–

za „Oribalt Rīga“ SIA A. Leškovičaem a J. Taukačsem, advokāti, jakož i Carrim Ginterem, vandeadvokaat,

–

za lotyšskou vládu I. Kucina a J. Davidoviča, jako zmocněnkyněmi,

–

za Evropskou komisi A. Saukaem a F. Clotuche-Duvieusart, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 30 odst. 2 písm. b) a c) nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. 1992, L 302, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 307), ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 82/97 ze dne 19. prosince 1996 (Úř. věst. 1997, L 17, s. 1) (dále jen „celní kodex“), jakož i čl. 151 odst. 4 a čl. 152 odst. 1 písm. b) nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení č. 2913/92 (Úř. věst. 1993, L 253, s. 1, dále jen „prováděcí nařízení“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností „Oribalt Rīga“ SIA, dříve „Oriola Rīga“ SIA, a Valsts ieņēmumu dienests (lotyšská daňová správa) ve věci rozhodnutí generálního ředitele této daňové správy, na základě něhož bylo této společnosti uloženo, aby uhradila státní pokladně doplatek daně z přidané hodnoty (DPH), úroky z prodlení a pokutu.

3

Článek 29 odst. 1 celního kodexu stanoví:

„Celní hodnotou dováženého zboží je hodnota transakce, to je cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Společenství, případně upravená podle článků 32 a 33 […]“

4

Článek 30 tohoto kodexu stanoví:

„1.   Nemůže-li být celní hodnota určena podle článku 29, určí se postupně podle odst. 2 písm. a), b), c) a d), a to podle prvního z těchto písmen, podle něhož ji lze určit, s tím, že pořadí použití písmen c) a d) lze na žádost deklaranta obrátit; pouze tehdy, nelze-li celní hodnotu určit podle určitého písmene, lze použít dalšího písmene v pořadí podle tohoto odstavce.

2.   Celní hodnotou určenou podle tohoto článku je

[…]“

5

Článek 31 uvedeného kodexu stanoví:

„1.   Nemůže-li být celní hodnota dováženého zboží určena podle článků 29 nebo 30, určí se na základě údajů dostupných ve Společenství s použitím vhodných prostředků slučitelných se zásadami a obecnými ustanoveními

a

[…]“

6

Článek 142 odst. 1 prováděcího nařízení stanoví:

„Ve smyslu této hlavy se rozumí

[…]

[…]“

7

Článek 151 tohoto nařízení stanoví:

„1.   Pro účely čl. 30 odst. 2 písm. b) [celního] kodexu (hodnota transakce u podobného zboží) se celní hodnota určuje na základě hodnoty transakce u podobného zboží prodávaného pro vývoz na stejné obchodní úrovni v zásadně stejném množství jako hodnocené zboží. Neexistují-li takové prodeje, použije se hodnota transakce u podobného zboží prodávaného na jiné obchodní úrovni a/nebo v jiném množství, upravená s ohledem na rozdíly vyplývající z obchodní úrovně a/nebo z množství, pokud lze tyto opravy bez ohledu na to, zda vedou ke zvýšení nebo snížení hodnoty transakce, provést na základě předložených skutečností, které jasně prokazují správnost a přesnost úpravy.

[…]

4.   Pro účely tohoto článku se hodnota transakce u zboží, které vyrobila jiná osoba, použije pouze v případě, že nelze určit podle odstavce 1 hodnotu transakce u podobného zboží, které vyrobila táž osoba, která vyrobila hodnocené zboží.

[…]“

8

Článek 152 uvedeného nařízení stanoví:

„1.   

[…]

5.   Pro účely odst. 1 písm. b) se ‚dobou co nejdříve po dovozu‘ rozumí den, kdy je dovážené zboží nebo stejné nebo podobné dovážené zboží prodáváno v množství dostatečném pro určení jednotkové ceny.“

9

Příloha 23 prováděcího nařízení, nadepsaná „Vysvětlivky k celní hodnotě“, stanoví, pokud jde o výklad čl. 31 odst. 1 celního kodexu, že „[p]odle tohoto ustanovení mají být použity metody hodnocení vymezené v článku 29 až čl. 30 odst. 2 [tohoto kodexu], avšak přiměřená pružnost používání při uplatňování metod je v souladu s cíli a s ustanoveními čl. 31 odst. [1] [uvedeného kodexu]“. Za tímto účelem uvedená příloha stanoví některé příklady k objasnění, co je třeba chápat pod pojmem „přiměřená pružnost“. Pokud jde o použití odvozující metody, je uvedeno, že „lhůta ‚90 dnů‘ [stanovená v čl. 152 odst. 1 písm. b) prováděcího nařízení] může být uplatňována pružně.“

10

Žalobkyně ve věci v původním řízení, společnost Oribalt Rīga a indická společnost Ranbaxy Laboratories Ltd, uzavřely v průběhu roku 2005 smlouvu o zřízení konsignačního skladu, na základě níž společnost Ranbaxy Laboratories určila společnost Oribalt Rīga jako výlučného poskytovatele služeb konsignačního skladu v Lotyšsku, Litvě a Estonsku týkajících se generických léčivých přípravků dovážených pro tuto laboratoř (dále jen „dotčené léčivé přípravky“) a pověřila ji, aby v souvislosti s nimi podala celní prohlášení pro účely jejich uvedení do volného oběhu. Společnost Oribalt Rīga se zavázala zaručit dostatečnou skladovací plochu a služby zpracování objednávek zákazníků společnosti Ranbaxy Laboratories, aniž k dotčeným léčivým přípravkům získala vlastnické právo.

11

Když společnost Oribalt Rīga umístila dotčené léčivé přípravky do celního režimu, provedla celní prohlášení, na základě nichž se označila za příjemce těchto léčivých přípravků a zároveň za deklaranta.

12

Společnost Oribalt Rīga celní hodnotu dotčených léčivých přípravků vypočítala podle metody tzv. „hodnoty transakce“ stanovené v čl. 29 odst. 1 celního kodexu. Tato celní hodnota byla určena prostřednictvím faktur pro forma vystavených společností Ranbaxy Laboratories, které byly předloženy celnímu úřadu, jež obsahují informace o druhu dováženého zboží, jednotkové tržní ceny v době této fakturace a celkové ceny.

13

Společnost Ranbaxy Laboratories určovala, komu se dotčené léčivé přípravky prodají, podmínky prodeje, prodejní cenu, jakož i příslušné slevy z ceny. Při vyřizování objednávek společnost Oribalt Rīga vystavila faktury na prodejní cenu stanovenou společností Ranbaxy Laboratories.

14

Úkolem společnosti Oribalt Rīga, která skladovala dotčené léčivé přípravky ve svém skladu, bylo prodávat přednostně dotčené léčivé přípravky, jejichž datum ukončení použitelnosti se blížilo nejdříve. Mezi dovozem těchto léčivých přípravků a jejich prodejem konečným spotřebitelům tak mohla uběhnout doba několika měsíců, takže jejich hodnota se v době prodeje mohla lišit od jejich tržní hodnoty v době jejich dovozu. Prodejní cena dotčených léčivých přípravků mohla být ovlivněna rovněž slevami, které společnost Ranbaxy Laboratories poskytovala svým zákazníkům. Po prodeji dotčených léčivých přípravků tedy společnost Ranbaxy Laboratories vystavila společnosti Oribalt Rīga nové faktury, na základě nichž posledně uvedená společnost platila společnosti Ranbaxy Laboratories za dovezené zboží, určené k tomu, aby bylo uvedeno do volného oběhu na území Evropské unie. Společnost Oribalt Rīga za svou roli zprostředkovatele pobírala provizi.

15

Muitas audita pārvalde (ředitelství celní kontroly, Lotyšsko) provádělo od 20. října 2010 do 10. ledna 2011 kontrolu výpočtu, platby a zaúčtování cel a jiných daní spravovaných celními útvary, které společnost Oribalt Rīga dlužila za období od 1. února 2008 do 31. srpna 2010.

16

Rozhodnutím ze dne 20. května 2011 lotyšská daňová správa odmítla celní hodnotu dotčených léčivých přípravků dovezených během tohoto období, určenou společností Oribalt Rīga podle metody hodnoty transakce. Podle tohoto rozhodnutí měla být totiž hodnota dovezeného zboží určena na základě odvozující metody, stanovené v čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu, přičemž se mělo vycházet z ceny dotčených léčivých přípravků uvedené na fakturách určených zákazníkům společnosti Ranbaxy laboratories, avšak bez přihlédnutí k příslušným slevám. Generální ředitel lotyšské daňové správy uložil společnosti Oribalt Rīga doplatek DPH, úroky z prodlení a pokutu.

17

Poté, co Administratīvā rajona tiesa (obvodní správní soud, Lotyšsko) zamítl žalobu společnosti Oribalt Rīga proti rozhodnutí lotyšské daňové správy, tato společnost podala odvolání k Administratīvā apgabaltiesa (regionální správní soud, Lotyšsko), přičemž uvedla, že tato správa měla a mohla získat informace nezbytné k tomu, aby mohla určit celní hodnotu zboží podle dostupných prvně uvedených metod pro určení, a použila-li uvedená správa odvozující metodu uvedenou v čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu, měla použít informace týkající se opětovného prodeje tohoto zboží nebo totožného zboží ke dni, který se co nejvíce blíží datu dovozu uvedeného zboží, aniž je překročena lhůta 90 dnů stanovená v čl. 152 odst. 1 písm. b) prováděcího nařízení. Konečně tato společnost uvádí, že základ pro výpočet celní hodnoty spočíval v ceně dotčených léčivých přípravků, za kterou byly skutečně prodány, takže bylo třeba zohlednit slevu poskytnutou zákazníkům společnosti Ranbaxy Laboratories.

18

Vzhledem k tomu, že Administratīvā apgabaltiesa (regionální správní soud) rozhodnutí lotyšské daňové správy potvrdil, společnost Oribalt Rīga podala kasační opravný prostředek u předkládajícího soudu, a sice Augstākā tiesa (Nejvyšší soud, Lotyšsko).

19

Tento soud má za to, že vyřešení věci, která je mu předložena, závisí na tom, jak Soudní dvůr vyloží článek 30 celního kodexu, jakož i články 151 a 152 prováděcího nařízení. Za těchto podmínek se Augstākā tiesa (Nejvyšší soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

20

Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, které faktory je třeba zohlednit k identifikaci „podobného zboží“, jestliže je celní hodnota takového dováženého zboží, jako jsou dotčené léčivé přípravky, vypočítána na základě odvozující metody stanovené v čl. 30 odst. 2 písm. b) celního kodexu.

21

Předkládající soud tuto otázku pokládá, aby zjistil, zda k tomu, aby k této identifikaci došlo, je nutno zohlednit pouze složení srovnávaných léčivých přípravků, nebo rovněž okolnosti související s postavením těchto léčivých přípravků a jejich výrobců na dotčeném farmaceutickém trhu.

22

Nejprve je třeba připomenout, že účelem unijního práva týkajícího se celní hodnoty je zavedení spravedlivého, jednotného a neutrálního systému, který vylučuje používání svévolných nebo fiktivních celních hodnot. Celní hodnota tedy musí odrážet skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží, a proto musí zohledňovat všechny prvky tohoto zboží, které mají hospodářskou hodnotu (rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, bod 24 a citovaná judikatura).

23

Dále, i když je základem pro výpočet celní hodnoty zpravidla cena, která byla nebo má být za zboží skutečně zaplacena, je tato cena údaj, který musí být případně předmětem úpravy, pokud je tato operace nezbytná pro to, aby nebyla stanovena svévolná nebo fiktivní celní hodnota (rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, bod 27 a citovaná judikatura).

24

Nelze-li však celní hodnotu na základě článku 29 celního kodexu určit podle hodnoty transakce dováženého zboží, stanoví se celní hodnota podle ustanovení článku 30 tohoto kodexu, a to postupně způsoby stanovenými v bodech a) až d) odstavce 2 posledně uvedeného článku (rozsudek ze dne 16. června 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, bod 27 a citovaná judikatura).

25

Pokud jde o použití téhož článku 30, z bodu 1 vysvětlivek týkajících se čl. 30 odst. 2 písm. b) celního kodexu, obsažených v příloze 23 prováděcího nařízení, vyplývá, že celní orgány použijí pokud možno prodej stejného nebo případně podobného zboží na stejné obchodní úrovni a v zásadně stejném množství jako hodnocené zboží (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. června 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, bod 34).

26

Konečně je pojem „podobné zboží“ uvedený v čl. 30 odst. 2 písm. b) definován v čl. 142 odst. 1 písm. d) prováděcího nařízení jakožto zboží vyrobené v téže zemi, které přestože není stejné ve všech ohledech, má obdobné vlastnosti a obdobné materiálové složení, které mu umožňuje plnit stejné funkce a být obchodně zaměnitelné. Toto ustanovení blíže uvádí, že při stanovení, zda lze zboží považovat za podobné, se kromě jiného přihlíží k jakosti zboží, jeho pověsti a existenci ochranné známky.

27

S ohledem na širokou definici pojmu „podobné zboží“, která jak generální advokát uvedl v bodě 40 svého stanoviska, odkazuje na věcné posouzení zboží na základě všech faktorů uváděných příkladmo, je třeba mít za to, že se takový pojem použije na všechny druhy zboží, a to včetně takových léčivých přípravků, jako jsou dotčené léčivé přípravky. Za účelem identifikace podobného zboží příslušná vnitrostátní celní správa musí být s to použít všechny údaje, které má k dispozici, za účelem určení celní hodnoty co možná nejpřesnějším způsobem a co možná nejblíže skutečnosti.

28

V případě generických léčivých přípravků je třeba, jak zdůraznil generální advokát v bodech 50 a 51 svého stanoviska, zohlednit všechny relevantní skutečnosti, jako je složení těchto léčivých přípravků, jejich nahraditelnost s ohledem na jejich účinky a jejich obchodní zaměnitelnost. Příslušná vnitrostátní celní správa musí provést věcné posouzení, přičemž zohlední všechny skutečnosti, které mohou mít dopad na skutečnou hospodářskou hodnotu uvedených léčivých přípravků, včetně postavení dováženého léčivého přípravku a jeho výrobce na trhu.

29

S ohledem na předcházející je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 30 odst. 2 písm. b) celního kodexu musí být vykládán v tom smyslu, že jestliže je celní hodnota takového zboží, jako jsou dotčené léčivé přípravky, vypočítána na základě odvozující metody stanovené v tomto ustanovení, příslušná vnitrostátní celní správa musí k identifikaci „podobného zboží“ zohlednit všechny relevantní skutečnosti, jako je složení tohoto zboží, jeho nahraditelnost s ohledem na jeho účinky a jeho obchodní zaměnitelnost, přičemž provede věcné posouzení se zohledněním všech skutečností, které mohou mít dopad na skutečnou hospodářskou hodnotu uvedeného zboží, včetně postavení dováženého zboží a jeho výrobce na trhu.

30

Podstatou druhé a třetí otázky předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda čl. 152 odst. 1 písm. b) prováděcího nařízení musí být vykládán v tom smyslu, že k určení jednotkové ceny dováženého zboží podle metody stanovené v čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu je lhůta 90 dní, v níž musí být dovážené zboží prodáváno v Unii, stanovená v tomto čl. 152 odst. 1 písm. b), závaznou lhůtou, a pokud tomu tak není, jaké údaje musí být upřednostněny k určení jednotkové ceny dováženého zboží.

31

Je třeba připomenout, že čl. 152 odst. 1 písm. a) prováděcího nařízení stanoví zásadu, podle níž se k určení jednotkové ceny dováženého zboží nebo stejného nebo podobného dováženého zboží prodávaného v Unii v nezměněném stavu určuje jeho celní hodnota podle čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu na základě jednotkové ceny, za kterou se dovážené zboží nebo stejné nebo podobné zboží v době dovozu hodnoceného zboží nebo přibližně v této době prodává v největším úhrnném množství osobám, které nejsou ve spojení s prodávajícími, a od této částky se odečtou skutečnosti uvedené v čl. 152 odst. 1 písm. a) bodu i) až iii) tohoto nařízení.

32

Coby výjimku z této zásady čl. 152 odst. 1 písm. b) uvedeného nařízení stanoví, že pokud se ani dovážené zboží ani stejné nebo podobné zboží v době dovozu hodnoceného zboží nebo přibližně v této době neprodává, určuje se celní hodnota dováženého zboží na základě jednotkové ceny, za kterou bylo dovážené zboží nebo dovážené stejné nebo podobné zboží co nejdříve po dovozu daného zboží, nejpozději však do 90 dnů po dovozu, prodáváno v Unii v nezměněném stavu.

33

Za účelem určení celní hodnoty, která je co možná nejpřesnější a nejbližší skutečnosti, v souladu s metodou stanovenou v čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu, musí být celní hodnota zboží určena v době co nejdříve po jeho dovozu. Lhůta 90 dnů stanovená v čl. 152 odst. 1 písm. b) prováděcího nařízení tedy představuje výjimku ze zásady stanovené v čl. 152 odst. 1 písm. a) tohoto nařízení, a musí být z toho důvodu předmětem striktního výkladu.

34

Znění tohoto ustanovení tento výklad podporuje. Podle tohoto znění je totiž jednotkovou cenou, z níž je třeba vycházet, cena, za kterou bylo zboží prodáváno co nejdříve po dovozu hodnoceného zboží, avšak v každém případě ve lhůtě 90 dnů po tomto dovozu, tedy k datu, které nepřekračuje tuto lhůtu.

35

Navíc ze systematiky článku 30 celního kodexu vyplývá, že v rámci metod určování celní hodnoty existuje hierarchie. Pokud tedy celní hodnota dováženého zboží nemůže být určena na základě metody stanovené v čl. 30 odst. 2 písm. c) tohoto kodexu, to znamená, pokud není možné určit cenu totožného nebo podobného dováženého zboží prodávaného v Unii ve lhůtě 90 dnů po tomto dovozu, je třeba v souladu s uvedenou hierarchií použít metodu hodnocení stanovenou v čl. 30 odst. 2 písm. d) uvedeného kodexu.

36

Kromě toho jak uvedl generální advokát v bodě 54 svého stanoviska, ačkoli předkládající soud odkazuje na vysvětlivky uvedené v příloze 23 prováděcího nařízení, v nichž je uvedeno, že lhůtu 90 dnů stanovenou v čl. 152 odst. 1 písm. b) tohoto nařízení lze použít pružně, je třeba poznamenat, že taková adaptabilita je stanovena pouze v případě uplatnění čl. 31 odst. 1 celního kodexu.

37

Metoda určování celní hodnoty, stanovená v článku 31 celního kodexu, je přitom uvedena na posledním místě v rámci hierarchie metod hodnocení stanovených v tomto kodexu, a to jakožto zbytková metoda. Posledně uvedenou metodu jako takovou lze použít pouze tehdy, pokud celní hodnota dováženého zboží nemohla být určena na základě článků 29 a 30 uvedeného kodexu.

38

Některá pravidla týkající se metod určování celní hodnoty stanovených v článcích 29 a 30 celního kodexu tudíž mohou být použita pružně v rámci článku 31 tohoto kodexu pouze v případě, že není možné provést určení celní hodnoty dováženého zboží na základě článků 29 a 30 celního kodexu.

39

Článek 152 odst. 1 písm. b) prováděcího nařízení musí být tedy vykládán v tom smyslu, že k určení jednotkové ceny dováženého zboží podle metody stanovené v čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu je lhůta 90 dní, v níž musí být dovážené zboží prodáváno v Unii, stanovená v čl. 152 odst. 1 písm. b) prováděcího nařízení, závaznou lhůtou.

40

Podstatou čtvrté otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu musí být vykládán v tom smyslu, že při stanovení celní hodnoty dováženého zboží podle tohoto ustanovení musí být zohledněny slevy z prodejní ceny tohoto zboží.

41

Toto ustanovení stanoví, že celní hodnota dováženého zboží je založena na jednotkové ceně, za kterou se dovážené zboží nebo stejné nebo podobné zboží prodává v Unii v největším úhrnném množství osobám, které nejsou ve spojení s prodávajícími.

42

Navíc čl. 152 odst. 1 písm. a) bod i) až iii) prováděcího nařízení stanoví, že jsou zohledněny některé odpočty, k nimž patří některé provize, obvyklé přepravní a pojišťovací náklady, jakož i dovozní clo. Obchodní slevy poskytnuté prodávajícím v tomto článku uvedeny nejsou. Ze znění tohoto ustanovení přitom vyplývá, že tento výčet odpočtů je taxativní.

43

Kromě toho čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu tím, že zohledňuje jednotkovou cenu největšího množství dováženého zboží, již stanoví zohlednění některých slev souvisejících s množstvím.

44

Konečně by při zohlednění obchodních slev v rámci určování celní hodnoty hrozilo, že by celní hodnota byla ještě vzdálenější skutečné hospodářské hodnotě dováženého zboží, které je předmětem takového hodnocení.

45

Z těchto úvah vyplývá, že je třeba na čtvrtou otázku odpovědět tak, že čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu musí být vykládán v tom smyslu, že slevy z prodejní ceny dováženého zboží nemohou být při určení celní hodnoty tohoto zboží na základě tohoto ustanovení zohledněny.

46

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto: