—

za Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club M. G. MacDonaldem, advocate,

—

za vládu Spojeného království T. Harris a L. Seeboruthem, jako zmocněnci, ve spolupráci s I. Huttonem, barrister,

—

za řeckou vládu K. Georgiadisem, I. Bakopoulosem a K. Boskovitsem, jako zmocněnci,

—

za Komisi Evropských společenství M. Afonso a R. Lyalem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (dále jen společně „dotčené hokejové kluby“) a The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (dále jen „Commissioners“) ve věci uplatnění daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) na poplatky vybírané organizací England Hockey Limited (dále jen „England Hockey“), za něž tato organizace jako protiplnění poskytuje služby dotčeným hokejovým klubům, přičemž podle těchto hokejových klubů měly být tyto služby od DPH osvobozeny.

3

Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice se DPH uplatní na „dodání zboží nebo poskytování služeb za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

4

Článek 13 část A šesté směrnice, nazvaný „Osvobození určitých činností ve veřejném zájmu“, stanoví zejména:

„1.   Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:

[…]

[…]

2.   […]

5

Podle přílohy 9 skupiny 10 bodu 3 zákona o dani z přidané hodnoty z roku 1994 (Value Added Tax Act 1994) jsou od DPH osvobozeny:

„Služby, které úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou a jsou pro sport nebo tělesnou výchovu zásadní, poskytované organizací splňující stanovené podmínky jednotlivci, který provozuje sport nebo tělesnou výchovu, s výjimkou – je-li tato organizace založená na členství – těch, kteří nejsou jejími členy.“

6

Dotčené hokejové kluby jsou sportovními kluby, které jsou vyhrazeny svým členům a které postavily několik hokejových družstev. Jejich členové platí roční poplatek jako protiplnění za práva spojená se svým členstvím. Jsou neregistrovanými sdruženími bez právní subjektivity.

7

Samotné dotčené hokejové kluby jsou členy England Hockey, neziskové organizace, jejímž účelem je podporovat a rozvíjet hraní hokeje v Anglii. Tyto kluby jí platí členský poplatek, z něhož England Hockey odvádí DPH.

8

Jako protiplnění za poplatky, které vybírá, poskytuje England Hockey svým členům určité služby, totiž systém akreditací klubů, kurzy pro trenéry, rozhodčí, učitele a mládež, síť kanceláří pro rozvoj hokeje, možnosti přístupu k dotacím z veřejných prostředků a z prostředků pocházejících z loterií, poradenství v oblasti marketingu a získávání sponzorů, služby v oblasti správy klubů a pojištění klubů, jakož i pořádání soutěží mezi družstvy.

9

Commissioners sdělili England Hockey, že se na poplatky, které vybírá a za něž jako protiplnění poskytuje služby hokejovým klubům, které jsou jeho členy, musí uplatnit běžná sazba DPH. Jelikož tyto kluby nejsou osobami provozujícími sport, nespadá poskytování těchto služeb do působnosti daného osvobození.

10

Dotčené hokejové kluby proti tomuto rozhodnutí podaly žalobu k VAT and Duties Tribunal, přičemž tvrdily, že služby poskytované ze strany England Hockey jsou osvobozeny od DPH podle čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice.

11

Na základě této žaloby VAT and Duties Tribunal rozhodl, že na služby poskytované England Hockey lze pohlížet jako na poskytování služeb jednotlivým hráčům, tedy členům dotčených hokejových klubů, jelikož tyto kluby mají postavení neregistrovaného sdružení bez právní subjektivity. Je třeba je považovat za „transparentní“ a v jejich případě je třeba zohlednit jejich jednotlivé členy za účelem určení, zda England Hockey poskytuje služby úzce související se sportem „osobám provozujícím sport“; v tomto případě je poskytování služeb osvobozeno od DPH.

12

Commissioners podali proti tomuto rozhodnutí opravný prostředek k High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, v jehož rámci tvrdili, že dotčené hokejové kluby není možné považovat za „transparentní“ ve vztahu k DPH. Dotčené hokejové kluby rovněž podaly vzájemný opravný prostředek, v jehož rámci tvrdily, že rozhodnutí VAT and Duties Tribunal musí být potvrzeno, ale na základě jiných důvodů, než jaké tento soud uvedl, totiž z důvodu, že podmínka stanovená v bodě 3 skupiny 10 přílohy 9 k zákonu o dani z přidané hodnoty z roku 1994, podle níž musí být služby poskytovány „jednotlivci“, řádně neprovádí ustanovení čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice.

