null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 10. července 2025(1)
Spojené věci C‑379/24 a C‑380/24
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24)
Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)
proti
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vrchní soud Katalánska, Španělsko)]
„ Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daňové právo – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 132 odst. 1 písm. f) – Osvobození ‚seskupení pro sdílení nákladů‘ – Osvobození služeb, které nejsou pro osvobozenou činnost členů případně nezbytné, ale jsou užitečné – Služby, které jsou přímo nezbytné k výkonu činností osvobozených od daně – Existence narušení hospodářské soutěže v důsledku přiznání osvobození od daně stanoveného unijním právem“
I. Úvod
1. Obě projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají osvobození takzvaných seskupení pro sdílení nákladů od daně v právu upravujícím DPH, ohledně nichž se již Soudní dvůr několikrát vyslovil ve své judikatuře(2). Toto pravidlo osvobozuje od daně plnění, která seskupení poskytuje svým členům, pokud na ně toto seskupení přenáší pouze přesné náklady vynaložené na tato plnění. Osvobození od daně je však podmíněno tím, že „toto osvobození od daně není s to narušit hospodářskou soutěž“.
2. Tímto poměrně neurčitým (negativně vymezeným) pojmovým znakem se Soudní dvůr musel poprvé blíže zabývat ve věci Taksatorringen z roku 2001(3). Nicméně otázka, která byla v uvedené věci položena, nebyla dostatečně určitá a byla zodpovězena natolik vágně (přiznání osvobození musí být odmítnuto, „pokud existuje skutečné riziko, že by osvobození od daně mohlo samo o sobě nyní nebo v budoucnu vést k narušení hospodářské soutěže“), že v návaznosti na ni následovala řada dalších žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce. Na tyto otázky však bylo možno odpovědět, aniž byl tento znak blíže vymezen. Z tohoto důvodu není dodnes jasné, kdy lze mít za to, že v důsledku osvobození od daně stanoveného samotným unijním právem došlo k takovým narušením hospodářské soutěže, že je jeho přiznání nakonec přece jen nutno odmítnout.
3. Není proto překvapivé, že prostřednictvím projednávaných žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce – přičemž ohledně této otázky je zároveň jako věc T‑558/24 vedeno další řízení u Tribunálu, které je v současné době přerušeno(4) – je po Soudním dvoru v konečném důsledku požadován výklad, který bude poněkud praktičtější.
II. Právní rámec
A. Unijní právo
4. Unijní právní rámec vymezuje směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“)(5).
5. Článek 131 směrnice o DPH ohledně osvobození od daně obecně stanoví:
„Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“
6. Podle čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH, který je obsažen v kapitole 2 týkající se osvobození některých činností od daně ve veřejném zájmu, členské státy osvobodí od DPH tato plnění:
„služby, které svým členům poskytují nezávislá seskupení osob, jež uskutečňují činnost, která je osvobozená od daně nebo při níž nejsou osobami povinnými k dani, a které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat uvedenou činnost, vyžadují-li tato seskupení od svých členů výlučně náhradu přesně odpovídající jejich podílu na společných výdajích, za podmínky, že toto osvobození od daně není s to narušit hospodářskou soutěž“.
7. Článek 134 směrnice o DPH za určitých okolností vylučuje některá plnění z působnosti určitých osvobození od daně stanovených unijním právem:
„Dodání zboží nebo poskytnutí služby není osvobozeno od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n),
a) pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně
b) pokud jeho základním účelem je získání dodatečného příjmu pro daný subjekt uskutečněním plnění, které je v přímém soutěžním vztahu s plněními uskutečňovanými obchodními podniky podléhajícími DPH.“
B. Španělské právo
8. Článek 20 odst. 1 bod 6 zákona o DPH 37/1992 provádí čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH a stanoví v rozsahu, v němž je to relevantní:
„Od daně jsou osvobozeny:
6. služby, které svým členům přímo poskytují sdružení, seskupení nebo nezávislé subjekty, včetně hospodářských zájmových sdružení, tvořené výhradně osobami, které vykonávají především činnost osvobozenou od daně nebo činnost, která není předmětem daně, pokud jsou splněny následující podmínky:
a) tyto služby jsou využívány přímo a výlučně pro účely této činnosti a jsou nezbytné pro její výkon;
b) členové hradí pouze svůj podíl na společně vynaložených výdajích;
[…]
Osvobození se nevztahuje na služby poskytované obchodními společnostmi.“
III. Skutkový stav
9. Žalobce ve věci C‑379/24 byl založen dne 11. února 2017 v právní formě Agrupación de Interés Económico (zkratka A. I. E., hospodářské zájmové sdružení). Cílem bylo vytvořit společnou infrastrukturu pro poskytování komplexních úklidových služeb v nemocnicích, centrech a budovách obecně, v nichž jeho společníci vykonávají svou zdravotnickou a sociálně-zdravotní činnost.
