1.

Společnost Hornbach-Baumarkt AG (dále jen „Hornbach“) vydala bankám a věřitelům patronátní prohlášení, ve kterých se zaručila, že budou splněny závazky některých jejích zahraničních dceřiných společností. Od dceřiných společností neobdržela za vydání uvedených prohlášení žádnou úplatu. V rámci daňového výměru Finanzamt Landau (daňový orgán, Landau, Německo, dále jen „daňový orgán“) rozhodl, že zmíněná prohlášení nebyla vydána za podmínek úplné hospodářské soutěže. Daňový orgán proto zvýšil částku daně z příjmu splatné uvedenou společností. Toto zvýšení daně mělo odrážet pomyslnou úplatu, kterou by podle stanoviska orgánu obvykle uhradila za vydání předmětných patronátních prohlášení nepropojená třetí osoba.

2.

Společnost Hornbach napadla výměr vydaný daňovým orgánem žalobou k předkládajícímu soudu. Argumentuje tím, že německé právní předpisy, které umožňují úpravu zdanění transakcí mezi propojenými společnostmi tak, aby odráželo podmínky úplné hospodářské soutěže, jsou v rozporu s ustanoveními o svobodě usazování ve Smlouvě o EU. Uvedené předpisy stanoví úpravu daně pouze tehdy, jedná-li se o zahraniční propojené společnosti. Kromě toho neumožňují daňovým poplatníkům uplatnit důvody pro transakce, které nejsou realizovány za podmínek úplné hospodářské soutěže.

3.

V této souvislosti se Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finanční soud pro spolkovou zemi Porýní-Falc, Německo) táže, zda je relevantní německá právní úprava slučitelná s ustanoveními o svobodě usazování ve Smlouvě o EU.

4.

Předkládající soud uvádí, že pokud dojde ke snížení příjmů daňového poplatníka z obchodních vztahů s propojenou osobou tím, že si daňový poplatník v rámci takových obchodních vztahů se zahraničím dohodne podmínky odchylné od podmínek, na nichž by se ve stejné či podobné situaci dohodly na sobě nezávislé třetí osoby, použije se ustanovení § 1 odst. 1 Außensteuergesetz (zákon o zdanění zahraničních plnění), ve znění Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (zákon ze dne 16. května 2003 o zrušení daňových zvýhodnění a ustanovení o výjimkách) (BGBl. I, 2003, s. 660, dále jen „AStG“). Uvedené ustanovení vyžaduje přiznání příjmu, jako kdyby jej bylo dosaženo za podmínek sjednaných mezi nepropojenými třetími osobami.

5.

Osoba je s daňovým poplatníkem propojena mimo jiné tehdy, pokud v ní daňový poplatník přímo či nepřímo vlastní alespoň čtvrtinový podíl.

6.

Společnost Hornbach (dále jen „žalobkyně“) je akciovou společností usazenou v Německu. Předmětem jejího podnikání je provozování obchodů s potřebami pro kutily, dům a zahradu v tuzemsku a zahraničí.

7.

Žalobkyně ve sporném roce 2003 vlastnila podíly v několika společnostech v jiných členských státech Evropské unie i ve třetích zemích, pro něž vystavila vůči věřitelům a bankám záruky a patronátní prohlášení, aniž za to požadovala úplatu. Mimo jiné vlastnila prostřednictvím své dceřiné společnosti Hornbach International GmbH a její dceřiné společnosti Hornbach Holding BV 100% podíl ve společnosti Hornbach Real Estate Groningen BV a společnosti Hornbach Real Estate Wateringen BV (dále jen „zahraniční koncernové společnosti“), obě se sídlem v Nizozemsku.

8.

Pro zahraniční koncernové společnosti vystavila žalobkyně dne 25. září 2002 bezúplatně patronátní prohlášení adresovaná bance, která tyto společnosti financovala. Důvodem k tomu bylo, že tyto zahraniční koncernové společnosti měly záporný vlastní kapitál a pro pokračování v činnosti a pro plánované vybudování obchodu pro kutily a zahrádkáře nutně potřebovaly bankovní úvěry ve výši 10057000 eur (Hornbach Real Estate Groningen BV) a 14800000 eur (Hornbach Real Estate Wateringen BV). Financující banka podmínila poskytnutí úvěrů tím, že jí žalobkyně vydá patronátní prohlášení.

9.

V patronátních prohlášeních ze dne 25. září 2002 se žalobkyně zavázala financující bance, že nezcizí ani nezmění svůj podíl ve společnosti Hornbach Holding BV. Kromě toho se zavázala zajistit, aby společnost Hornbach Holding BV obdobně nezcizila ani nezměnila své podíly v zahraničních koncernových společnostech, aniž by tuto skutečnost písemně oznámila bance alespoň tři týdny předem. Dále se žalobkyně neodvolatelně a bezpodmínečně zavázala, že bude zahraniční koncernové společnosti udržovat v takové finanční situaci, aby byly schopny splnit veškeré své závazky. Žalobkyně tak měla v případě nutnosti poskytnout koncernovým společnostem finanční prostředky potřebné k tomu, aby tyto společnosti splnily své závazky vůči této bance. Kromě toho se žalobkyně měla postarat o to, aby tyto finanční prostředky byly použity na vyrovnání jakýchkoli závazků vůči této bance.

10.

Při vydání daňového výměru žalobkyni vycházel daňový orgán (dále jen „žalovaný“) z toho, že podmínky dohodnuté mezi žalobkyní a zahraničními koncernovými společnostmi se odchylovaly od podmínek, na nichž by se ve stejné či podobné situaci dohodly na sobě nezávislé třetí osoby. Na sobě nezávislí obchodní partneři by si totiž za poskytnutí patronátního prohlášení dohodli z důvodu s tím spojeného ručitelského rizika úplatu. Vzhledem k tomu, že žalobkyně za poskytnutí patronátních prohlášení nepožadovala od zahraničních koncernových společností žádnou úplatu, došlo tím ke snížení jejích příjmů z obchodních vztahů s propojenou osobou.

11.

Daňový orgán proto provedl mimo jiné opravy příjmů ve výši 15253 eur a 22447 eur tak, aby odrážely pomyslný příjem, který by žalobkyně obdržela, kdyby byla relevantní transakce uskutečněna za podmínek úplné hospodářské soutěže. Žalobkyně podala námitky proti výsledným výměrům daně z příjmu právnických osob za rok 2003 a proti základu pro výpočet daně z příjmu právnických osob za rok 2003. Daňový orgán obě námitky zamítl jako neodůvodněné. Žalobu proti uvedenému rozhodnutí nyní projednává předkládající soud.

12.

Žalobkyně v žalobě uvádí, že navýšení jejích zdanitelných příjmů o (pomyslnou) úplatu za ručení, které provedl žalovaný, je v rozporu s unijním právem, a tudíž nepřípustné. Ustanovení § 1 AStG vede podle ní k nerovnému zacházení mezi čistě vnitrostátními a zahraničními transakcemi, neboť v čistě vnitrostátní situaci k pomyslnému navýšení příjmů nedochází, kdežto poskytnutí záruk zahraniční dceřiné společnosti je „postihováno“.

13.

Na podporu svého tvrzení se žalobkyně dovolává zejména rozsudku Soudního dvora ve věci SGI ( 2 ). Žalobkyně chápe uvedený rozsudek v tom smyslu, že omezení svobody usazování nařízenou úpravou zisků jako důsledku přiznání výhod přidruženým zahraničním podnikům je podle tohoto rozhodnutí přiměřené pouze tehdy, když je daňovému poplatníkovi umožněno, aby předložil důkazy o obchodních důvodech pro existenci případných transakcí neodpovídajících zásadě úplné hospodářské soutěže. Ustanovení § 1 AStG nestanoví žádnou výslovnou právní úpravu možnosti prokázání obchodních důvodů pro transakci neodpovídající zásadě úplné hospodářské soutěže. Žalobkyně má tedy za to, že je v rozporu se zásadou proporcionality. Sporné bezúplatné poskytnutí patronátních prohlášení nesledovalo daňové důvody. Jednalo se naopak o podpůrná opatření nahrazující vlastní kapitál. K připočtení úhrad za ručení tudíž s ohledem na unijněprávní aspekty nesmí dojít, neboť jsou dány obchodní důvody bezúplatnosti zajištění úvěru.

14.

Žalovaný ve své odpovědi argumentuje v podstatě tím, že Soudní dvůr rozhodl v rozsudku SGI v souvislosti s belgickým daňovým ustanovením, které je do určité míry obdobné ustanovení § 1 AStG, v tom smyslu, že článek 43 ES a článek 48 ES v zásadě takovým právním ustanovením členského státu nebrání. Žalovaný uznává, že § 1 AStG neobsahuje zvláštní ustanovení ohledně prokazování obchodních důvodů. Má však za to, že daňový poplatník má vždy příležitost předložit důkazy o přiměřenosti. Pokud by existovaly obchodní důvody, jež by odůvodňovaly odchylku od jinak přiměřeného řešení, mohlo by takové odůvodnění být zohledněno i v rámci § 1 AStG. Podle německého práva má daňový poplatník také možnost daňový výměr napadnout, a to soudní i mimosoudní cestou.

15.

Ve světle výše uvedeného Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finanční soud spolkové země Porýní-Falc) pokládá Soudnímu dvoru následující otázku:

„Brání článek 49 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen ‚SFEU‘) ve spojení s článkem 54 SFEU [dříve článek 43 Smlouvy o založení Evropského společenství (dále jen ‚Smlouva o ES‘), ve spojení s článkem 48 ES] právní úpravě členského státu, podle níž je nutno na příjmy daňového rezidenta z obchodních vztahů se společností usazenou v jiném členském státě, v níž tento daňový rezident vlastní nejméně čtvrtinový přímý či nepřímý podíl a s níž se tento daňový rezident dohodl na podmínkách, které se odchylují od podmínek, na nichž by se ve stejné či podobné situaci dohodly na sobě nezávislé třetí osoby, pohlížet tak, jak by jich bylo dosaženo za podmínek dohodnutých mezi na sobě nezávislými třetími osobami, jestliže v souvislosti s příjmy z obchodních vztahů se společností-rezidentem se takováto oprava neprovádí a tato právní úprava neposkytuje daňovému rezidentovi možnost prokázat, že tyto podmínky byly dohodnuty z hospodářských důvodů vyplývajících z jeho postavení společníka společnosti usazené v jiném členském státě?“

16.

Písemné vyjádření předložily žalobkyně, německá a švédská vláda a Evropská komise. Zúčastněné strany, které se účastnily písemné části řízení, přednesly rovněž ústní vyjádření na jednání konaném dne 27. září 2017.

17.

Může členský stát zabránit společnostem, aby přesunuly své zisky z oblasti jeho působnosti, tím, že stanoví povinnost přiznat příjem na základě zásady „úplné hospodářské soutěže“? Může takový požadavek uložit jen u přeshraničních transakcí, a nikoli u transakcí vnitrostátních (tedy transakcí mezi dvěma společnostmi-rezidenty), aniž by porušil pravidla Smlouvy ohledně svobody usazování ( 3 )? Výše uvedené je v zásadě předmětem otázky položené předkládajícím soudem v projednávané věci.

18.

Stručně řečeno, má odpověď v projednávané věci bude v obou případech kladná. Nemám totiž za to, že by dotčené vnitrostátní předpisy vedly k jakémukoli omezení svobody usazování. Pokud by nicméně takové omezení vzniklo, jsou zmíněné předpisy podle mého názoru odůvodněné.

19.

V oddíle A nejprve uvedu některé obecné poznámky k teritoriální působnosti daní a k pojetí uplatňovanému Soudním dvorem, pokud jde o použití ustanovení Smlouvy o svobodě usazování. V oddíle B poté připomenu některé hlavní body rozsudku SGI, tedy klíčového precedentu v projednávané věci, a následně zodpovím předběžnou otázku položenou předkládajícím soudem ( 4 ).

20.

Zásada teritoriality daňové pravomoci států je uznána jak v mezinárodním měřítku, tak v judikatuře Soudního dvora ( 5 ). Podle uvedené zásady mohou členské státy zdaňovat společnostem-rezidentům jejich celosvětové zisky (zdanění na základě sídla) a společnostem-nerezidentům zisky pocházející z jejich činnosti v daném státě (zdanění na základě zdroje).

21.

Jedním z důsledků zásady teritoriality je skutečnost, že společnosti nemohou dle svého uvážení volně přesouvat zisky a ztráty mezi daňovými územími států. Tato skutečnost byla opakovaně uznána v judikatuře Soudního dvora, zejména uplatněním „vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci“ ( 6 ). Soudní dvůr za použití posledně jmenovaného institutu potvrdil, že pokud by členský stát byl povinen akceptovat volný převod zisků společností-rezidentů mimo své území, „musel [by se] jakožto členský stát sídla této společnosti vzdát svého práva na zdanění jejích příjmů v případný prospěch členského státu sídla společnosti požívající těchto výhod“ ( 7 ).

22.

Z výše uvedeného přirozeně vyplývá, že členské státy mohou legitimně přijmout opatření, jež mají předcházet erozi jejich daňové základny ve formě přesouvání zisků mimo jejich území. Mohou učinit kroky směřující ke správnému rozdělení zisků ( 8 ).

23.

K erozi daňové základny státu může dojít například tehdy, pokud společnosti-rezidenti dodávají zboží či poskytují služby společnostem-nerezidentům za nepřiměřeně nízkou cenu nebo bezúplatně, a snižují tak své daňové příjmy ve státě svého sídla. Tomu může členský stát předejít tím, že upraví daňový základ společnosti-rezidenta tak, aby odpovídal transakci provedené na základě zásady úplné hospodářské soutěže (stanovení „převodních cen“). Zásada úplné hospodářské soutěže je mezinárodní normou stanovenou v článku 9 vzorových úmluv OECD a OSN o daních a používá ji většina daňových správ po celém světě ( 9 ).

24.

Pro doplnění lze uvést, že převodní ceny stanovené na základě zásady úplné hospodářské soutěže lze uplatnit k úpravě daňového základu společnosti v případě použití umělých či zneužívajících podmínek, které směřují úmyslně k daňovému úniku. Používají se také obecně a legitimně jako nástroj pro zajištění konzistentního základu pro rozdělení zisků (a zamezení dvojího zdanění). Mám za to, že je namístě toto v projednávané věci připomenout, protože zde patrně není tvrzena existence daňového úniku nebo zneužití ze strany žalobkyně.

25.

U transakcí, které jsou uskutečňovány mezi spřízněnými společnostmi, jež jsou obě rezidenty téhož státu, za podmínek, které neodpovídají úplné hospodářské soutěži, nevznikají problémy spojené s erozí daňové základny, jak je tomu u přeshraničích situací. V takových případech zisky „neunikají“ z daňové pravomoci státu do zahraničí. Jsou jednoduše přesouvány v rámci téhož státu a mohou být zdaněny na jiném místě – daň bude uplatněna u jiného poplatníka, ale stále ve stejném státě. U takových čistě vnitrostátních transakcí není tedy stanovení převodních cen nezbytné (nebo přinejmenším by nesloužilo stejnému účelu) ( 10 ).

26.

Německá vláda ve věci v původním řízení argumentuje tím, že právě z uvedených důvodů uplatňuje relevantní pravidla stanovení převodních cen jen na přeshraniční situace. Tento rozdíl mezi vnitrostátními a přeshraničními transakcemi a omezení použití pravidel stanovení převodních cen na posledně jmenované transakce je tedy středobodem otázky položené vnitrostátním soudem.

27.

Z uvedeného rozdílu dále vyvstávají otázky ohledně srovnatelnosti přeshraničních a vnitrostátních situací, úlohy srovnatelnosti při použití pravidel o svobodě usazování a z širšího hlediska také způsobu použití uvedených pravidel v oblasti přímého zdanění. Právě těmito otázkami se budu nyní zabývat.

28.

K analýze situací, kdy je tvrzeno porušení svobody usazování v oblasti přímých daní, přistupuje Soudní dvůr ve své judikatuře dvojím způsobem: na základě diskriminace či na základě omezení. V akademické literatuře se uvádí, že Soudní dvůr ve svém rozhodování osciluje mezi oběma zmíněnými pojetími ( 11 ).

29.

V rámci pojetí založeného na diskriminaci lze shledat rozpor vnitrostátního opatření se svobodou usazování jen tehdy, pokud je se srovnatelnými situacemi zacházeno rozdílně v neprospěch společností, jež využily svobod usazování. Například situace mateřské společnosti-rezidenta se zahraniční dceřinou společností na straně jedné a mateřské společnosti-rezidenta s dceřinou společností-rezidentem na straně druhé musí být srovnatelné, přičemž s prvně jmenovanou společností musí být zacházeno méně příznivě.

30.

Srovnání v případech vnitrostátních a nadnárodních koncernů a přímého zdanění není jednoduché. Jedním ze zásadních problémů je v tomto ohledu skutečnost, že je dotčeno více právních subjektů. Srovnání tak může být zaměřeno na několik různých aspektů.

31.

Právní analýza může začít například srovnáním mateřských společností se závěrem, že je s nimi zacházeno stejným způsobem, pokud jde o zdanění zisků, a pokračovat srovnáním dceřiných společností (rezidentů a nerezidentů), se závěrem, že je s nimi zacházeno rozdílně, pokud jde o nějakou výhodu (jako je právo na daňovou úlevu) ( 12 ). Obdobně by bylo možné začít srovnáním na úrovni dceřiných společností rezidentů a nerezidentů a skončit srovnáním vnitrostátních a nadnárodních koncernů ( 13 ).

32.

Na základě posledně uvedené skutečnosti lze učinit důležitý závěr. V otázkách zdanění koncernů a svobody usazování nejsou právní subjekty srovnávány izolovaně. Srovnání neprobíhá tak, že by byla zcela opomíjena situace propojených podniků a zacházení s nimi. Posledně uvedeným faktorům je třeba naopak přikládat význam a měly by se stát součástí právní analýzy.

33.

Tato skutečnost je přitom v projednávané věci klíčová. Všechny zúčastněné strany se totiž shodují na tom, že existuje rozdílné zacházení na úrovni jednotlivého právního subjektu. Jedním z klíčových argumentů přednesených německou vládou však je, že u přeshraničních transakcí neexistuje žádné znevýhodnění na úrovni koncernu – jedná se o argument „nulového součtu“, ke kterému se vrátím níže.

34.

Oproti pojetí vycházejícímu z diskriminace je pojetí založené na omezení mnohem širší. Podle tradičního vzorce se vztahuje na veškerou právní úpravu, která by „mohla ať přímo, nebo nepřímo, skutečně, nebo potenciálně narušit obchod uvnitř Společenství“ ( 14 ). Uvedený vzorec se však postupem času vyvíjel. V novější podobě se za omezení obvykle považuje jakékoli vnitrostátní opatření, které „může bránit výkonu základních svobod zaručených Smlouvou nebo je činit méně atraktivními“ ( 15 ). Je však zjevné, že v pojetí založeném na omezení musí být odůvodněna i nediskriminační omezení ( 16 ).

35.

Například v rozsudku SGI Soudní dvůr uvedl, že i když je cílem ustanovení o svobodě usazování „zajistit právo na tuzemské zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby členský stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě“ (kurzivou zvýraznil autor stanoviska) ( 17 ).

36.

Pojetí založené na omezení tedy, přinejmenším teoreticky, odbourává nutnost srovnání či identifikace relativně nepříznivého zacházení.

37.

Hlavním problémem spojeným s použitím uvedeného pojetí na přímé zdanění je skutečnost, že si členské státy zachovávají v této oblasti svrchovanost. Členské státy mají nadále volnost vymezit základ daně a stanovit použitelné sazby. Koexistence takto vymezených a upravených vnitrostátních systémů vede přirozeně k „omezením“ svobody usazování ( 18 ).

38.

Uvedeme-li extrémní příklad, pak společnost se sídlem v členském státě A, který uplatňuje sazbu daně z příjmu právnických osob ve výši 10 %, může upustit od zřízení dceřiné společnosti v členském státě B, který uplatňuje sazbu ve výši 20 %. Pokud by bylo pojetí založené na omezení dovedeno k logickému závěru, pak by již samotné rozdílné sazby daně představovaly omezení svobody usazování a členský stát B by byl nucen odůvodnit použití vyšší sazby.

39.

Přinejmenším zčásti v důsledku obtíží spojených s použitím „čistého“ pojetí založeného na omezení v oblasti přímých daní se toto pojetí kombinuje s některými aspekty diskriminace. Výsledkem je někdy zvláštní směs.

40.

Soudní dvůr například mnohokrát uvedl, že omezení volného pohybu lze „připustit pouze tehdy, jestliže se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu“ (kurzivou zvýraznil autor stanoviska) ( 19 ). V takových případech se použije pojmosloví související s omezením, ale v konečném důsledku vychází dané pojetí z diskriminace: s ohledem na neexistenci srovnatelnosti není nutné se zabývat odůvodněním.

41.

Alternativně může nastat situace, kdy je zjištěn rozdíl v zacházení, ale není provedena analýza srovnatelnosti. Následuje zjištění „omezení“. Při takovém pojetí může být nejednoznačné, zda je posouzení založeno na diskriminaci, nebo na omezení (jak tomu bylo například ve věci SGI ( 20 ), která je podrobněji rozebrána níže).

42.

Jindy je výslovně konstatována absence srovnatelnosti a současně je poukazováno na rozdílné zacházení, jak tomu bylo ve výše uvedené věci Thin Cap ( 21 ).

43.

Z takového pojetí vyplývá, že diskriminace není nutně právní podmínkou zjištění porušení svobody usazování, ale je nicméně nějakým způsobem relevantní, že je s oběma situacemi zacházeno rozdílně.

44.

Shrneme-li výše uvedené, pak jsou s použitím obou pojetí, tedy pojetí založeného na diskriminaci a pojetí vycházejícího z omezení, na přímé zdanění v oblasti svobody usazování spojeny určité konkrétní obtíže. Pokud jde o pojetí založené na diskriminaci, určitá kontroverze je spojena s otázkou srovnatelnosti, a zejména otázkou, které subjekty a v jaké fázi mají být předmětem srovnání. S pojetím založeným na omezení jsou spojeny ještě větší problémy: zejména – dovedeno do krajnosti – jakýkoli rozdíl v přímém zdanění by mohl představovat omezení svobody usazování. Z podstaty věci by byly členské státy vždy povinny odůvodnit svou daňovou politiku. Tyto obtíže vycházejí zejména ze zásady teritoriality, jak ji potvrdil Soudní dvůr, a obecně z míry svrchovanosti členských států v dané oblasti. Jak ukážu níže, tyto obtíže vznikají i v projednávané věci.

45.

V předkládacím rozhodnutí je zmíněn rozsudek SGI ( 22 ), na nějž poukázaly i všechny zúčastněné strany ve svých písemných a ústních vyjádřeních. Připomenu proto nejprve skutkové okolnosti a závěry uvedeného rozsudku.

46.

SGI byla společnost se sídlem v Belgii. Tato společnost poskytla bezúročnou půjčku společnosti Recydem, náležející do stejného koncernu. Společnosti SGI byl vydán opravný daňový výměr, jímž byl její základ daně zvýšen tak, aby odrážel pomyslný úrok ve výši 5 % z půjčky poskytnuté společnosti Recydem. Základem pro uvedenou úpravu byl článek 26 Code des impôts sur le revenue (zákoník o dani z příjmu). Uvedené ustanovení umožňovalo připočíst pro daňové účely zvláštní nebo bezúplatné výhody zpět k vlastnímu zisku dárce „s výjimkou případu, kdy tyto výhody představují zdanitelné příjmy jejich příjemců“. Stanovilo také, že se taková výhoda přičítá zpět k zisku dárce v několika vymezených případech, včetně situace, kdy je příjemcem propojená ( 23 ) zahraniční společnost.

47.

Soudní dvůr rozhodl, že společnosti se sídlem v Belgii, které poskytují zvláštní nebo bezúplatné výhody propojeným zahraničním společnostem, jsou znevýhodněny ve srovnání se společnostmi, které poskytují takové výhody propojeným společnostem, jež mají také sídlo v Belgii. Taková situace totiž mohla vést k tomu, že by belgické společnosti upustily „od nabytí, založení nebo zachování dceřiné společnosti v jiném členském státě nebo od nabytí nebo zachování podstatné majetkové účasti ve společnosti usazené v posledně uvedeném státě z důvodu daňového zatížení, které v přeshraniční situaci postihuje poskytování výhod uvedených právní úpravou dotčenou v původním řízení“ ( 24 ). Takové společnosti by mohly navíc upustit od nabytí nebo zachování podstatné majetkové účasti v Belgii z důvodu daňového zatížení, které v přeshraniční situaci postihuje poskytování výhod. To představuje omezení svobody usazování.

48.

Omezení však může být odůvodněno na základě legitimního cíle zachování vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci. Pokud jde o legitimní cíle, Soudní dvůr rovněž poukázal na předcházení daňovým únikům. Jelikož takové odůvodnění nebylo v projednávané věci zmíněno, nebudu se jím zde podrobně zabývat.

49.

Společnosti nemohou volně přesouvat své zisky a ztráty mezi členskými státy dle svého uvážení za účelem minimalizace svého daňového zatížení. Pokud by společnosti-rezidenti měly možnost poskytovat zvláštní nebo bezúplatné výhody zahraničním propojeným společnostem, mohlo by to narušit vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy, neboť členský stát „dárce“ by se musel vzdát svého práva zdanit příjem společnosti-rezidenta ( 25 ).

50.

Soudní dvůr rovněž konstatoval, že s výhradou konečného posouzení ze strany vnitrostátního soudu bylo dané opatření přiměřené v rozsahu, v němž opravná daňová opatření odrážela podmínky úplné hospodářské soutěže a daňový poplatník měl možnost poukázat na obchodní důvody podmínek, které se původně nejevily jako podmínky úplné hospodářské soutěže.

51.

Žalobkyně v projednávané věci vydala bezúplatně patronátní prohlášení obsahující záruku ve prospěch zahraničních koncernových společností. Poskytla jim tak výhodu za podmínek, které neodpovídaly podmínkám úplné hospodářské soutěže.

52.

Na základě § 1 odst. 1 AStG byl daňový základ žalobkyně zvýšen tak, aby odrážel její pomyslný zdanitelný zisk, jehož by dosáhla v případě, kdyby daná transakce byla provedena za podmínek úplné hospodářské soutěže.

53.

Je nesporné, že podle německého práva se taková úprava provádí jen tehdy, pokud je společnost příjemce usazena v jiném členském státě. Naproti tomu základ daně společnosti, která je rezidentem Německa, se neupravuje, pokud poskytuje výhodu propojené osobě, která má rovněž sídlo v Německu.

54.

Kdyby bylo použito odůvodnění uvedené Soudním dvorem v rozsudku SGI ( 26 ), pak by daňová situace společnosti se sídlem v Německu, která podobně jako žalobkyně poskytuje propojené osobě usazené v jiném členském státě zvýhodněné podmínky, jež neodpovídají úplné hospodářské soutěži, byla méně výhodná než situace, v níž by se nacházela, pokud by takovou výhodu poskytovala propojené osobě se sídlem v Německu.

55.

Mám však za to, že takové přenesení řešení použitého v rozsudku SGI je nesprávné ze dvou důvodů: v projednávané věci i) není dána diskriminace, a to vzhledem k nesrovnatelnosti a neexistenci nepříznivého zacházení, a ii) není použitelné pojetí založené na omezení. Oběma uvedenými důvody se budu dále postupně zabývat.

56.

Důležitý rozdíl mezi projednávanou věcí a věcí SGI spočívá v tom, že ve věci SGI zjevně nebyla řešena otázka srovnatelnosti situací. V rozsudku SGI bylo sice konstatováno rozdílné zacházení, ale nebylo provedeno posouzení srovnatelnosti. V projednávané věci však Německo argumentuje výslovně tím, že zde není dána srovnatelnost, a nutí tak Soudní dvůr přímo se touto otázkou zabývat.

57.

Podle ustálené judikatury je nutné srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací zkoumat s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními předpisy ( 27 ).

58.

V projednávané věci mám na základě písemného vyjádření německé vlády za to, že účelem relevantních ustanovení vnitrostátního práva je zajistit, aby zisk vytvořený v Německu nebyl bez zdanění převeden mimo daňovou pravomoc Německa, a to prostřednictvím transakcí, které nejsou uskutečňovány za podmínek úplné hospodářské soutěže.

59.

Na uvedeném základě existují patrně přesvědčivé argumenty v tom smyslu, že v projednávané věci nejsou ve skutečnosti přeshraniční situace a vnitrostátní situace navzájem srovnatelné. V přeshraniční situaci by se Německo tím, že by neupravilo základ daně tak, aby odpovídal úplné hospodářské soutěži, vzdalo svého práva zdanit celý příjem společnosti, které mu náleží jakožto státu sídla dané společnosti. Tím se tato situace liší od vnitrostátní situace, kde příjmy zůstávají v dané pravomoci.

60.

Argument tedy v zásadě zní, že pro konkrétní účel, kterým je zajištění, aby zisky nebyly vyvedeny z daňové pravomoci členského státu, nejsou zahraniční a tuzemské dceřiné společnosti srovnatelné. Dotčené právní předpisy byly přijaty právě proto, že uvedené situace nejsou považovány za stejné. Zásada teritoriality a nemožnost výkonu zdaňovací pravomoci ve vztahu k zahraničním dceřiným společnostem způsobují, že obě uvedené situace jsou objektivně odlišné. Nerovnost spočívá nejen v rozdílném zacházení se stejnými případy, ale také ve stejném zacházení s objektivně odlišnými situacemi ( 28 ).

61.

V tomto ohledu stojí za zmínku dva aspekty. Zaprvé tento argument jasně dokládá jednak obecně, ale také možná ještě jasněji v konkrétních souvislostech projednávané věci, jak pevně je ve skutečnosti provázáno posouzení srovnatelnosti a odůvodnění. Ačkoli se jedná o dva rozdílné kroky v rámci hodnocení téhož kritéria, v praxi může posouzení srovnatelnosti při vymezení tertium comparationis často přihlížet k účelu vnitrostátní právní úpravy. Na tento účel se rovněž odkazuje při posuzování odůvodnění činnosti členského státu. Zadruhé k takovému prostupování srovnatelnosti a odůvodnění dochází zpravidla při přezkoumání vnitrostátních opatření podle unijního práva. Není-li dotčené vnitrostátní opatření formulováno příliš úzce nebo nepřiměřeně, bude tento rámec srovnatelnosti vytvořený vnitrostátním právem patrně mít i zvláštní význam pro účely stanovení rámce srovnatelnosti podle unijního práva, je-li cíl sledovaný vnitrostátním právem sám o sobě přijatelný z hlediska unijního práva. Vnitrostátní právní rámec tedy zřejmě slouží jako východisko, i když nejde nutně o rozhodující argument pro účely srovnatelnosti podle unijního práva ( 29 ).

62.

To je přesně scénář, kterému odpovídá projednávaná věc. Přijmeme-li zásadu (daňové) teritoriality, jakož i úvahu, že uvedená zásada a cíl spočívající „zachování vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci“ (které znamenají v podstatě totéž), pak budou situace tuzemských a zahraničních dceřiných společností nesrovnatelné.

63.

Mám tedy za to, že argumentace Německa v tom smyslu, že přeshraniční situace a vnitrostátní situace jednoduše nejsou srovnatelné, je správná. Cíl takového rozlišení ve vnitrostátním právu je z hlediska unijního práva přípustný a rozdíl ve vnitrostátním právu je přiměřený. Bylo by totiž paradoxní, pokud by Soudní dvůr uznal „zásad[u] teritoriality zakotvenou mezinárodním daňovým právem a uznanou právem Společenství“ ( 30 ), a zároveň rozhodl, že převod příjmů mimo daňovou pravomoc členského státu lze zcela přirovnat k převodům v rámci daňové pravomoci téhož členského státu.

64.

Takové přirovnání nepodporuje ani judikatura Soudního dvora.

65.

Je sice pravda, že cíle spočívajícího v předcházení přesouvání zisků mezi členskými státy se nelze dovolávat neomezeně. Není tím vyloučeno, že „pravidla přijatá členským státem za účelem upravit specificky situaci přeshraničních skupin mohou v některých případech vytvářet omezení svobody usazování dotyčných společností“ ( 31 ). Musí však být skutečně splněny podmínky pro zjištění existence takového omezení. Je nutné skutečně doložit srovnatelnost a nepříznivé zacházení ( 32 ).

66.

V projednávané věci nemám za to, zejména s ohledem na účel dotčených vnitrostátních pravidel, že by byla dána srovnatelnost. Projednávaná věc se tak liší od situací, kdy se Soudní dvůr musel zabývat zásadou teritoriality s ohledem na opatření, jež nemělo konkrétně za účel řešit přeshraniční úniky zdanitelných příjmů ( 33 ).

67.

V několika věcech Soudní dvůr rovněž uvedl, že klíčovým faktorem při určení srovnatelnosti je skutečnost, že členský stát hodlá zdanit stejným způsobem rezidenty i nerezidenty. Jakmile tedy například členský stát „podrobí dani z příjmu nejen akcionáře-rezidenty, ale rovněž akcionáře-nerezidenty, pokud jde o dividendy, které obdrží od společnosti-rezidenta, situace uvedených akcionářů-nerezidentů se bude blížit situaci akcionářů-rezidentů“ ( 34 ).

68.

Jak podotýká německá vláda, v projednávané věci nebyl učiněn žádný krok ke zdanění nerezidentů. Daň je ukládána na základě zásady úplné hospodářské soutěže, a tedy pouze ze zisků vytvořených v Německu. V tomto ohledu opět nejsou přeshraniční situace srovnatelné se situacemi vnitrostátními.

69.

Ve světle výše uvedeného nemám za to, že by v projednávané věci byla situace společnosti-rezidenta s dceřinou společností-nerezidentem srovnatelná se situací společnosti-rezidenta s dceřinou společností-rezidentem pro účely zjištění diskriminace, kterou by mohla být dotčena svoboda usazování. Uvedené situace jsou objektivně odlišné. To znamená, že s nimi nemůže být zacházeno stejně, má-li být respektována zásada nediskriminace, z níž vycházejí pravidla o svobodě usazování.

70.

Pokud bychom nicméně došli k závěru, že přeshraniční situace a vnitrostátní situace jsou ve skutečnosti v projednávané věci srovnatelné, mám za to, že bude zároveň existovat přesvědčivý argument o neexistenci diskriminace ve smyslu méně příznivého zacházení s prvně jmenovanými situacemi.

71.

To v zásadě vychází z argumentace německé vlády. Budu ji označovat jako argumentaci „nulovým součtem“. Spočívá v tom, že v případě transakcí mezi mateřskou a dceřinou společností, jež mají obě sídlo v Německu, které nejsou uskutečňovány za podmínek úplné hospodářské soutěže, nejsou zisky sice zdaněny u mateřské společnosti, ale budou zdaněny u dceřiné společnosti. Při globálním náhledu na skupinu tedy zůstává daňové zatížení stejné. Nemá smysl upravovat základy daně pro mateřskou a dceřinou společnost (mají-li obě sídlo v Německu), tak aby odrážely zásadu úplné hospodářské soutěže, neboť takový postup by byl administrativně náročný a v praxi by vedl ke stejnému výsledku.

72.

Jinými slovy, německá vláda argumentuje tím, že zde není dán žádný rozdíl v zacházení, protože v obou případech jsou zisky vytvářené v tuzemsku zdaněny jednou, vždy jednou a jen jednou.

73.

Podobný argument byl uplatněn ve věci SGI. Soudní dvůr v reakci na něj konkludentně uznal, že (v případech 100% vlastnictví) může být argumentace nulovým součtem na místě ( 35 ).

74.

Soudní dvůr se však uvedenou argumentací nezabýval podrobně, protože v dané věci v každém případě existovalo nebezpečí dvojího zdanění. Ve věci SGI se totiž zvýšení daňového základu společnosti, která poskytla danou výhodu v Belgii, nemuselo projevit ve snížení daňového základu přijímající společnosti ve Francii. Uvedené nebezpečí nebylo přitom vyloučeno možností využít ustanovení arbitrážní úmluvy 90/436/EHS o zamezení dvojího zdanění, protože s použitím uvedeného nástroje by byly spojeny nutné náklady a prodlení ( 36 ). Z tohoto důvodu byla potvrzena existence omezení svobody usazování.

75.

Pokud jde o nebezpečí dvojího zdanění, v projednávané věci bych považoval takové odůvodnění za velmi problematické. Jak je vysvětleno výše, podle zásady teritoriality mohou členské státy zdaňovat společnostem-rezidentům jejich celosvětové zisky (zdanění na základě sídla) a společnostem-nerezidentům zisky pocházející z jejich činnosti v daném státě (zdanění na základě zdroje). Jedním z důsledků tohoto dvojího kritéria sídla a zdroje pro uplatnění práv na zdanění je nebezpečí dvojího zdanění. Daňový poplatník v členském státě B, kterému je vyplácena dividenda z jiného členského státu A, může být zdaněn dvakrát. V členském státě A (zdroj) může dojít k uplatnění srážkové daně a tentýž zisk může být poté zdaněn ve státě sídla příjemce, tedy v členském státě B ( 37 ).

76.

Nehledě na vše výše uvedené, podle ustálené judikatury Soudního dvora není stát zdroje povinen poskytnout v takových případech daňovou úlevu ( 38 ). Dvojí zdanění nebo jeho nebezpečí tedy není na újmu zásadě teritoriality. Nebrání členským státům ve zdanění zisků spadajících do jejich pravomoci.

77.

Z odůvodnění rozsudku SGI však podle mého názoru vyplývá opak. Uvedený rozsudek se týká situace, kdy členský stát trvá na zdanění zisků vytvořených na jeho území, a činí z této skutečnosti nevýhodu s poukazem na nebezpečí dvojího zdanění.

78.

Dovedeme-li uvedené odůvodnění do logického závěru a použijeme-li je v projednávané věci, vyvstanou na povrch jeho vnitřní nesrovnalosti.

79.

V projednávané věci (stejně jako ve věci SGI) je klíčovým aspektem, který se objevuje opakovaně, skutečnost, že se stanovení cen na základě zásady úplné hospodářské soutěže uplatňuje v přeshraničních situacích, a nikoli v situacích vnitrostátních. Obtíž, kterou spatřuji v souvislosti s argumentací nebezpečím dvojího zdanění, spočívá v tom, že takové nebezpečí přetrvává i v případě odstranění rozdílu v zacházení. Pokud by se tedy německá vláda v projednávané věci rozhodla uplatňovat stanovení převodních cen na přeshraniční i vnitrostátní transakce, nedošlo by k rozdílnému zacházení. Stále by však existovalo teoretické nebezpečí dvojího zdanění v případě přeshraničních situací, jež v zásadě u vnitrostátních situací jednoduše neexistuje.

80.

Mám za to, že skutečnou otázkou v projednávané věci je spíše platnost argumentace „nulovým součtem“. Je-li taková argumentace namístě, mám za to, že jakékoli nebezpečí dvojího zdanění je jednoduše důsledkem koexistence různých daňových systémů a samotné zásady teritoriality. Takové nebezpečí by existovalo v jakémkoli scénáři.

81.

V projednávané věci, a s výhradou možného ověření ze strany vnitrostátního soudu, patrně argumentace nulovým součtem skutečně obstojí. V této souvislosti bych chtěl poznamenat následující.

82.

Zaprvé žalobkyně ani Komise na jednání před Soudním dvorem tuto argumentaci nijak vážně nezpochybnily. Nebylo nikdy tvrzeno, že by použití kritérií úplné hospodářské soutěže i na vnitrostátní transakce zvýšilo daňové zatížení společností-rezidentů obecně nebo že by jejím nepoužitím došlo k jeho snížení.

83.

Zadruhé argumentace nulovým součtem zjevně zahrnuje úvahy o zdanění koncernu na celosvětové úrovni. Z důvodů uvedených výše v bodech 30 až 33 mám za to, že je odůvodněné (a v judikatuře běžné) neomezovat analýzu diskriminace na konkrétní okolnosti jednotlivých právních subjektů.

84.

Zatřetí v rozsudku SGI je naznačeno, a totéž uvádí generální advokátka ve svém stanovisku ( 39 ), že argumentace nulovým součtem funguje jen v případě 100% vlastnictví. V takových případech bude nepodstatné, která společnost v koncernu je zdaněna. V případech, kdy je podíl v dceřiné společnosti nižší, to však není tak jednoznačné.

85.

K uvedenému tvrzení bych pouze poznamenal, že v projednávané věci žalobkyně vlastní, ať už přímo či nepřímo, 100% podíl v zahraničním koncernu. Podle vlastního odůvodnění Soudního dvora v rozsudku SGI se tedy jedná o situaci, kdy argumentace nulovým součtem v zásadě „funguje“.

86.

Ve světle výše uvedeného mám za to, že v projednávané věci buď neexistují srovnatelné situace, nebo – podpůrně – jsou-li situace srovnatelné, nedochází v žádném případě ke znevýhodnění. Dotčené vnitrostátní opatření by tedy nevedlo k diskriminaci v rozporu se svobodou usazování.

87.

V oddíle a) výše vycházím z předpokladu, že se v projednávané věci použije „pojetí založené na diskriminaci“. Pokud by se však mělo použít pojetí založené na omezení, odpadla by tím v zásadě nutnost jakéhokoli srovnání nebo určení relativního znevýhodnění.

88.

V takové variantě však vyvstává velmi citlivá principiální otázka: lze skutečně požadavek, aby společnosti stanovily svůj základ daně podle zásady úplné hospodářské soutěže, považovat za omezení svobody usazování ( 40 )?

89.

Mám za to, že nelze. Nejedná se o nic víc než o vyjádření zásady teritoriality zdanění, jež odráží právo státu zdanit zisky vytvořené na jeho území ( 41 ). Kdyby tomu totiž bylo jinak a úprava základu daně odrážející zásadu úplné hospodářské soutěže by měla představovat omezení svobody usazování, a tedy by jím mohlo být jakékoli zdanění ze strany členského státu v míře větší než nulové. Jinými slovy, opět by se tak projevily problémy nedílně spojené s použitím modelu omezení na přímé zdanění.

90.

Na tomto místě považuji rovněž za důležité poukázat na argumentaci použitou ve věci SGI, pokud jde o „upuštění“ (od nabytí, založení nebo zachování dceřiné společnosti). Zmíněné argumenty parafrázuji výše v bodě 47 tohoto stanoviska. Myšlenka spočívá v zásadě v tom, že (v projednávané věci) německé společnosti, které uvažují o vytvoření dceřiné společnosti v zahraničí, a zahraniční společnosti uvažující o vytvoření dceřiné společnosti v Německu, od tohoto úmyslu upustí z důvodu použití podmínek úplné hospodářské soutěže.

91.

V projednávané věci však taková úvaha podle mého názoru představuje jen o málo více než (dosti pochybnou) hypotézu. V jakém směru by mělo použití zmíněných podmínek takové účinky? Uvedená hypotéza závisí patrně v zásadní míře na jednom důležitém předpokladu: že by společnost upustila od výkonu své svobody usazování v důsledku možné povinnost zaplatit daň ze všech svých zisků, které budou upraveny tak, aby odrážely podmínky úplné hospodářské soutěže ( 42 ). Má-li mít zásada teritoriality a svrchovanosti členských států v oblasti přímého zdanění jakýkoli význam, pak výše uvedené nepředstavuje podle mého názoru legitimní základ pro zjištění porušení svobody usazování.

92.

Z uvedených důvodů a vzhledem k neexistenci jakéhokoli diskriminačního zacházení se srovnatelnými situacemi nemám za to, že by úprava daňového základu společností-rezidentů provedená Německem tak, aby odrážel podmínky úplné hospodářské soutěže v přeshraničních transakcích, sama o sobě představovala omezení svobody usazování.

93.

Kdyby však Soudní dvůr došel k odlišnému závěru, mám za to, že by takové omezení bylo odůvodněné.

94.

Omezení svobody usazování je přípustné tehdy, pokud sleduje legitimní cíl a je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. Použití daného opatření musí rovněž být způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné ( 43 ).

95.

Německá vláda se v projednávané věci dovolává jediného odůvodnění, kterým je vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy.

96.

Soudní dvůr opakovaně uznal, že se může jednat o legitimní cíl, který může odůvodňovat omezení svobody usazování ( 44 ).

97.

Výše uvedené znovu vychází z úvahy, že společnosti nemají úplnou volnost, pokud jde o přesouvání zisků mezi jednotlivými státy, neboť by tím mohlo dojít k erozi daňových základen některých členských států, a tedy k „[narušení vyváženého] rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy, neboť základ daně by byl v prvním státě zvýšen a ve druhém státě snížen“ ( 45 ).

98.

Uvedená logika je podle mého názoru zjevně přenositelná na projednávanou věc. Dotčené vnitrostátní právní předpisy jsou určeny specificky k tomu, aby se předcházelo „únikům“ zdanitelných příjmů z německé daňové pravomoci, a to v důsledku operací mezi propojenými společnostmi v zahraničí, které nejsou v souladu se zásadou úplné hospodářské soutěže ( 46 ).

99.

Komise argumentuje zejména tím, že vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci nelze v projednávané věci použít jako odůvodnění (nebo že jeho použití je nepřiměřené) vzhledem k povaze dotčené transakce. Argument zní v zásadě tak, že na rozdíl například od jednoduchého převodu peněžních prostředků nebo bezúročné půjčky není výhoda v projednávané věci tak zjevná nebo je přinejmenším obtížné ji ocenit.

100.

Tento argument považuji za pochybný hned z několika důvodů. Zaprvé nelze podle mého názoru popřít, že taková záruka, jakou poskytla žalobkyně v podobě patronátního prohlášení, má velmi reálnou ekonomickou hodnotu a v případě nepropojených společností by byla poskytnuta za úplatu. Tuto skutečnost výslovně potvrzuje směrnice OECD o převodních cenách ( 47 ) a – pokud jde o záruky poskytnuté státem – i vlastní sdělení Komise o státních zárukách ( 48 ).

101.

Zadruhé, pokud jde o údajné obtíže s oceněním takových záruk, zjevně existují modely, které jsou toho schopny. Lze je nalézt zejména ve směrnici OECD. Také výše uvedené sdělení Komise obsahuje metody oceňování záruk poskytnutých členskými státy.

102.

Německá vláda navíc uvedla na jednání – a žalobkyně její tvrzení nezpochybnila – že předmětem sporu v projednávané věci je otázka principu, nikoli ceny. Účastníci původního řízení se shodují na sazbě, jež by měla být použita, pokud bude zjištěno, že je stanovení převodních cen v takových případech slučitelné s unijním právem.

103.

Ve světle výše uvedeného mám za to, že taková právní úprava, jako je úprava dotčená v původním řízení, sleduje legitimní cíle, které jsou slučitelné s článkem 49 SFEU, představují naléhavé důvody obecného zájmu a jsou vhodné k dosažení takových cílů.

104.

Opatření, které je považováno za omezení svobody usazování, bude v zásadě odůvodněno tehdy, pokud nejen sleduje legitimní cíle, ale je zároveň přiměřené. Prostředky nesmí překračovat meze toho, co je nezbytné k dosažení uvedeného cíle.

105.

Z toho vyvstává složitá otázka v oblasti přímého zdanění. Daň je buď odůvodněná, nebo není. Neexistuje nic „mezi“. Je-li cílem zdanění, pak je prostředkem uložení a výběr daně, celé daně, a ničeho jiného než daně. Co se pak v takové souvislosti rozumí „méně omezujícím prostředkem“? Zdanění pouze poloviny příjmu? Poskytnutí částečné slevy ve výši třeba 20 %? Je zcela zjevné, že by se taková diskuse mohla rychle změnit na stanovení daňových sazeb soudy.

106.

K této širší koncepční otázce se vrátím níže v závěrečné části. Žalobkyně a Komise uvedly ve svých písemných a ústních vyjádřeních tři argumenty spadající pod hlavičku „proporcionality“ – i když žádný z uvedených argumentů není ve skutečnosti otázkou proporcionality, budu se jimi nicméně v dalším textu postupně zabývat.

107.

Komise na jednání v zásadě uvedla, že použití zásady úplné hospodářské soutěže je trochu „přehnané“ ( 49 ), neboť se jedná o pouhé patronátní prohlášení. Z tohoto hlediska by se tedy „proporcionalitou“ rozuměla jistá „legislativní proporcionalita“ – členský stát by měl patrně legislativně regulovat jen přímé peněžní převody a zbytek ponechat bez úpravy.

108.

Jak je uvedeno výše ( 50 ), taková prohlášení (přinejmenším do té míry, v jaké jsou právně závazná a stanoví finanční záruky, jak je tomu v projednávané věci) zjevně mají ekonomickou hodnotu. To ostatně uznala i Komise.

109.

Již z tohoto důvodu mi není jasné, proč by mělo být použití zásady úplné hospodářské soutěže za těchto konkrétních okolností považováno za jakkoli přehnané. Navíc, a opět v rozporu s argumentací Komise, neexistují absolutně žádné důvody pro tvrzení, že použití zásady úplné hospodářské soutěže by bylo nepřiměřené v případech, kdy je složité uvedené podmínky vyhodnotit.

110.

Co je důležitější – podle mého názoru se vůbec nejedná o otázky proporcionality. Buď zásadu úplné hospodářské soutěže přijmeme (se vším všudy), nebo ne. Tato otázka má binární povahu. Pokud by tvrzené praktické obtíže spojené s použitím této zásady ve velmi specifických případech – které jsou navíc výslovně upraveny v mezinárodních směrnicích v této oblasti ( 51 ) – měly představovat platné důvody pro její odmítnutí z důvodu nepřiměřenosti, vznikala by extrémní právní nejistota.

111.

Jedním z aspektů, na které poukazují žalobkyně a Komise ve svých písemných vyjádřeních v projednávané věci, pokud jde o otázku proporcionality, je míra, v jaké lze uvést obchodní důvody pro podmínky, za kterých byla určitá transakce uzavřena, a druh obchodních důvodů, které jsou považovány za legitimní.

112.

Skutečnou otázkou v projednávané věci je spíše otázka druhu obchodního důvodu, který je přijatelný a přijímaný. V tomto ohledu žalobkyně a Komise v zásadě tvrdí, že společnosti by měly mít možnost odůvodnit podmínky svých transakcí s poukazem na jejich zvláštní vztah k protistraně. Jinými slovy, musí mít možnost vyhnout se úpravě svého základu daně tím, že odůvodní poskytnutí zvýhodněných obchodních podmínek poukazem na to, že je důležité zajistit úspěch jejich dceřiné společnosti.

113.

Mám za to, že takový argument je zjevně nesprávný. Pojem „úplná hospodářská soutěž“ by v takovém případě ztratil veškerý význam. V zásadě by došlo k prostému a úplnému vyloučení všech obchodních transakcí s dceřinými společnostmi z oblasti působnosti dané zásady, jelikož mateřská společnost bude mít vždy zájem na prosperitě své dceřiné společnosti. Z podstaty věci by vždy existovalo odůvodnění.

114.

Jinak řečeno, existuje zde jednoduše nepřekonatelný rozpor mezi tvrzením, že členské státy mohou upravit transakce tak, aby odpovídaly fiktivním podmínkám, které by byly sjednány mezi zcela nezávislými subjekty, na straně jedné a tvrzením, že dotčené strany mohou argumentovat tím, že dané podmínky byly odlišné a odůvodněné právě proto, že subjekty byly propojeny a měly vzájemně provázané zájmy.

115.

Mám konečně za to, že se zde opět nejedná o otázky proporcionality, avšak jde spíše o otázku a) skutečného významu dané zásady (která, jak uvádím výše, zjevně nezahrnuje zvážení vnitrokoncernových zájmů), nebo b) zda je předmětná zásada v konkrétní věci uplatňována správně.

116.

Nyní se vrátím k otázce rozdílného zacházení s vnitrostátními a přeshraničními transakcemi. V projednávané věci bylo na existenci takového rozdílu v zacházení poukazováno nejprve na podporu zjištění o existenci omezení.

117.

Na jednání pak byla znovu uplatněna v rámci analýzy proporcionality: dotčená právní úprava je nepřiměřená, protože se s transakcemi zachází různými způsoby.

118.

Tento argument shledávám nepřesvědčivým z několika důvodů.

119.

Nejprve se vraťme k rozsudku SGI. V uvedené věci došlo k úpravě základu daně tak, aby odrážel podmínky úplné hospodářské soutěže, jen v případě přeshraničních transakcí ( 52 ). Tento rozdíl v zacházení nebránil členskému státu dovolávat se jako legitimního cíle vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci. Stejně tak nebránil ve zjištění, že dané opatření bylo přiměřené. Soudní dvůr totiž ve své analýze proporcionality v rozsudku SGI ani nezmínil možný rozdíl v zacházení.

120.

Konkrétně není jasné, proč by rozdíl v zacházení měl vést k závěru, že dotčené opatření překračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci, nebo jaké méně omezující opatření mohlo být přijato. V tomto ohledu mi není jasné, v jakém směru by dané opatření bylo méně omezující ve vztahu ke svobodě usazování, pokud by bylo rozšířeno i na vnitrostátní transakce.

121.

Přinejmenším teoreticky by použití převodních cen, které vede ke zvýšení daňového základu pro německé společnosti se zahraničními dceřinými společnostmi, mohlo způsobit, že takové společnosti upustí od nabytí, založení nebo zachování dceřiné společnosti ( 53 ). Použití převodních cen i v případě transakcí mezi propojenými německými společnostmi by však patrně takový účinek neomezilo ani nevyloučilo.

122.

Lze namítat, že se zde jedná o „relativní“ účinek ve smyslu upuštění od výše uvedených kroků nebo „relativní“ nevýhodu způsobenou rozdílem v zacházení. Jinými slovy, má-li německá společnost možnost volby mezi založením dceřiné společnosti v zahraničí (což by mohlo vést k úpravě jejího daňového základu ve vztahu k jakýmkoli transakcím s takovou dceřinou společností, které nejsou realizovány za podmínek úplné hospodářské soutěže, jak je tomu v projednávané věci), na straně jedné a založením dceřiné společnosti v Německu (kde se taková úprava neprovádí) na straně druhé, zvolí patrně druhou možnost.

123.

Základní problém uvedené argumentace spočívá v tom, že se uměle zaměřuje na zdanění mateřské společnosti a opomíjí společnost dceřinou ( 54 ). Pokud by bylo možné provést úpravu daňového základu mateřské společnosti pouze v případě transakcí se zahraničními dceřinými společnostmi, které nejsou realizovány za podmínek úplné hospodářské soutěže, pak by samozřejmě teoreticky existovala „daňová výhoda“ pro mateřskou společnost s tuzemskou dceřinou společností. Taková daňová výhoda vyplývající z nižšího daňového základu mateřské společnosti však bude v zásadě vyrovnána vyšším daňovým základem společnosti dceřiné. Jinými slovy, jsme zpět u argumentace „nulovým součtem“, kterou přednesla německá vláda v projednávané věci ( 55 ).

124.

Stojí za to připomenout, že argumentace „nulovým součtem“ byla uplatněna i ve věci SGI (i když ne pod tímto označením). Belgické právní předpisy v uvedené věci stanovily, že „společnost-rezident není [ze zvláštní nebo bezúplatné] výhody zdaněna, pokud je tato výhoda poskytnuta jiné [propojené] společnosti-rezidentovi, […] za předpokladu, že tato výhoda ovlivňuje určení zdanitelných příjmů této společnosti“ ( 56 ). Jinými slovy, nulový součet z daňového hlediska byl pro takové převody výslovně zakotven v právní úpravě. Belgie byla připravena nezdanit „přesunutý zisk“ u mateřské společnosti za podmínky, že bude v Belgii zdaněn u dceřiné společnosti.

125.

Je pravda, že v projednávané věci německé právní předpisy patrně žádnou obdobnou podmínku nestanoví. Německá právní úprava dotčená v původním řízení tedy jako podmínku pro neprovedení úpravy daňového základu mateřské společnosti formálně nevyžaduje, aby „zisky přesunuté“ na dceřinou společnost se sídlem v Německu byly zdaněny u posledně jmenované společnosti. Nebylo však zároveň ani jakkoli přesvědčivě argumentováno tím, že takové „zisky přesunuté“ mezi německými společnostmi v důsledku transakcí, které nejsou uskutečňovány za podmínek úplné hospodářské soutěže, nebudou zdaněny (nebo budou zdaněny méně či nižší sazbou) u příjemce ( 57 ).

126.

Mám konečně za to, že opravná opatření provedená Německem v oblasti daní v takových případech, o jaký jde v projednávané věci, jsou omezena na část přesahující to, co by bylo dohodnuto při neexistenci vztahu závislosti mezi těmito společnostmi. Nedochází k žádné „nadměrné opravě“, která by uměle zvyšovala daňový základ německé společnosti-rezidenta ( 58 ). Opět však nemám za to, že by se jednalo o otázku proporcionality a součást odůvodnění vnitrostátního opatření, nýbrž jde o otázku týkající se správného použití zásady úplné hospodářské soutěže ( 59 ).

127.

Na základě výše uvedených argumentů mám za to, že taková právní úprava, jaká je dotčena v projednávané věci, nepředstavuje omezení svobody usazování. Avšak v rozsahu, v němž případně svobodu usazování omezuje, je odůvodněna zachováním vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy a – samozřejmě s výhradou konečného posouzení vnitrostátním soudem – nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení uvedeného cíle.

128.

V tomto stanovisku byly naznačeny dvě možné varianty. Zaprvé, pokud použijeme logiku diskriminace, není zde dána srovnatelnost. Zde můžeme analýzu ukončit. Zadruhé, uplatníme-li pojetí založené na omezení, pak při velmi volném přístupu (který by měl nicméně některé problematické dopady v oblasti přímého zdanění) může teoreticky existovat určitá překážka. Taková překážka je však odůvodněná.

129.

Obě zmíněné varianty vycházejí z předpokladu, že platí zásada teritoriality daní a její odnož ve formě zachování vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy. Judikatura Soudního dvora jasně potvrzuje, že členské státy mají pravomoc ukládat přímé daně a že tak mohou činit ve vztahu k ziskům vytvářeným na jejich území, a to v souladu se zásadou teritoriality. Kromě toho je zásada úplné hospodářské soutěže mezinárodně uznávána jako platný prostředek zeměpisného rozdělení zisků.

130.

Vyjdeme-li z uvedených předpokladů, pak existuje rozdíl mezi oběma variantami, pokud jde o způsob použití uvedené zásady. V rámci pojetí založeného na diskriminaci k tomu dochází ve fázi srovnatelnosti. Při pojetí vycházejícím z omezení je nejprve opomenuta, neboť srovnatelnost není v této souvislosti relevantní. Stejná zásada teritoriality se však posléze plně uplatní ve fázi odůvodnění (v podobě „vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci“).

131.

Argumentační „varianty“, které jsem úmyslně předestřel v tomto stanovisku, dokládají některé základní koncepční problémy, kterým čelí judikatura Soudního dvora v této oblasti. Z nich vyčnívá zejména jeden: při nejasnosti argumentace Soudního dvora a oscilování mezi pojetími založeným na diskriminaci a na omezení, či případně jejich kombinaci, může snadno dojít ke smíšení obou pojetí. Tentýž argument a tatáž diskuse se pak mohou opakovat v různých fázích analýzy. Jak bylo zejména zjevné v projednávané věci, v podstatě tentýž argument byl uplatněn a stejná diskuse proběhla ve fázích analýzy srovnatelnosti i odůvodnění, a Komise a žalobkyně se uvedeného argumentu dovolávaly, i pokud jde o proporcionalitu, čímž se celá argumentace dostala do kruhu.

132.

Navrhuji proto, aby Soudní dvůr v dalších úvahách vyjasnil dva aspekty. Zaprvé by měl jasně uvést, které pojetí má být použito ve vztahu ke svobodě usazování v oblasti přímého zdanění. Z řady různých důvodů uvedených v tomto stanovisku mám za to, že by se mělo jednat o pojetí založené na diskriminaci.

133.

Zadruhé, pokud přijmeme pojetí založené na diskriminaci a použijeme je v projednávané věci, měla by být analýza ukončena ve fázi zkoumání srovnatelnosti. Ze systematického hlediska nelze podle mého názoru mít za to, že by bylo nutné rozhodnutí členských států zdaňovat přeshraniční transakce v souladu se zásadou teritoriality daní a uznávanými mezinárodními zásadami použitelnými v této oblasti jakkoli odůvodňovat. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani pouhá skutečnost, že úpravě daní podle zásady úplné hospodářské soutěže nepodléhají zisky přesouvané mezi společnostmi, které jsou obě rezidenty téhož členského státu.

134.

Tento závěr by mohl doznat změny jen tehdy, pokud by transakce mezi společnostmi-rezidenty byly celkově zdaňovány v menší míře. Pokud by v důsledku různých použitelných pravidel došlo k narušení daňového režimu, a tedy k daňové diskriminaci. I v takovém případě by však vyvstávala otázka, co přesně je zdrojem takové daňové výhody. V projednávané věci nebyla zjištěna žádná celková daňová výhoda vyplývající z nepoužití zásady úplné hospodářské soutěže na dceřiné společnosti-rezidenty ( 60 ).

135.

S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázku Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finanční soud spolkové země Porýní-Falc, Německo) takto:

„Článek 49 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen ‚SFEU‘) ve spojení s článkem 54 SFEU [dříve článek 43 Smlouvy o založení Evropského společenství (dále jen ‚Smlouva o ES‘), ve spojení s článkem 48 ES] nebrání právní úpravě členského státu, podle níž je nutno na příjmy daňového rezidenta z obchodních vztahů se společností usazenou v jiném členském státě, v níž tento daňový rezident vlastní nejméně čtvrtinový přímý či nepřímý podíl a s níž se tento daňový rezident dohodl na podmínkách, které se odchylují od podmínek, na nichž by se ve stejné či podobné situaci dohodly na sobě nezávislé třetí osoby, pohlížet tak, jako by jich bylo dosaženo za podmínek dohodnutých mezi na sobě nezávislými třetími osobami, i když se takováto oprava neprovádí v souvislosti s příjmem z obchodních vztahů se společností-rezidentem a tato právní úprava neposkytuje daňovému rezidentovi možnost prokázat, že tyto podmínky byly dohodnuty z hospodářských důvodů vyplývajících z jeho postavení společníka společnosti usazené v jiném členském státě.“