13

Podle High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, služby poskytované ze strany England Hockey členům dotčených hokejových klubů přímo nezajišťují poskytnutí prostředků ke hraní hokeje. Uvedený soud vzal na vědomí skutečnost, že mezi účastníky původního řízení není zpochybňováno, že služby poskytované England Hockey úzce souvisí se sportem.

14

High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, se domníval, že není opodstatněné ve vztahu k DPH považovat dotčené hokejové kluby za „transparentní“, a rozhodl, že opravný prostředek podaný ze strany Commissioners je přípustný. Jelikož měl tento soud za to, že rozhodnutí o vzájemném opravném prostředku podaném dotčenými hokejovými kluby závisí na výkladu práva Společenství, rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

15

Šestá směrnice stanoví velmi široký rozsah působnosti DPH, který zahrnuje veškeré hospodářské činnosti producentů, obchodníků nebo poskytovatelů služeb (viz zejména rozsudek ze dne 15. června 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Recueil, s. 1737, bod 10). Článek 13 této směrnice však některé činnosti od DPH osvobozuje.

16

Osvobození upravená ve zmíněném článku podle ustálené judikatury Soudního dvora představují autonomní pojmy práva Společenství, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (viz zejména rozsudky ze dne 18. listopadu 2004, Temco Europe, C-284/03, Sb. rozh. s. I-11237, bod 16; ze dne , Kingscrest Associates a Montecello, C-498/03, Sb. rozh. s. I-4427, bod 22, jakož i ze dne , Horizon College, C-434/05, Sb. rozh. s. I-4793, bod 15).

17

Výrazy použité v rámci úpravy osvobození uvedených v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat restriktivně, jelikož tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle níž je DPH vybírána za každé úplatné poskytnutí služeb. Toto pravidlo restriktivního výkladu však neznamená, že by výrazy použité v rámci úpravy osvobození uvedených ve zmíněném článku 13 měly být vykládány způsobem, který by tato osvobození zbavil jejich účinku (viz výše uvedené rozsudky Temco Europe, bod 17, a Horizon College, bod 16). Je třeba je vykládat v kontextu, do něhož zapadají, a ve světle cílů a systematiky šesté směrnice, přičemž zvláštní zřetel musí být brán na ratio legis dotčeného osvobození (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Temco Europe, bod 18, a rozsudek ze dne 3. března 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn,C-428/02, Sb. rozh. s. I-1527, bod 28).

18

Účelem čl. 13 části A šesté směrnice je osvobodit od DPH určité činnosti ve veřejném zájmu. Toto osvobození se netýká všech činností ve veřejném zájmu, ale pouze činností, které jsou v něm uvedeny a velmi podrobně popsány (rozsudek ze dne 14. prosince 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, Sb. rozh. s. I-12121, bod 24, a výše uvedený rozsudek Horizon College, bod 14).

19

Pokud jde o provozování sportu a tělesné výchovy, jakožto činností ve veřejném zájmu, osvobození upravené v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice sleduje cíl podpořit tento druh činností; uvedené ustanovení však neosvobozuje obecně veškeré poskytování služeb s nimi souvisejících (viz rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, Sb. rozh. s. I-589, bod 39).

20

Uplatnění osvobození upraveného v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice je vázáno na určité podmínky, které vyplývají z téhož ustanovení.

21

Zaprvé, služby, které úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou, musí být poskytovány organizací uvedenou v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice. Aby mohlo být dotčené poskytování služeb osvobozeno na základě tohoto ustanovení, je nezbytné, aby tyto služby byly poskytovány neziskovou organizací. Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, taková podmínka je ve sporu v původním řízení zřejmě splněna.

22

Zadruhé, poskytování služeb takovými organizacemi může být osvobozeno jakožto plnění v obecném zájmu za podmínky, že tyto služby úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou a že jsou poskytovány osobám, které provozují sport nebo tělesnou výchovu. Krom toho z čl. 13 části A odst. 2 písm. b) první odrážky šesté směrnice vyplývá, že poskytování služeb uvedené v odstavci 1 písm. m) zmíněného čl. 13 části A může být osvobozeno jen tehdy, pokud jsou tyto služby nezbytné k uskutečnění plnění, na něž se vztahuje osvobození od daně, totiž provozování sportu nebo tělesné výchovy.

23

O osvobození plnění tak rozhoduje zejména povaha poskytované služby a její vztah k provozování sportu nebo tělesné výchovy.

24

V této souvislosti je třeba přezkoumat, zda odpověď, kterou je třeba podat na první předběžnou otázku, může ovlivnit argument uplatňovaný vládou Spojeného království a řeckou vládou, vycházející ze znění čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice, podle něhož jsou pouze fyzické osoby způsobilé provozovat sport, a v důsledku toho mohou být osvobozeny pouze služby poskytované přímo takovým osobám.

25

Komise Evropských společenství se v tomto ohledu domnívá, že uvedené ustanovení nemůže být vykládáno doslovně, ale že za účelem zaručení účinného použití osvobození, které je v něm upraveno, je třeba jej vykládat v závislosti na dotčené službě, a že je tudíž třeba zohlednit nejen to, komu je služba formálně či právně určena, ale také to, komu je určena konkrétně nebo kdo z ní má skutečný prospěch.

26

V tomto ohledu je třeba uvést, že výraz „osoby“ je sice sám o sobě dostatečně široký, takže může zahrnout nejen fyzické osoby, ale rovněž neregistrovaná sdružení nebo právnické osoby, avšak v běžném jazykovém úzu provozují sport pouze fyzické osoby, i když je provozován ve skupinách osob.

27

Cílem čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice však není přiznat osvobození upravené v tomto ustanovení pouze ve vztahu k některým druhům sportu, ale toto ustanovení se týká provozování sportu obecně, což zahrnuje rovněž sporty, které jsou nutně provozovány jednotlivci ve skupinách osob nebo v rámci organizačních a správních struktur zavedených neregistrovanými sdruženími nebo právnickými osobami, jako jsou sportovní kluby, za podmínky, že jsou splněny požadavky popsané v bodech 21 a 22 tohoto rozsudku.

28

Provozování sportu v rámci takové struktury obecně – z praktických, organizačních a správních důvodů – znamená, že jednotlivec sám neobstarává služby, které jsou nezbytné k provozování sportu, ale že tyto služby, jako například poskytnutí hřiště nebo rozhodčího, jichž je zapotřebí k provozování jakéhokoli sportu ve družstvech, obstarává a zajišťuje sportovní klub, jehož je jednotlivec členem. V takových situacích jsou služby poskytovány a právní vztahy existují jednak mezi sportovním klubem a poskytovatelem služby, a jednak mezi sportovním klubem a jeho členy.

29

Kdyby tedy slovní spojení „poskytování […] služeb […] osobám provozujícím sport“ obsažené v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice bylo vykládáno v tom smyslu, že vyžaduje, aby dotčené služby byly přímo poskytovány fyzickým osobám, které provozují sport v rámci organizační struktury zřízené sportovním klubem, záviselo by uplatnění osvobození upraveného v tomto ustanovení na existenci právního vztahu mezi poskytovatelem služeb a osobami provozujícími sport v rámci takové struktury. Důsledkem takového výkladu by bylo to, že velké množství služeb nezbytných k provozování sportu by bylo automaticky a nevyhnutelně vyloučeno z uplatnění tohoto osvobození nezávisle na tom, zda tyto služby přímo souvisí s osobami provozujícími sport nebo se sportovními kluby, a nezávisle na tom, komu jsou tyto služby skutečně určeny. Jak správně podotkla Komise, takový výsledek by byl v rozporu s účelem sledovaným osvobozením upraveným v uvedeném ustanovení, který spočívá v tom, aby se tomuto osvobození skutečně těšily služby poskytované jednotlivcům, kteří provozují sport.

30

Z tohoto výkladu by mimo jiné vyplývalo, že by se osvobození plnění uskutečněných zařízeními nebo organizacemi zmíněnými v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) nevztahovalo na některé osoby provozující sport jen z toho důvodu, že jej provozují v rámci struktury řízené klubem. Uvedený výklad by přitom nebyl v souladu se zásadou fiskální neutrality, která je společnému systému DPH vlastní a v souladu s níž musí být osvobození upravená v článku 13 šesté směrnice uplatňována (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 11. června 1998, Fischer, C-283/95, Recueil, s. I-3369, bod 27). Tato zásada totiž zejména brání tomu, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění, bylo v oblasti vybírání DPH zacházeno rozdílně (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne , Gregg, C-216/97, Recueil, s. I-4947, bod 20). Z toho vyplývá, že by uvedená zásada byla porušena, kdyby možnost dovolat se osvobození upraveného v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice závisela na organizační struktuře, kterou se vyznačuje provozovaný sport.

31

Za účelem zaručení účinného použití osvobození upraveného v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice musí být toto ustanovení vykládáno v tom smyslu, že na služby poskytované zejména v rámci sportů, které jsou provozovány ve skupinách osob nebo v rámci organizačních struktur zřízených sportovními kluby, se osvobození upravené v uvedeném ustanovení v zásadě může vztahovat. Z toho vyplývá, že pro posouzení, zda je poskytování služeb osvobozeno, není rozhodná totožnost subjektu, kterému je služba formálně určena, ani právní forma, v jejímž rámci tento subjekt uvedené služby přijímá.

32

Nicméně, aby se na poskytování služeb mohlo uplatnit uvedené osvobození, musí být tyto služby v souladu s čl. 13 částí A odst. 1 písm. m) a čl. 13 částí A odst. 2 písm. b) první odrážkou šesté směrnice poskytovány neziskovou organizací, musí úzce souviset se sportem a musí být nezbytné k jeho provozování, přičemž tyto služby musí být dále skutečně určeny osobám, které sport provozují. Naproti tomu se toto osvobození nemůže vztahovat na služby, které uvedená kritéria nesplňují, zejména služby související se sportovními kluby a jejich fungováním, jako například poradenství v oblasti marketingu a získávání sponzorů.

33

Konečně, je důležité uvést, že podle čl. 13 části A odst. 2 písm. b) druhé odrážky šesté směrnice se na poskytování služeb nevztahuje osvobození od daně upravené v odstavci 1 písm. m) uvedeného čl. 13 části A, pokud je jejich základním účelem získání dodatečného příjmu pro danou organizaci poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k DPH.

34

Ve sporu v původním řízení přísluší předkládajícímu soudu – který musí zohlednit všechny okolnosti, za nichž dané plnění probíhá, aby zjistil jeho charakteristické znaky (viz rozsudky ze dne 2. května 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Recueil, s. I-2395, bod 12, a ze dne , Stockholm Lindöpark, C-150/99, Recueil, s. I-493, bod 26) – aby určil, zda služby poskytované ze strany England Hockey dotčeným hokejovým klubům úzce souvisí se sportem a jsou nezbytné k jeho provozování, zda jsou tyto služby skutečně určeny osobám, které provozují sport, a zda základním účelem uvedených služeb není získání dodatečného příjmu pro England Hockey poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k DPH.

35

Na první položenou otázku je tudíž třeba odpovědět, že čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že pokud jde o osoby, které provozují sport, zahrnuje toto ustanovení rovněž služby poskytované právnickým osobám a neregistrovaným sdružením v rozsahu, v němž – což přísluší ověřit předkládajícímu soudu – tyto služby úzce souvisí se sportem a jsou nezbytné k jeho provozování, jsou poskytovány neziskovými organizacemi a jsou skutečně určeny osobám, které provozují sport.

36

Svou druhou otázkou se předkládající soud ptá, zda jsou členské státy oprávněny omezit režim osvobození od daně upravený v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice na služby poskytované pouze jednotlivcům, kteří provozují sport.

37

Podle vlády Spojeného království mají členské státy volnost omezit dosah osvobození na služby poskytované jednotlivcům vzhledem k tomu, že čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice vyžaduje pouze osvobození „určitých služeb, které úzce souvisí se sportem“.

38

K tomu je třeba uvést, že jednotlivé kategorie činností, které musí být osvobozeny od DPH, činností, které mohou být takto osvobozeny členskými státy, a činností, které osvobozeny být nemohou, jakož i podmínky, kterým mohou členské státy podřídit činnosti, na něž se může osvobození vztahovat, jsou přesně vymezeny v čl. 13 části A šesté směrnice (rozsudek ze dne 3. dubna 2003, Hoffmann, C-144/00, Recueil, s. I-2921, bod 38).

39

K případnému omezení působnosti osvobození upravených v čl. 13 části A šesté směrnice může dojít pouze v rámci uplatnění odstavce 2 tohoto ustanovení (viz výše uvedený rozsudek Hoffmann, bod 39). Proto, jakmile členský stát přizná osvobození od daně ve vztahu k určitým službám, které úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou, poskytovaným neziskovými organizacemi, nemůže toto osvobození vázat na žádné jiné podmínky, než jsou podmínky stanovené v čl. 13 části A odst. 2 šesté směrnice (viz rozsudek ze dne 7. května 1998, Komise v. Španělsko, C-124/96, Recueil, s. I-2501, bod 18). Jelikož uvedené ustanovení nestanoví žádná omezení, pokud jde o osoby, jimž je poskytování dotčených služeb určeno, nemají členské státy pravomoc vyloučit uplatnění dotčeného osvobození ve vztahu k určité skupině osob, jimž jsou tyto služby určeny.

40

Na druhou položenou otázku je tudíž třeba odpovědět, že výraz „poskytování určitých služeb, které úzce souvisí se sportem,“ použitý v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice neopravňuje členské státy k tomu, aby omezily uplatnění osvobození od daně upraveného v tomto ustanovení s ohledem na osoby, jimž je poskytování dotčených služeb určeno.

41

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto: