—

za Senatex GmbH D. Hippkem, Prozessbevollmächtigter, a A. Hüttlem, Rechtsanwalt,

—

za německou vládu T. Henzem a K. Petersen, jako zmocněnci,

—

za Evropskou komisi M. Wasmeierem a M. Owsiany-Hornung, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Senatex GmbH a Finanzamt Hannover-Nord (finanční úřad Hannover-sever, Německo, dále jen „finanční úřad“) ohledně odmítnutí tohoto úřadu připustit odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené společností Senatex na vstupu za roky, kdy byly vystaveny faktury této společnosti, z důvodu, že tyto faktury v jejich původním znění nesplňují požadavky stanovené vnitrostátními daňovými předpisy.

3

Podle článku 63 směrnice 2006/112:

„Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.“

4

Článek 167 této směrnice stanoví:

„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“

5

Článek 168 uvedené směrnice zní:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

[...]“

6

Článek 178 téže směrnice stanoví:

„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:

[...]“

7

Článek 179 směrnice 2006/112 zní:

„Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet daně, který je uplatňován podle článku 178.

Členské státy však mohou požadovat, aby v případě osob povinných k dani, které uskutečňují příležitostně plnění uvedená v článku 12, byl nárok na odpočet daně uplatněn pouze [až] v okamžiku dodání.“

8

Článek 219 této směrnice stanoví:

„Za fakturu se považuje i každý doklad nebo sdělení, které mění původní fakturu a výslovně a jednoznačně na ni odkazuje.“

9

Podle článku 226 uvedené směrnice:

„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:

[...]

[...]“

10

Článek 273 téže směrnice stanoví:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.

Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“

11

V souladu s § 15 odst. 1 první věty bodu 1 první věty Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, dále jen „UStG“) může podnikatel odečíst daň zaplacenou na vstupu od daně splatné ze zákona za dodání a jiná plnění, která byla poskytnuta jiným podnikatelem v rámci jeho činnosti (plnění na vstupu).

12

Ustanovení § 15 odst. 1 první věty bodu 1 druhé věty UStG stanoví, že uplatnění nároku na odpočet DPH je podřízeno tomu, že podnikatel má fakturu vystavenou v souladu s ustanoveními § 14 a § 14a UStG. Taková faktura musí obsahovat zejména všechny údaje uvedené v § 14 odst. 4 bodech 1 až 9 UStG.

13

Podle ustálené judikatury Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), částky daně zaplacené na vstupu lze odečíst pouze ve zdaňovacím období, v němž byly splněny všechny hmotněprávní podmínky pro výkon tohoto práva ve smyslu § 15 odst. 1 první věty UStG.

14

Ustanovení § 31 odst. 5 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (prováděcího nařízení k UStG) obecně stanoví, že fakturu lze opravit, pokud neobsahuje všechny údaje podle § 14 odst. 4 nebo § 14a UStG nebo pokud jsou údaje na faktuře nepřesné. Za tímto účelem postačí, aby byly předány pouze chybějící nebo nepřesné údaje, a to v dokumentu, který se konkrétně a jednoznačně vztahuje k faktuře. Na tuto opravu se vztahují stejné požadavky na formu a obsah, jako jsou požadavky stanovené v § 14 UStG.

15

Ve zvláštních případech nepřesného nebo nepodloženého údaje týkajícího se DPH stanoví ustanovení § 14c odst. 1 a 2 UStG obdobné použití ustanovení § 17 odst. 1 UStG. Podle tohoto ustanovení nemá oprava faktur zpětný účinek, ale platí pro období, v němž je opravená faktura předána osobě, které je určena, nebo pro období, v němž je vyhověno žádosti o opravu poté, co se vyloučí možné ohrožení daňových příjmů.

16

Pokud je odpočet odepřen z důvodu neuvedení nebo nepřesnosti některých údajů na faktuře, může nárok na odpočet DPH podle německého práva vzniknout na základě opravy faktury, a to v okamžiku opravy. V tomto případě, jestliže příjmy vybrané finančními orgány spravujícími DPH zůstávají stejné, vede použití úroků z prodlení stanovených v § 233a Abgabenordnung (obecného zákona o daních), k dodatečné finanční zátěži.

17

Společnost Senatex provozuje velkoobchod s textilem. V každém ze svých daňových přiznání v letech 2008 až 2011 uvedla odpočet DPH zaplacené na vstupu na základě vyúčtování provizí pro své obchodní zástupce, jakož i faktur vystavených reklamní agenturou.

18

Dne 21. ledna 2013 se finanční úřad rozhodl provést kontrolu na místě v době od 11. února do 17. května 2013, aby ověřil správnost daňových přiznání společnosti Senatex za roky 2008 až 2011. Při této kontrole měl finanční úřad za to, že odpočet DPH zaplacené na vstupu na základě vyúčtování provizí, které Senatex vyplatila svým obchodním zástupcům, nebyl možný, protože taková vyúčtování nejsou řádnými fakturami ve smyslu § 15 odst. 1 a § 14 odst. 4 UStG. Podle finančního úřadu tyto dokumenty totiž neobsahovaly, ať již na samotných vyúčtováních provizí nebo v jejich přílohách, daňové číslo ani identifikační číslo pro účely DPH osob, kterým byly určeny. Uvedená vyúčtování dále neobsahují odkaz na žádný jiný dokument, z něhož by bylo možno tyto údaje dovodit. Ze stejných důvodů finanční úřad konstatoval, že nebyl přípustný ani odpočet na základě faktur vystavených reklamní agenturou.

19

Dne 2. května 2013, zatímco ještě probíhala kontrola na místě, opravila Senatex vyúčtování provizí za roky 2009 až 2011 zaplacených jejím obchodním zástupcům tak, že bylo k těmto dokumentům připojeno daňové číslo nebo identifikační číslo pro DPH každého obchodního zástupce. Faktury reklamní agentury za roky 2009 až 2011 byly k témuž datu rovněž obdobně opraveny, to znamená v průběhu kontroly na místě.

20

Navzdory těmto okolnostem vydal finanční úřad dne 2. července 2013 dodatečné daňové výměry za roky 2008 až 2011, ve kterých na základě zjištění učiněných v rámci kontroly na místě snížil částky, které si Senatex mohla odečíst z titulu DPH, a to z důvodu, že podmínky tohoto odpočtu nebyly pro tyto roky splněny, ale byly splněny teprve v okamžiku provedení oprav faktur, tedy v průběhu roku 2013.

21

Dopisem ze dne 19. července 2013 podala Senatex námitky proti těmto daňovým výměrům. V průběhu řízení o námitkách bylo zjištěno, že Senatex neopravila vyúčtování provizí vydané za rok 2008, kterých se týkaly tyto daňové výměry. Tato společnost tedy až dne 11. února 2014 opravila pro rok 2008 vyúčtování provizí zaplacených jejím obchodním zástupcům a faktury reklamní agentury, a to tak, že je doplnila o údaj o daňovém čísle nebo identifikačním čísle pro DPH dotyčných osob.

22

Rozhodnutím ze dne 3. března 2014 finanční úřad zamítl odvolání společnosti Senatex a potvrdil své stanovisko, podle kterého jelikož byly podmínky pro odpočet DPH splněny teprve v okamžiku, kdy došlo k opravám faktur, tedy v průběhu let 2013 a 2014, nemůže mít oprava faktury zpětné účinky k okamžiku poskytnutí plnění, které je předmětem tohoto dokumentu.

23

Právě proti tomuto rozhodnutí podala společnost Senatex dne 5. března 2014 žalobu k předkládajícímu soudu, Niedersächsisches Finanzgericht (finanční soud Spolkové země Dolní Sasko, Německo). Společnost Senatex tvrdí, že opravy, které provedla, mají zpětný účinek, jelikož byly provedeny před posledním správním rozhodnutím, a sice rozhodnutím finančního úřadu ze dne 3. března 2014, které zamítlo její námitky. Svou žalobou tedy Senatex předkládajícímu soudu navrhuje, aby zrušil dodatečné daňové výměry vydané finančním úřadem pro roky 2008 až 2011.

24

Za těchto okolností se Niedersächsisches Finanzgericht (finanční soud Spolkové země Dolní Sasko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

25

Podstatou první a druhé otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda článek 167, čl. 178 písm. a), článek 179 a čl. 226 bod 3 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená v původním řízení, podle které oprava faktury, která se týká povinného údaje, a sice identifikačního čísla pro DPH, nemá zpětný účinek, takže nárok na odpočet DPH uplatňovaný na základě opravené faktury se netýká roku, ve kterém byla tato faktura původně vystavena, ale roku, ve kterém byla faktura opravena.

26

Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla zaplacena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy (rozsudek ze dne 11. února 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, bod 23 a citovaná judikatura).

27

Cílem systému odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci jeho veškerých hospodářských činností. Společný systém DPH tudíž zaručuje, že jsou všechny hospodářské činnosti bez ohledu na cíle nebo výsledky těchto činností za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy o sobě podléhají DPH, zdaněny neutrálním způsobem (rozsudek ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 27 a citovaná judikatura).

28

Podle článku 167 směrnice 2006/112 vzniká nárok na odpočet daně okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. Hmotněprávní podmínky vyžadované pro vznik tohoto nároku jsou uvedeny v čl. 168 písm. a) této směrnice. Proto aby dotčená osoba mohla tohoto nároku využít, je třeba, aby jednak byla osobou povinnou k dani ve smyslu uvedené směrnice a jednak zboží nebo služby uplatňované pro odůvodnění tohoto nároku na odpočet byly na výstupu osobou povinnou k dani použity pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 28 a citovaná judikatura).

29

Pokud jde o formální podmínky nároku na odpočet, z čl. 178 písm. a) směrnice 2006/112 vyplývá, že uplatnění tohoto nároku je podmíněno držením faktury vystavené v souladu s článkem 226 této směrnice (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 1. března 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, bod 41, a ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 29). Podle čl. 226 bodu 3 uvedené směrnice musí faktura uvádět zejména identifikační číslo pro DPH, pod nímž osoba povinná k dani dodala zboží nebo poskytla službu.

30

V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že identifikační číslo pro DPH stanovené v čl. 226 bodu 3 směrnice 2006/112 původně na fakturách a vyúčtováních dotčených v původním řízení chybělo, přičemž toto číslo doplnila společnost Senatex teprve za několik let po dni vystavení těchto dokumentů. Je nesporné, že tyto faktury a tato vyúčtování obsahovaly ostatní informace povinně stanovené v tomto článku.

31

Předkládající soud se táže, zda směrnice 2006/112 brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená v původním řízení, podle které nárok na odpočet DPH může být za takových okolností uplatněn pouze za rok, ve kterém byla původní faktura opravena, a nikoliv za rok, ve kterém byla tato faktura vystavena.

32

Nejprve je třeba uvést, že směrnice 2006/112 stanoví možnost opravit fakturu, ve které byly opomenuty určité povinné údaje. Toto vyplývá z článku 219 této směrnice, který uvádí, že se „[z]a fakturu považuje i každý doklad nebo sdělení, které mění původní fakturu a výslovně a jednoznačně na ni odkazuje“.

33

Je nesporné, že faktury dotčené ve věci v původním řízení byly řádně opraveny.

34

Dále Soudní dvůr v bodě 43 rozsudku ze dne 15. července 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441), jakož i v bodě 34 rozsudku ze dne 8. května 2013, Petroma Transports a další (C‑271/12, EU:C:2013:297) potvrdil, že směrnice 2006/112 nezakazuje provádět opravu chybných faktur. Nicméně, jak uvedl generální advokát v bodech 36 a 37 jeho stanoviska, Soudní dvůr se v těchto rozsudcích nezabýval otázkou časového účinku takové opravy na výkon práva na odpočet DPH.

35

V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 179 první pododstavec směrnice 2006/112 stanoví, že odpočet daně se provede tak, že se od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celková výše daně, „u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet, který může být uplatněn podle článku 178“. Z toho vyplývá, že nárok na odpočet DPH musí být v zásadě uplatněn za období, v němž zaprvé tento nárok na odpočet vznikl a zadruhé osoba povinná k dani má fakturu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, bod 34).

36

Podle německé vlády je při opravě faktury doplněním identifikačního čísla pro DPH, které chybělo v původně vystavené faktuře, splněn požadavek, aby faktura uváděla identifikační číslo pro DPH, až v okamžiku této opravy, takže podle článků 178 a 179 směrnice 2006/112 může být nárok na odpočet DPH uplatněn až v okamžiku opravy.

37

V tomto ohledu je třeba zaprvé připomenout, že Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že nárok na odpočet DPH stanovený v článku 167 a následujících směrnice 2006/112 je nedílnou součástí mechanismu DPH a v zásadě nemůže být omezen a že se tento nárok uplatňuje přímo u všech daní, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. února 2014, Maks Pen,C‑18/13, EU:C:2014:69, bod 24 a citovaná judikatura). Účelem režimu odpočtů je, jak bylo připomenuto v bodě 27 tohoto rozsudku, zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho hospodářských činností. Nicméně taková vnitrostátní právní úprava, jako je úprava dotčená v původním řízení, která používá úroky z prodlení na částky DPH, které považuje za splatné před opravou původně vystavené faktury, zatěžuje jeho hospodářské činnosti daňovým břemenem vyplývajícím z DPH, i když společný systém DPH zaručuje pro tyto činnosti neutralitu této daně.

38

Zadruhé Soudní dvůr rozhodl, že základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým požadavkům formálním (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. října 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, bod 42 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 1. března 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, bod 43). Přitom jak bylo připomenuto v bodě 29 tohoto rozsudku, držení faktury s údaji stanovenými v článku 226 směrnice 2006/112 představuje formální podmínku, a nikoliv věcnou podmínku pro nárok na odpočet DPH.

39

Zatřetí, i když Soudní dvůr rozhodl v bodě 38 rozsudku ze dne 29. dubna 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), že nárok na odpočet musí být uplatněn za vykazované období, během kterého došlo k dodání zboží a poskytnutí služeb a během kterého měla osoba povinná k dani fakturu, je třeba uvést, že věc, ve které byl vydán tento rozsudek, se týkala podniku, který neměl fakturu v okamžiku, kdy uplatnil nárok na odpočet, a že Soudní dvůr tedy nerozhodl o časových účincích opravy původně vystavené faktury. Jak uvedl generální advokát v bodě 39 svého stanoviska, tato věc se odlišuje od věci v původním řízení v rozsahu, v němž Senatex disponovala v okamžiku uplatnění svého nároku na odpočet DPH fakturami a zaplatila DPH na vstupu.

40

Začtvrté německá vláda sama na jednání uznala, že za určitých podmínek následná oprava faktury, například za účelem opravit chybu v identifikačním číslu pro DPH, které je v ní uvedeno, nebrání tomu, aby mohl být nárok na odpočet uplatněn za rok, kdy byla faktura vystavena. Naopak tato vláda neposkytla přesvědčivé důvody pro odlišení takových okolností od okolností věci v původním řízení.

41

Konečně je třeba upřesnit, že členské státy mohou stanovit sankce za nedodržení formálních podmínek týkajících se nároku na odpočet DPH. Podle článku 273 směrnice 2006/112 mají členské státy možnost přijmout opatření k zajištění správného výběru daně a k předcházení daňovým únikům za podmínky, že tato opatření nejdou nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů ani nezpochybňují neutralitu DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 62).

42

Německá vláda na jednání uvedla, že odložení nároku na odpočet DPH až na rok, kdy je faktura opravena, nahrazuje sankci. Nicméně za účelem sankcionování nedodržení formálních požadavků jsou představitelné jiné sankce než odmítnutí nároku na odpočet daně za rok, kdy došlo k vystavení faktury, jako je uložení pokuty nebo peněžní sankce přiměřená závažnosti protiprávního jednání (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 63). Dále podle právní úpravy dotčené v původním řízení dochází k odložení tohoto nároku, které sebou nese použití úroků z prodlení, v každém případě bez ohledu na okolnosti, které vyžadují opravu původně vystavené faktury, což jde nad rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cílů uvedených v předchozím bodě tohoto rozsudku.

43

S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba odpovědět na první a druhou otázku, že článek 167, čl. 178 písm. a), článek 179 a čl. 226 bod 3 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená v původním řízení, podle které oprava faktury, která se týká povinného údaje, a sice identifikačního čísla pro DPH, nemá zpětný účinek, takže nárok na odpočet DPH uplatněný na základě opravené faktury se netýká roku, ve kterém byla tato faktura původně vystavena, ale roku, ve kterém byla faktura opravena.

44

Svou třetí otázkou se předkládající soud táže na to, zda musí být směrnice 2006/112 vykládána v tom smyslu, že brání právní úpravě nebo vnitrostátní praxi, podle které se osobě povinné k dani odepře nárok na odpočet DPH, pokud k opravě faktury dojde poté, co daňové orgány přijaly rozhodnutí o zamítnutí odpočtu DPH.

45

Podstatou této otázky je určit, zda mohou mít daňové orgány za to, že k opravě faktury týkající se povinného údaje, a sice identifikačního čísla pro DPH, došlo opožděně, jestliže k ní dojde až poté, co tyto orgány přijaly rozhodnutí o neuznání odpočtu DPH.

46

Z vyjádření německé vlády a společnosti Senatex jasně vyplývá, že ve věci v původním řízení finanční úřad prohlásil, že má v úmyslu připustit opravené faktury předložené společností Senatex, a tedy nemá za to, že k opravám provedeným společností Senatex došlo pozdě.

47

Za těchto okolností není třeba na třetí otázku odpovídat.

48

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

Článek 167, čl. 178 písm. a), článek 179 a čl. 226 bod 3 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená v původním řízení, podle které oprava faktury, která se týká povinného údaje, a sice identifikačního čísla pro DPH, nemá zpětný účinek, takže nárok na odpočet DPH uplatněný na základě opravené faktury se netýká roku, ve kterém byla tato faktura původně vystavena, ale roku, ve kterém byla faktura opravena.