10. Žalobkyně ve věci C‑380/24 byla založena dne 15. července 2010 v právní formě Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (zkratka SCCL, katalánská družstevní společnost s ručením omezeným). Cílem bylo vytvořit společnou infrastrukturu pro poskytování komplexních úklidových služeb v zařízeních a objektech společníků, v nichž tito společníci vykonávají své činnosti v oblasti vzdělávání (mateřské školy, primární a sekundární vzdělávání, gymnaziální vzdělání a profesní příprava).
11. Každý ze žalobců uzavřel s (odlišnou) třetí osobou smlouvu o správě a řízení zaměstnanců zaměstnaných oběma žalobci. Na tomto základě tyto třetí osoby zaměstnancům přidělovaly prostory a úkoly, vybíraly zaměstnance, vyhotovovaly výplatní pásky, řešily incidenty (včetně intervence a ukončování pracovních poměrů), zajišťovaly příslušná školení vyžadovaná zákonnými předpisy a dodávaly materiál. V obou smlouvách je zadání této činnosti třetím osobám odůvodněno tím, že tyto třetí osoby mají zkušenosti, znalosti a zdroje potřebné k řízení úklidových služeb, které oba žalobci mají poskytovat svým členům.
12. Dne 11. listopadu 2013 byla u žalobkyně zahájena daňová kontrola v oblasti DPH za období leden 2010 až prosinec 2012 a dne 2. června 2017 byla u žalobce zahájena kontrola za období březen 2013 až prosinec 2014. Obě kontroly byly ukončeny vyměřením DPH za plnění uskutečněná žalobci v souvislosti s poskytováním úklidových služeb jejich společníkům. Kontrolní orgány dospěly k závěru, že osvobození od daně stanovené v čl. 20 odst. 1 bodě 6 zákona o DPH se nepoužije, protože žalobci tyto služby neposkytovali přímo, nýbrž využili externí podnik, který fakticky provádí podstatnou část služeb. Úklidové služby podle nich navíc nejsou přímo a výlučně spojeny s osvobozenou činností, a proto je uplatnění osvobození od daně s to narušit hospodářskou soutěž.
13. Daňová správa obě rozhodnutí potvrdila. Žalobci proti těmto rozhodnutím podali žaloby k předkládajícímu soudu. Tvrdí, že osvobození nelze odepřít na základě skutečnosti, že řízení zaměstnanců bylo zadáno třetí společnosti, jelikož tato skutečnost je v souladu se smyslem a účelem daného osvobození od daně.
IV. Řízení o předběžné otázce
14. Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vrchní soud Katalánska, Španělsko), který je příslušný pro rozhodnutí o obou žalobách, obě řízení přerušil a v rámci řízení o předběžné otázce podle článku 267 SFEU předložil Soudnímu dvoru následující otázky:
„1) Brání smysl a účel osvobození od daně dle čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice 2006/112/ES vnitrostátnímu ustanovení, které obsahuje požadavek, aby služby byly využívány přímo a výlučně pro účely činnosti osvobozené od daně, pokud je tento požadavek vykládán v tom smyslu, že služba (úklid v odvětví zdravotnictví [C‑379/24], resp. v oblasti poskytování vzdělání [C‑380/24]) není využívána výlučně pro účely oblasti činnosti osvobozené od daně, ačkoli je svou organizací a uspořádáním jedinečná, technická a komplexní (ve věci C‑380/24: nutnost průběžného úklidu a dezinfekce zařízení, ve kterých se dlouhodobě zdržují děti) a naprosto nezbytná?
2) Brání smysl a účel osvobození od daně dle čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH výkladu vnitrostátního práva, který staví na roveň nevýlučnost poskytování služby pro danou činnost s narušením hospodářské soutěže, aby v mezích unijního práva a za současné kombinace vnitrostátních a unijních mezí bylo osvobození odmítnuto? Má být důsledkem meze spočívající v „nenarušení hospodářské soutěže“ odmítnutí přiznat osvobození od daně bez ohledu na míru účinnosti narušení, když jej účastníci řízení nijak nezpochybňují [věc C-(8/01), bod 48], neboť mají za to, že jakékoli osvobození je porušením obecné zásady daňové povinnosti, kterou uznává Soudní dvůr?“
15. Usnesením ze dne 10. července 2024 Soudní dvůr obě věci spojil ke společnému rozhodnutí. V těchto řízeních předložily písemná vyjádření pouze Španělské království a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V. Právní analýza
A. K okolnostem, za nichž byly předloženy předběžné otázky
16. Důvodem předložení předběžných otázek je rozhodnutí unijního normotvůrce v zásadě neumožnit odpočet daně na vstupu podnikům, které poskytují plnění osvobozená od daně, jako jsou například kliniky nebo dětská výchovná zařízení. Je pravda, že z žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce nevyplývá, že členové žalobců uskutečňují výlučně plnění osvobozená od daně na základě čl. 132 odst. 1 směrnice o DPH. Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nicméně nevyplývá ani to, že žalobci uskutečňují ještě další plnění, která jsou zdanitelná, nebo jiná plnění osvobozená od daně. V rozsahu, v němž by bylo třeba úklidové služby přiřadit k těmto plněním, by osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH samo o sobě nepřicházelo v úvahu.
17. Toto stanovisko je proto založeno na předpokladu, že oba žalobci ze 100 % uskutečňují plnění osvobozená od daně na základě čl. 132 odst. 1 směrnice o DPH. Za této situace se sice plnění žalobkyň na výstupu nezdaňují, jejich plnění na vstupu však vzhledem k nemožnosti odpočtu daně na vstupu zároveň zůstávají zatížena DPH.
18. Proto jsou tato osvobození od daně (zejména osvobození od daně ze sociálních důvodů uvedená v článku 132 směrnice o DPH) pouze částečná. Vzhledem k tomu, že neodpočitatelná DPH z plnění na vstupu je (musí být) zpravidla zohledněna při výpočtu ceny plnění na výstupu, je touto DPH nepřímo zatížen spotřebitel. V konečném důsledku je tedy od DPH osvobozena pouze přidaná hodnota, kterou na posledním stupni vytvořil samotný poskytovatel plnění (například v případě plnění poskytovaného nemocnicí vlastní služba poskytnutá pacientovi).
19. Skutečnost, že tyto podniky neprovádí odpočet daně na vstupu, má za následek, že například provádění úklidu ze strany nemocnice prostřednictvím vlastních zaměstnanců, vede pouze ke vzniku finanční zátěže odpovídající nákladům na zaměstnance. Zapojení externího poskytovatele úklidových služeb však vede k finanční zátěži přinejmenším ve výši jeho nákladů na zaměstnance a DPH.
20. Proto tyto podniky působící v odvětvích osvobozených od daně (jako jsou například nemocnice) zpravidla mají hospodářský zájem uskutečňovat tato plnění samy (takzvaná internalizace), a nikoli je nakupovat od jiných podniků v rámci zdanitelných plnění. Podniky, které poskytují plnění osvobozená od daně, se však mohou ocitnout v situaci, kdy není ekonomicky rozumné, aby dané pracovníky zaměstnaly samy. Může tedy být rozumné, aby například několik nemocnic sdílelo náklady na zaměstnance střediska pro zpracování dat nebo – jako v projednávané věci – náklady na úklidové pracovníky.
21. V takových případech čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH za určitých podmínek osvobozuje služby, které seskupení poskytuje svým členům. Vyloučení nároku na odpočet daně na vstupu pak nemá dopad na tvorbu ceny, což umožňuje, aby rozsah osvobození od daně na straně konečného spotřebitele zůstal zachován v plné výši. Osvobození od daně pak totiž nezávisí na tom, zda bylo plnění na vstupu jako celek uskutečněno pouze podnikem osvobozeným od daně (prostřednictvím vlastních zaměstnanců), nebo společně s jinými podniky osvobozenými od daně v rámci seskupení (prostřednictvím „společných“ zaměstnanců seskupení).
22. Právě k tomu došlo v projednávané věci. Několik podniků, které uskutečňují plnění v oblasti poskytování lékařské péče osvobozená od daně, resp. plnění v oblasti poskytování vzdělání osvobozená od daně, vytvořilo seskupení a sdílí náklady na úklidové pracovníky zaměstnané seskupením. Řízení těchto zaměstnanců nicméně externalizovaly na třetí osobu. Skutečnost, že tyto služby, které třetí osoba poskytuje za úplatu, podléhají dani, a tedy DPH, kterou je třeba hradit, představuje pro žalobce finanční zátěž, se jeví jako nesporná a zřejmě ani není předmětem sporu.
23. Objasnit je tedy třeba pouze otázku, zda je třeba DPH zatížit rovněž úklidové služby, které žalobci za úhradu nákladů poskytují svým členům (společníkům), – tedy v konečném důsledku sdílené náklady vynaložené na úklidové pracovníky(6). Odpověď na tuto otázku závisí na tom, zda úklidové služby byly „přímo nezbytné k tomu, aby [...] mohli vykonávat“ osvobozené činnosti v oblasti poskytování lékařské péče, resp. vzdělání, tedy zda k tomu byly nutné (k tomu viz oddíl B.) a zda je osvobození úklidových služeb poskytovaných členům s to narušit hospodářskou soutěž (k tomu viz oddíl C.). V tomto ohledu lze na předběžné otázky odpovědět společně.
B. Služby seskupení, které jsou přímo nezbytné k tomu, aby jeho členové mohli vykonávat činnosti osvobozené od daně
24. Podle čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH jsou od daně osvobozeny služby, které seskupení poskytuje svým členům a které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat uvedenou činnost (tj. činnost osvobozenou od DPH)“ (pozn. překl.: v německém znění se hovoří o „für unmittelbare Zwecke“ – „přímo pro účely“) (v projednávané věci poskytování lékařské péče, resp. vzdělání). Výrazem „přímo nezbytné“ uvedeným v jiných jazykových verzích [než německé](7) je podle mého názoru míněno totéž. Směrnice o DPH tedy vyžaduje určitou souvislost mezi službou poskytnutou seskupením a činností jeho členů osvobozenou od daně. Její znění však nevyžaduje přímou souvislost s konkrétním plněním člena, které je osvobozeno od daně, ale postačuje, že služba poskytnutá seskupením je nezbytná pro výkon zvýhodněných činností člena, osvobozených od daně.
25. To je také logické, protože cílem tohoto ustanovení o osvobození od daně je snížit daňovou zátěž na vstupu v případě, že několik podnikatelů provádějících určité činnosti osvobozené od daně vytvoří seskupení a poskytují svým členům služby pouze za náhradu výdajů. Zatížení DPH z plnění na vstupu totiž vždy vzniká již tehdy, pokud plnění na vstupu souvisí s činností osvobozenou od daně, a to bez ohledu na to, zda tato činnost přímo souvisí s konkrétním plněním osvobozeným od daně.
26. Rovněž porovnání se zněním článku 134 směrnice o DPH dokládá, že tyto služby – na rozdíl od toho, co se domnívají Komise a Španělsko – nemusí být nezbytné pro plnění osvobozená od daně. Článek 134 směrnice o DPH vylučuje určitá osvobození od daně stanovená v článku 132 směrnice o DPH, pokud nejsou nezbytná pro uskutečnění plnění osvobozených od daně. Normotvůrce v tomto ustanovení výslovně hovoří o souvislosti s určitými plněními (a nikoli s činností osvobozenou od daně). Kromě toho se toto vyloučení vztahuje pouze na „osvobozen[í] od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n)“. Osvobození od daně uvedené v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH v daném ustanovení není uvedeno.
27. A contrario z toho vyplývá, že služby, které seskupení poskytuje svým členům a které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat činnosti osvobozené od daně, je třeba chápat jinak – tedy šířeji. Není tedy nutné, aby služby poskytované seskupením byly nezbytné pro činnost osvobozenou od daně, nebo dokonce pro plnění osvobozená od daně. Znak přímosti uvedený v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH se týká spíše přiřazení služby poskytované seskupením k činnosti osvobozené od DPH, a to na rozdíl od souběžně prováděné činnosti člena podléhající dani (nebo činnosti osvobozené od daně, na kterou se nevztahuje článek 132 směrnice o DPH).
28. Jak již totiž Soudní dvůr vyjasnil, skutečnost, že členové zčásti vykonávají činnost podléhající dani, nevylučuje osvobození služeb poskytovaných seskupením od daně jako takových(8), nýbrž pouze v rozsahu, v němž jsou tyto služby nezbytné k tomu, aby členové mohli vykonávat činnost podléhající dani. Tyto služby, které jsou poskytovány pro výkon jiných činností, totiž nespadají do působnosti daného osvobození(9).
29. O takové přímé přiřazení pro účely výkonu činnosti osvobozené od daně se však v zásadě jedná vždy, pokud člen uskutečňuje výlučně plnění osvobozená od daně, která jsou uvedena ve výčtu obsaženém v čl. 132 odst. 1 směrnice o DPH. To rovněž vysvětluje výjimku z výjimky v případě narušení hospodářské soutěže (k tomu viz bod 36 a násl.). Tato výjimka by byla naprosto zbytečná, pokud by byly osvobozeny pouze služby poskytované seskupením, které jsou neodmyslitelně (ve smyslu conditio sine qua non) spjaty s činností osvobozenou od daně.
30. Snaha Komise (a zřejmě i Španělska) rozlišovat ve svém vyjádření mezi obecnými službami, které jsou potřebné pro uskutečnění většiny plnění (jako jsou například úklidové služby, monitorovací služby, IT služby atd.), a službami, které jsou potřebné speciálně pro osvobození od daně, není přesvědčivá. Komise se dokonce domnívá, že jako užitečný příklad může v tomto ohledu použít rozhodnutí Taksatorringen(10). V této věci se jednalo o náklady vynaložené na odhadce, které seskupení pojišťoven rozdělilo mezi své členy. Tato služba (odhad škody) byla podle Komise dostatečně úzce spojena s pojišťovacími službami osvobozenými od daně, naproti tomu obecné úklidové služby nikoli.
31. Tento názor není přesvědčivý ze dvou důvodů. Zaprvé pojišťovny správně vůbec nespadají do oblasti působnosti čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH, což tehdy (v roce 2003) uniklo Komisi, předkládajícímu soudu i Soudnímu dvoru, který na to však ani nebyl dotázán. V roce 2017 pak Soudní dvůr tuto záležitost vyjasnil(11). Zadruhé jsou tyto náklady zřejmě specificky spjaty s pojišťovacími službami osvobozenými od daně ještě méně, než je tomu v projednávané věci v případě úklidových služeb v oblasti zdravotnictví, resp. poskytování vzdělání. Právě v těchto odvětvích existují zvláštní hygienické požadavky na provozovatele, což má za následek obzvláštní potřebu určitých úklidových služeb. Rovněž sám Soudní dvůr vyžaduje pouze to, aby dané služby byly poskytovány(12) přímo pro výkon činností ve veřejném zájmu uvedených v článku 132 této směrnice. Skutečnost, že úklidové služby jsou v nemocnici poskytovány přímo za účelem výkonu nemocničních služeb osvobozeným od daně, zřejmě lze sotva zpochybnit.
32. Naproti tomu, pokud je mi známo, neexistují obecné požadavky na to, jak musí být odhadnuty škody na vozidle. Otázka, jak je škoda vysoká, nemá ani dopad na službu osvobozenou od daně (pojistná ochrana oproti zaplacení pojistného), nýbrž se týká pouze toho, v jaké výši bude muset pojišťovna nakonec plnit. Pojistná ochrana poskytovaná za úplatu – tedy služba osvobozená od daně – je tím dotčena nanejvýš co do výše. Přístup, který uplatňuje Komise a který spočívá v rozlišování obecných služeb, které jsou užitečné pro všechna plnění (jako jsou úklidové služby), a specifických, přímo nezbytných služeb (odhad škody, která má být nahrazena), proto není přesvědčivý.
33. Tento přístup je rovněž v rozporu se smyslem a účelem daného ustanovení, kterým je omezit dopady snížení nároku na odpočet daně na vstupu (v tomto ohledu viz výše body 18 a násl.) v případě, že služba není poskytována prostřednictvím vlastních zaměstnanců, nýbrž ji svým členům poskytuje seskupení.
34. Vezme-li se tento smysl a účel vážně, pak se osvobození od daně naopak vztahuje na všechny služby, které seskupení poskytuje svým členům, a to za předpokladu, že je členové v rámci své činnosti osvobozené od daně využívají jako plnění na vstupu, a je tedy třeba přiřadit je přímo k činnosti osvobozené od daně, na kterou se vztahuje článek 132 směrnice o DPH, protože jsou pro tuto činnost obvyklé a potřebné.
35. Je tomu tak podle mého názoru v případě obecných úklidových služeb, které jsou v oblasti poskytování lékařských služeb i poskytování vzdělání více než obvyklé i potřebné. Podle předkládajícího soudu jsou dokonce svou organizací a uspořádáním jedinečné, technické a komplexní, jakož i naprosto nezbytné. V takovém případě spadají do oblasti působnosti čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH tím spíše. Takové služby, které jsou obvykle spojeny s činností osvobozenou od daně, takže by je od určité velikosti prováděl konkurent sám a které je třeba přiřadit k činnosti osoby povinné k dani, která je osvobozena od daně a vztahuje se na ni článek 132, tedy spadají do oblasti působnosti čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH.
C. Výklad pojmového znaku spočívajícího v neexistenci „narušení hospodářské soutěže“
1. Účel právní normy
36. Pokud však úklidové služby v zásadě spadají do působnosti osvobození od daně, je třeba určit, zda a kdy je vyloučeno osvobození těchto služeb od daně, protože jinak by bylo s to narušit hospodářskou soutěž.
37. Jak již rozhodl Soudní dvůr(13) a jak jsem uvedla v jiných věcech(14), čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH má kompenzovat znevýhodnění menších podniků v hospodářské soutěži oproti většímu konkurentovi. Tento konkurent si totiž může poskytnutí služeb poskytovaných seskupením buď zajistit sám prostřednictvím vlastních zaměstnanců, nebo v rámci takzvané skupiny pro účely DPH (článek 11 směrnice o DPH) prostřednictvím úzce propojené společnosti. Cílem čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH je zajistit stejné zacházení s velkými a malými podniky z hlediska DPH, jehož potřeba vyplývá z vyloučení možnosti odpočtu daně na vstupu u plnění na výstupu osvobozených od daně.
38. Aby mohla nabízet stejné služby, musí malá nemocnice bez vlastních úklidových pracovníků počítat s vyššími náklady než větší konkurent. To představuje znevýhodnění v hospodářské soutěži, které vyplývá především z velikosti podniku. Článek 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH však umožňuje tomuto znevýhodnění v hospodářské soutěži zabránit. Uvedená nemocnice totiž může vytvořit seskupení s jinou nemocnicí. Toto seskupení přijme zaměstnance, kteří pro obě nemocnice zajišťují potřebný úklid. Příslušné náklady se rozdělí mezi obě nemocnice. Vzhledem k tomu, že plnění, které seskupení poskytuje svým členům, je osvobozeno od daně, nejsou výdaje na zaměstnance nyní zatíženy DPH (v případě věcných nákladů zůstává – stejně jako v případě nákladů na administrativní služby poskytované třetí osobou – zachováno stejné zatížení DPH na vstupu). Znevýhodnění obou menších nemocnic v hospodářské soutěži ve srovnání s (větším) konkurentem by tak bylo odstraněno.
39. Nicméně pokud má toto osvobození od daně vést k odstranění znevýhodnění v hospodářské soutěži, pak přiznání tohoto osvobození samo o sobě obvykle nemůže současně opět vést k narušení hospodářské soutěže, resp. vyvolat riziko narušení hospodářské soutěže. V tomto ohledu se ustanovení na ochranu hospodářské soutěže obsažené v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH zdá být poněkud zvláštní a v konečném důsledku příliš nedává smysl(15).
2. Požadavek restriktivního výkladu znaku spočívajícího v narušení hospodářské soutěže
40. Z tohoto důvodu se mi zdá, že je nutný restriktivní výklad, aby osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH nepozbylo smyslu. K témuž závěru se dospěje, pokud je neexistence narušení hospodářské soutěže chápána jako výjimka z osvobození od daně, které je v zásadě stanoveno v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH, jelikož podle názoru Soudního dvora musí být odchylka nebo výjimka z obecného pravidla vykládána restriktivně(16).
41. Pokud by však byla neexistence narušení hospodářské soutěže považována za výjimku z osvobození od daně a toto osvobození by zase představovalo výjimku ze zásadně stanovené daňové povinnosti(17), pak lze rovněž mít za to, že jde o výjimku z výjimky. Taková výjimka z výjimky by mohla být vykládána buď obzvláště restriktivně (jako výjimka – která musí být vykládána restriktivně – z výjimky), anebo obzvláště široce (jako výjimka z výjimky, která musí být vykládána restriktivně).
42. V projednávané věci je správné tuto „výjimku z výjimky“ nevykládat ani restriktivně, ani široce, nýbrž teleologicky, tedy v souladu se smyslem a účelem. Podle judikatury Soudního dvora totiž musí být výklad v souladu s cíli sledovanými těmito osvobozeními a musí splňovat požadavky daňové neutrality. Zejména nelze výrazy použité k vymezení osvobození od daně uvedených v článku 132 vykládat způsobem, který by vyloučil účinky těchto osvobození(18).
43. Široký výklad však brání dosažení smyslu a účelu osvobození od daně (zabránění narušení hospodářské soutěže pomocí různých možností internalizace). Kompenzace znevýhodnění v hospodářské soutěži má vždy nutně dopady na hospodářskou soutěž, které pak nelze považovat za „škodlivé“ narušení hospodářské soutěže. Tento závěr se v konečném důsledku překrývá s výše uvedeným (bod 40) teleologickým restriktivním výkladem pojmového znaku spočívajícího v neexistenci „narušení hospodářské soutěže“.
44. Vodítko svědčící ve prospěch takto restriktivního výkladu skýtá již judikatura Soudního dvora, podle které konstatování narušení hospodářské soutěže vyžaduje, aby existovalo reálné nebezpečí, že osvobození od daně samo o sobě může vést nyní nebo v budoucnosti k narušením hospodářské soutěže(19). Narušení hospodářské soutěže se v této souvislosti týká osvobození od daně vztahujícího se na plnění poskytovaná seskupením(20).
45. Vzhledem k tomu, že je třeba pojmový znak spočívající v neexistenci narušení hospodářské soutěže vykládat restriktivně, nemůže pak být takové narušení odůvodněno pouhou existencí příslušného trhu. To by dovedlo myšlenku, na které je založen čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH, ad absurdum. Podle této myšlenky by měla existovat možnost vyhnout se nevýhodě v hospodářské soutěži ve srovnání s většími konkurenty (v tomto ohledu bod 36 výše), tedy v rámci existujícího trhu, právě prostřednictvím spolupráce s jinými (zpravidla menšími) účastníky trhu.
46. Podle Soudního dvora je v tomto ohledu za účelem prokázání existence narušení hospodářské soutěže třeba zkoumat, zda si seskupení může být jisto, že jeho členové zůstanou jeho zákazníky i bez osvobození od daně(21). Pokud jsou služby poskytované seskupením přizpůsobeny potřebám členů tak, aby si seskupení mohlo být jisto i tím, že tito členové uvedené služby odeberou, jedná se v zásadě o organizovanou vzájemnou spolupráci (viz body 36 a násl. výše), která by měla být osvobozena od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH. Jinými slovy, existence takového seskupení v zásadě vylučuje narušení hospodářské soutěže, neboť smysl této organizační formy zpravidla spočívá v tom, že je jisté, že členové dané služby rovněž odeberou.
47. Členové seskupení za účelem sdílení nákladů totiž zpravidla vytvářejí seskupení pouze tehdy, pokud si jsou jisti, že členové také budou odebírat plnění poskytovaná seskupením („záruka odběru“). V zásadě tedy lze mít za to, že vytvoření seskupení za účelem poskytování služeb jeho členům není s to narušit hospodářskou soutěž ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH.
48. Vezme-li se vážně myšlenka organizační neutrality – kterou v souvislosti s článkem 11 směrnice o DPH správně zdůraznil generální advokát A. Rantos(22) – vztahuje se dotčené osvobození na všechna plnění, která se obvykle vyskytují v souvislosti s činnostmi osvobozenými od daně uvedenými v čl. 132 odst. 1 směrnice o DPH (v projednávané věci poskytování lékařské péče osvobozené od daně a poskytování vzdělání osvobozené od daně) a která lze bez velkých nákladů zajistit interně, takže velké podniky si je obvykle zajišťují samy. V takovém případě osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH pouze odstraňuje výhodu, kterou mají velké podniky, a samo o sobě pak nemůže představovat narušení hospodářské soutěže. Úklidové služby, které jsou v oblasti poskytování lékařské péče i poskytování vzdělání potřebné, a tedy i běžné již z hygienických důvodů, tedy v případě společenství pro sdílení nákladů nemohou vést ke vzniku rizika narušení hospodářské soutěže.
49. S ohledem na účel osvobození od daně (předcházení znevýhodnění v hospodářské soutěži) může být podle mého názoru účelem pojmového znaku souvisejícího s narušením hospodářské soutěže výhradně zamezení zneužívání (viz článek 131 směrnice o DPH). V konečném důsledku má být jeho prostřednictvím pouze zajištěno, že osvobození od daně nebude uplatňováno v rozporu s jeho účelem. Kdy tomu tak je, lze podle mého názoru zjistit pouze na základě indicií.
3. Indicie nasvědčující tomu, že osvobození bylo uplatněno v rozporu s jeho účelem
50. Indicií nasvědčující tomu, že ustanovení o osvobození od daně uvedené v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH bylo uplatněno v rozporu s jeho účelem, může být například skutečnost, že seskupení poskytuje stejné služby ve velkém rozsahu a za úplatu osobám, které nejsou jeho členy, a na trhu – za využití synergických efektů – působí především jako soutěžitel a méně jako spolupracující seskupení. V takovém případě by za určitých okolností mohlo ve vztahu k výše uvedeným třetím dodavatelům existovat přiměřeně reálné riziko narušení hospodářské soutěže. Zdá se, že v projednávané věci tomu tak není.
51. Indicií může být rovněž skutečnost, že seskupení neposkytuje vlastní služby konkrétně přizpůsobené potřebám svých členů, nýbrž pouze dále poskytuje nakoupená plnění. Taková plnění mohou být bez dalšího nabízena a odebírána i jinými subjekty. I v tomto případě by popřípadě byli z příslušného trhu vyloučeni třetí dodavatelé. V projednávané věci však seskupení poskytuje vlastní úklidové služby, neboť tyto služby nejsou pouze nakupovány, ale poskytovány zaměstnanci seskupení. Skutečnost, že je do řízení lidských zdrojů zapojena třetí osoba, v tomto ohledu není relevantní, protože za tuto službu je této třetí osobě placena příslušná DPH.
52. Další takovou indicií může být skutečnost, že přednostním cílem seskupení je optimalizace zatížení DPH na vstupu, a nikoli vzájemná spolupráce s cílem zamezit nevýhodě v hospodářské soutěži. Z optimalizace zatížení DPH na vstupu lze vycházet v případě vytvoření výhody v hospodářské soutěži prostřednictvím přenesení plnění odebíraných z externích zdrojů na seskupení usazené ve státě s velmi nízkou, či dokonce nulovou sazbou DPH [za předpokladu, že by bylo možno osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. f) DPH uplatnit i přeshraničně(23)]. I to je v projednávané věci zřejmě vyloučeno.
VI. Závěry
53. Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na předběžné otázky, které položil Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vrchní soud Katalánska, Španělsko), odpověděl takto:
„Článek 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození služeb, které seskupení poskytuje svým členům za náhradu přesně odpovídající jejich podílu na společných výdajích, od daně, se týká takových služeb, které členové v rámci své činnosti osvobozené od daně využívají jako plnění na vstupu a které jsou typicky odebírány za účelem poskytování činnosti osvobozené od daně, protože jsou pro toto poskytování nezbytné. Osvobození těchto služeb od daně v zásadě není s to narušit hospodářskou soutěž, pokud se jedná o plnění obvykle se vyskytující v rámci činnosti osvobozené od daně, které by velký podnik v případě pochybností uskutečňoval sám. Jinak tomu může být v případě, že je osvobození uplatňováno v rozporu s jeho účelem.“
1 Původní jazyk: němčina.
2 Rozsudky ze dne 18. listopadu 2020, Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934), ze dne 20. listopadu 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992), ze dne 21. září 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718), ze dne 21. září 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719), ze dne 21. září 2017, Komise v. Německo (C‑616/15, EU:C:2017:721), ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko (C‑274/15, EU:C:2017:333), ze dne 11. prosince 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713), ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), a ze dne 15. června 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246).
3 Rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
4 Usnesení ze dne 6. května 2025, Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen (T‑558/24, nezveřejněné, EU:T:2025:469).
5 Úř. věst. 2006, L 347, s. 1 (ve znění platném pro jednotlivé sporné roky 2010 – 2014; v tomto ohledu naposledy pozměněná směrnicí Rady 2009/162/EU ze dne 22. prosince 2009, kterou se mění některá ustanovení směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2010, L 10, s. 14).
6 Sdílené náklady vynaložené na zajištění řízení zaměstnanců prostřednictvím třetí osoby jsou zatíženy daní na vstupu, která je ve službě osvobozené od daně zahrnuta formou sdílení nákladů. V případě, že by se dospělo k závěru, že se ze strany seskupení jedná o poskytování úklidových služeb podléhající dani, by seskupení rovněž mělo nárok na odpočet daně na vstupu z plnění na vstupu podléhajících dani, v důsledku čehož se v tomto ohledu nic nezmění na výši úhrady nákladů ani na výši daňových příjmů Španělska.
7 Viz EN: „directly necessary“ a FR: „directement nécessaire“.
8 Rozsudek ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko (C‑274/15, EU:C:2017:333, bod 53). V tomto ohledu viz rovněž mé stanovisko ve věci Komise v. Lucembursko (C‑274/15, EU:C:2016:750, body 40 a násl.).
9 Takto výslovně rozsudky ze dne 21. září 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, bod 31), ze dne 21. září 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, bod 36), a ze dne 21. září 2017, Komise v. Německo (C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 50).
10 Rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
11 Rozsudky ze dne 21. září 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718) a DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719).
12 Rozsudek ze dne 21. září 2017, Komise v. Německo (C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 48).
13 V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. listopadu 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 36), ze dne 21. září 2017, Komise v. Německo (C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 56), a ze dne 11. prosince 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, bod 37). Viz rovněž stanovisko generálního advokáta J. Mischa ve věci Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, bod 118).
14 Má stanoviska ve věci Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, body 20 a násl.), a ve věci DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:145, bod 51).
15 V tomto smyslu již stanovisko generálního advokáta J. Mischa ve věci Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, body 125 a násl.) – „je třeba konstatovat, že [trh] se projevuje docela zvláštně“. Viz rovněž mé stanovisko ve věci Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, bod 67).
16 Viz zejména rozsudek ze dne 28. září 2006, Komise v. Rakousko (C‑128/05, EU:C:2006:612, bod 22 a citovaná judikatura).
V souvislosti s osvobozeními od daně podle směrnice o DPH viz také rozsudky ze dne 21. září 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, bod 30), ze dne 21. září 2017, Komise v. Německo (C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 49), a ze dne 5. října 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, bod 34 a citovaná judikatura).
17– Takto k osvobozením od daně uvedeným v článku 132 směrnice o DPH výslovně rozsudek ze dne 21. září 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, bod 30).
18 Rozsudky ze dne 20. listopadu 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 30), ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko (C‑274/15, EU:C:2017:333, bod 50), ze dne 28. listopadu 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 25), ze dne 21. března 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, bod 23), a ze dne 11. prosince 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, bod 30), ze dne 14. června 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, bod 16), a ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, EU:C:2002:388, bod 47).
19 Viz rozsudky ze dne 20. listopadu 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 48), a ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 64).
20 Rozsudek ze dne 20. listopadu 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 47).
21 Viz rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 59) a stanovisko generálního advokáta J. Mischa ve věci Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, body 131 a násl.).
22 Stanovisko generálního advokáta A. Rantose ve věci Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, body 81 a násl.).
23 K této problematice viz má stanoviska ve věci Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:302, body 72 a násl.), a ve věci Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, body 66 a násl.).