Sag C-545/19

AllianzGI-Fonds AEVN

mod

Autoridade Tributária e Aduaneira

Domstolens dom (Anden Afdeling) af 17. marts 2022

»Præjudiciel forelæggelse – artikel 63 TEUF – frie kapitalbevægelser – beskatning af udbytte, der udbetales til institutter for kollektiv investering (CIU’er) – hjemmehørende og ikke-hjemmehørende CIU’er – forskellig behandling – indeholdelse af kildeskat alene for udbytte udbetalt til ikke-hjemmehørende CIU’er – sammenlignelige situationer – bedømmelse – hensyntagen til beskatningsordningen for kapitalandelsindehaverne i CIU’erne og hjemmehørende institutters skattepligt vedrørende andre skatter – foreligger ikke«

1. Fri udveksling af tjenesteydelser – frie kapitalbevægelser – traktatens bestemmelser – undersøgelse af en national foranstaltning med tilknytning til disse to grundlæggende friheder – kriterier for fastlæggelse af de gældende regler

   (Art. 56 TEUF og 63 TEUF)

   (jf. præmis 31, 33 og 34)

2. Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skatte- og afgiftslovgivning – beskatning af udbytte – beskatning af udbytter, der modtages af institutter for kollektiv investering i værdipapirer – fritagelse, under visse betingelser, for kildeskat af indenlandsk udbytte, der modtages af hjemmehørende institutter – kildebeskatning af indenlandsk udbytte, der modtages af institutter, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat – undersøgelse af, hvorvidt en grænseoverskridende situation kan sammenlignes med en national situation – hensyntagen til det formål, der forfølges med de nationale bestemmelser – undgåelse eller lempelse af kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning – kildemedlemsstaten for udbytter oppebåret af ikke-hjemmehørende institutter – objektivt sammenlignelige situationer

   (Art. 63 TEUF)

   (jf. præmis 49, 59, 60, 63-66, 68, 69, 72 og 74)

3. Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skatte- og afgiftslovgivning – beskatning af udbytte – beskatning af udbytter, der modtages af institutter for kollektiv investering i værdipapirer – fritagelse, under visse betingelser, for kildeskat af indenlandsk udbytte, der modtages af hjemmehørende institutter – kildebeskatning af indenlandsk udbytte, der modtages af institutter, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat – ikke tilladt – begrundelse – foreligger ikke

   (Art. 63 TEUF)

   (jf. præmis 78-85 og domskonkl.)

Resumé

AllianzGI-Fonds er et åbent institut for kollektiv investering (»collective investment undertaking« (CIU)), som var oprettet i henhold til tysk lovgivning og skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, og som dér var fritaget for selskabsskat i henhold til national ret. Denne skattemæssige status tillod ikke AllianzGI-Fonds at få tilbagebetalt skat, der var betalt i udlandet i form af et skattefradrag som følge af en international dobbeltbeskatning, eller på nogen måde at anmode om tilbagebetaling af disse skatter.

I 2015 og 2016 ejede AllianzGI-Fonds kapitalandele i forskellige selskaber hjemmehørende i Portugal. Det udbytte, som AllianzGI-Fonds modtog i denne forbindelse i løbet af denne periode, blev i Portugal pålagt en kildeskat på 25%. AllianzGI-Fonds anlagde sag ved den forelæggende ret med påstand om annullation af de afgørelser, hvorved den portugisiske skatte- og afgiftsmyndighed havde foretaget indeholdelse af denne kildeskat. AllianzGI-Fonds mente således at være undergivet en mindre gunstig skattemæssig behandling end de CIU’er, der var hjemmehørende i Portugal, og som modtog udbytte fra hjemmehørende selskaber, idet disse CIU’er ikke var selskabsskattepligtige af udbytte modtaget fra hjemmehørende selskaber. AllianzGI-Fonds gjorde i denne forbindelse navnlig gældende, at der forelå en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF.

Den forelæggende ret anmodede Domstolen om en præjudiciel afgørelse om foreneligheden med EU-retten af en lovgivning, hvorefter der af udbytte, som udloddes af hjemmehørende selskaber til et ikke-hjemmehørende CIU, indeholdes kildeskat, mens udbytte udloddet til et hjemmehørende CIU fritages for indeholdelse heraf. Domstolen fastslog i sin dom, at en sådan lovgivning ikke er forenelig med artikel 63 TEUF.

Domstolens bemærkninger

Efter først at have fastslået, at den frie bevægelighed, der fandt anvendelse, var de frie kapitalbevægelser, foretog Domstolen en analyse af en eventuel restriktion af denne frihed. Domstolen bemærkede i denne henseende, at den omstændighed, at den portugisiske lovgivning alene forbeholdt hjemmehørende CIU’er muligheden for at opnå fritagelse for kildeskat, udgjorde en ugunstig behandling af udbytter, der modtages af ikke-hjemmehørende CIU’er, som på den ene side kan afholde ikke-hjemmehørende CIU’er fra at foretage investeringer i selskaber, der er etableret i Portugal, og på den anden side afholde investorer, der er hjemmehørende i Portugal, fra at erhverve andele i sådanne CIU’er.

Denne forskellige behandling er kun forenelig med EU-retten, såfremt den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller såfremt den er begrundet i et tvingende alment hensyn.

Med hensyn til de pågældende situationers sammenlignelighed havde den portugisiske regering i det væsentlige gjort gældende, at de respektive situationer for henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende CIU’er ikke er objektivt sammenlignelige, fordi beskatningen af udbytte, som disse to kategorier af investeringsinstitutter modtager fra selskaber, der er hjemmehørende i Portugal, for det første er underlagt forskellige beskatningsteknikker – dvs. sådanne udbytter kildebeskattes, når de udbetales til et ikke-hjemmehørende CIU, selv om de er underlagt stempelafgift og den særafgift, der er fastsat i selskabsskattelovens artikel 88, stk. 11, når de udbetales til et hjemmehørende CIU. Denne regering anførte for det andet, at udbytte udloddet af hjemmehørende CIU’er til kapitalandelsindehavere, der er hjemmehørende på det portugisiske område, beskattes med en sats på mellem 25% og 28%, mens udbytte, som udbetales til kapitalandelsindehavere, der ikke er hjemmehørende på det portugisiske område, principielt er fritaget for personlig indkomstskat og for indkomstskat for juridiske personer.

Ifølge retspraksis kan en forskellig behandling af beskatningen af udbytte i forhold til, om de skattepligtige personer er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende, der følger af anvendelsen af de to forskellige beskatningsmetoder, begrundes. Med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse begrænsede den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning sig imidlertid ikke til at fastsætte forskellige regler for skatteopkrævning i forhold til hjemstedet for det modtagende CIU af indenlandsk udbytte, men fastsatte i realiteten en systematisk beskatning af det nævnte udbytte udelukkende for ikke-hjemmehørende institutter.

Domstolen behandlede for det første den portugisiske regerings argument, som i det væsentlige vedrørte det forhold, at de pågældende situationer ikke var sammenlignelige, fordi der i den portugisiske beskatningsordning findes skatter og afgifter, som kun hjemmehørende CIU’er pålægges. Selv om indenlandsk udbytte, der modtages af et ikke-hjemmehørende CIU, undergives en særafgift i medfør af den omhandlede nationale lovgivning, pålægges denne navnlig kun i begrænsede tilfælde, således at den ikke kunne sidestilles med den almindelige beskatning af indenlandsk udbytte, der modtages af ikke-hjemmehørende CIU’er. Ikke-hjemmehørende CIU’er befinder sig derfor ikke i en situation, der er objektivt forskellig i forhold til hjemmehørende CIU’er med hensyn til beskatning af udbytte, der hidrører fra Portugal.

For så vidt som den portugisiske regerings argumentation vedrørte den angivelige nødvendighed af at tage hensyn til kapitalandelsindehavernes situation, bemærkede Domstolen for det andet, at ifølge retspraksis skal sammenligneligheden af de pågældende situationer vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser. Der kan endvidere kun tages hensyn til de relevante sondringskriterier i den pågældende lovgivning med henblik på bedømmelsen af, om den forskellige behandling, der følger af en sådan lovgivning, afspejler objektivt forskellige situationer.

I den foreliggende sag var den portugisiske udbyttebeskatningsordning udformet ud fra den logik, der ligger til grund for »exitbeskatning« ( 1 ). Denne ordning tager sigte på at nå mål, såsom bl.a. målet om at undgå international økonomisk dobbeltbeskatning, og at overføre beskatningen fra CIU’erne til kapitelandelsindehaverne, for at beskatningen af disse indtægter tilnærmelsesvis svarer til den, der ville være blevet anvendt, hvis disse indtægter var blevet oppebåret direkte af kapitalandelsindehaverne i disse CIU’er.

Hvad angik de relevante sondringskriterier fastslog Domstolen, at det ene sondringskriterium, som den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning henviste til, eftersom det udelukkende vedrørte CIU’ernes hjemsted, ikke gjorde det muligt at fastslå, at der forelå objektivt forskellige situationer mellem disse institutter, som er hjemmehørende, og de ikke-hjemmehørende institutter.

Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt der forelå et tvingende alment hensyn, der kunne begrunde den konstaterede restriktion, fandt Domstolen for det første, at i mangel af en direkte sammenhæng mellem fritagelsen for kildeskat af indenlandsk udbytte, der modtages af et hjemmehørende CIU, og beskatningen af det nævnte udbytte som indtægter hos kapitalandelsindehaverne i dette investeringsinstitut, måtte en begrundelse med henvisning til behovet for at sikre sammenhængen i den nationale beskatningsordning forkastes. Hvad for det andet angik hensynet om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem Den Portugisiske Republik og Forbundsrepublikken Tyskland bemærkede Domstolen, at når en medlemsstat har valgt – således som det var tilfældet i hovedsagen – ikke at beskatte udbyttemodtagende hjemmehørende CIU’er af indenlandsk udbytte, kan den ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af ikke-hjemmehørende CIU’er, der modtager sådant udbytte.

( 1 ) – Således at de CIU’er, der er oprettet og drives i henhold til portugisisk lovgivning, er fritaget for indkomstskat, idet byrden herfor er overført til kapitalandelsindehaverne, som er hjemmehørende, idet ikke-hjemmehørende er fritaget for denne.