–

za Orde van Vlaamse Balies a IG S. Eskenazim a P. Woutersem, advocaten,

–

za Belgian Association of Tax Lawyers, CD a JU Ph. Malherbem, avocat, a P. Verhaeghem, advocaat,

–

za belgickou vládu S. Baeyensem, J.-C. Halleuxem a C. Pochet, jako zmocněnci, ve spolupráci s M. Delanotem, advocaat,

–

za českou vládu J. Očkovou, M. Smolkem a J. Vláčilem, jako zmocněnci,

–

za francouzskou vládu R. Bénardem, A.-L. Desjonquères, E. de Moustier a É. Toutainem, jako zmocněnci,

–

za lotyšskou vládu J. Davidoviča, I. Hūna a K. Pommere, jako zmocněnkyněmi,

–

za Radu Evropské unie E. Chatziioakeimidou, I. Gurovem a S. Van Overmeire, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi W. Roelsem a P. Van Nuffelem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká platnosti článku čl. 8ab odst. 5 směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (Úř. věst. 2011, L 64, s. 1), ve znění směrnice Rady (EU) 2018/822 ze dne 25. května 2018 (Úř. věst. 2018, L 139, s. 1; oprava Úř. věst. 2018, L 289, s. 72) (dále jen „směrnice 2011/16 v pozměněném znění“) vzhledem k článkům 7 a 47 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporů mezi Orde van Vlaamse Balies (vlámská advokátní komora), Belgian Association of Tax Lawyers, profesního sdružení advokátů, jakož i IG, CD a JU, třemi advokáty, na straně jedné, a Vlaamse Regering (vlámská vláda, Belgie), na straně druhé, ve věci platnosti některých ustanovení vlámské právní úpravy správní spolupráce v oblasti daní.

3

Směrnice 2011/16 zavedla systém spolupráce mezi vnitrostátními daňovými orgány členských států a stanoví pravidla a postupy, které se použijí při výměně informací pro daňové účely.

4

Směrnice 2011/16 byla několikrát změněna, mimo jiné směrnicí 2018/822. Posledně uvedená směrnice zavedla povinnost oznamovat příslušným orgánům přeshraniční daňová uspořádání, která jsou potenciálně agresivním daňovým plánováním. V tomto ohledu se v bodech 2, 4, 6, 8, 9 a 18 odůvodnění směrnice 2018/822 uvádí:

[…]

[…]

[…]

[…]

5

Článek 3 směrnice 2011/16 v pozměněném znění, nadepsaný „Definice“, stanoví:

„Pro účely této směrnice se rozumí:

[…]

[…]

6

Článek 8ab směrnice 2011/16 v pozměněném znění, nadepsaný „Rozsah a podmínky povinné automatické výměny informací o přeshraničních uspořádáních, která se mají oznamovat“, byl vložen článkem 1 odst. 2 směrnice 2018/822 a stanoví:

„1.   Každý členský stát přijme nezbytná opatření, aby od zprostředkovatelů vyžadoval podávání informací o přeshraničních uspořádáních, která se mají oznamovat, jež jsou jim známy, jež mají v držení nebo pod svou kontrolou, příslušným orgánům do 30 dní počínaje:

co nastane jako první.

Bez ohledu na první pododstavec je od zprostředkovatelů uvedených v čl. 3 bodě 21 druhém pododstavci vyžadováno podávání informací do 30 dní počínaje dnem následujícím poté, co poskytli přímo či prostřednictvím dalších osob podporu, pomoc nebo poradenství.

2.   V případě uspořádání určených k nabízení na trhu přijmou členské státy nezbytná opatření, aby od zprostředkovatelů vyžadovaly pravidelné podávání zpráv jednou za tři měsíce s aktualizacemi obsahujícími nové informace, které se mají oznamovat podle odst. 14 písm. a), d), g) a h) a které se objevily od podání poslední zprávy.

[…]

5.   Každý členský stát může přijmout nezbytná opatření, aby zprostředkovatelé měli právo na zproštění povinnosti podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, jestliže by tato oznamovací povinnost představovala porušení zákonné profesní mlčenlivosti podle vnitrostátního práva daného členského státu. Za takové situace přijme každý členský stát nezbytná opatření, aby od zprostředkovatelů vyžadoval neprodlené informování jakéhokoli jiného zprostředkovatele, nebo pokud takový zprostředkovatel není, příslušného daňového poplatníka o jeho oznamovací povinnosti podle odstavce 6.

Zprostředkovatelé mohou mít právo na zproštění povinností podle prvního pododstavce pouze v rozsahu, v jakém působí v mezích příslušných vnitrostátních právních předpisů, které vymezují jejich profesi.

6.   Každý členský stát přijme nezbytná opatření k vyžadování toho, aby v situaci bez zprostředkovatele, nebo pokud zprostředkovatel informuje příslušného daňového poplatníka či jiného zprostředkovatele o uplatnění zproštění povinnosti podle odstavce 5, měl povinnost podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, další informovaný zprostředkovatel, nebo pokud takový zprostředkovatel není, příslušný daňový poplatník.

[…]

9.   Každý členský stát přijme nezbytná opatření k vyžadování toho, aby v situaci více než jednoho zprostředkovatele měli povinnost podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, všichni zprostředkovatelé účastnící se téhož přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat.

Od povinnosti podávat informace je zprostředkovatel osvobozen pouze v rozsahu, v jakém v souladu s vnitrostátním právem prokáže, že tytéž informace podle odstavce 14 již podal jiný zprostředkovatel.

[…]

13.   Příslušný orgán členského státu, kde byly podány informace podle odstavců 1 až 12 […], sdělí […] informace uvedené v odstavci 14 […] příslušným orgánům všech ostatních členských států […]

14.   Informace, jež má příslušný orgán členského státu sdělovat podle odstavce 13, v závislosti na daném případě zahrnují:

[…]“

7

Decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (nařízení o správní spolupráci v oblasti daní) ze dne 21. června 2013 (Belgisch Staatsblad ze dne 26. června 2013, s. 40587) (dále jen „nařízení ze dne 21. června 2013“) provádí směrnici 2011/16 ve Vlámském regionu (Belgie).

8

Toto nařízení bylo novelizováno decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (nařízení, kterým se mění nařízení ze dne 21. června 2013, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní ve vztahu k přeshraničním uspořádáním, která se mají oznamovat) ze dne 26. června 2020 (Belgisch Staatsblad, 3. července 2020, s. 49170) (dále jen „nařízení ze dne 26. června 2020“), jež provádí směrnici 2018/822.

9

Kapitola 2 oddíl 2 pododdíl 2 nařízení ze dne 21. června 2013 upravuje povinné předávání informací o přeshraničních daňových uspořádáních, která se mají oznamovat, ze strany zprostředkovatelů nebo příslušných daňových poplatníků.

10

Článek 11/6 tohoto pododdílu, vložený do nařízení ze dne 21. června 2013 článkem 14 nařízení ze dne 26. června 2020, vymezuje vztah mezi oznamovací povinností a profesní mlčenlivostí, kterou jsou někteří zprostředkovatelé vázáni. Provádí článek 8ab odst. 5 a 6 směrnice 2011/16 v pozměněném znění. Tento článek 11/6 v odstavci 1 stanoví:

„Je-li zprostředkovatel vázán profesní mlčenlivostí, je povinen:

1. informovat písemně a s odůvodněním jiného zprostředkovatele nebo ostatní zprostředkovatele, že nemůže splnit oznamovací povinnost, čímž tato oznamovací povinnost automaticky přechází na jiného zprostředkovatele nebo na ostatní zprostředkovatele;

2. není-li jiného zprostředkovatele, informovat písemně a s odůvodněním příslušného daňového poplatníka nebo příslušné daňové poplatníky o jeho nebo o jejich oznamovací povinnosti.

Zproštění oznamovací povinnosti je účinné až tehdy, kdy zprostředkovatel splnil povinnost uvedenou v pododstavci 1.“

11

Článek 11/7 nařízení ze dne 21. června 2013, vložený do uvedeného nařízení článkem 15 nařízení ze dne 26. června 2020, stanoví:

„[…] pokud zprostředkovatel informuje příslušného daňového poplatníka či jiného zprostředkovatele o uplatnění zproštění podle čl. 11/6 [odst. 1], má povinnost podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, další informovaný zprostředkovatel, nebo pokud takový zprostředkovatel není, příslušný daňový poplatník.“

12

Návrhem ze dne 31. srpna 2020 a návrhem ze dne 1. října 2020 podali žalobci v původním řízení k Grondwettelijk Hof (Ústavní soud, Belgie), který je předkládajícím soudem, žaloby znějící na odklad platnosti nařízení ze dne 26. června 2020 a na jeho úplné nebo částečné zrušení.

13

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že žalobci v původním řízení zpochybňují zejména povinnost podle čl. 11/6 odst. 1 prvního pododstavce bodu 1 nařízení ze dne 21. června 2013, vloženého do tohoto nařízení článkem 14 nařízení ze dne 26. června 2020, na základě které advokát jednající jako zprostředkovatel musí v situaci, kdy je vázán povinností zachovat profesní mlčenlivost, písemně a s odůvodněním informovat ostatní dotčené zprostředkovatele o tom, že nemůže splnit svou oznamovací povinnost. Podle žalobců v původním řízení nelze tuto informační povinnost splnit, aniž by došlo k porušení profesní mlčenlivosti, kterou jsou advokáti vázáni. Uvedená informační povinnost navíc není nezbytná k zajištění ohlašování přeshraničních uspořádání, protože klient, ve spolupráci s advokátem či bez ní, může sám informovat ostatní zprostředkovatele a požádat je, aby splnili svou oznamovací povinnost oni.

14

Předkládající soud uvádí, že informace, které musí advokáti poskytnout příslušnému orgánu o svých klientech, jsou chráněny profesní mlčenlivostí, jestliže se tyto informace týkají činností, které spadají do zvláštních úkolů advokátů v oblasti obhajoby nebo zastupování před soudy a právního poradenství. Poznamenává, že se profesní mlčenlivost vztahuje již na samotnou skutečnost, že vůbec došlo k využití služeb advokáta, a tím spíše se vztahuje na totožnost advokátova klienta. Ochrana informací profesní mlčenlivostí ve vztahu k veřejným orgánům působí i ve vztahu k jiným subjektům, jako jsou jiní zprostředkovatelé.

15

Předkládající soud uvádí, že podle přípravných prací na nařízení ze dne 26. června 2020 je k naplnění požadavků směrnice 2018/822 a k zajištění toho, aby profesní mlčenlivost nebránila nezbytným oznámením, nutné uložit zprostředkovateli povinnost informovat ostatní zprostředkovatelé o tom, že je vázán profesní mlčenlivostí, a tudíž oznamovací povinnost nesplní.

16

Uvedený soud konstatuje, že v rámci žalob v původním řízení tak vyvstává otázka platnosti směrnice 2018/822 v rozsahu, v němž tato směrnice takovou povinnost zavedla. Než tedy bude možné vydat konečné rozhodnutí o těchto žalobách, bude nezbytné nejprve rozhodnout o této otázce.

17

Za těchto podmínek Grondwettelijk Hof (Ústavní soud) odložil až do zveřejnění rozsudku, kterým bude rozhodnuto o uvedených žalobách, platnost zejména čl. 11/6 odst. 1 prvního pododstavce bodu 1 nařízení ze dne 21. června 2013, vloženého článkem 14 nařízení ze dne 26. června 2020, a to v rozsahu, v němž toto ustanovení ukládá advokátovi jednajícímu jako zprostředkovatel informační povinnost ve vztahu k jinému zprostředkovateli, který není jeho klientem. Dále se tento soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Je čl. 1 bod 2 [směrnice 2018/822] v rozporu s právem na spravedlivý proces zaručeným článkem 47 [Listiny] a s právem na respektování soukromého života zaručeným článkem 7 [Listiny] v rozsahu, v němž nový čl. 8ab odst. 5 vložený do [směrnice 2011/16] stanoví, že pokud členský stát přijme nezbytná opatření, aby zprostředkovatelé měli právo na zproštění povinnosti podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, jestliže by tato oznamovací povinnost představovala porušení zákonné profesní mlčenlivosti podle vnitrostátního práva daného členského státu, musí tento členský stát uvedeným zprostředkovatelům uložit povinnost neprodleně informovat jakéhokoli jiného zprostředkovatele, nebo pokud takový zprostředkovatel není, příslušného daňového poplatníka o jeho oznamovací povinnosti, jestliže má tato povinnost za následek, že advokát jednající jako zprostředkovatel je povinen s jiným zprostředkovatelem, který není jeho klientem, sdílet informace, s nimiž se seznámí při výkonu podstatných činností svého povolání, totiž obhajoby nebo zastupování klienta před soudem a poskytování právního poradenství, a to i mimo rámec jakéhokoli soudního řízení?“

18

Úvodem je třeba podotknout, že položená otázka odkazuje sice na informační povinnost stanovenou v čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění jak ve vztahu ke zprostředkovatelům, tak v případě, kdy zprostředkovatel není, k příslušnému daňovému poplatníkovi, avšak z celkového znění žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že se předkládající soud ve skutečnosti táže na platnost této povinnosti jen v případě, kdy má advokát jednající jako zprostředkovatel ve smyslu čl. 3 bodu 21 této směrnice (dále jen „advokát-zprostředkovatel“) povinnost informovat jiného zprostředkovatele, který není jeho klientem.

19

Pokud totiž advokát-zprostředkovatel informuje podle čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění svého klienta bez ohledu na to, zda jím je jiný zprostředkovatel nebo příslušný daňový poplatník, nemůže být tímto informováním zasaženo do dodržování práv a svobod zaručených články 7 a 47 Listiny, a to zejména proto, že advokát-zprostředkovatel nemá vůči svému klientovi žádnou povinnost zachovávat profesní mlčenlivost, a také proto, že v okamžiku, kdy tento klient plní svou oznamovací povinnost podle této směrnice, brání důvěrnost vztahu advokáta-zprostředkovatele a jeho klienta možnosti vyžadovat od tohoto klienta, aby o skutečnosti, že věc konzultoval s advokátem, informoval třetí osoby, zejména daňovou správu.

20

Z předkládacího rozhodnutí tedy vyplývá, že podstatou otázky předkládajícího soudu je žádost, aby Soudní dvůr přezkoumal platnost čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění vzhledem k článkům 7 a 47 Listiny v rozsahu, v němž v důsledku jeho uplatňování členskými státy má advokát jednající jako zprostředkovatel ve smyslu čl. 3 bodu 21 této směrnice v situaci, kdy je z důvodu profesní mlčenlivosti, kterou je vázán, zproštěn oznamovací povinnosti stanovené v čl. 8ab odst. 1 téže směrnice, povinnost neprodleně informovat jakéhokoli jiného zprostředkovatele, který není jeho klientem, o jeho oznamovací povinnosti podle odstavce 6 téhož článku 8ab.

21

V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 8ab odst. 1 směrnice 2011/16 v pozměněném znění přijme každý členský stát nezbytná opatření, aby od zprostředkovatelů vyžadoval podávání informací o přeshraničních uspořádáních, která se mají oznamovat, jež jsou jim známy, jež mají v držení nebo pod svou kontrolou, příslušným orgánům do 30 dní. Oznamovací povinnost stanovená v tomto ustanovení se vztahuje na všechna přeshraniční uspořádání, která se mají oznamovat, tedy jak na individualizovaná uspořádání definovaná v čl. 3 bodě 25 směrnice 2011/16 v pozměněném znění, tak na uspořádání určená k nabízení na trhu definovaná v bodě 24 téhož článku 3.

