udvekslingsforhold i fusionsaftalen, og

b)

antallet af ordinære aktier i omløb fra overtagelsestidspunktet og frem til slutningen af regnskabsåret skal være lig med det faktiske antal ordinære aktier i den juridisk overtagende virksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed) i omløb i det pågældende regnskabsår.

B27

Indtjening pr. aktie for hvert sammenligningsår før overtagelsestidspunktet, der præsenteres i koncernregnskabet efter en omvendt virksomhedssammenslutning, beregnes ved at dividere:

a)

den del af den juridisk overtagne virksomheds resultat, der kan henføres til ordinære aktionærer i hvert af disse regnskabsår, med

b)

den juridisk overtagne virksomheds historiske vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb ganget med det aftalte udvekslingsforhold i overtagelsesaftalen.

INDREGNING AF BESTEMTE OVERTAGNE AKTIVER OG FORPLIGTELSER (ANVENDELSE AF AFSNIT 10-13)

Operationelle leasingkontrakter

B28

Den overtagende virksomhed skal ikke indregne aktiver eller forpligtelser vedrørende operationelle leasingkontrakter, hvor den overtagne virksomhed er leasingtager, bortset fra kravene i afsnit B29 og B30.

B29

Den overtagende virksomhed skal vurdere, om vilkårene for hver enkelt operationel leasingkontrakt, hvor den overtagne virksomhed optræder som leasingtager, er gunstige eller ugunstige. Den overtagende virksomhed skal indregne et immaterielt aktiv, hvis vilkårene er gunstige i forhold til markedsvilkårene, og en forpligtelse, hvis vilkårene er ugunstige i forhold til markedsvilkårene. Afsnit B42 indeholder vejledning om målingen på overtagelsestidspunktet af dagsværdien af aktiver, der er genstand for operationelle leasingkontrakter, hvor den overtagne virksomhed er leasinggiver.

B30

En operationel leasingkontrakt kan have tilknyttet et identificerbart immaterielt aktiv, hvilket kan dokumenteres af markedsdeltagernes vilje til at betale en pris for leasingkontrakten, selvom det er på markedsvilkår. Eksempelvis giver en leasingkontrakt for skranker i en lufthavn eller detailhandelslokaler på et godt beliggende handelsstrøg måske adgang til et marked eller andre fremtidige økonomiske fordele, der opfylder kriterierne for identificerbare immaterielle aktiver, såsom eksempelvis et kundeforhold. I denne situation skal den overtagende virksomhed indregne det eller de tilknyttede immaterielle aktiver i overensstemmelse med afsnit B31.

Immaterielle aktiver

B31

Den overtagende virksomhed skal indregne de identificerbare immaterielle aktiver, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, separat fra goodwill. Et immaterielt aktiv er identificerbart, hvis det enten opfylder kriteriet for udskillelighed eller det kontraktligt-juridiske kriterium.

B32

Et immaterielt aktiv, der opfylder det kontraktligt-juridiske kriterium er identificerbart, selvom aktivet er ikke-overdrageligt eller ikke er udskilleligt fra den overtagne virksomhed eller fra andre rettigheder og forpligtelser. Eksempelvis:

a)

en overtaget virksomhed leaser et produktionsanlæg under en operationel leasingkontrakt på gunstige vilkår i forhold til markedsvilkårene. Vilkårene for leasingkontrakten forbyder specifikt overdragelse af leasingkontrakten (gennem salg eller fremleje). Det beløb, hvormed vilkårene for leasingkontrakten er gunstige i forhold til vilkårene for aktuelle markedstransaktioner for samme eller tilsvarende forhold, udgør et immaterielt aktiv, der opfylder det kontraktligt-juridiske kriterium for indregning separat fra goodwill, selvom den overtagende virksomhed ikke må sælge eller på anden måde overdrage leasingkontrakten

b)

en overtaget virksomhed ejer og driver et atomkraftværk. Koncessionen til at drive kraftværket er et immaterielt aktiv, der opfylder det kontraktligt-juridiske kriterium for indregning separat fra goodwill, selvom den overtagende virksomhed ikke kan sælge eller overdrage det separat fra det overtagne kraftværk. En overtagende virksomhed kan indregne dagsværdien af driftskoncessionen og dagsværdien af kraftværket som et enkelt aktiv med henblik på økonomisk rapportering, hvis disse aktiver har samme brugstid

c)

en overtaget virksomhed ejer et teknologipatent. Den har givet patentet i licens til andre med eneret til brug uden for hjemmemarkedet mod at modtage en bestemt procentdel af den fremtidige udenlandske omsætning. Både teknologipatentet og den tilknyttede licensaftale opfylder det kontraktligt-juridiske kriterium for indregning separat fra goodwill, selvom separat salg eller udveksling af patentet og den tilknyttede licensaftale ikke ville være praktisk muligt.

B33

Kriteriet for udskillelighed betyder, at et overtaget immaterielt aktiv kan udskilles eller adskilles fra den overtagne virksomhed og sælges, overdrages, gives i licens, udlejes eller udveksles, enten separat eller sammen med en tilknyttet kontrakt, et tilknyttet identificerbart aktiv eller en tilknyttet identificerbar forpligtelse, Et immaterielt aktiv, som den overtagende virksomhed vil være i stand til at sælge, give i licens eller på anden måde udveksle med andre værdier, opfylder kriteriet for udskillelighed, selvom den overtagende virksomhed ikke har til hensigt at sælge det, give det i licens eller på anden måde udveksle det. Et overtaget immaterielt aktiv opfylder kriteriet for udskillelighed, hvis der foreligger dokumentation for udvekslinger af denne type aktiver eller aktiver af en tilsvarende type, selvom sådanne transaktioner ikke foretages særligt hyppigt, og uanset om den overtagende virksomhed er involveret i dem. Eksempelvis gives kunde- og abonnentfortegnelser ofte i licens, og de opfylder således kravet for udskillelighed. Selvom den overtagne virksomhed mener, at dens kundefortegnelser har karakteristika, der adskiller sig fra andre kundefortegnelser, betyder det forhold, at kundefortegnelser ofte gives i licens, generelt at den overtagne kundefortegnelse opfylder kriteriet for udskillelighed. En kundefortegnelse, der overtages ved en virksomhedsovertagelse, opfylder imidlertid ikke kriteriet for udskillelighed, hvis vilkårene for fortrolighed eller andre aftaler forhindrer virksomheden i at sælge, lease eller på anden måde udveksle oplysninger om sine kunder.

B34

Et immaterielt aktiv, der ikke individuelt kan udskilles fra den overtagne eller sammensluttede virksomhed, opfylder kriteriet for udskillelighed, hvis det kan udskilles sammen med tilknyttede kontrakter, identificerbare aktiver eller forpligtelser. Eksempelvis:

a)

markedsdeltagere udveksler forpligtelser i form af indlån og tilknyttede immaterielle aktiver vedrørende indlånerforhold ved observerbare udvekslinger. Derfor skal den overtagende virksomhed indregne det immaterielle aktiv vedrørende indlånerforholdet separat fra goodwill

b)

en overtaget virksomhed ejer et registreret varemærke samt dokumenteret, men ikke patenteret, teknisk ekspertise til at fremstille det varemærkebeskyttede produkt. For at overdrage ejerskabet til et varemærke skal ejeren også overdrage alt andet, der er nødvendigt for, at den nye ejer kan fremstille et produkt eller levere en tjenesteydelse, der ikke adskiller sig fra det, den tidligere ejer fremstillede eller leverede. På grund af, at den tekniske ekspertise, der ikke er patenteret, skal udskilles fra den overtagne eller sammensluttede virksomhed og sælges, hvis det tilknyttede varemærke sælges, opfylder den kriteriet for udskillelighed.

Generhvervede rettigheder

B35

Som et led i en virksomhedssammenslutning kan en overtagende virksomhed generhverve en brugsret, som den tidligere havde tildelt den overtagne virksomhed, til et eller flere af den overtagende virksomheds indregnede eller ikke-indregnede aktiver. Eksempler på sådanne rettigheder omfatter retten til at anvende den overtagende virksomheds handelsnavn i henhold til en franchiseaftale eller en ret til at anvende den overtagende virksomheds teknologi i henhold til en teknologilicensaftale. En generhvervet rettighed er et identificerbart immaterielt aktiv, som den overtagende virksomhed indregner separat fra goodwill. Afsnit 29 indeholder vejledning om måling af en generhvervet rettighed, og afsnit 55 indeholder vejledning om den efterfølgende regnskabsmæssige behandling af en generhvervet rettighed.

B36

Hvis vilkårene i den kontrakt, der resulterer i en generhvervet rettighed, er gunstige eller ugunstige i forhold til vilkårene for aktuelle markedstransaktioner for samme eller tilsvarende forhold, skal den overtagende virksomhed indregne en gevinst eller et tab for afregningen. Afsnit B52 indeholder vejledning om måling af gevinster eller tab for afregning.

Samlet arbejdskraft og andre poster, der ikke er identificerbare

B37

Den overtagende virksomhed skal lade værdien af et overtaget immaterielt aktiv, der ikke er identificerbart, indgå i goodwill på overtagelsestidspunktet. Eksempelvis kan en overtagende virksomhed tildele værdi til tilstedeværelsen af en samlet arbejdskraft, der er en eksisterende masse af ansatte, der tillader den overtagende virksomhed at fortsætte med at drive en overtaget virksomhed fra overtagelsestidspunktet. En samlet arbejdskraft repræsenterer ikke den kvalificerede arbejdskrafts intellektuelle kapital — den (ofte specialiserede) viden og erfaring, med hvilken en overtaget virksomheds medarbejdere udfører deres arbejde. Eftersom den samlede arbejdskraft ikke udgør et identificerbart aktiv, der skal indregnes separat fra goodwill, medtages den eventuelle værdi, den tillægges, i goodwill.

B38

Den overtagende virksomhed skal også lade den værdi, der tillægges til forhold, som ikke opfylder kriterierne for aktiver på overtagelsestidspunktet, indgå i goodwill. Eksempelvis tillægger den overtagende virksomhed måske værdi til mulige kontrakter, som den overtagne virksomhed er ved at forhandle med nye kundeemner på overtagelsestidspunktet. Disse mulige kontrakter udgør ikke i sig selv aktiver på overtagelsestidspunktet, og den overtagende virksomhed skal derfor ikke indregne dem separat fra goodwill. Den overtagende virksomhed skal ikke efterfølgende omklassificere værdien af sådanne kontrakter fra goodwill for begivenheder, der finder sted efter overtagelsestidspunktet. Den overtagende virksomhed bør dog vurdere forhold og omstændigheder omkring begivenheder, der finder sted kort efter overtagelsen, for at vurdere, om der eksisterede et immaterielt aktiv til separat indregning på overtagelsestidspunktet.

B39

Efter første indregning skal en overtagende virksomhed foretage regnskabsmæssig behandling af immaterielle aktiver, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, i overensstemmelse med bestemmelserne i IAS 38 Immaterielle aktiver. Som beskrevet i afsnit 3 i IAS 38, foreskrives den regnskabsmæssige behandling af visse overtagne immaterielle aktiver efter første indregning imidlertid af andre IFRS-standarder.

B40

Kriterierne for identificerbarhed bestemmer, om et immaterielt aktiv skal indregnes separat fra goodwill. Kriterierne indeholder dog hverken vejledning om målingen af dagsværdien af et immaterielt aktiv eller en begrænsning af de forudsætninger, der lægges til grund ved vurderingen af et immaterielt aktivs dagsværdi. Eksempelvis vil den overtagende virksomhed tage højde for de forudsætninger, som markedsdeltagere ville overveje, såsom forventninger til fremtidige kontraktfornyelser, i målingen af dagsværdien. Fornyelserne behøver ikke i sig selv opfylde kriterierne til identificerbarhed. (Der henvises dog til afsnit 29, som indeholder en undtagelse fra princippet for måling af dagsværdien af generhvervede rettigheder, der indregnes ved en virksomhedssammenslutning). Afsnit 36 og 37 i IAS 38 indeholder vejledning om vurderingen af, hvorvidt immaterielle aktiver skal sammenlægges til en enkelt beregningsenhed sammen med andre materielle eller immaterielle aktiver.

MÅLING AF DAGSVÆRDIEN AF BESTEMTE IDENTIFICERBARE AKTIVER OG EN MINORITETSINTERESSE I EN OVERTAGET VIRKSOMHED (ANVENDELSE AF AFSNIT 18 OG 19)

Aktiver med usikre pengestrømme (vurderingshensættelser)

B41

Den overtagende virksomhed skal på overtagelsestidspunktet indregne en separat vurderingshensættelse for aktiver, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, og som måles til dagsværdien på overtagelsestidspunktet, fordi virkningerne af usikkerheden om deres fremtidige pengestrømme er medtaget i målingen af dagsværdien. Eksempelvis indregner den overtagende virksomhed ikke en separat vurderingshensættelse for de kontraktlige pengestrømme, der vurderes at være uerholdelige på overtagelsestidspunktet, eftersom denne standard kræver, at den overtagende virksomhed skal måle overtagne tilgodehavender, herunder lån, til dagsværdien på overtagelsestidspunktet.

Aktiver, der er genstand for operationelle leasingkontrakter, hvor den overtagne virksomhed er leasinggiver

B42

Ved målingen af et aktivs dagsværdi på overtagelsestidspunktet, såsom en bygning eller et patent, der er genstand for en operationel leasingkontrakt, hvor den overtagne virksomhed er leasinggiver, skal den overtagende virksomhed tage højde for leasingkontraktens vilkår. Med andre ord skal den overtagende virksomhed ikke indregne et separat aktiv eller en separat forpligtelse, hvis vilkårene for den operationelle leasingkontrakt enten er gunstige eller ugunstige sammenlignet med markedsvilkårene, som afsnit B29 ellers kræver for leasingkontrakter, hvor den overtagne virksomhed er leasingtager.

Aktiver, som den overtagende virksomhed ikke har til hensigt at anvende, eller har til hensigt at anvende på en anden måde, end andre markedsdeltagere ville anvende dem

B43

Af konkurrencehensyn eller af andre årsager har den overtagende virksomhed måske ikke til hensigt at anvende et overtaget aktiv, som eksempelvis et immaterielt aktiv vedrørende forskning og udvikling, eller måske ønsker den at anvende aktivet på en anden måde, end den måde som andre markedsdeltagere ville anvende det på. Den overtagende virksomhed skal dog alligevel måle aktivet til dagsværdi opgjort i overensstemmelse med dets anvendelse af andre markedsdeltagere.

Minoritetsinteresse i en overtaget virksomhed

B44

Denne standard tillader, at den overtagende virksomhed måler en minoritetsinteresse i den overtagne virksomhed til dagsværdien på overtagelsestidspunktet. Undertiden vil en overtagende virksomhed være i stand til at måle dagsværdien af en minoritetsinteresse på overtagelsestidspunktet på grundlag af aktive markedskurser for de aktier, der ikke besiddes af den overtagende virksomhed. I andre situationer er aktive markedskurser for aktierne imidlertid ikke tilgængelige. I sådanne situationer skal den overtagende virksomhed måle dagsværdien af minoritetsinteressen ved brug af andre værdiansættelsesmetoder.

B45

Der er muligvis forskelle i dagsværdien af den overtagende virksomheds andel i den overtagne virksomhed og minoritetsinteressen målt pr. aktie. Hovedforskellen skyldes sandsynligvis medregningen af et tillæg for bestemmende indflydelse i dagsværdien pr. aktie af den overtagende virksomheds andel i den overtagne virksomhed eller, omvendt, medregningen af en diskontering for den manglende bestemmende indflydelse (også benævnt en minoritetsdiskontering) i dagsværdien pr. aktie af minoritetsinteressen.

MÅLING AF GOODWILL ELLER EN GEVINST HIDRØRENDE FRA ET TILBUDSKØB

Måling af dagsværdien af den overtagende virksomheds andel i den overtagne virksomhed på overtagelsestidspunktet ved brug af værdiansættelsesmetoder (anvendelse af afsnit 33)

B46

Ved en virksomhedssammenslutning, der gennemføres uden erlæggelse af vederlag, skal den overtagende virksomhed erstatte dagsværdien på overtagelsestidspunktet af sin andel i den overtagne virksomhed med dagsværdien på overtagelsestidspunktet af det erlagte vederlag for at måle goodwill eller en gevinst hidrørende fra et tilbudskøb (jf. afsnit 32-34). Den overtagende virksomhed skal på overtagelsestidspunktet måle dagsværdien af sin andel i den overtagne virksomhed ved brug af en eller flere værdiansættelsesmetoder, som er hensigtsmæssige i forhold til omstændighederne og som er underbygget af et tilstrækkeligt datagrundlag. Hvis der anvendes mere end én værdiansættelsesmetode, skal den overtagende virksomhed evaluere resultaterne af metoderne under inddragelse af overvejelser om relevansen og troværdigheden af de anvendte input og omfanget af de tilgængelige data.

Særlige hensyn i forbindelse med anvendelsen af overtagelsesmetoden på sammenslutninger af gensidige virksomheder (anvendelse af afsnit 33)

B47

Når to gensidige virksomheder sammensluttes, kan dagsværdien af egenkapitalen eller medlemmernes ejerandele i den overtagne virksomhed (eller dagsværdien af den overtagne virksomhed) muligvis måles mere pålideligt end dagsværdien af de ejerandele, der overdrages af den overtagende virksomhed. Hvis dette er tilfældet, kræver afsnit 33, at den overtagende virksomhed vurderer beløbet for goodwill ved at anvende dagsværdien af den overtagne virksomheds egenkapitalinteresser på overtagelsestidspunktet i stedet for dagsværdien af den overtagende virksomheds egenkapitalinteresser, der er overdraget som vederlag. Desuden skal den overtagende virksomhed i en sammenslutning af gensidige virksomheder indregne den overtagne virksomheds nettoaktiver som et direkte tillæg til kapitalen eller egenkapitalen i sin opgørelse af den finansielle stilling, og ikke som et tillæg til det overførte resultat, hvilket er i overensstemmelse med andre virksomhedstypers anvendelse af overtagelsesmetoden.

B48

Selvom gensidige virksomheder har mange ligheder med andre virksomheder, har de dog særlige karakteristika, der primært skyldes, at deres medlemmer både er kunder og ejere. Medlemmer af gensidige virksomheder forventer generelt at modtage fordele i kraft af deres medlemskab, ofte i form af lavere priser på varer eller tjenesteydelser eller medlemsdividende. Størrelsen af dividenden, der allokeres til hvert medlem, baseres ofte på omfanget af det enkelte medlems handel med den gensidige virksomhed i løbet af året.

B49

Målingen af en gensidig virksomheds dagsværdi bør indeholde de forudsætninger, som markedsdeltagere ville lægge til grund om fremtidige medlemsfordele samt andre relevante forudsætninger, som markedsdeltagere lægger til grund om den gensidige virksomhed. Eksempelvis kan en model over forventede pengestrømme anvendes til at vurdere en gensidig virksomheds dagsværdi. De pengestrømme, der bruges som input til modellen, skal baseres på den gensidige virksomheds forventede pengestrømme, som sandsynligvis afspejler nedsættelser til medlemsfordele, som eksempelvis lavere priser for varer og tjenesteydelser.

VURDERING AF, HVAD DER INDGÅR I TRANSAKTIONEN VED VIRKSOMHEDSSAMMENSLUTNINGEN (ANVENDELSE AF AFSNIT 51 OG 52)

B50

Den overtagende virksomhed skal overveje følgende faktorer, som hverken udelukker hinanden eller er afgørende hver for sig, i vurderingen af, om en transaktion indgår i udvekslingen for den overtagne virksomhed, eller om transaktionen finder sted separat i forhold til virksomhedssammenslutningen:

a)

årsagerne til transaktionen — En forståelse af årsagerne til, at parterne i sammenslutningen (den overtagende og den overtagne virksomhed og disses ejere, bestyrelsesmedlemmer og ledere — samt deres repræsentanter) indgik en bestemt transaktion eller ordning, kan bidrage til forståelsen af, om den indgår i det erlagte vederlag og de overtagne aktiver eller forpligtelser. Hvis en transaktion eksempelvis primært organiseres til fordel for den overtagende virksomhed eller den sammensluttede virksomhed snarere end primært til fordel for den overtagne virksomhed eller dens tidligere ejere før sammenslutningen, indgår denne del af den betalte transaktionspris (samt eventuelle tilknyttede aktiver eller forpligtelser) sandsynligvis i udvekslingen for den overtagne virksomhed. Således behandler den overtagende virksomhed regnskabsmæssigt denne del separat fra virksomhedssammenslutningen

b)

hvem startede transaktionen — En forståelse af, hvem der startede transaktionen, kan også bidrage til forståelsen, af om den indgår i udvekslingen for den overtagne virksomhed. Eksempelvis kan en transaktion eller anden begivenhed, der er startet af den overtagende virksomhed, være indgået med henblik på at tilvejebringe fremtidige økonomiske fordele til den overtagende virksomhed eller den sammensluttede virksomhed, hvor den overtagne virksomhed eller dennes tidligere ejere kun modtager få eller ingen fordele før sammenslutningen. På den anden side er det mindre sandsynligt, at en transaktion eller ordning, der er startet af den overtagne virksomhed eller dennes tidligere ejere, er til fordel for den overtagende virksomhed eller den sammensluttede virksomhed, mens det er mere sandsynligt, at den indgår i transaktionen ved virksomhedssammenslutningen

c)

tidspunktet for transaktionen — Tidspunktet for transaktionen kan også bidrage til forståelsen, af om den indgår i udvekslingen for den overtagne virksomhed. Eksempelvis er en transaktion indgået mellem den overtagende og den overtagne virksomhed under forhandlingerne om vilkårene for en virksomhedssammenslutning muligvis indgået under forventning om, at virksomhedssammenslutningen giver fremtidige økonomiske fordele til den overtagende virksomhed eller den sammensluttede virksomhed. Hvis dette er tilfældet, er det sandsynligt, at den overtagne virksomhed eller dennes tidligere ejere før virksomhedssammenslutningen modtager kun få eller slet ingen fordele ved transaktionen, bortset fra de fordele, de modtager som en del af den sammensluttede virksomhed.

Faktisk afregning af et allerede eksisterende forhold mellem den overtagende og overtagne virksomhed i en virksomhedssammenslutning (anvendelse af afsnit 52(a))

B51

Forholdet mellem den overtagende og overtagne virksomhed eksisterede måske, før de overvejede virksomhedssammenslutningen, hvilket her benævnes et »allerede eksisterende forhold«. Et allerede eksisterende forhold mellem den overtagende og overtagne virksomhed kan være kontraktligt (eksempelvis sælger og kunde eller licensgiver og licenstager) eller ikke-kontraktligt (eksempelvis sagsøger og sagsøgt).

B52

Hvis virksomhedssammenslutningen i realiteten afregner et allerede eksisterende forhold, indregner den overtagende virksomhed en gevinst eller et tab, målt som følger:

a)

for et allerede eksisterende ikke-kontraktligt forhold (såsom et sagsanlæg), dagsværdien

b)

for et allerede eksisterede kontraktligt forhold, det mindste beløb af i) og ii):

i)

det beløb, hvormed kontrakten er gunstig eller ugunstig, set fra den overtagende virksomheds synspunkt, ved sammenligning med vilkårene for aktuelle markedstransaktioner for samme eller tilsvarende forhold. (En ugunstig kontrakt er en kontrakt, der er ugunstig i forhold til aktuelle markedsvilkår. Det er ikke nødvendigvis en tabsgivende kontrakt, hvor de uundgåelige omkostninger forbundet med indfrielsen af kontraktlige forpligtelser overstiger de økonomiske fordele, som virksomheden forventes at få gennem den)

ii)

den beløbsmæssige størrelse af eventuelle afregningsbestemmelser i kontrakten, som er tilgængelige for den modpart, for hvilken kontrakten er ugunstig.

Hvis ii) er mindre end i), medtages differencen i den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutningen.

Størrelsen af gevinsten eller tabet, der indregnes, kan til dels afhænge af, om den overtagende virksomhed tidligere havde indregnet et tilknyttet aktiv eller en tilknyttet forpligtelse, og gevinsten eller tabet, der præsenteres, kan derfor afvige fra det beløb, der beregnes ved anvendelse af de ovennævnte krav.

B53

Et allerede eksisterende forhold kan være en kontrakt, som den overtagende virksomhed indregner som en generhvervet rettighed. Hvis kontrakten indeholder vilkår, der er gunstige eller ugunstige i sammenligning med priserne på aktuelle markedstransaktioner for samme eller tilsvarende forhold, skal den overtagende virksomhed foretage indregning separat fra virksomhedssammenslutningen af en gevinst eller et tab for den faktiske afregning af kontrakten målt i overensstemmelse med afsnit B52.

Aftaler om betinget betaling til ansatte eller sælgende aktionærer (anvendelse af afsnit 52(b))

B54

Hvorvidt aftaler om betinget betaling til ansatte eller sælgende aktionærer udgør betinget vederlag i virksomhedssammenslutningen eller separate transaktioner, afhænger af aftalernes karakter. For at vurdere aftalens karakter kan det være en hjælp at forstå årsagerne til, at overtagelsesaftalen indeholder en bestemmelse om betinget betaling, hvem der tog initiativ til aftalen, og hvornår parterne indgik aftalen.

B55

Hvis det ikke er tydeligt, om en aftale om betaling til ansatte eller sælgende aktionærer er en del af udvekslingen for den overtagne virksomhed eller er en transaktion, der er separat fra virksomhedssammenslutningen, skal den overtagende virksomhed tage følgende faktorer i betragtning:

a)

Fortsat ansættelse — Vilkårene for fortsat ansættelse af de sælgende aktionærer, der bliver nøglemedarbejdere, kan være en indikator for indholdet af en aftale om betinget vederlag. De relevante vilkår for fortsat ansættelse kan blive medtaget i en ansættelseskontrakt, aftale om virksomhedsovertagelse eller andre dokumenter. En aftale om betinget vederlag, hvor betalingerne automatisk fortabes, hvis ansættelsen ophører, er aflønning for tjenester efter sammenslutningen. Aftaler, hvor de betingede betalinger ikke påvirkes af ansættelsens ophør, kan indikere, at de betingede betalinger udgør yderligere vederlag snarere end aflønning.

b)

Varigheden af fortsat ansættelse — Hvis den krævede ansættelsesperiode er sammenfaldende med eller længere end den betingede betalingsperiode, kan dette forhold indikere, at de betingede betalinger i realiteten udgør aflønning.

c)

Aflønningsniveau — Situationer, hvor aflønning af ansatte ud over betinget betaling er på et rimeligt niveau sammenlignet med andre nøglemedarbejdere i den sammensluttede virksomhed, kan indikere, at de betingede betalinger udgør yderligere vederlag snarere end aflønning.

d)

Merbetalinger til ansatte — Hvis sælgende aktionærer, der ikke bliver ansatte, modtager lavere betingede betalinger pr. aktie end de sælgende aktionærer, der bliver ansatte i den sammensluttede virksomhed, kan dette indikere, at den større betingede betaling til de sælgende aktionærer, der bliver ansatte, udgør aflønning.

e)

Antal ejede aktier — Det forholdsmæssige antal aktier, der ejes af de sælgende aktionærer, der fortsætter som nøglemedarbejdere, kan være en indikator for indholdet af aftalen om betinget vederlag. Hvis de sælgende aktionærer, der i al væsentlighed ejede alle aktierne i den overtagne virksomhed, fortsætter som nøglemedarbejdere, kan dette indikere, at aftalen i realiteten er en overskudsdelingsaftale, der har til hensigt at tilvejebringe aflønning for tjenester efter sammenslutningen. Alternativt gælder det, at hvis sælgende aktionærer, der fortsætter som nøglemedarbejdere, kun ejede et mindre antal aktier i den overtagne virksomhed, og alle sælgende aktionærer modtager samme betingede vederlag pr. aktie, kan dette indikere, at de betingede betalinger udgør yderligere vederlag. De ejerandele, som nærtstående parter til sælgende aktionærer, der fortsætter som nøglemedarbejdere, såsom familiemedlemmer, besad før overtagelsen, skal også tages i betragtning.

f)

Forbindelse til værdiansættelsen — Hvis det første overdragede vederlag på overtagelsestidspunktet er baseret på den laveste værdi i et spænd, der er etableret ved værdiansættelsen af den overtagne virksomhed, og den betingede formel henholder sig til denne værdiansættelsesmetode, kan dette være et tegn på, at de betingede betalinger udgør yderligere betaling. Alternativt gælder det, at hvis formlen for betinget betaling er overensstemmende med tidligere overskudsdelingsordninger, kan dette være et tegn på, at ordningens indhold går ud på at tilvejebringe aflønning.

g)

Formel til opgørelse af vederlag — Den formel, der anvendes til at opgøre den betingede betaling, kan udgøre en hjælp til at vurdere ordningens indhold. Hvis en betinget betaling eksempelvis er opgjort på grundlag af et multiplum af indtjeningen, kan dette indikere, at forpligtelsen udgør betinget vederlag i virksomhedssammenslutningen, og at formlen har til hensigt at etablere eller bekræfte den overtagne virksomheds dagsværdi. Modsat indikerer en betinget betaling, der er en bestemt procentdel af indtjeningen, muligvis at forpligtelsen til de ansatte er en overskudsdelingsordning for at aflønne ansatte for ydede tjenester.

h)

Andre aftaler og forhold — Vilkårene for andre aftaler med sælgende aktionærer (såsom aftaler om ikke at konkurrere, kontrakter til senere opfyldelse, konsulentkontrakter og leasingaftaler for ejendomme) og den indkomstskattemæssige behandling af betingede betalinger, kan indikere, at betingede betalinger kan henføres til noget andet end vederlag for den overtagne virksomhed. Eksempelvis kan den overtagende virksomhed i forbindelse med overtagelsen indgå en leasingaftale for en ejendom med en væsentlig, sælgende aktionær. Hvis leasingydelserne, der er fastsat i leasingkontrakten, ligger væsentligt under markedet, kan alle eller nogle af de betingede betalinger til leasinggiver (den sælgende aktionær), som er krævet i henhold til en separat aftale om betinget betaling, i realiteten være betalinger for brugen af den leasede ejendom, som den overtagende virksomhed skal indregne separat i sit årsregnskab efter sammenslutningen. Modsat kan aftalen om betinget betaling til den sælgende aktionær udgøre betinget vederlag i virksomhedssammenslutningen, hvis leasingkontrakten angiver leasingydelser, der er i overensstemmelse med markedsvilkårene for den leasede ejendom.

Tildeling af aktiebaseret vederlæggelse fra den overtagende virksomhed som udveksling for tildelinger, der besiddes af den overtagne virksomheds ansatte (anvendelse af afsnit 52(b))

B56

En overtagende virksomhed kan udveksle sine tildelinger af aktiebaseret vederlæggelse (erstatningstildeling) med tildelinger, der besiddes af ansatte i den overtagne virksomhed. Udvekslinger af aktieoptioner eller anden tildelt aktiebaseret vederlæggelse i forbindelse med en virksomhedssammenslutning behandles regnskabsmæssigt som ændringer af den tildelte aktiebaserede vederlæggelse i overensstemmelse med IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse. Hvis den overtagende virksomhed er forpligtet til at erstatte den overtagne virksomheds tildelinger, skal hele eller en del af den markedsbaserede måling af den overtagende virksomheds erstatningstildeling medtages i målingen af det overdragede vederlag ved virksomhedssammenslutningen. Den overtagende virksomhed er forpligtet til at erstatte den overtagne virksomheds tildelinger, hvis den overtagne virksomhed eller dennes ansatte har muligheden for at gennemtvinge erstatningen. Eksempelvis er den overtagende virksomhed, for så vidt angår anvendelsen af dette krav, forpligtet til at erstatte den overtagne virksomheds tildelinger, hvis denne erstatning kræves i henhold til:

a)

vilkårene for overtagelsesaftalen

b)

vilkårene for den overtagne virksomheds tildelinger eller

c)

gældende love eller retsforskrifter.

I nogle situationer kan den overtagne virksomheds tildelinger udløbe som en følge af virksomhedssammenslutningen. Hvis den overtagende virksomhed erstatter disse tildelinger, selvom den ikke er forpligtet til det, skal hele den markedsbaserede måling af erstatningstildelingerne indregnes som en aflønningsomkostning i årsregnskabet efter sammenslutningen. Det betyder, at intet af den markedsbaserede måling af disse tildelinger skal medtages i målingen af det erlagte vederlag ved virksomhedssammenslutningen.

B57

For at vurdere den andel af en erstatningstildeling, der er en del af det erlagte vederlag for den overtagne virksomhed, og den andel, der udgør aflønning for tjenester efter sammenslutningen, skal den overtagende virksomhed måle både erstatningstildelingen, der er tildelt af den overtagende virksomhed, og den overtagne virksomheds tildelinger på overtagelsestidspunktet i overensstemmelse med IFRS 2. Andelen af den markedsbaserede måling af erstatningstildelingen, der er en del af det erlagte vederlag som udveksling for den overtagne virksomhed, svarer til den andel af den overtagne virksomheds tildeling, der kan henføres til tjenester før sammenslutningen.

B58

Andelen af erstatningstildelingen, der kan henføres til tjenester før sammenslutningen, er den markedsbaserede måling af den overtagne virksomheds tildeling ganget med andelen af optjeningsperioden, der er fuldendt i forhold til den samlede optjeningsperiode eller den oprindelige optjeningsperioden for den overtagne virksomheds tildeling, hvad der måtte være længst. Optjeningsperioden er den periode, i løbet af hvilken alle de specificerede optjeningsbetingelser skal opfyldes. Optjeningsbetingelser er defineret i IFRS 2.

B59

Andelen af en ikke-optjent erstatningstildeling, der kan henføres til tjenester før sammenslutningen og derfor indregnes som en aflønningsomkostning i årsregnskabet efter sammenslutningen, svarer til den samlede markedsbaserede måling af erstatningstildelingen med fradrag af det beløb, der kan henføres til tjenester efter sammenslutningen. Derfor skal den overtagende virksomhed henføre det beløb, hvormed den markedsbaserede måling af erstatningstildelingen eventuelt overstiger den markedsbaserede måling af den overtagne virksomheds tildeling til tjenester efter sammenslutningen, og indregne dette overskydende beløb som aflønningsomkostning i årsregnskabet efter sammenslutningen. Den overtagende virksomhed skal henføre en del af en erstatningstildeling til tjenester efter sammenslutningen, hvis denne er betinget af tjenester efter sammenslutningen, uanset om de ansatte havde leveret alle de tjenester, der var krævet for optjening af tildelingen fra den overtagne virksomhed, før overtagelsestidspunktet.

B60

Den andel af den ikke-optjente erstatningstildeling, der kan henføres til tjenester før sammenslutningen, samt den andel, der kan henføres til tjenester efter sammenslutningen, skal være udtryk for det bedste tilgængelige skøn over antallet af erstatningstildelinger, der forventes optjent. Hvis den markedsbaserede måling af en erstatningstildeling, der henføres til tjenester før sammenslutningen, er CU100, og den overtagende virksomhed forventer, at kun 95 % af tildelingen bliver optjent, udgør det beløb, der medregnes i det erlagte vederlag ved virksomhedssammenslutningen, CU95. Ændringer i det anslåede antal erstatningsgevinster, der forventes optjent, skal afspejles i aflønningsomkostningerne for de regnskabsår, hvor ændringerne eller annulleringerne finder sted — og ikke som regulering af det erlagte vederlag ved virksomhedssammenslutningen. Tilsvarende behandles virkningerne af andre begivenheder, såsom ændringer eller det endelige resultat af tildelinger med indtjeningsbetingelser, der finder sted efter overtagelsestidspunktet, regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IFRS 2 ved opgørelsen af aflønningsomkostningerne for det regnskabsår, hvor en begivenhed finder sted.

B61

Der gælder samme krav for opgørelse af de andele af en erstatningstildeling, der kan henføres til tjenester før og efter sammenslutningen, uanset om en erstatningstildeling klassificeres som en forpligtelse eller et egenkapitalinstrument i overensstemmelse med bestemmelserne i IFRS 2. Alle ændringer i den markedsbaserede måling af tildelinger, der klassificeres som forpligtelser efter overtagelsestidspunktet, og de tilknyttede indkomstskattemæssige virkninger, indregnes i den overtagende virksomheds årsregnskab efter sammenslutningen for det eller de regnskabsår, hvor ændringerne finder sted.

B62

De indkomstskattemæssige virkninger af erstatningstildelinger af aktiebaseret vederlæggelse skal indregnes i overensstemmelse med bestemmelserne i IAS 12 Indkomstskatter.

ANDRE IFRS-STANDARDER, DER INDEHOLDER VEJLEDNING OM EFTERFØLGENDE MÅLING OG REGNSKABSMÆSSIG BEHANDLING (ANVENDELSE AF AFSNIT 54)

B63

Eksempler på andre IFRS-standarder, der indeholder vejledning om efterfølgende måling og regnskabsmæssig behandling af overtagne aktiver og forpligtelser ved en virksomhedssammenslutning, omfatter:

a)

IAS 38, der foreskriver den regnskabsmæssige behandling af immaterielle aktiver, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning. Den overtagende virksomhed måler goodwill til det indregnede beløb på overtagelsestidspunktet med fradrag af eventuelle akkumulerede tab ved værdiforringelse. IAS 36 Værdiforringelse af aktiver fastlægger den regnskabsmæssige behandling af tab ved værdiforringelse.

b)

IFRS 4 Forsikringskontrakter, der indeholder vejledning om den efterfølgende regnskabsmæssige behandling af en forsikringskontrakt, der er erhvervet ved en virksomhedsovertagelse.

c)

IAS 12, der foreskriver den efterfølgende regnskabsmæssige behandling af udskudte skatteaktiver (herunder ikke-indregnede udskudte skatteaktiver) og –forpligtelser, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning.

d)

IFRS 2, der indeholder vejledning om den efterfølgende måling og regnskabsmæssige behandling af den del af erstatningstildelinger af aktiebaseret vederlæggelse, der udstedes af en overtagende virksomhed, som kan henføres til ansattes fremtidige tjenester.

e)

IAS 27 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008), der indeholder vejledning om den regnskabsmæssige behandling af ændringer i en modervirksomheds ejerandele i en dattervirksomhed efter opnåelse af bestemmende indflydelse.

OPLYSNINGER (ANVENDELSE AF AFSNIT 59 OG 61)

B64

For at opfylde formålet i afsnit 59 skal den overtagende virksomhed give følgende oplysninger for hver virksomhedssammenslutning, der finder sted i løbet af regnskabsåret:

a)

navnet på og en beskrivelse af den overtagne virksomhed

b)

overtagelsestidspunktet

c)

procentdelen af overtagne stemmeberettigede egenkapitalinteresser

d)

de primære årsager til virksomhedssammenslutningen og en beskrivelse af, hvordan den overtagende virksomhed opnåede bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed

e)

en kvalitativ beskrivelse af de faktorer, der udgør den indregnede goodwill, såsom forventede synergier fra sammenlægninger af den overtagne og den overtagende virksomheds aktiviteter, immaterielle aktiver, der ikke opfylder kriterierne for separat indregning, eller andre faktorer

f)

dagsværdien på overtagelsestidspunktet af det samlede erlagte vederlag og dagsværdien på overtagelsestidspunktet af hver væsentlig kategori af vederlag, såsom:

i)

likvider

ii)

andre materielle eller immaterielle aktiver, herunder en af den overtagende virksomheds virksomheder eller dattervirksomheder

iii)

overtagne forpligtelser, eksempelvis en forpligtelse vedrørende betinget vederlag, og

iv)

egenkapitalinteresser i den overtagende virksomhed, herunder antallet af instrumenter eller interesser, der er udstedt eller kan udstedes, samt metoden for opgørelse af dagsværdien af disse instrumenter eller interesser

g)

for aftaler om betinget vederlag og refusionsaktiver:

i)

det indregnede beløb på overtagelsestidspunktet

ii)

en beskrivelse af aftalen og grundlaget for opgørelse af det betalte beløb, og

iii)

et skøn over spændet af udfald (udiskonteret) eller, hvis et spænd ikke kan anslås, dette forhold samt årsagerne til, at der ikke kan anslås et spænd. Hvis den maksimale betaling er ubegrænset, skal den overtagende virksomhed give oplysning herom

h)

for overtagne tilgodehavender:

i)

dagsværdien af tilgodehavenderne

ii)

bruttoværdien af de tilgodehavende kontraktmæssige beløb og

iii)

det bedste skøn på overtagelsestidspunktet over de kontraktmæssige pengestrømme, der ikke forventes erholdt.

Disse oplysninger skal gives for hver væsentlig kategori af tilgodehavender, såsom lån, direkte finansielle leasingkontrakter og alle andre kategorier af tilgodehavender

i)

de indregnede beløb på overtagelsestidspunktet for hver væsentlig kategori af overtagne aktiver og forpligtelser

j)

for hver eventualforpligtelse, der er indregnet i overensstemmelse med afsnit 23, de oplysninger, der kræves i henhold til afsnit 85 i IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver. Hvis en eventualforpligtelse ikke indregnes, fordi dens dagsværdi ikke kan opgøres pålideligt, skal den overtagende virksomhed anføre:

i)

de oplysninger, der kræves i henhold til afsnit 86 i IAS 37, og

ii)

årsagerne til, at forpligtelsen ikke kan måles pålideligt

k)

det samlede beløb for goodwill, der forventes at være skattemæssigt fradragsberettiget

l)

for transaktioner, der indregnes separat fra overtagelsen af aktiver og forpligtelser ved virksomhedssammenslutningen i overensstemmelse med afsnit 51:

i)

en beskrivelse af hver transaktion

ii)

hvordan den overtagende virksomhed foretog regnskabsmæssig behandling af hver transaktion

iii)

de indregnede beløb for hver transaktion og den regnskabspost, hvori hvert beløb er indregnet, og

iv)

hvis transaktionen udgør den faktiske afregning af et allerede eksisterende forhold, den metode, der er lagt til grund for opgørelsen af afregningsbeløbet

m)

oplysningen om separat indregnede transaktioner, der kræves i henhold til (l), skal medtage den beløbsmæssige størrelse af overtagelsesrelaterede omkostninger og, separat, den beløbsmæssige størrelse af de omkostninger, der er indregnet som en omkostning, og den eller de poster i totalindkomstopgørelsen, hvori disse omkostninger indregnes. Der skal desuden gives oplysning om den beløbsmæssige størrelse af eventuelle udstedelsesomkostninger, der ikke indregnes som en omkostning, samt hvordan disse blev indregnet

n)

ved et tilbudskøb (se afsnit 34-36):

i)

den beløbsmæssige størrelse af en eventuel gevinst, som er indregnet i overensstemmelse med afsnit 34, og den regnskabspost i totalindkomstopgørelsen, hvori gevinsten er indregnet, og

ii)

en beskrivelse af årsagerne til, at transaktionen medførte en gevinst

o)

for hver virksomhedssammenslutning, hvor den overtagende virksomhed besidder mindre end 100 % af egenkapitalinteresserne i den overtagne virksomhed på overtagelsestidspunktet:

i)

den beløbsmæssige størrelse af minoritetsinteressen i den overtagne virksomhed, der er indregnet på overtagelsestidspunktet, samt målingsgrundlaget for dette beløb, og

ii)

for hver minoritetsinteresse i den overtagne virksomhed, der måles til dagsværdi, værdiansættelsesmetoden og væsentlige forudsætninger for modellen, der er lagt til grund for opgørelsen af denne værdi

p)

ved en virksomhedssammenslutning, der gennemføres i flere faser:

i)

dagsværdien på overtagelsestidspunktet af den overtagende virksomheds egenkapitalinteresse i den overtagne virksomhed umiddelbart før overtagelsestidspunktet og

ii)

den beløbsmæssige størrelse af eventuelle gevinster eller tab, der indregnes som følge af efterfølgende måling til dagsværdi af den overtagende virksomheds egenkapitalinteresser i den overtagne virksomhed før virksomhedsovertagelsen (se afsnit 42) og posten i totalindkomstopgørelsen, hvori gevinsten eller tabet indregnes

q)

følgende oplysninger:

i)

den beløbsmæssige størrelse af den overtagne virksomheds indtjening og resultat efter overtagelsestidspunktet, som medtages i den konsoliderede totalindkomstopgørelse for regnskabsåret, og

ii)

den sammensluttede virksomheds indtjening og resultat for det aktuelle regnskabsår, som om overtagelsestidspunktet for alle virksomhedssammenslutninger, som er gennemført i løbet af regnskabsåret, var begyndelsen af regnskabsåret.

Hvis det ikke er praktisk muligt at give en eller flere oplysninger, som er krævet i dette underafsnit, skal den overtagende virksomhed give oplysning om dette forhold og forklare, hvorfor det ikke er praktisk muligt at give oplysningerne. Denne standard anvender udtrykket »ikke praktisk muligt« med samme betydning som i IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.

B65

For virksomhedssammenslutninger, der finder sted i løbet af regnskabsåret, som hver for sig er uvæsentlige, men tilsammen er væsentlige, skal den overtagende virksomhed samlet give de af afsnit B64(e)–(q) krævede oplysninger.

B66

Hvis overtagelsestidspunktet for en virksomhedssammenslutning ligger efter regnskabsårets afslutning, men før årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, skal den overtagende virksomhed give de i afsnit B64 krævede oplysninger, medmindre den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning ikke er fuldendt på det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse. I denne situation skal den overtagende virksomhed beskrive, hvilke oplysninger, der ikke kunne gives, samt årsagerne hertil.

B67

For at opfylde formålet i afsnit 61 skal den overtagende virksomhed give følgende oplysninger for hver væsentlig virksomhedssammenslutning, eller samlet for virksomhedssammenslutninger, der hver for sig er uvæsentlige:

a)

hvis den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning ikke er fuldendt (se afsnit 45) for bestemte aktiver, forpligtelser, minoritetsinteresser eller vederlagsposter, og de indregnede beløb for virksomhedssammenslutningen i årsregnskabet således kun er foreløbigt opgjort:

i)

årsagerne til, at den første regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutningen ikke er fuldendt

ii)

de aktiver, forpligtelser, egenkapitalinteresser eller vederlagsposter, for hvilke den første regnskabsmæssige behandling ikke er fuldendt, og

iii)

arten og den beløbsmæssige størrelse af eventuelle målingsperiodereguleringer, der er indregnet i løbet af regnskabsåret i overensstemmelse med afsnit 49

b)

for hvert regnskabsår efter overtagelsestidspunktet, indtil virksomheden samler, sælger eller på anden måde mister retten til et betinget vederlagsaktiv, eller indtil virksomheden afregner en betinget vederlagsforpligtelse, eller forpligtelsen annulleres eller udløber:

i)

eventuelle ændringer i de indregnede beløb, herunder eventuelle forskelle, der opstår ved afregning

ii)

eventuelle ændringer i spændet af udfald (udiskonteret) og årsagerne til disse ændringer og

iii)

værdiansættelsesmetoderne og de væsentlige forudsætninger for modellen, der er lagt til grund for målingen af det betingede vederlag

c)

for eventualforpligtelser, der indregnes i en virksomhedssammenslutning, skal den overtagende virksomhed give de oplysninger, der er krævet i henhold til afsnit 84 og 85 i IAS 37 for hver kategori af hensatte forpligtelser

d)

en afstemning af den regnskabsmæssige værdi af goodwill ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som separat viser:

i)

bruttoværdien og de akkumulerede tab ved værdiforringelse ved regnskabsårets begyndelse

ii)

yderligere goodwill, som er indregnet i løbet af regnskabsåret, bortset fra goodwill, som er medtaget i en afståelsesgruppe, der på overtagelsestidspunktet opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter

iii)

reguleringer, som hidrører fra den efterfølgende indregning af udskudte skatteaktiver i regnskabsåret i overensstemmelse med afsnit 67

iv)

goodwill, som er medtaget i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5, og goodwill, hvor indregning er ophørt i løbet af regnskabsåret uden at goodwillen tidligere har været medtaget i en afståelsesgruppe, som var klassificeret som besiddelse med henblik på salg

v)

tab ved værdiforringelse, som er indregnet i løbet af regnskabsåret i overensstemmelse med IAS 36. (IAS 36 kræver oplysning om genindvindingsværdien og værdiforringelse af goodwill ud over dette krav)

vi)

nettovalutakursforskelle, som er opstået i løbet af regnskabsåret i overensstemmelse med IAS 21 Valutaomregning

vii)

eventuelle andre ændringer i den regnskabsmæssige værdi i regnskabsåret

viii)

bruttoværdien og de akkumulerede tab ved værdiforringelse ved regnskabsårets slutning

e)

den beløbsmæssige størrelse af og en redegørelse for eventuelle gevinster og tab, der er indregnet i det aktuelle regnskabsår, og som både

i)

er tilknyttet identificerbare aktiver eller forpligtelser, som er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, som blev gennemført i det aktuelle eller foregående regnskabsår, og

ii)

er af en sådan størrelse, art eller beskaffenhed, at oplysning herom er relevant for forståelsen af den sammensluttede virksomheds årsregnskab.

OVERGANGSBESTEMMELSER FOR VIRKSOMHEDSSAMMENSLUTNINGER, DER KUN OMFATTER GENSIDIGE VIRKSOMHEDER ELLER ALENE INDGÅS PÅ BAGGRUND AF EN KONTRAKT (ANVENDELSE AF AFSNIT 66)

B68

Afsnit 64 specificerer, at denne standard skal anvendes fremadrettet på virksomhedssammenslutninger, hvor overtagelsestidspunktet er samtidig med eller efter begyndelsen af det første regnskabsår, der begynder den 1. juli 2009 eller derefter. Det er tilladt at anvende standarden før dette tidspunkt. Virksomheder må dog først anvende denne standard fra begyndelsen af et regnskabsår, der begynder den 30. juni 2007 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard før ikrafttrædelsestidspunktet, skal den give oplysning om dette og anvende IAS 27 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) samtidig.

B69

Kravet om fremadrettet anvendelse af denne standard har følgende virkning for en virksomhedssammenslutning, der kun omfatter gensidige virksomheder eller alene indgås på baggrund af en kontrakt, hvis overtagelsestidspunktet for virksomhedssammenslutningen ligger før anvendelsen af denne standard:

a)

Klassifikation — Virksomheden skal fortsat klassificere den tidligere virksomhedssammenslutning i overensstemmelse med virksomhedens tidligere regnskabspraksis for sådanne sammenslutninger.

b)

Tidligere indregnet goodwill — Ved begyndelsen af det første regnskabsår, hvor denne standard anvendes, er den regnskabsmæssige værdi af goodwill, der hidrører fra den tidligere virksomhedssammenslutning, lig med den regnskabsmæssige værdi på det tidspunkt i overensstemmelse med virksomhedens tidligere regnskabspraksis. I sin opgørelse af dette beløb skal virksomheden eliminere den regnskabsmæssige værdi af eventuelt akkumuleret afskrivning af denne goodwill og det tilsvarende fald i goodwill. Der skal ikke foretages andre reguleringer af den regnskabsmæssige værdi af goodwill.

c)

Goodwill, der tidligere er indregnet som et fradrag i egenkapitalen — Virksomhedens tidligere regnskabspraksis kan have medført, at goodwill hidrørende fra den tidligere virksomhedssammenslutning, er blevet indregnet som et fradrag i egenkapitalen. I denne situation skal virksomheden ikke indregne denne goodwill som et aktiv ved begyndelsen af det første regnskabsår, hvor denne standard anvendes. Desuden skal virksomheden ikke indregne nogen del af denne goodwill i resultatet, når den afhænder en del af eller hele den aktivitet, som denne goodwill er knyttet til, eller når en pengestrømsfrembringende enhed, som goodwillen er tilknyttet, bliver værdiforringet.

d)

Efterfølgende regnskabsmæssig behandling af goodwill — Fra begyndelsen af det første regnskabsår, hvor denne standard anvendes, skal virksomheden ophøre med at amortisere goodwill hidrørende fra den tidligere virksomhedssammenslutning, og den skal teste goodwill for værdiforringelse i overensstemmelse med IAS 36.

e)

Tidligere indregnet negativ goodwill — En virksomhed, der i sin regnskabsmæssige behandling af den tidligere virksomhedssammenslutning anvendte overtagelsesmetoden, kan have indregnet en periodeafgrænsningspost for det beløb, hvormed dens andel i nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser oversteg kostprisen for andelen (undertiden benævnt negativ goodwill). Hvis dette er tilfældet, skal virksomheden ophøre med at indregne den regnskabsmæssige værdi af periodeafgrænsningsposten ved begyndelsen af det første regnskabsår, hvor denne standard anvendes, med en tilsvarende regulering af det overførte resultat i åbningsbalancen pr. denne dato.

Appendiks C

Ændringer af andre standarder

Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse på det tidligere regnskabsår.

IFRS 1   FØRSTEGANGSANVENDELSE AF IFRS

C1

Der er foretaget følgende ændringer i IFRS 1.

Afsnit 14 er ændret som følger:

»14.

Visse af undtagelserne nedenfor vedrører dagsværdi. Ved opgørelsen af dagsværdi i overensstemmelse med denne standard skal virksomheden anvende definitionen på dagsværdi i Appendiks A og en eventuel mere konkret vejledning i andre IFRS-standarder vedrørende opgørelse af dagsværdi for de pågældende aktiver eller forpligtelser. Disse dagsværdier skal afspejle de forhold, som fandtes på den dato, de blev fastlagt for.«

Afsnit 47I er tilføjet som følger:

»47I

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 14, B1, B2(f) og B2(g). Virksomheden skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

I Appendiks B er afsnit B1, B2(f) og B2(g) ændret som følger:

»B1

En virksomhed, som anvender IFRS for første gang, behøver ikke at anvende IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger med tilbagevirkende kraft for tidligere virksomhedssammenslutninger (virksomhedssammenslutninger før datoen for overgangen til IFRS). Hvis en virksomhed, som anvender IFRS for første gang, tilpasser en virksomhedssammenslutning, så den overholder kravene i IFRS 3, skal den imidlertid tilpasse alle senere virksomhedssammenslutninger og skal også anvende IAS 27 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) fra samme tidspunkt. Hvis en virksomhed, som anvender IFRS for første gang, eksempelvis vælger at tilpasse en virksomhedssammenslutning, som fandt sted 30. juni 20X6, skal den tilpasse alle virksomhedssammenslutninger, som fandt sted mellem 30. juni 20X6 og tidspunktet for overgangen til IFRS, og den skal også anvende IAS 27 (ajourført 2008) fra 30. juni 20X6.

