—

za D. Krawczyńskeho W. Kłoskowskim, radca prawny,

—

za Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku W. Dziemiachem, radca prawny,

—

za polskou vládu M. Dowgielewiczem, jako zmocněncem,

—

za Komisi Evropských společenství D. Triantafyllouem a K. Herrmann, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu jednak čl. 33 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991 (Úř. věst. L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 160, dále jen „šestá směrnice“), a jednak čl. 90 prvního pododstavce ES.

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi D. Krawczyńskim a Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku (ředitelem Celní komory v Białystoku) ve věci spotřební daně, která byla D. Krawczyńskemu vyměřena z prodeje ojetých automobilů před jejich prvním přihlášením k registraci v Polsku.

3

Článek 33 odst. 1 šesté směrnice stanoví:

„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, zejména ty, které se týkají obecné úpravy držení, pohybu a sledování výrobků, jež jsou předmětem spotřební daně, není tato směrnice na překážku tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv, daně ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nelze označit za daně z obratu, pokud ovšem tyto daně, dávky nebo poplatky nepovedou při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.“

4

Článek 2 zákona ze dne 23. ledna 2004 o spotřební dani (ustawa o podatku akcyzowym) (Dz. U. č. 29, položka 257), ve znění platném pro spor v původním řízení (dále jen „zákon z roku 2004“), stanoví:

„Pro účely tohoto zákona se rozumí

[…]

[…]“

5

Článek 10 odst. 1 zákona z roku 2004 zní takto:

„Základem daně, v případě, že je sazba daně stanovena v procentech ze základu daně, je:

6

Článek 75 odst. 1 a 3 zákona z roku 2004 stanoví:

„1.   Sazba daně na výrobky podléhající neharmonizované spotřební dani činí 65 % základu definovaného v článku 10, s výjimkou sazby uplatnitelné na elektrickou energii.

[…]

3.   Ministr, do jehož pravomoci spadají záležitosti veřejných financí, může vyhláškou snížit sazby spotřební daně stanovené v odstavcích 1 a 2 a rozlišit je v závislosti na typu výrobku a definovat podmínky jejich uplatňování.“

7

Článek 79 téhož zákona zní:

„Osoba povinná k dani je oprávněna odečíst od částky spotřební daně částku spotřební daně, kterou uhradila z prodeje nebo dovozu podléhajícího této dani v okamžiku nabytí výrobků podléhajících neharmonizované dani.“

8

Podle čl. 80 odst. 1 až 4 zákona z roku 2004:

„1.   Spotřební dani podléhají osobní automobily nezaregistrované v tuzemsku podle zákona o silničním provozu.

2.   Spotřební daň dluží:

3.   Spotřební daň z automobilů vzniká:

4.   Ministr, do jehož pravomoci spadají záležitosti veřejných financí, může vyhláškou stanovit podrobnosti ohledně výběru spotřební daně u osobních automobilů, týkající se zejména jejich přípustné užitečné hmotnosti, přičemž zohlední zvláštní daňové předpisy a nutnost zajistit řádný výběr spotřební daně.“

9

Článek 81 odst. 1 zákona z roku 2004 zní následovně:

„Osoby, které uvnitř Společenství nabudou osobní automobil nezaregistrovaný v tuzemsku podle zákona o silničním provozu, jsou povinny:

10

Podle čl. 82 odst. 3 zákona z roku 2004 je v případě pořízení osobního automobilu uvnitř Společenství základem daně částka, kterou je kupující povinen zaplatit prodávajícímu.

11

Z článku 7 vyhlášky ministra financí ze dne 22. dubna 2004 o snížení sazeb spotřební daně (Dz. U č. 87, položka 825), ve znění platném pro spor v původním řízení (rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) (dále jen „vyhláška z roku 2004“), jakož i z jejích příloh 1 a 2 vyplývá, že pro nové automobily nebo automobily staré méně než dva roky činí sazba spotřební daně v závislosti na objemu motoru 3,1 % nebo 13,6 %, a naopak pro vozidla starší dvou let se tato sazba, která je stanovena podle výpočtového vzorce uvedeného v čl. 7 odst. 2 vyhlášky z roku 2004, mění v závislosti na stáří vozidla a může dosáhnout až 65 % základu daně.