22

Je třeba konstatovat, že advokáti mohou při výkonu svých činností být „zprostředkovateli“ ve smyslu čl. 3 bodu 21 směrnice 2011/16 v pozměněném znění v důsledku toho, že mohou sami vyvíjet činnosti navrhování, nabízení na trhu nebo organizace přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat, jeho zpřístupňování pro zavedení nebo řízení jeho zavedení, anebo v případě, kdy tak nečiní, že mohou poskytovat podporu, pomoc nebo poradenství pro takové činnosti. Na advokáty vykonávající takové činnosti tedy se v zásadě vztahuje oznamovací povinnost stanovená v čl. 8ab odst. 1 této směrnice.

23

Podle čl. 8ab odst. 5 prvního pododstavce směrnice 2011/16 v pozměněném znění ovšem každý členský stát může přijmout nezbytná opatření, aby zprostředkovatelé, zejména advokáti-zprostředkovatelé, byli zproštěni povinnosti podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, jestliže by tato oznamovací povinnost představovala porušení zákonné profesní mlčenlivosti podle práva daného členského státu. Za takové situace přijme každý členský stát nezbytná opatření, aby od zprostředkovatelů vyžadoval neprodlené informování jakéhokoli jiného zprostředkovatele, nebo pokud takový zprostředkovatel není, příslušného daňového poplatníka o jeho oznamovací povinnosti podle odstavce 6 téhož článku. Posledně zmíněný odstavec stanoví, že v takovém případě má oznamovací povinnost další informovaný zprostředkovatel, nebo pokud takový zprostředkovatel není, příslušný daňový poplatník.

24

Je nicméně třeba zdůraznit, že podle čl. 8ab odst. 5 druhého pododstavce směrnice 2011/16 v pozměněném znění mohou mít zprostředkovatelé právo na zproštění povinností podle prvního pododstavce tohoto odstavce 5 pouze v rozsahu, v jakém působí v mezích příslušných vnitrostátních právních předpisů, které vymezují jejich profesi, což musí případně ověřit vnitrostátní soudy při aplikaci těchto právních předpisů. Platnost čl. 8ab odst. 5 této směrnice vzhledem k článkům 7 a 47 Listiny bude tudíž třeba zkoumat jen ve vztahu k advokátům-zprostředkovatelům, kteří skutečně působí v uvedených mezích.

25

V této souvislosti je třeba poznamenat, že článek 7 Listiny, který každému přiznává právo na respektování soukromého a rodinného života, obydlí a komunikace, odpovídá článku 8 odst. 1 evropské Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, podepsané v Římě dne 4. listopadu 1950 (dále jen „EÚLP“), a článek 47, jenž zaručuje právo na účinnou právní ochranu a spravedlivý proces, odpovídá článku 6 odst. 1 EÚLP.

26

V souladu s čl. 52 odst. 3 Listiny, jehož cílem je zajistit nezbytný soulad mezi právy obsaženými v Listině a odpovídajícími právy zaručenými EÚLP, aniž je narušena autonomie unijního práva, musí tedy Soudní dvůr při výkladu práv zaručených články 7 a 47 Listiny zohlednit odpovídající práva zaručená článkem 8 odst. 1 a článkem 6 odst. 1 EÚLP, jak je vykládá Evropský soud pro lidská práva (dále jen „ESLP“), jakožto minimální úroveň ochrany (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. února 2021, Consob, C‑481/19, EU:C:2021:84, body 36 a 37).

27

V souvislosti s platností čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění vzhledem k článku 7 Listiny vyplývá z judikatury ESLP, že čl. 8 odst. 1 EÚLP chrání důvěrnost veškeré korespondence mezi jednotlivci a poskytuje zvýšenou ochranu komunikaci mezi advokáty a jejich klienty (v tomto smyslu viz ESLP, rozsudek ze dne 6. prosince 2012, Michaud v. Francie, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, body 117 a 118). Obdobně jako toto ustanovení, jež chrání nejen činnosti spadající do obhajoby a procesní obrany, ale i právní konzultace, i článek 7 Listiny nezbytně zaručuje důvěrnost těchto právních konzultací, a to jak jejich obsahu, tak jejich existence. Jak totiž podotkl ESLP, osoby, které konzultují s advokátem, mohou rozumně očekávat, že jejich komunikace zůstane soukromá a důvěrná [ESLP, rozsudek ze dne 9. dubna 2019, Altaj v. Turecko (č. 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, bod 49]. Kromě výjimečných situací tedy musí mít tyto osoby možnost legitimně důvěřovat tomu, že jejich advokát bez jejich souhlasu nikomu nesdělí, že s ním konzultují.

28

Zvláštní ochrana, kterou článek 7 Listiny a čl. 8 odst. 1 EÚLP přiznávají profesní mlčenlivosti advokátů a která se projevuje především povinnostmi, jimiž jsou advokáti vázáni, je odůvodněna skutečností, že advokátům je svěřeno základní poslání v demokratické společnosti, a sice obhajoba a procesní obrana jednotlivců (ESLP, rozsudek ze dne 6. prosince 2012, Michaud v. Francie, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, body 118 a 119). Toto základní poslání zahrnuje jednak požadavek, jehož význam je uznáván ve všech členských státech, aby každý jednotlivec měl možnost obrátit se svobodně na svého advokáta, jehož profese již sama o sobě zahrnuje úkol poskytovat nezávisle právní stanoviska každému, kdo je potřebuje, a jednak související požadavek loajality advokáta vůči klientovi (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. května 1982, AM & S Europe v. Komise, 155/79, EU:C:1982:157, bod 18).

29

Povinnost advokáta-zprostředkovatele – stanovená v čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění pro případ, kdy je tento advokát z důvodu profesní mlčenlivosti, kterou je podle vnitrostátního práva vázán, zproštěn oznamovací povinnosti stanovené v odstavci 1 tohoto článku 8ab – neprodleně informovat jiné zprostředkovatele, kteří nejsou jeho klienty, o jejich oznamovací povinnosti podle odstavce 6 téhož článku 8ab, přitom nutně znamená, že se tito jiní zprostředkovatelé dozvědí o totožnosti informujícího advokáta-zprostředkovatele, o tom, že tento advokát-zprostředkovatel vyhodnotil dotčené uspořádání jako podléhající oznamovací povinnosti, jakož i o tom, že byl v této věci konzultován.

30

Za těchto podmínek a v rozsahu, v němž tito jiní zprostředkovatelé nutně neznají totožnost advokáta-zprostředkovatele a nevědí, že byl konzultován ve věci přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat, vede informační povinnost stanovená v čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění k zásahu do práva na respektování komunikace mezi advokáty a jejich klienty zaručeného v článku 7 Listiny.

31

Dále je třeba poznamenat, že tato informační povinnost nepřímo vede k dalšímu zásahu do téhož práva, a sice k zásahu vyplývajícímu z toho, že takto informovaní třetí zprostředkovatelé sdělí daňové správě totožnost advokáta-zprostředkovatele a skutečnost, že byl konzultován.

32

Z článku 8ab odst. 1, 9, 13 a 14 směrnice 2011/16 v pozměněném znění totiž vyplývá, že mezi informace, které mají být poskytnuty při plnění oznamovací povinnosti, patří identifikační údaje zprostředkovatelů, přičemž tyto identifikační údaje jsou předmětem výměny informací mezi příslušnými orgány členských států. V případě informování podle čl. 8ab odst. 5 této směrnice budou tedy informovaní třetí zprostředkovatelé – již byli tímto způsobem zpraveni o totožnosti advokáta-zprostředkovatele a o tom, že byl konzultován ve věci přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat, a nemají povinnost zachovávat profesní mlčenlivost – muset informovat příslušné orgány podle čl. 3 odst. 1 této směrnice nejen o existenci tohoto uspořádání a o totožnosti příslušného daňového poplatníka nebo poplatníků, ale také o totožnosti advokáta-zprostředkovatele a o tom, že byl konzultován.

33

Je proto třeba posoudit, zda mohou být tyto zásahy do práva na respektování komunikace mezi advokáty a jejich klienty zaručeného v článku 7 Listiny odůvodněné.

34

V této souvislosti je třeba připomenout, že práva zakotvená v článku 7 Listiny se neprojevují jako absolutní výsady, ale musí být nahlížena ve vztahu k jejich společenské funkci. Jak totiž plyne z čl. 52 odst. 1 Listiny, Listina připouští omezení výkonu takových práv za předpokladu, že jsou tato omezení stanovena zákonem, respektují podstatu těchto práv a při dodržení zásady proporcionality jsou nezbytná a skutečně odpovídají cílům obecného zájmu, které uznává Evropská unie, nebo potřebě ochrany práv a svobod druhého (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. října 2020, Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, body 63 a 64).

35

Co se zaprvé týče požadavku, aby každé omezení výkonu základních práv bylo stanoveno zákonem, tento požadavek znamená, že akt dovolující zásah do těchto práv musí sám definovat rozsah omezení výkonu dotyčného práva s tím, že tento požadavek nevylučuje, aby dotčené omezení bylo formulováno dostatečně širokým způsobem, aby se mohlo přizpůsobit odlišným případům, jakož i změnám situací. Soudní dvůr dále může případně upřesnit výkladem konkrétní rozsah omezení jak s ohledem na skutečné znění dotčené unijní právní úpravy, tak na její obecnou systematiku a cíle, které sleduje, vykládané s ohledem na základní práva zaručená Listinou (rozsudek ze dne 21. června 2022, Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, bod 114 a citovaná judikatura).

36

V tomto ohledu je třeba poznamenat, že na jedné straně čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění výslovně stanoví povinnost advokáta-zprostředkovatele – zproštěného z důvodu profesní mlčenlivosti, kterou je vázán, od oznamovací povinnosti – informovat jiné zprostředkovatele o jejich oznamovací povinnosti podle odstavce 6 tohoto článku. Na straně druhé, jak bylo konstatováno v bodech 29 a 30 tohoto rozsudku, je zásah do práva na respektování komunikace mezi advokáty a jejich klienty zakotveného v článku 7 Listiny přímým důsledkem skutečnosti, že advokát takto informuje jiného zprostředkovatele, který není jeho klientem, zejména když tento zprostředkovatel až do okamžiku tohoto informování neznal totožnost daného advokáta a nevěděl, že je konzultován ve věci přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat.

37

Kromě toho je zásah vyplývající z uvedené informační povinnosti nepřímo, a sice proto, že takto informovaní třetí zprostředkovatelé sdělí daňové správě totožnost advokáta-zprostředkovatele a skutečnost, že byl konzultován, důsledkem, jak bylo konstatováno v bodech 31 a 32 tohoto rozsudku, rozsahu informačních povinností vyplývajících z čl. 8ab odst. 1, 9, 13 a 14 směrnice 2011/16 v pozměněném znění.

38

Za těchto podmínek je třeba mít za to, že zásada legality je splněna.

39

Co se zadruhé týče zachování podstaty práva na respektování komunikace mezi advokáty a jejich klienty zaručeného v článku 7 Listiny, je třeba uvést, že informační povinnost stanovená v čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění vede jen omezeně k odstranění důvěrnosti komunikace mezi advokátem-zprostředkovatelem a jeho klientem ve vztahu ke třetímu zprostředkovateli a k daňové správě. Toto ustanovení zejména nestanoví povinnost, a dokonce ani oprávnění advokáta-zprostředkovatele sdílet s jinými zprostředkovateli bez souhlasu jeho klienta informace týkající se obsahu této komunikace, a tito zprostředkovatelé tedy nebudou moci takové informace předat daňové správě.

40

Za těchto podmínek nelze mít za to, že by informační povinnost stanovená v čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění zasahovala do podstaty práva na respektování komunikace mezi advokáty a jejich klienty zakotveného v článku 7 Listiny.

41

Co se zatřetí týče dodržení zásady proporcionality, tato zásada vyžaduje, aby omezení práv a svobod zakotvených v Listině, která mohou obsahovat zejména akty unijního práva, nepřekračovala meze toho, co je vhodné a nezbytné ke splnění sledovaných legitimních cílů nebo potřeby ochrany práv a svobod druhého, přičemž se rozumí, že pokud se nabízí volba mezi více vhodnými opatřeními, je třeba zvolit nejméně omezující opatření. Kromě toho nelze při sledování cíle obecného zájmu ztrácet ze zřetele skutečnost, že tento cíl je třeba uvést do souladu se základními právy dotčenými daným opatřením, a to vyváženým poměřením tohoto cíle s dotčenými právy, aby se zajistilo, že nepříznivé následky způsobené tímto opatřením nebudou nepřiměřené vzhledem ke sledovaným cílům. Možnost odůvodnit omezení práv zaručených v článku 7 Listiny tak musí být posuzována z hlediska závažnosti zásahu, který takové omezení představuje, a musí být ověřeno, že význam cíle obecného zájmu sledovaného tímto omezením je úměrný závažnosti zásahu (rozsudky ze dne 26. dubna 2022, Polsko v. Parlament a Rada, C‑401/19, EU:C:2022:297, bod 65, a ze dne 22. listopadu 2022, Luxembourg Business Registers a Sovim, C‑37/20 a C‑601/20, EU:C:2022:912, bod 64).

42

Je tedy třeba nejprve ověřit, zda informační povinnost stanovená v čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění odpovídá cíli obecného zájmu, který uznává Unie. V případě kladné odpovědi bude třeba zaprvé ověřit, že je způsobilá k uskutečnění tohoto cíle, zadruhé že je zásah do základního práva na respektování komunikace mezi advokáty a jejich klienty, který může vyplývat z této informační povinnosti, omezen na to, co nezbytně nutné, a to v tom smyslu, že by tohoto cíle nebylo možné rozumně dosáhnout stejně účinným způsobem jinými prostředky, které méně zasahují do tohoto práva, a zatřetí, pokud tomu tak skutečně je, že tento zásah není nepřiměřený ve vztahu k tomuto cíli, což předpokládá zejména poměření významu tohoto cíle a závažnosti zásahu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2022, Luxembourg Business Registers a Sovim, C‑37/20 a C‑601/20, EU:C:2022:912, bod 66).

43

Jak uvedl generální advokát v bodě 88 svého stanoviska, změna směrnice 2011/16 provedená směrnicí 2018/822 spadá do kontextu mezinárodní daňové spolupráce v boji proti agresivnímu daňovému plánování, která se projevuje výměnou informací mezi členskými státy. V tomto ohledu plyne zejména z bodů 2, 4, 8 a 9 odůvodnění směrnice 2018/822, že účelem oznamovacích a informačních povinností zavedených článkem 8ab směrnice 2011/16 v pozměněném znění je přispět k předcházení riziku vyhýbání se daňovým povinnostem a daňových úniků.

44

Boj proti agresivnímu daňovému plánování a předcházení riziku vyhýbání se daňovým povinnostem a daňových úniků patří přitom mezi cíle obecného zájmu, které uznává Unie, ve smyslu čl. 52 odst. 1 Listiny, a umožňují zavést omezení výkonu práv zaručených jejím článkem 7 [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. října 2020, État luxembourgeois (Právní ochrana proti žádosti o informace v daňové oblasti), C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 87].

45

K otázce, zda je informační povinnost stanovená v čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění způsobilá a nezbytná k dosažení uvedených cílů, uvádí francouzská a lotyšská vláda v podstatě tolik, že takové informování umožňuje zejména uvědomit jiné zprostředkovatele o jejich povinnosti splnit oznamovací povinnost a zabránit tak tomu, aby tito jiní zprostředkovatelé zůstali nezpraveni o tom, že na ně přechází povinnost oznámit přeshraniční uspořádání podle čl. 8ab odst. 6 směrnice 2011/16 v pozměněném znění. Tyto vlády mají tedy za to, že kdyby advokát-zprostředkovatel neměl informační povinnost, hrozilo by, že přeshraniční uspořádání vůbec nebude oznámeno, což by bylo v rozporu s cíli sledovanými touto směrnicí.

46

I za předpokladu, že by informační povinnost zavedená článkem 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění byla skutečně způsobilá přispět k boji proti agresivnímu daňovému plánování a k předcházení riziku vyhýbání se daňovým povinnostem a daňových úniků, je přitom nicméně třeba konstatovat, že tuto povinnost nelze považovat za nezbytně nutnou k dosažení těchto cílů, a zejména k zajištění toho, aby příslušným orgánům byly podány informace o přeshraničních uspořádáních, která se mají oznamovat.

47

Zaprvé je totiž oznamovací povinnost zprostředkovatelů jednoznačně stanovena ve směrnici 2011/16 v pozměněném znění, konkrétně v jejím čl. 8ab odst. 1. Podle tohoto ustanovení mají všichni zprostředkovatelé v zásadě povinnost podávat příslušným orgánům informace o přeshraničních uspořádáních, která se mají oznamovat, jež jsou jim známy, jež mají v držení nebo pod svou kontrolou. Dále podle čl. 8ab odst. 9 prvního pododstavce této směrnice přijme každý členský stát nezbytná opatření k vyžadování toho, aby v situaci více než jednoho zprostředkovatele měli povinnost podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, všichni zprostředkovatelé účastnící se téhož přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat. Žádný zprostředkovatel tedy nemůže – již proto, že je sám zprostředkovatelem – užitečně tvrdit, že nevěděl o oznamovací povinnosti, které přímo a osobně podléhá.

48

Zadruhé je k argumentu lotyšské vlády, podle kterého informační povinnost snižuje riziko, že se ostatní zprostředkovatelé spolehnou na skutečnost, že příslušným orgánům oznámí požadované informace advokát-zprostředkovatel, a tudíž sami nepodají oznámení, nutno uvést, že vzhledem k tomu, že se na konzultace s advokátem vztahuje profesní mlčenlivost, nebudou nutně ostatní zprostředkovatelé, jak bylo uvedeno v bodě 30 tohoto rozsudku, znát totožnost advokáta-zprostředkovatele a vědět o tom, že s ním bylo konzultováno přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, takže v takovém případě je zmíněné riziko bez dalšího vyloučeno.

49

I v opačném případě, kdy by ostatní zprostředkovatelé takovou znalost měli, není namístě se obávat, že se bez ověření spolehnou na to, že požadované oznámení podá advokát-zprostředkovatel, jelikož čl. 8ab odst. 9 druhý pododstavec směrnice 2011/16 v pozměněném znění upřesňuje, že zprostředkovatel je od povinnosti předat informace osvobozen pouze za podmínky, že může prokázat, že tytéž informace již podal jiný zprostředkovatel. Kromě toho směrnice 2011/16 v pozměněném znění tím, že v čl. 8ab odst. 5 výslovně stanoví profesní mlčenlivost jako možný důvod pro zproštění oznamovací povinnosti, činí z advokáta-zprostředkovatele osobu, od které ostatní zprostředkovatelé nemohou a priori očekávat žádnou iniciativu, jež by je mohla zprostit jejich vlastní oznamovací povinnosti.

50

Zatřetí je třeba připomenout, že každému zprostředkovateli, jenž je z důvodu profesní mlčenlivosti, kterou je na základě vnitrostátního práva vázán, zproštěn oznamovací povinnosti stanovené v čl. 8ab odst. 1 směrnice 2011/16 v pozměněném znění, nadále zůstává povinnost neprodleně informovat svého klienta o jeho oznamovací povinnosti podle odstavce 6 tohoto článku.

51

Začtvrté se ani poskytnutí informací o totožnosti advokáta-zprostředkovatele a o tom, že byl konzultován, informovanými třetími zprostředkovateli daňové správě nejeví jako nezbytně nutné k dosažení cílů směrnice 2011/16 v pozměněném znění, a sice cílů boje proti agresivnímu daňovému plánování a předcházení riziku vyhýbání se daňovým povinnostem a daňových úniků.

52

Oznamovací povinnost ostatních zprostředkovatelů, kteří nejsou vázáni profesní mlčenlivostí, a pokud takoví zprostředkovatelé nejsou, povinnost příslušného daňového poplatníka totiž v zásadě zaručuje, že daňová správa bude informována o přeshraničních uspořádáních, která se mají oznamovat. Daňová správa může navíc po obdržení takových informací požadovat podle potřeby doplňující informace o předmětném uspořádání přímo od příslušného daňového poplatníka, který se pak může obrátit na svého advokáta, aby mu pomáhal, nebo provést kontrolu daňových poměrů daného poplatníka.

53

Poskytnutí informací o totožnosti advokáta-zprostředkovatele a o tom, že byl konzultován, daňové správě navíc s ohledem na zproštění oznamovací povinnosti podle čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění každopádně neumožňuje této správě vyžádat si od advokáta-zprostředkovatele informace bez souhlasu jeho klienta.

54

Na jednání před Soudním dvorem nicméně Komise v podstatě tvrdila, že toto poskytnutí informací o totožnosti advokáta-zprostředkovatele a o tom, že byl konzultován, je nezbytné k tomu, aby daňová správa mohla ověřit, zda se tento advokát dovolává profesní mlčenlivosti důvodně.

55

Tento argument nelze přijmout.

56

Je pravda, jak bylo uvedeno v bodě 24 tohoto rozsudku, že čl. 8ab odst. 5 druhý pododstavec směrnice 2011/16 v pozměněném znění upřesňuje, že advokáti-zprostředkovatelé mohou mít právo na zproštění povinností podle prvního pododstavce tohoto článku pouze v rozsahu, v jakém působí v mezích příslušných vnitrostátních právních předpisů, které vymezují jejich profesi. Cílem oznamovacích a informačních povinností stanovených v článku 8ab této směrnice ovšem není kontrolovat, zda advokáti-zprostředkovatelé působí v těchto mezích, nýbrž bojovat proti potenciálně agresivním daňovým praktikám a předcházet riziku vyhýbání se daňovým povinnostem a daňových úniků tím, že se zajistí předání informací o přeshraničních uspořádáních, která se mají oznamovat, příslušným orgánům.

57

Jak přitom vyplývá z bodů 47 až 53 tohoto rozsudku, uvedená směrnice zajišťuje takové informování daňové správy, aniž je k tomu třeba jí poskytovat informace o totožnosti advokáta-zprostředkovatele a o tom, že byl konzultován.

58

Za těchto podmínek nelze v důsledku případné možnosti, že se advokáti-zprostředkovatelé budou nedůvodně dovolávat profesní mlčenlivosti, aby se vyhnuli své oznamovací povinnosti, považovat informační povinnost stanovenou v čl. 8ab odst. 5 této směrnice ani z ní vyplývající poskytnutí informací o totožnosti informujícího advokáta-zprostředkovatele a o tom, že byl konzultován, daňové správě za nezbytně nutné.

59

Z výše uvedeného vyplývá, že čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění je v rozsahu, v němž v podstatě stanoví, že advokát-zprostředkovatel, na kterého se vztahuje profesní mlčenlivost, je povinen informovat jakéhokoli jiného zprostředkovatele, který není jeho klientem, o jeho oznamovací povinnosti, v rozporu s právem na respektování komunikace mezi advokátem a jeho klientem, zaručeným v článku 7 Listiny.

60

Stran platnosti čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění vzhledem k článku 47 Listiny je třeba připomenout, že právo na spravedlivý proces zaručené v posledně uvedeném ustanovení se skládá z několika složek. Mezi ně patří zejména práva obhajoby, zásada rovnosti zbraní, právo na přístup k soudům a právo na advokáta jak v občanskoprávních věcech, tak ve věcech trestních. Kdyby byl advokát v rámci soudního řízení nebo jeho přípravy povinen spolupracovat s orgány veřejné moci tak, že jim bude předávat informace získané v průběhu právních konzultací, které proběhly v rámci takovéhoto řízení, nebyl by schopen řádně dostát svému poslání právního poradce, obhájce a zástupce svého klienta, čímž by klientovi byla upřena práva, která mu poskytuje článek 47 Listiny (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. června 2007, Ordre des Barreaux francophones et germanophone a další, C‑305/05, EU:C:2007:383, body 31 a 32).

61

Z těchto úvah vyplývá, že požadavky vyplývající z práva na spravedlivý proces již z definice předpokládají spojitost se soudním řízením (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. června 2007, Ordre des Barreaux francophones et germanophone a další, C‑305/05, EU:C:2007:383, bod 35).

62

Je přitom nutno konstatovat, že taková spojitost v projednávané věci není dána.

63

Z článku 8ab odst. 1 a 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění, a zejména ze lhůt stanovených v těchto ustanoveních totiž vyplývá, že informační povinnost vzniká ve velmi rané fázi, nejpozději v okamžiku, kdy je přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, právě dokončeno a připraveno k zavedení, to znamená mimo rámec soudního řízení nebo jeho přípravy.

64

Jak v podstatě uvedl generální advokát v bodě 41 svého stanoviska, v této rané fázi nepůsobí advokát-zprostředkovatel jako obhájce svého klienta ve sporu a pouhá okolnost, že rady advokáta nebo přeshraniční uspořádání, ve věci kterého je konzultován, mohou později vést ke sporu, neznamená, že advokát působil v rámci nebo pro účely práva na obhajobu svého klienta.

65

Za těchto podmínek je třeba mít za to, že informační povinnost, kterou má advokát-zprostředkovatel, jenž je vázán profesní mlčenlivostí, namísto oznamovací povinnosti stanovené v čl. 8ab odst. 1 směrnice 2011/16 v pozměněném znění, nepředstavuje zásah do práva na spravedlivý proces zaručeného v článku 47 Listiny.

66

Ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že na položenou otázku je třeba odpovědět, že čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění je v rozsahu, v němž v důsledku jeho uplatňování členskými státy má advokát jednající jako zprostředkovatel ve smyslu čl. 3 bodu 21 této směrnice v situaci, kdy je z důvodu profesní mlčenlivosti, kterou je vázán, zproštěn oznamovací povinnosti stanovené v čl. 8ab odst. 1 téže směrnice, povinnost neprodleně informovat jakéhokoli jiného zprostředkovatele, který není jeho klientem, o jeho oznamovací povinnosti podle odstavce 6 téhož článku 8ab, neplatný vzhledem k článku 7 Listiny.

67

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:

Článek 8ab odst. 5 směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS, ve znění směrnice Rady (EU) 2018/822 ze dne 25. května 2018, je v rozsahu, v němž v důsledku jeho uplatňování členskými státy má advokát jednající jako zprostředkovatel ve smyslu čl. 3 bodu 21 této směrnice v pozměněném znění v situaci, kdy je z důvodu profesní mlčenlivosti, kterou je vázán, zproštěn oznamovací povinnosti stanovené v čl. 8ab odst. 1 téže směrnice v pozměněném znění, povinnost neprodleně informovat jakéhokoli jiného zprostředkovatele, který není jeho klientem, o jeho oznamovací povinnosti podle odstavce 6 téhož článku 8ab, neplatný vzhledem k článku 7 Listiny základních práv Evropské unie.