B2(f)

Hvis et overtaget aktiv eller en overtaget forpligtelse i en tidligere virksomhedssammenslutning ikke blev indregnet i henhold til tidligere regnskabsprincipper, har det ikke en fastsat kostpris på nul i IFRS-åbningsopgørelsen af finansiel stilling. I stedet skal den overtagende virksomhed foretage indregning og måling i den konsoliderede opgørelse af finansiel stilling på samme grundlag, som IFRS-standarderne kræver for den overtagne virksomheds opgørelse af finansiel stilling. Følgende eksempler illustrerer dette: Hvis den overtagende virksomhed ikke i henhold til tidligere regnskabsprincipper havde aktiveret finansielle leasingkontrakter, som den havde erhvervet ved en tidligere virksomhedssammenslutning, skal virksomheden aktivere disse leasingkontrakter i sit konsoliderede årsregnskab, som det kræves af IAS 17 Leasingkontrakter for den overtagne virksomhed i dennes IFRS-åbningsopgørelse af finansiel stilling. Tilsvarende gælder det, at hvis den overtagende virksomhed ikke i henhold til tidligere regnskabsprincipper havde indregnet en eventualforpligtelse, der stadig eksisterer på tidspunktet for overgangen til IFRS-standarderne, skal den overtagende virksomhed indregne denne eventualforpligtelse pr. dette tidspunkt, medmindre IAS 37 forbyder indregning i den overtagne virksomheds årsregnskab. Omvendt, …

B2(g)

Den regnskabsmæssige værdi af goodwill i IFRS-åbningsopgørelsen af finansiel stilling svarer til den regnskabsmæssige værdi i henhold til de tidligere regnskabsprincipper på tidspunktet for overgangen til IFRS efter følgende to reguleringer:

i)

ii)

[ophævet]

iii)

Uanset …«

IFRS 2   AKTIEBASERET VEDERLÆGGELSE

C2

Der er foretaget følgende ændringer i IFRS 2.

Afsnit 5 er ændret som følger:

»5.

Som anført i afsnit 2 finder denne standard … Tilsvarende skal annullering, udskiftning eller andre ændringer af aktiebaserede vederlæggelsesordninger som følge af en virksomhedssammenslutning eller anden omstrukturering af egenkapitalen regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med denne standard. IFRS 3 indeholder vejledning i, hvordan det afgøres, om egenkapitalinstrumenter, der er udstedt i en virksomhedssammenslutning, udgør en del af det erlagte vederlag for den bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed (og derfor falder inden for anvendelsesområdet for IFRS 3) eller udgør en modydelse for fortsat levering af tjenester, der skal indregnes i regnskabsåret efter sammenslutningen (og derfor falder inden for denne standards anvendelsesområde).«

Afsnit 61 er tilføjet som følger:

»61.

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) tilføjede afsnit 5. Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

IFRS 7   FINANSIELLE INSTRUMENTER: OPLYSNINGER

C3

Der er foretaget følgende ændringer i IFRS 7.

Afsnit 3(c) er ophævet.

Afsnit 44B er tilføjet som følger:

»44B

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ophævede afsnit 3(c). Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

IAS 12   INDKOMSTSKATTER

C4

Der er foretaget følgende ændringer i IAS 12.

Tredje afsnit under »Formål« er ændret som følger:

»Formål

Denne standard … Ligeledes påvirker indregningen af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser i en virksomhedssammenslutning beløbet for goodwill, som opstår ved virksomhedssammenslutningen, eller beløbet for den indregnede gevinst ved et tilbudskøb.«

Afsnit 18, 19, 21–22 og 26 er ændret som følger:

»18.

Midlertidige forskelle opstår endvidere, når:

a)

de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser i en virksomhedssammenslutning indregnes til dagsværdi i overensstemmelse med IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger, uden at der sker en tilsvarende regulering af den skattemæssige værdi (jf. afsnit 19);

b)

Virksomhedssammenslutninger

19.

Med enkelte undtagelser skal de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser i en virksomhedssammenslutning indregnes til dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Midlertidige forskelle…

Goodwill

21.

Goodwill, der opstår ved en virksomhedssammenslutning, måles som det beløb, hvormed (a) overstiger (b) nedenfor:

a)

det samlede beløb af:

i)

det erlagte vederlag målt i overensstemmelse med IFRS 3, hvilket generelt kræver dagsværdi på overtagelsestidspunktet

ii)

en eventuel minoritetsinteresse i den overtagne virksomhed indregnet i overensstemmelse med IFRS 3, og

iii)

ved en virksomhedssammenslutning, der gennemføres i flere faser, dagsværdien på overtagelsestidspunktet af den overtagende virksomheds tidligere egenkapitalinteresse i den overtagne virksomhed

b)

nettobeløbet af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser målt på overtagelsestidspunktet i overensstemmelse med IFRS 3.

Mange skattemyndigheder …

21A

Efterfølgende reduktion af en udskudt skatteforpligtelse, som ikke indregnes, idet den hidrører fra den første indregning af goodwill, anses også som hidrørende fra den første indregning af goodwill og indregnes derfor ikke i henhold til afsnit 15(a). Hvis en virksomhed eksempelvis ved en virksomhedssammenslutning indregner goodwill på CU100, der har en skattemæssig værdi på nul, forbyder afsnit 15(a), at virksomheden indregner den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse. Hvis virksomheden efterfølgende indregner et tab ved værdiforringelse på CU20 for denne goodwill, reduceres den skattepligtige midlertidige forskel, som er knyttet til denne goodwill, fra CU100 til CU80, hvilket medfører et fald i værdien af den ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelse. Dette fald i værdien af den ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelser anses også for at være tilknyttet den første indregning af goodwillen og må derfor ikke indregnes i henhold til afsnit 15(a).

21B

Udskudte skatteforpligtelser for skattepligtige midlertidige forskelle, der er tilknyttet goodwill, indregnes dog i det omfang, de ikke hidrører fra den første indregning af goodwill. Hvis en virksomhed eksempelvis i en virksomhedssammenslutning indregner goodwill på CU100, som er skattemæssigt fradragsberettiget til en sats på 20 procent pr. år fra det år, hvor goodwillen blev erhvervet, er den skattemæssige værdi af denne goodwill CU100 ved den første indregning og CU80 ved slutningen af det år, hvor den blev erhvervet. Hvis den regnskabsmæssige værdi af goodwill ved slutningen af det år, hvor den blev erhvervet, fortsat er CU100, vil der opstå en skattepligtig midlertidig forskel på CU20 ved slutningen af året. Eftersom …

Første indregning af et aktiv eller en forpligtelse

22.

En midlertidig forskel kan opstå på tidspunktet for første indregning af et aktiv eller en forpligtelse, eksempelvis hvis en del af eller den fulde kostpris for et aktiv ikke vil være skattemæssigt fradragsberettiget. Metoden for den regnskabsmæssige behandling af en sådan midlertidig forskel afhænger af arten af den transaktion, som medførte den første indregning af aktivet eller forpligtelsen:

a)

i en virksomhedssammenslutning indregner en virksomhed enhver udskudt skatteforpligtelse eller ethvert udskudt skatteaktiv, og dette påvirker beløbet for goodwill eller gevinsten ved et tilbudskøb, der indregnes (jf. afsnit 19),

b)

26.

Følgende er eksempler på fradragsberettigede midlertidige forskelle, der medfører udskudte skatteaktiver:

a)

c)

med enkelte undtagelser indregner en virksomhed de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser i en virksomhedssammenslutning til dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Når en overtaget forpligtelse indregnes på overtagelsestidspunktet, men de dermed forbundne omkostninger først fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i et senere regnskabsår, opstår der en fradragsberettiget midlertidig forskel, som medfører et udskudt skatteaktiv. Et udskudt skatteaktiv opstår tillige, når dagsværdien af et overtaget identificerbart aktiv er mindre end dets skattemæssige værdi. I begge tilfælde påvirkes goodwill af det deraf følgende udskudte skatteaktiv (jf. afsnit 66), og

d)

…«

Efter afsnit 31 er der tilføjet en ny overskrift samt afsnit 32A som følger:

»32.

[Ophævet]

Goodwill

32A

Hvis den regnskabsmæssige værdi af goodwill, der opstår ved en virksomhedssammenslutning, er mindre end den skattemæssige værdi, medfører denne forskel et udskudt skatteaktiv. Det udskudte skatteaktiv, der opstår ved den første indregning af goodwill, skal indregnes som en del af den regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning i det omfang, det er sandsynligt, at der vil være en skattepligtig indkomst til rådighed, hvori den fradragsberettige midlertidige forskel kan udnyttes.«

Afsnit 66-68 er ændret som følger:

»Udskudt skat som følge af en virksomhedssammenslutning

66.

Som beskrevet i afsnit 19 og 26(c) kan der opstå midlertidige forskelle ved en virksomhedssammenslutning. I overensstemmelse med IFRS 3 indregner virksomheden alle deraf følgende udskudte skatteaktiver (i det omfang de opfylder indregningskriterierne i afsnit 24) eller udskudte skatteforpligtelser som identificerbare aktiver og forpligtelser på overtagelsestidspunktet. Derfor påvirker disse udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser beløbet for goodwill eller gevinsten ved tilbudskøbet, som virksomheden indregner. I overensstemmelse med afsnit 15(a) skal en virksomhed imidlertid ikke indregne udskudte skatteforpligtelser, som hidrører fra den første indregning af goodwill.

67.

Som følge af virksomhedssammenslutningen kan sandsynligheden for at realisere et udskudt skatteaktiv for den overtagende virksomhed fra før sammenslutningen ændre sig. En overtagende virksomhed kan betragte det som sandsynligt, at denne vil genindvinde egne udskudte skatteaktiver, der ikke var indregnet forud for virksomhedssammenslutningen. Eksempelvis kan den overtagende virksomhed tænkes at være i stand til at udnytte fordelen ved modregning af sine uudnyttede skattemæssige underskud i den fremtidige skattepligtige indkomst hos den overtagne virksomhed. Alternativt er det som følge af virksomhedssammenslutningen måske ikke længere sandsynligt, at fremtidig skattepligtig indkomst vil gøre det muligt at genindvinde det udskudte skatteaktiv. I sådanne tilfælde skal den overtagende virksomhed indregne en ændring i det udskudte skatteaktiv i det regnskabsår, hvor virksomhedssammenslutningen finder sted, men ikke medtage ændringen i den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutningen. Derfor tager den overtagende virksomhed ikke ændringen i betragtning ved målingen af goodwill eller gevinsten ved tilbudskøbet, som den indregner ved virksomhedssammenslutningen.

68.

Den potentielle fordel ved den overtagne virksomheds fremførte indkomstskattemæssige underskud eller andre udskudte skatteaktiver opfylder måske ikke kriterierne for separat indregning ved den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning, men kan måske realiseres efterfølgende.

Virksomheden skal indregne overtagne udskudte skattefordele, som den realiserer efter virksomhedssammenslutningen, som følger:

a)

Overtagne udskudte skatteaktiver, der er indregnet inden for målingsperioden, der er opstået som følge af nye oplysninger om forhold og omstændigheder, der eksisterede på overtagelsestidspunktet, skal anvendes til at nedbringe den regnskabsmæssige værdi af eventuel goodwill, der er knyttet til overtagelsen. Hvis den regnskabsmæssige værdi af den pågældende goodwill er nul, skal eventuelle resterende udskudte skatteaktiver indregnes i resultatet.

b)

Alle øvrige overtagne udskudte skattefordele, der realiseres, skal indregnes i resultatet (eller, hvis denne standard kræver dette, uden for resultatet).«

Eksemplet efter afsnit 68 er slettet.

Afsnit 81 er ændret som følger:

»81.

Følgende skal tillige oplyses separat:

a)

h)

for ophørt aktivitet, den skatteomkostning, der vedrører:

i)

gevinst eller tab ved ophør og

ii)

resultat af ordinær aktivitet i den ophørte aktivitet for regnskabsåret, samt de tilsvarende beløb for tidligere præsenterede regnskabsår,

i)

den beløbsmæssige størrelse af de skattemæssige konsekvenser for virksomhedens aktionærer af udbytte, som er foreslået eller uddelt før årsregnskabets godkendelse til offentliggørelse, men som ikke indregnes som en forpligtelse i årsregnskabet

j)

hvis en virksomhedssammenslutning, hvor virksomheden optræder som den overtagende virksomhed, medfører en ændring i det indregnede beløb for virksomhedens udskudte skatteaktiv før overtagelsen (jf. afsnit 67), beløbet af denne ændring, og

k)

hvis de udskudte skattefordele, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, ikke er indregnet på overtagelsestidspunktet, men indregnes efter overtagelsestidspunktet (jf. afsnit 68), en beskrivelse af den begivenhed eller ændring i forholdene, der medførte, at de udskudte skatteaktiver skulle indregnes.«

Afsnit 93–95 er tilføjet som følger:

»93.

Afsnit 68 skal anvendes fremadrettet fra ikrafttrædelsestidspunktet for IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) på indregning af udskudte skatteaktiver, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning.

94.

Derfor skal virksomheder ikke regulere den regnskabsmæssige behandling af tidligere virksomhedssammenslutninger, hvis skattefordelene ikke opfyldte kriterierne for separat indregning på overtagelsestidspunktet og indregnes efter overtagelsestidspunktet, medmindre fordelene indregnes inden for målingsperioden og opstår som følge af nye oplysninger om forhold og omstændigheder, der eksisterede på overtagelsestidspunktet. Øvrige indregnede skattefordele skal indregnes i resultatet (eller, hvis denne standard kræver dette, uden for resultatet).

95.

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 21 og 67 og tilføjede afsnit 32A og 81(j) og (k). Virksomheden skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

IAS 16   MATERIELLE ANLÆGSAKTIVER

C5

I IAS 16 er afsnit 44 ændret som følger:

»44.

Virksomheder skal allokere det beløb, som oprindeligt blev indregnet for et materielt anlægsaktiv, til aktivets væsentlige dele og afskrive hver væsentlig del separat. Det kan eksempelvis være hensigtsmæssigt at foretage separat afskrivning af et flys stel og motorer, uanset om disse er ejet eller besiddes gennem en finansiel leasingkontrakt. Tilsvarende kan det være hensigtsmæssigt, hvis en virksomhed erhverver materielle anlægsaktiver i henhold til en operationel leasingkontrakt, hvor den optræder som leasinggiver, at foretage separat afskrivning af beløb, der er indeholdt i kostprisen for aktivet, som kan henføres til gunstige eller ugunstige leasingvilkår i forhold til markedsvilkårene.«

Afsnit 81C er tilføjet som følger:

»81C

IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 44. Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

IAS 28   INVESTERINGER I ASSOCIEREDE VIRKSOMHEDER

C6

I IAS 28 er afsnit 23 ændret som følger:

»23.

En investering i en associeret virksomhed behandles regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode fra det tidspunkt, hvor den bliver en associeret virksomhed. Ved erhvervelsen af investeringen skal en eventuel forskel mellem kostprisen for investeringen og investors andel af nettodagsværdien af den associerede virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser regnskabsmæssigt behandles som følger:

a)

goodwill tilknyttet en associeret virksomhed medtages i investeringens regnskabsmæssige værdi. Afskrivning på denne goodwill er ikke tilladt

b)

et eventuelt beløb, hvormed investors andel af nettodagsværdien af den associerede virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser overstiger kostprisen for investeringen, medtages som indtægt ved opgørelsen af investorens andel af den associerede virksomheds resultat i det regnskabsår, hvor investeringen er erhvervet.

Relevante …«

IAS 32   FINANSIELLE INSTRUMENTER: PRÆSENTATION

C7

Der er foretaget følgende ændringer i IAS 32.

Afsnit 4(c) er ophævet.

Afsnit 97B er tilføjet som følger:

»97B

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ophævede afsnit 4(c). Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

IAS 33   INDTJENING PR. AKTIE

C8

I IAS 33 er afsnit 22 ændret som følger:

»22.

Ordinære aktier udstedt som en del af det erlagte vederlag for en virksomhedssammenslutning medtages i det vejede gennemsnitlige antal aktier fra overtagelsestidspunktet. Dette skyldes, at den overtagende virksomhed fra dette tidspunkt indarbejder den overtagne virksomheds resultat i sin totalindkomstopgørelse.«

IAS 34   PRÆSENTATION AF DELÅRSREGNSKABER

C9

Der er foretaget følgende ændringer i IAS 34.

Afsnit 16(i) er ændret som følger:

»i)

virkningen af ændringer i virksomhedens sammensætning i delårsperioden, herunder virksomhedssammenslutninger, opnåelse eller tab af bestemmende indflydelse på dattervirksomheder og langfristede investeringer, omstruktureringer samt ophørte aktiviteter. I tilfælde af virksomhedssammenslutninger skal virksomheden give de oplysninger, som kræves i henhold til IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger, og«

Afsnit 48 er tilføjet som følger:

»48.

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 16(i). Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

IAS 36   VÆRDIFORRINGELSE AF AKTIVER

C10

Der er foretaget følgende ændringer i IAS 36.

I afsnit 6 er definitionen på aftaletidspunktet slettet.

Afsnit 65 er ændret som følger:

»65.

Afsnit 66-108 og Appendiks C beskriver kravene til identifikation af den pengestrømsfrembringende enhed, et aktiv tilhører, og opgørelse af den regnskabsmæssige værdi af pengestrømsfrembringende enheder samt indregning af tab ved værdiforringelse af pengestrømsfrembringende enheder og goodwill.«

Afsnit 81 og 85 er ændret som følger:

»81.

Goodwill, der indregnes i en virksomhedssammenslutning, er et aktiv, der repræsenterer de fremtidige økonomiske fordele, der hidrører fra andre aktiver, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, og som ikke identificeres individuelt og indregnes separat. Goodwill frembringer ikke pengestrømme uafhængigt af andre aktiver eller grupper af aktiver og bidrager ofte til pengestrømme fra flere pengestrømsfrembringende enheder. Goodwill kan i visse tilfælde ikke allokeres til de enkelte pengestrømsfrembringende enheder på et ikke-vilkårligt grundlag, men kun til grupper af pengestrømsfrembringende enheder. Som en følge heraf omfatter det laveste niveau i virksomheden, hvor goodwillen overvåges til interne ledelsesformål, nogle gange et antal pengestrømsfrembringende enheder, som goodwillen er tilknyttet, men som den ikke kan allokeres til. Henvisninger i afsnit 83-99 og Appendiks C til en pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill, skal også læses som henvisninger til en gruppe af pengestrømsfrembringende enheder, hvortil der er allokeret goodwill.

85.

Hvis den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning kun kan opgøres foreløbigt ved slutningen af det regnskabsår, hvor sammenslutningen finder sted, skal den overtagende virksomhed i overensstemmelse med IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger:

a)

foretage regnskabsmæssig behandling af sammenslutningen ved brug af disse foreløbige værdier og

b)

indregne reguleringer af disse foreløbige værdier som et resultat af gennemførslen af den første regnskabsmæssige behandling inden for målingsperioden, der ikke må overstige tolv måneder efter overtagelsestidspunktet.

I sådanne tilfælde vil det muligvis heller ikke være muligt at gennemføre den første allokering af goodwill, som er indregnet ved sammenslutningen før slutningen af det regnskabsår, hvor sammenslutningen finder sted. Når dette er tilfældet, skal virksomheden give de oplysninger, som kræves i afsnit 133.«

Overskriften efter afsnit 90 samt afsnit 91-95 er ophævet.

Afsnit 138 er ophævet.

Afsnit 139 er ændret som følger:

»139.

Virksomheder skal anvende denne standard:

a)

«

Afsnit 140B er tilføjet som følger:

»140B

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) tilføjede afsnit 65, 81, 85 og 139, ophævede afsnit 91-95 og 138 og tilføjede Appendiks C. Virksomheden skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

Der er tilføjet et nyt appendiks (Appendiks C) som beskrevet nedenfor. Det indarbejder kravene fra de ophævede afsnit 91-95.

»Appendiks C

Dette appendiks er en integreret del af standarden.

Test for værdiforringelse af pengestrømsfrembringende enheder med goodwill og minoritetsinteresser

C1

I overensstemmelse med IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) skal den overtagende virksomhed måle og indregne goodwill på overtagelsestidspunktet som det beløb, hvormed (a) overstiger (b) nedenfor:

a)

det samlede beløb af:

i)

det erlagte vederlag målt i overensstemmelse med IFRS 3, hvilket generelt kræver dagsværdi på overtagelsestidspunktet

ii)

en eventuel minoritetsinteresse i den overtagne virksomhed målt i overensstemmelse med IFRS 3, og

iii)

ved en virksomhedssammenslutning, der gennemføres i flere faser, dagsværdien på overtagelsestidspunktet af den overtagende virksomheds tidligere egenkapitalinteresse i den overtagne virksomhed

b)

nettobeløbet af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser målt på overtagelsestidspunktet i overensstemmelse med IFRS 3.

Allokering af goodwill

C2

Afsnit 80 i denne standard kræver, at goodwill, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, allokeres til hver af den overtagende virksomheds pengestrømsfrembringende enheder eller grupper af pengestrømsfrembringende enheder, som forventes at drage fordel af synergien ved virksomhedssammenslutningen, uanset om andre af den overtagne virksomheds aktiver eller forpligtelser er tilskrevet disse enheder eller grupper af enheder. Det er muligt, at visse af synergieffekterne, der opstår ved virksomhedssammenslutningen, allokeres til en pengestrømsfrembringende enhed, som minoritetsinteressen ikke har nogen andel i.

Test for værdiforringelse

C3

Test for værdiforringelse omfatter en sammenligning af genindvindingsbeløbet af en pengestrømsfrembringende enhed med den regnskabsmæssige værdi af den pengestrømsfrembringende enhed.

C4

Hvis virksomheden måler minoritetsinteresser som sin forholdsmæssige andel af de identificerbare nettoaktiver i en dattervirksomhed på overtagelsestidspunktet, snarere end til dagsværdi, medtages goodwill, der kan henføres til minoritetsinteresser, i genindvindingsbeløbet af den tilknyttede pengestrømsfrembringende enhed, men indregnes ikke i modervirksomhedens koncernregnskab. Derfor skal virksomheden omregne den regnskabsmæssige værdi af den goodwill, der er allokeret til enheden, til bruttoværdien ved at medtage goodwill tilknyttet minoritetsinteressen. Denne regulerede regnskabsmæssige værdi sammenlignes derefter med enhedens genindvindingsværdi for at vurdere, hvorvidt den pengestrømsfrembringende enhed er værdiforringet.

Allokering af et tab ved værdiforringelse

C5

Afsnit 104 kræver, at eventuelle identificerede tab ved værdiforringelse først allokeres til at nedbringe den regnskabsmæssige værdi af goodwill, der er allokeret til enheden, og derefter på et pro rata-grundlag til andre aktiver i enheden baseret på den regnskabsmæssige værdi af hvert aktiv i enheden.

C6

Hvis en dattervirksomhed eller en del af en dattervirksomhed, der har en minoritetsinteresse, i sig selv udgør en pengestrømsfrembringende enhed, allokeres tabet ved værdiforringelse mellem modervirksomheden og minoritetsinteressen på samme grundlag som ved allokering af resultatet.

C7

Hvis en dattervirksomhed eller en del af en dattervirksomhed, der har en minoritetsinteresse, udgør en del af en større, pengestrømsfrembringende enhed, allokeres tab ved værdiforringelse af goodwill til de dele af den pengestrømsfrembringende enhed, der har en minoritetsinteresse, og de dele, der ikke har det. Tabene ved værdiforringelse skal allokeres til den pengestrømsfrembringende enheds elementer på grundlag af:

a)

den forholdsmæssige regnskabsmæssige værdi af elementerne før værdiforringelsen, i det omfang værdiforringelsen vedrører goodwill i den pengestrømsfrembringende enhed, og

b)

den forholdsmæssige regnskabsmæssige værdi af elementernes identificerbare nettoaktiver før værdiforringelsen, i det omfang værdiforringelsen vedrører identificerbare aktiver i den pengestrømsfrembringende enhed. Sådanne værdiforringelser allokeres til aktiverne i elementerne af hver enhed på et pro rata-grundlag baseret på den regnskabsmæssige værdi af hvert aktiv i elementet.

I de elementer, der har en minoritetsinteresse, allokeres tabet ved værdiforringelse mellem modervirksomheden og minoritetsinteressen på samme grundlag som ved allokering af resultatet.

C8

Hvis et tab ved værdiforringelse, der kan henføres til en minoritetsinteresse, vedrører goodwill, der ikke er indregnet i modervirksomhedens koncernregnskab (jf. afsnit C4), skal værdiforringelsen ikke indregnes som et tab ved værdiforringelse af goodwill. I sådanne tilfælde skal kun det tab ved værdiforringelse, der vedrører goodwill allokeret til modervirksomheden, indregnes som et tab ved værdiforringelse af goodwill.

C9

Illustrativt eksempel 7 illustrerer test for værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed med goodwill, som ikke ejes 100 %.«

IAS 37   HENSATTE FORPLIGTELSER, EVENTUALFORPLIGTELSER OG EVENTUALAKTIVER

C11

I IAS 37 er afsnit 5 ændret som følger:

»5.

Hvis en anden standard omhandler en konkret type hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser eller eventualaktiver, skal virksomheden anvende den pågældende standard i stedet for denne standard. Eksempelvis beskrives visse typer af hensatte forpligtelser i standarder om:

a)

entreprisekontrakter (jf. IAS 11 Entreprisekontrakter),

…«

IAS 38   IMMATERIELLE AKTIVER

C12

Der er foretaget følgende ændringer i IAS 38.

I afsnit 8 er definitionen på aftaletidspunktet slettet.

Afsnit 11, 12, 25 og 33-35 er ændret som følger:

»11.

Definitionen på et immaterielt aktiv kræver, at et immaterielt aktiv er identificerbart, for at der kan skelnes mellem dette og goodwill. Goodwill, der indregnes i en virksomhedssammenslutning, er et aktiv, der repræsenterer de fremtidige økonomiske fordele, der hidrører fra andre aktiver, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, og som ikke identificeres individuelt og indregnes separat. De fremtidige økonomiske fordele kan opstå som følge af synergier mellem anskaffede identificerbare aktiver eller fra aktiver som hver for sig ikke opfylder kriterierne for indregning i årsregnskabet.

12.

Et aktiv er identificerbart, hvis det enten:

a)

kan udskilles, dvs. at det kan udskilles eller adskilles fra virksomheden og sælges, overdrages, gives i licens, udlejes eller udveksles, enten separat eller sammen med en tilknyttet kontrakt, et tilknyttet identificerbart aktiv eller en tilknyttet identificerbar forpligtelse, uanset om virksomheden har til hensigt at gøre dette, eller

b)

hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, uanset om disse rettigheder kan overdrages eller udskilles fra virksomheden eller fra andre rettigheder og forpligtelser.

25.

Normalt afspejler den pris, en virksomhed betaler for separat anskaffelse af et immaterielt aktiv, virksomhedens forventninger om sandsynligheden for, at de forventede fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet vil tilgå virksomheden. Med andre ord forventer virksomheden, at der vil være en tilgang af økonomiske fordele, selvom der er usikkerhed knyttet til tidspunktet eller beløbet. Sandsynlighedskriteriet for indregning i afsnit 21(a) anses derfor altid for at være opfyldt for immaterielle aktiver, som er anskaffet separat.

33.

I overensstemmelse med IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger er kostprisen for et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, aktivets dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Dagsværdien af et immaterielt aktiv afspejler markedets forventninger om sandsynligheden for, at de forventede fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet vil tilgå virksomheden. Med andre ord forventer virksomheden, at der vil være en tilgang af økonomiske fordele, selvom der er usikkerhed knyttet til tidspunktet eller beløbet. Sandsynlighedskriteriet for indregning i afsnit 21(a) anses derfor altid for at være opfyldt for immaterielle aktiver, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning. Hvis et aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, kan udskilles eller hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, er der et tilstrækkeligt informationsgrundlag til at foretage en pålidelig måling af aktivets dagsværdi. Således anses kriteriet for pålidelig måling i afsnit 21(b) altid for at være opfyldt for immaterielle aktiver, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning.

34.

I overensstemmelse med denne standard og IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) skal en overtagende virksomhed på overtagelsestidspunktet indregne den overtagne virksomheds immaterielle aktiver separat fra goodwill, uanset om aktiverne blev indregnet af den overtagne virksomhed før virksomhedssammenslutningen. Dette betyder, at den overtagende virksomhed skal indregne igangværende forsknings- og udviklingsprojekter i den overtagne virksomhed som et aktiv separat fra goodwill, hvis projektet opfylder definitionen på et immaterielt aktiv. Et igangværende forsknings- og udviklingsprojekt i en overtaget virksomhed opfylder definitionen på et immaterielt aktiv, når det:

a)

opfylder definitionen på et aktiv og

b)

er identificerbart, dvs. når det kan udskilles eller hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder.

Måling af dagsværdien af et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning

35.

Hvis et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, kan udskilles eller hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, er der et tilstrækkeligt informationsgrundlag til at foretage en pålidelig måling af aktivets dagsværdi. Når de ved måling af et immaterielt aktivs dagsværdi anvendte skøn indebærer en række mulige udfald med forskellig sandsynlighed, skal denne usikkerhed afspejles ved målingen af aktivets dagsværdi.«

Afsnit 38 er ophævet.

Afsnit 68 er ændret som følger:

»68.

Omkostninger til et immaterielt gode skal indregnes, når de afholdes, medmindre:

a)

de er en del af kostprisen for et immaterielt aktiv, som opfylder indregningskriterierne (jf. afsnit 18-67), eller

b)

det immaterielle gode anskaffes ved en virksomhedssammenslutning og ikke kan indregnes som et immaterielt aktiv. Hvis dette er tilfældet indgår det i det beløb, der indregnes for goodwill på overtagelsestidspunktet (jf. IFRS 3).«

Afsnit 94 er ændret som følger:

»94.

Brugstiden for et immaterielt aktiv, som hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, må ikke overstige perioden for de kontraktlige eller juridiske rettigheder, men kan være kortere, afhængig af den periode, hvor aktivet forventes anvendt af virksomheden. Hvis de kontraktlige eller andre juridiske rettigheder er overdraget for en begrænset periode, som kan fornys, skal det immaterielle aktivs brugstid udelukkende omfatte denne eller disse fornyelsesperioder, hvis der foreligger dokumentation til støtte for, at virksomheden kan opnå fornyelse uden væsentlige omkostninger. Brugstiden for en generhvervet rettighed, der indregnes som et immaterielt aktiv ved en virksomhedssammenslutning, er den resterende kontraktlige løbetid for den kontrakt, i henhold til hvilken retten blev tildelt, og omfatter ikke fornyelsesperioder.«

Afsnit 115A er tilføjet som følger:

»115A

Hvis der er en generhvervet rettighed ved en virksomhedssammenslutning, og rettigheden efterfølgende genudstedes (sælges) til en tredjepart, skal den eventuelle tilknyttede regnskabsmæssige værdi anvendes til at opgøre tabet eller gevinsten ved genudstedelsen.«

Afsnit 129 er ophævet.

Afsnit 130 er ændret som følger:

»130.

Virksomheder skal anvende denne standard:

a)

«

Afsnit 130C er tilføjet som følger:

»130C

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 12, 3335, 68, 69, 94 og 130, ophævede afsnit 38 og 129 og tilføjede afsnit 115A. Virksomheder skal anvende disse ændringer for regnskabsår, der begynder den 1. juli 2009 eller derefter. Derfor skal der ikke foretages regulering af beløb, der er indregnet for immaterielle aktiver og goodwill ved tidligere virksomhedssammenslutninger. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) for et tidligere regnskabsår, skal ændringerne anvendes for dette tidligere regnskabsår.«

IAS 39   FINANSIELLE INSTRUMENTER: INDREGNING OG MÅLING

C13

Der er foretaget følgende ændringer i IAS 39.

Afsnit 2(f) er ophævet.

Afsnit 103D er tilføjet som følger:

»103D

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ophævede afsnit 2(f). Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

IFRIC 9   OMVURDERING AF INDBYGGEDE AFLEDTE FINANSIELLE INSTRUMENTER

C14

Følgende fodnote føjes til afsnit 5 i IFRIC 9:

»5.

Dette fortolkningsbidrag tager ikke stilling til erhvervelse af kontrakter med indbyggede afledte finansielle instrumenter i en virksomhedssammenslutning eller en eventuel omvurdering heraf på datoen for erhvervelsen (1).


(1)  IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) tager stilling til erhvervelse af kontrakter med indbyggede afledte finansielle instrumenter i en virksomhedssammenslutning.«


Top