12

Rozhodnutím ze dne 7. listopadu 2005 vyměřil vedoucí celního úřadu v Białystoku (Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku) D. Krawczyńskemu částku dlužné spotřební daně ve výši 11066 PLN z prodeje pěti osobních automobilů různých značek v tuzemsku před jejich prvním přihlášením k registraci v Polsku, kterou měl jakožto osoba povinná k přiznat a odvést, ale tuto povinnost nesplnil.

13

Dariusz Krawczyński podal proti tomuto rozhodnutí odvolání, v němž žádal, aby mu byl daňový dluh stanoven v celkové částce 4599 PLN, neboť se v zásadě domníval, že má v souladu s čl. 79 zákona z roku 2004 právo odečíst od dlužné částky daň, kterou uhradil ze zdanitelného prodeje nebo dovozu v okamžiku nabytí výrobků zatížených neharmonizovanou spotřební daní, třebaže nepodal k tomu stanovené prohlášení.

14

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku rozhodnutím ze dne 19. ledna 2006 toto odvolání zamítl. Ve svém rozhodnutí v zásadě zdůraznil, že jednak jsou spotřební daň povinny uhradit osoby, které v Polsku uskuteční jakýkoli prodej automobilů před jejich prvním přihlášením v registraci v tuzemsku, a jednak je pro uplatnění zmíněného práva na odečtení nutné, aby osoba povinná k dani předložila příslušnému daňovému úřadu prohlášení ohledně této spotřební daně, vypočetla dlužnou daň a uhradila ji ve lhůtě stanovené příslušnou právní úpravou.

15

Dariusz Krawczyński podal proti tomuto zamítavému rozhodnutí odvolání k Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (Vojvodský správní soud v Białystoku). Zejména uváděl, že jsou od spotřební daně osvobozena ojetá vozidla, která již byla přihlášena k registraci v Polsku, nezávisle na jejich stáří, zatímco toto osvobození se nevztahuje na ojetá vozidla dovezená z ostatních členských států. Prodeje naposled zmíněných vozidel před jejich přihlášením k registraci v Polsku jsou zatíženy spotřební daní, jejíž výše závisí na stáří vozidla. Dariusz Krawczyński z toho vyvozoval, že Polská republika vybírá z ojetých automobilů dovezených z jiných členských států daň, která je vyšší než ta, kterou je zatíženo podobné domácí zboží.

16

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku byl naopak toho názoru, že Polská republika nečiní diskriminující rozdíly mezi automobily na základě jejich původu, nýbrž rozhodující hledisko pro jejich podrobení spotřební dani spočívá v absenci přihlášení k registraci v Polsku, a nikoli ve skutečnosti, že tato vozidla pocházejí z jiného členského státu než z Polské republiky.

17

Za těchto podmínek se Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

V případě záporné odpovědi na výše uvedenou otázku:

18

Nejprve je nutno připomenout, že podle ustálené judikatury je pro posouzení toho, zda lze daň, dávku nebo poplatek označit za daň z obratu ve smyslu článku 33 odst. 1 šesté směrnice, zejména zapotřebí zjistit, zda vede k ohrožení fungování společného systému daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) tím, že zatíží pohyb zboží a služeb a použije se na obchodní plnění způsobem, který je srovnatelný s DPH (rozsudek ze dne 11. října 2007, KÖGÁZ a další, C-283/06 a C-312/06, Sb. rozh. s. I-8463, bod 34 a citovaná judikatura).

19

Soudní dvůr v tomto ohledu upřesnil, že v případě daní, dávek nebo poplatků, které vykazují základní znaky DPH, i když nejsou s DPH ve všech bodech totožné, je třeba mít v každém případě za to, že zatěžují pohyb zboží a služeb způsobem srovnatelným s DPH (výše uvedený rozsudek KÖGÁZ a další, bod 35 a citovaná judikatura).

20

Článek 33 odst. 1 šesté směrnice naproti tomu nebrání zachování nebo zavedení daně, která nevykazuje jeden ze základních znaků DPH (výše uvedený rozsudek KÖGÁZ a další, bod 36 a citovaná judikatura).

21

Soudní dvůr upřesnil, jaké jsou základní znaky DPH. Z jeho judikatury vyplývá, že uvedené znaky jsou celkově čtyři: obecné použití DPH na plnění, která se týkají zboží nebo služeb; stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, které poskytuje; vybírání této daně v každém stupni výrobního a distribučního procesu, včetně maloobchodního prodeje, bez ohledu na počet plnění uskutečněných dříve; odpočet částek odvedených v předchozích fázích výrobního a distribučního procesu z DPH dlužné osobou povinnou k dani, takže se tato daň v dané fázi uplatní pouze na hodnotu přidanou v této fázi a konečné zatížení uvedenou daní spočívá v konečném důsledku na spotřebiteli (výše uvedený rozsudek KÖGÁZ a další, bod 37 a citovaná judikatura).

22

Co se však týče prvního z těchto znaků – obecného použití DPH na plnění, která se týkají zboží nebo služeb – je třeba zdůraznit, jak ostatně uvádějí Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, polská vláda i Komise Evropských společenství, že spotřební daň, o kterou se jedná ve sporu v původním řízení, zatěžuje podle čl. 80 odst. 2 bodu 1 zákona z roku 2004 pouze prodeje ojetých vozidel před jejich prvním přihlášením k registraci v Polsku.

23

Vzhledem k této okolnosti nelze mít za to, že zmíněná spotřební daň zatěžuje obecným způsobem všechna plnění, která se týkají zboží nebo služeb.

24

Jelikož tedy spotřební daň, o kterou se jedná ve sporu v původním řízení, nenaplňuje první ze znaků uvedených v bodě 22 tohoto rozsudku, není nutno ověřovat, zda tato spotřební daň vykazuje tři další základní znaky DPH.

25

Jeví se proto, že daň vykazující takové znaky, jako jsou znaky spotřební daně, o kterou se jedná v původním řízení, se natolik liší od DPH, že ji nelze označit za daň, která má povahu daně z obratu ve smyslu čl. 33 odst. 1 šesté směrnice.

26

S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět, že čl. 33 odst. 1 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takové spotřební dani, jako je spotřební daň stanovená v Polsku zákonem z roku 2004, jíž jsou zatíženy všechny prodeje automobilů před jejich prvním přihlášením k registraci v tuzemsku.

27

Předkládající soud se v zásadě táže, zda spotřební daň, která zatěžuje veškeré prodeje osobních automobilů před jejich prvním přihlášením k registraci v tuzemsku, odporuje článku 90 ES, jelikož prodej ojetých automobilů, které již byly v Polsku zaregistrovány, je od této daně osvobozen.

28

Je proto nutno ověřit, zda takovýto režim nevede k vyššímu zdanění ojetých vozidel dovezených z jiného členského státu než z Polské republiky, a tudíž nezaregistrovaných na polském území, než ojetých vozidel, která se již nacházejí na vnitrostátním trhu a jsou v Polsku zaregistrována.

29

Úvodem je třeba zdůraznit, že taková spotřební daň, jako je daň zavedená vnitrostátní právní úpravou, o kterou jde v původním řízení, spadá do obecného systému vnitrostátních poplatků ze zboží, a musí tedy být přezkoumána s ohledem na článek 90 ES (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. ledna 2007, Brzeziński, C-313/05, Sb. rozh. s. I-513, bod 24).

30

Je přitom třeba připomenout, že Soudní dvůr rozhodl, že článek 90 ES představuje v systému Smlouvy o ES doplněk k ustanovením, která se týkají zrušení cel a poplatků s rovnocenným účinkem. Cílem tohoto ustanovení je zajištění volného pohybu zboží mezi členskými státy za normálních podmínek hospodářské soutěže vyloučením jakékoliv formy ochrany, která by mohla vést k použití diskriminačního vnitrostátního zdanění výrobků, které pocházejí z jiných členských států (výše uvedený rozsudek Brzeziński, bod 27 a citovaná judikatura).

31

V oblasti zdanění dovezených ojetých motorových vozidel je cílem článku 90 ES zaručit naprostou neutralitu vnitrostátního zdanění z hlediska hospodářské soutěže mezi výrobky, které se již nacházejí na vnitrostátním trhu, a dovezenými výrobky (rozsudek ze dne 20. září 2007, Komise v. Řecko, C-74/06, Sb. rozh. s. I-7585, bod 24 a citovaná judikatura).

32

Mimoto je systém zdaňování možno považovat za slučitelný s článkem 90 ES jen tehdy, jestliže je prokázáno, že funguje tak, že je v každém případě vyloučené, aby byly dovážené výrobky zdaňovány více než vnitrostátní výrobky, a že tedy v žádném případě nemá diskriminační účinky (výše uvedený rozsudek Brzeziński, bod 40 a citovaná judikatura).

33

V této souvislosti je třeba ověřit, zda spotřební daň, o níž se jedná ve sporu v původním řízení, zatěžuje prodej dovezeného ojetého automobilu i prodej ojetého automobilu již zaregistrovaného v Polsku stejným způsobem, jelikož obě uvedené kategorie vozidel představují podobné výrobky ve smyslu čl. 90 prvního pododstavce ES.

34

V rámci tohoto srovnání je důležité rozlišovat mezi dvěma kategoriemi vozidel, a to jednak mezi těmi, která jsou prodávána jako ojetá v průběhu dvou kalendářních roků následujících po datu jejich výroby, přičemž rok výroby je považován za první kalendářní rok, a jednak mezi těmi, která jsou prodávána jako ojetá po tomto dvouletém období (výše uvedený rozsudek Brzeziński, bod 34).

35

Pokud jde o osobní vozidla prodávaná jako nová nebo jako ojetá během uvedeného období dvou let, z vyhlášky z roku 2004 vyplývá, že podléhají spotřební dani vypočítané podle stejné sazby (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Brzeziński, bod 35).

36

Pokud jde o ojetá vozidla stará méně než dva roky, přísluší vnitrostátnímu soudu konkrétněji ověřit zejména ve světle vyhlášky z roku 2004, zda jsou z titulu spotřební daně zatížena skutečně stejně z toho důvodu, že zůstatková výše této daně zahrnutá v prodejní hodnotě ojetých vozidel registrovaných v Polsku je rovna výši téže daně zatěžující podobná ojetá vozidla pocházející z jiného členského státu než z Polské republiky (výše uvedený rozsudek Brzeziński, bod 36).

37

Naproti tomu, pokud jde o spotřební daň, kterou jsou zatížena ojetá vozidla prodávaná po více než dvou letech ode dne jejich výroby, sazba spotřební daně se vypočítá podle vzorce stanoveného v článku 7 vyhlášky z roku 2004. Použití tohoto vzorce vede ke zvýšení zmíněné sazby v závislosti na stáří vozidla (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Brzeziński, bod 37).

38

Předkládajícímu soudu přitom přísluší, aby přezkoumal, zda takovéto zvýšení uvedené sazby zatěžuje jen ojetá vozidla pocházející z jiného členského státu než z Polské republiky, a zda naopak sazba zůstatkové spotřební daně na ojetá vozidla zaregistrovaná v Polsku jako nová, zahrnutá v hodnotě takového vozidla, zůstává stejná (výše uvedený rozsudek Brzeziński, bod 38).

39

S ohledem na výše uvedené je na druhou položenou otázku třeba odpovědět tak, že čl. 90 první pododstavec ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové spotřební dani, jako je daň ve věci v původním řízení, v rozsahu, v němž její výše zatěžující prodej ojetých vozidel dovezených z jiného členského státu před jejich první registrací přesahuje zůstatkovou výši této daně zahrnutou v prodejní hodnotě podobných vozidel, zaregistrovaných předtím v členském státě, který tuto daň stanovil. Předkládajícímu soudu přísluší, aby přezkoumal, zda právní úprava, o kterou se jedná v původním řízení, a zejména použití článku 7 vyhlášky z roku 2004 má takovýto důsledek.

40

Ve svém písemném vyjádření navrhla polská vláda Soudnímu dvoru, aby v případě, že by rozhodl, že taková vnitrostátní právní úprava, jaká je dotčena v původním řízení, je neslučitelná s čl. 90 prvním pododstavcem ES, omezil časové účinky rozsudku v projednávané věci.

41

Na podporu svého návrhu se polská vláda dovolává na jedné straně toho, že v době přijetí vnitrostátní právní úpravy, která je dotčena v původním řízení, brala zřetel na rozsudky Soudu, třebaže se nedotýkaly právních a skutkových situací podobných situaci ve zmíněné věci, a na druhé straně toho, že navzdory skutečnosti, že určitá ustanovení vyhlášky z roku 2004 nejsou podle Komise a Soudního dvora v souladu s čl. 90 prvním pododstavcem ES, neboť stanoví zvyšování sazby spotřební daně v závislosti na stáří vozidla, takovéto zjištění neplatí, co se týče ostatních ustanovení zmíněné vyhlášky. Ve vztahu k posledně zmíněným ustanovením by Soudní dvůr mohl omezit časové účinky tohoto rozsudku.

42

V tomto ohledu je třeba připomenout, že jen výjimečně mohou okolnosti přimět Soudní dvůr k tomu, aby na základě obecné zásady právní jistoty, která je vlastní právnímu řádu Společenství, omezil možnost všech zúčastněných osob dovolávat se ustanovení, jehož výklad podal, za účelem zpochybnění právních vztahů založených v dobré víře (rozsudek ze dne 6. března 2007, Meilicke a další, C-292/04, Sb. rozh. s. I-1835, bod 35 a citovaná judikatura).

43

Takovéto omezení lze podle ustálené judikatury Soudního dvora připustit pouze v samotném rozsudku, kterým se rozhoduje o požadovaném výkladu (výše uvedený rozsudek Meilicke a další, bod 36 a citovaná judikatura).

44

Je totiž nutná existence jediného okamžiku určení časových účinků požadovaného výkladu ustanovení práva Společenství podaného Soudním dvorem. V tomto ohledu zásada, že omezení lze připustit pouze v samotném rozsudku, kterým se rozhoduje o požadovaném výkladu, zaručuje rovné zacházení s členskými státy a ostatními právními subjekty ve vztahu k tomuto právu, a splňuje tak rovněž požadavky, jež vyplývají ze zásady právní jistoty (výše uvedený rozsudek Meilicke a další, bod 37 a citovaná judikatura).

45

Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká v podstatě slučitelnosti spotřební daně, která zatěžuje automobily před jejich prvním přihlášením k registraci v tuzemsku, s čl. 90 prvním pododstavcem ES. V tomto ohledu z bodu 41 výše uvedeného rozsudku Brzeziński vyplývá, že čl. 90 první pododstavec ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání spotřební dani v rozsahu, v němž její výše zatěžující prodej ojetých vozidel starších dvou let nabytých v jiném členském státě, než je ten, který takovouto daň zavedl, přesahuje zůstatkovou výši této daně zahrnutou v prodejní hodnotě podobných vozidel, zaregistrovaných předtím v členském státě, který tuto daň stanovil. Předkládajícímu soudu přísluší, aby přezkoumal, zda právní úprava, o kterou se jedná v původním řízení, a zejména použití článku 7 vyhlášky z roku 2004, má takovýto důsledek.

46

Z bodu 62 výše uvedeného rozsudku Brzeziński přitom vyplývá, že Soud časové účinky uvedeného rozsudku neomezil.

47

V důsledku toho není namístě omezit časové účinky tohoto rozsudku.

48

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto: