1.

Toto řízení o nesplnění povinnosti spadá do oblasti pravidel proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem. Přímé daně, jako je daň z příjmů právnických osob dotčená v projednávané věci, v zásadě spadají do oblasti finančních a daňových pravomocí členských států. Rada však považovala za účelné bojovat proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem na úrovni Unie, aby se zabránilo fragmentaci vnitřního trhu a ukončily stávající nesoulady a narušení trhu. Za tímto účelem Rada prostřednictvím směrnice (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016 ( 2 ) („Anti-Tax Avoidance Directive“, dále jen „ATAD“) zavedla v celé Unii minimální úroveň ochrany vnitrostátních systémů daně z příjmů právnických osob proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem.

2.

ATAD kromě obecného pravidla o zamezení zneužití obsahuje zvláštní ustanovení směřující proti daňovým výhodám získaným přesouváním zisků na zahraniční dceřiné společnosti. Klasickým případem je založení dceřiné společnosti v jiném státě s nízkým zdaněním, která je vybavena kapitálem a následně poskytne zápůjčku mateřské společnosti. Příjmy z úroků jsou v zahraničí zdaněny nízkou sazbou a ve vlastním státě s vyšším zdaněním jsou odpočitatelné jako provozní náklady. Tímto způsobem je zisk přesunut do jiného státu s nízkým daňovým zatížením. ATAD Belgii ukládá povinnost provádět zdanění na základě pravidla o přiřazení příjmů. Při uplatňování tohoto pravidla se příjmy dosažené dceřinou společností v zahraničí zaevidují jako příjmy mateřské společnosti v tuzemsku (přiřadí se jí) a zdaní se (vyšší) belgickou daňovou sazbou. Článek 8 odst. 7 ATAD však tento právní důsledek omezuje. Podle tohoto ustanovení má být možné odečíst (nižší) daň, kterou dceřiná společnost zaplatila v zahraničí, od (vyšší) tuzemské daňové povinnosti mateřské společnosti.

3.

Belgické království však tento odpočet v zájmu vyšší úrovně ochrany svého vnitrostátního základu daně nehodlalo umožnit a odvolávalo se na to, že ATAD upravuje pouze minimální harmonizaci. Komise v tom spatřovala nesplnění povinnosti.

4.

Následně zahájené řízení o nesplnění povinnosti je navíc problematičtější tím, že zaprvé panují pochybnosti o tom, zda z unijního práva vyplývá pravomoc pro přijetí této směrnice. I když směrnici schválily všechny členské státy, nemůže tato skutečnost založit, ani nahradit pravomoc Unie, která není stanovena ve Smlouvách. Zadruhé vyvstává obecná otázka unijního práva, a to jakým prostorem pro uvážení disponují členské státy při provádění směrnic o minimální harmonizaci, které obsahují podrobná pravidla, i pokud jde o výjimky.

5.

Jak dokládá její název, ATAD zavádí pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu.

6.

Důvody přijetí směrnice objasňují body 1, 2, 3, 5, 11, 12, 14 a 16 jejího odůvodnění:

7.

Článek 3 ATAD (nadepsaný „Minimální úroveň ochrany“) stanoví:

„Tato směrnice nebrání použití vnitrostátních nebo na mezinárodní dohodě založených předpisů, jejichž cílem je zajistit pro vnitrostátní základ daně z příjmů právnických osob vyšší úroveň ochrany.“

8.

Článek 6 ATAD, nadepsaný „Obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu“, ve svých odstavcích 1 a 2 stanoví:

„1.   Pro účely výpočtu daňové povinnosti právnických osob členský stát nebere v úvahu operaci nebo sled operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva. Operace se může skládat z více kroků nebo částí.

2.   Pro účely odstavce 1 se operace nebo sled operací nepovažují za skutečné do té míry, v jaké nebyly uskutečněny z čistě hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu.“

9.

Článek 7 ATAD obsahuje pravidla o přiřazení příjmů ovládaných zahraničních společností k základu daně daňového poplatníka. Odstavec 1 definuje pojem „ovládaná zahraniční společnost“; daňovému poplatníkovi mimo jiné musí náležet více než 50 procent hlasovacích práv, kapitálu nebo má nárok na více než 50 procent jeho zisků. Pokud jde o pravidlo o přiřazení příjmů, ponechává odstavec 2 členským státům ve svých písmenech a) a b) možnost volby mezi dvěma možnostmi:

„Je-li se subjektem nebo stálou provozovnou zacházeno jako s ovládanou zahraniční společností podle odstavce 1, zahrne členský stát daňového poplatníka do základu daně:

10.

Článek 8 odst. 2 (nadepsaný „Výpočet příjmů ovládané zahraniční společnosti“) stanoví:

„Použije-li se čl. 7 odst. 2 písm. b), omezí se příjmy, které mají být zahrnuty do základu daně daňového poplatníka, na částky vytvořené prostřednictvím aktiv a rizik, která jsou spojena s významnými rozhodovacími funkcemi vykonávanými ovládající společností. Příjmy přiřazené ovládané zahraniční společnosti se vypočítají v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek.“

11.

Článek 8 odst. 7 ATAD v této souvislosti stanoví:

„Členský stát daňového poplatníka umožní, aby daň odvedená subjektem nebo stálou provozovnou byla odečtena od daňové povinnosti daňového poplatníka ve státě, kde je daňovým rezidentem nebo kde se nachází. Odpočet se vypočítá v souladu s vnitrostátním právem.“

12.

Belgické království provedlo ATAD do vnitrostátního práva zákonem ze dne 25. prosince 2017 o reformě daně z příjmů právnických osob (M. B., 29.12.2017, s. 116422). Mimo jiné byl tímto zákonem do zákona o dani z příjmů z roku 1992 vložen nový článek 185/2, který – v souladu s možností stanovenou v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD – stanovil pravidlo o přiřazení příjmů pouze pro operace, které nejsou skutečné. Možnost odečíst daň podle čl. 8 odst. 7 ATAD do belgického práva provedena nebyla.

13.

Po uplynutí lhůty pro provedení směrnice dne 31. prosince 2018 (čl. 11 odst. 1 ATAD) Belgické království Komisi oznámilo předpisy přijaté za účelem provedení směrnice. Ve srovnávací tabulce předložené v této souvislosti bylo ohledně čl. 8 odst. 7 ATAD uvedeno, že tato možnost nebyla zvolena s ohledem na článek 3 ATAD (minimální úroveň ochrany). Dopisem ze dne 2. července 2020 Komise na základě článku 258 SFEU vyzvala Belgické království, aby se vyjádřilo ke skutečnosti, že oznámená opatření neobsahují žádná ustanovení provádějící čl. 4 odst. 4 písm. b), čl. 4 odst. 7 a čl. 8 odst. 7. Ohledně článku 4 Belgické království ve své odpovědi ze dne 24. listopadu 2020 oznámilo, že provede potřebné změny a dne 9. března 2021 je oznámilo Komisi. Článek 8 odst. 7 naproti tomu Belgické království provést odmítlo.

14.

Dne 2. prosince 2021 Komise v odůvodněném stanovisku vyzvala Belgické království, aby ve lhůtě dvou měsíců přijalo opatření nezbytná k provedení čl. 8 odst. 7. Ve své odpovědi ze dne 2. února 2022 Belgické království oznámilo, že opatření nezbytná k provedení čl. 8 odst. 7 přijme v prvním pololetí roku 2022. Dne 10. ledna 2023 belgické orgány Komisi sdělily, že belgické vládě se ohledně přijetí opatření k provedení čl. 8 odst. 7 nepodařilo dosáhnout politické shody a Belgické království proto, pokud jde o neprovedení čl. 8 odst. 7, trvá na svém stanovisku. Belgické ustanovení se použije pouze v případě zneužití daňového režimu; v takovém případě má odrazující povaha zásadní význam a nebylo by namístě umožnit odpočet zahraničních daní. Ke zdanění těchto příjmů beztak doposud ještě nedošlo, takže v důsledku použití tohoto ustanovení zatím neutrpěl újmu žádný subjekt.

15.

Podáním ze dne 11. srpna 2023 Komise proti Belgickému království podala žalobu podle čl. 258 druhého pododstavce SFEU a navrhuje, aby Soudní dvůr

16.

Belgické království navrhuje, aby Soudní dvůr:

17.

Návrhová žádání Belgického království podporuje Nizozemské království jako vedlejší účastník.

18.

Účastníci řízení předložili písemná vyjádření a – s výjimkou Nizozemského království – na jednání konaném dne 21. května 2024 přednesli svá ústní vyjádření.

19.

Belgické království má za to, že žaloba je nepřípustná z důvodu, že Komise v odůvodněném stanovisku a v žalobě dostatečně jasně a přesně neuvedla žalobní důvody. Tento argument je třeba odmítnout.

20.

Podle čl. 21 prvního pododstavce druhé věty statutu Soudního dvora a čl. 120 písm. c) jednacího řádu musí žaloba jasně a přesně uvádět předmět sporu, jakož i stručný popis žalobních důvodů pro to, aby si žalovaný mohl připravit obranu a Soudní dvůr vykonat přezkum ( 4 ).

21.

Podle ustálené judikatury je předmět žaloby pro nesplnění povinnosti na základě článku 258 SFEU vymezen v odůvodněném stanovisku Komise, takže žaloba musí být založena na stejném odůvodnění a žalobních důvodech jako toto stanovisko ( 5 ). To však neznamená, že se návrhová žádání v žalobě musí dokonale shodovat s výrokem odůvodněného stanoviska; žalobou pouze nelze rozšířit nebo změnit předmět sporu, tak jak byl vymezen v odůvodněném stanovisku ( 6 ).

22.

Komise se v žalobě ze dne 11. srpna 2023 domáhá určení, že Belgické království tím, že nesprávně provedlo čl. 8 odst. 7 ATAD, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z této směrnice. Skutečnost, že Komise v žalobě hovoří o nesprávném provedení čl. 8 odst. 7 ATAD, zatímco v odůvodněném stanovisku se ještě hovořilo o neprovedení, nepředstavuje změnu předmětu sporu. Nesprávné provedení zahrnuje rovněž podkategorii, kdy akt nebyl vůbec proveden, což vysvětluje terminologii Komise. Komise ve své žalobě vznáší výtku, jejíž podstatou je i nadále neprovedení čl. 8 odst. 7 ATAD. V tomto ohledu byla žaloba založena na stejném odůvodnění a stejných žalobních důvodech jako odůvodněné stanovisko. Žaloba je proto přípustná.

23.

Je třeba vyjasnit, zda Belgické království, které se rozhodlo pro zdanění na základě pravidla o přiřazení příjmů pouze v případech operací, které nejsou skutečné, uvedených v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD, tím, že neprovedlo možnost odpočtu daně stanovenou v čl. 8 odst. 7 ATAD, nesplnilo svou povinnost provést směrnici, která z ní pro něj vyplývá.

24.

To předně vyžaduje, aby ji Belgické království bylo povinno provést. Tak je tomu v zásadě pouze tehdy, pokud byl unijní akt, který má být proveden, také platně přijat. Proto se nejprve budu zabývat existencí pravomoci Unie k přijetí ATAD, jakož i tím, zda má Soudní dvůr v rámci řízení o nesplnění povinnosti vůbec pravomoc posoudit tuto otázku, pokud účastníci řízení nevznesli námitku v tomto smyslu (k tomu viz bod 1.). Následně se budu zabývat argumenty, které Belgické království uvádí na svou obranu. Belgické království předně tvrdí, že čl. 8 odst. 7 druhá věta ATAD pro účely výpočtu odpočtu daně odkazuje na vnitrostátní právo (k tomu viz bod 2.). Kromě toho má za to, že čl. 8 odst. 7 ATAD se nepoužije na zdanění v souladu s pravidlem o přiřazení příjmů prováděné na základě čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD, což vyvolává otázky týkající se vztahu k obecnému pravidlu o zamezení zneužívání obsaženému v článku 6 ATAD (k tomu viz bod 3.). Konečně uvádí, že směrnice členským státům podle svého článku 3 nebrání, aby pro vnitrostátní základ daně z příjmů právnických osob zajistily vyšší úroveň ochrany (k tomu viz bod 4.).

25.

V odborné literatuře jsou vznášeny závažné pochybnosti ohledně toho, zda přijetí ATAD spadá do legislativních pravomocí Unie ( 7 ). V průběhu legislativního procesu vyjádřily prostřednictvím odůvodněných stanovisek pochybnosti ohledně legislativní pravomoci rovněž Malta ( 8 ) a Švédsko ( 9 ). Tyto pochybnosti se skutečně jeví jako odůvodněné [k tomu viz písmeno a)]. Nicméně otázku pravomoci EU přijmout ATAD nelze vyřešit v rámci tohoto řízení o nesplnění povinnosti [viz níže písm. b)].

26.

Unie má v souladu se zásadou svěření pravomocí (čl. 5 odst. 1 první věta a odst. 2 SEU) pravomoc pouze tehdy, pokud jí byla legislativní pravomoc svěřena konkrétní kompetenční normou. Unie založila ATAD na článku 115 SFEU, který Radě svěřuje legislativní pravomoc přijímat „směrnice o sbližování právních a správních předpisů členských států, které mají přímý vliv na vytváření nebo fungování vnitřního trhu“. Přímý vliv na fungování vnitřního trhu by bylo možno dovodit z omezení základních svobod ( 10 ) nebo z citelného narušení hospodářské soutěže mezi dotčenými podniky ( 11 ).

27.

Zdá se, že unijní normotvůrce spatřuje podporu vnitřního trhu především v boji proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem ( 12 ). Tímto bojem však ATAD neodstraňuje omezení základních svobod, která by vyplývala ze stávajících vnitrostátních předpisů. Tím, že členským státům ukládá, aby zajistily jednotnou minimální ochranu vnitrostátních systémů daně z příjmů právnických osob proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, naopak omezuje možnosti podniků provádět přeshraniční obchody. Je tak výkonu základních svobod na překážku, namísto toho, aby jej podporovala ( 13 ).

28.

Soudní dvůr doposud vždy považoval opatření proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem za omezení základních svobod, většinou svobody usazování a volného pohybu kapitálu, která vyžadují odůvodnění. V tomto ohledu již bylo předmětem judikatury Soudního dvora zejména zdanění při odchodu ( 14 ), ale i zdanění na základě pravidla o přiřazení příjmů ( 15 ). Vzhledem k tomu, že cílem dodržování základních svobod hospodářského subjektu je právě zajištění fungování vnitřního trhu, zdá se paradoxní domnívat se, že omezení týchž základních svobod může přispět k naplnění tohoto cíle ( 16 ).

29.

Skutečnost, že unijní normotvůrce spatřuje podporu vnitřního trhu ve sbližování právních předpisů a s ním spojeným odstraňováním narušení trhu ( 17 ), sama o sobě v zásadě nepostačuje k založení pravomoci podle článku 115 SFEU. Harmonizace není cílem sama o sobě. Pokud by Unii byla přiznána neomezená pravomoc sjednocovat právní předpisy s odůvodněním, že tato pravomoc sama o sobě podporuje fungování vnitřního trhu, byla by zásada svěření pravomocí zbavena své podstaty. Požadavek přímého vlivu na fungování vnitřního trhu by tak byl obsoletní. Z tohoto důvodu Soudní dvůr rovněž omezil právní základ stanovený v článku 100a Smlouvy o ES (nyní článek 114 SFEU) na odstranění citelných narušení hospodářské soutěže ( 18 ).

30.

Soudní dvůr v tomto ohledu v souvislosti s článkem 114 SFEU (tehdy ještě článkem 100a Smlouvy o ES), který umožňuje sbližování ustanovení právních předpisů členských států, jejichž účelem je fungování vnitřního trhu, pokud jde o požadovanou citelnost tohoto vlivu, uvedl toto ( 19 ):

„V rámci přezkumu legality směrnice přijaté na základě článku 100a Smlouvy ověřuje Soudní dvůr, zda narušení hospodářské soutěže, která má akt odstranit, jsou [citelná] (citovaná judikatura). Bez takového požadavku by byla pravomoc zákonodárce Společenství prakticky neomezená. Vnitrostátní předpisy se totiž často liší, pokud jde o podmínky k výkonu činností, které upravují, což se přímo nebo nepřímo odráží v podmínkách hospodářské soutěže mezi dotyčnými podniky. Z toho vyplývá, že vykládat článek 100a, stejně jako čl. 57 odst. 2 a článek 66 Smlouvy v tom smyslu, že se zákonodárce Společenství může opírat o tyto články za účelem odstranění minimálních narušení hospodářské soutěže, by bylo neslučitelné se zásadou […], podle které pravomoci Společenství jsou pravomocemi svěřenými.“

31.

Domnívám se, že toto konstatování platí i pro přezkum legality směrnice přijaté na základě článku 115 SFEU. Ze srovnání právních základů pravomoci v oblasti nepřímých (článek 113 SFEU, „být nezbytný“ pro fungování vnitřního trhu) a přímých daní [článek 115 SFEU, „mají přímý vliv na (...) fungování vnitřního trhu“] rovněž vyplývá, že přímý vliv na fungování vnitřního trhu u přímých daní vyžaduje vynaložení většího úsilí na odůvodnění, než je tomu u nepřímých daní, k jejichž harmonizaci je vyžadováno pouze to, že musí být „být nezbytná“. Jak tomu má být v případě ustanovení ATAD, každopádně není zřejmé na první pohled. V tomto ohledu vyvstávají pochybnosti, zda lze ATAD založit na právním základě stanoveném v článku 115 SFEU.

32.

Podle ustálené judikatury Soudního dvora se však i v rámci žaloby pro nesplnění povinnosti uplatní domněnka legality unijních aktů ( 20 ). V případě neprovedení směrnice se tak členský stát obvykle nemůže na svou obranu dovolávat protiprávnosti této směrnice ( 21 ). Pokud jde o zpochybnění legality unijního aktu, je naopak odkázán na žalobu na neplatnost ( 22 ).

33.

Z judikatury Soudního dvora však rovněž vyplývá, že jinak by tomu mohlo být, pokud by dotčený akt byl stižen tak závažnými a zjevnými vadami, že by mohl být kvalifikován jako právně nicotný akt ( 23 ). Otázku, zda takovou závažnou a zjevnou vadu představuje nedostatek legislativní pravomoci, Soudní dvůr doposud ponechal nezodpovězenou ( 24 ).

34.

S tím úzce souvisí otázka, zda Soudní dvůr vůbec může legislativní pravomoc k přijetí právního aktu přezkoumat i bez návrhu. Žádný z účastníků řízení nenamítl nedostatek pravomoci Unie. Pravomoc Unie k přijetí dané směrnice žádný z členských států nezpochybnil ani žalobou na neplatnost ( 25 ), kterou by bylo možno podat.

35.

Ve prospěch existence pravomoci provést přezkum i bez návrhu však hovoří zvláštní konstitucionální význam, který má rozdělení pravomocí v rámci Unie s ohledem na zásadu svěření pravomocí (čl. 5 odst. 1 první věta a odst. 2 SEU) ( 26 ). Jelikož se tato zásada ani legislativní pravomoci neopírají o úpravu o většinovém hlasování, nemůže na tomto závěru nic změnit ani jednomyslnost dosažená v průběhu legislativního postupu. Podle zásady svěření pravomocí mohou být Unii nové pravomoci svěřeny pouze na základě změny Smluv. Vzhledem tomu, že taková změna ale vždy vyžaduje ratifikaci ze strany vnitrostátních parlamentů, brání zachování unijního právního aktu, který byl přijat v rozporu s pravidly o rozdělení pravomocí, i zásada demokracie (čl. 2 první věta SEU). Odůvodnění nasvědčující tomu, že v případě neexistence dostatečného právního základu přichází v úvahu soudní přezkum legality i bez návrhu, skýtá i judikatura ( 27 ).

36.

Rozhodnutí, že legislativní pravomoc Unie vždy musí být i bez návrhu přezkoumána rovněž v rámci řízení o nesplnění povinnosti, by však měl přijmout velký senát Soudního dvora. Soudní dvůr se již předem vědomě vyslovil proti postoupení této věci velkému senátu. Proto tato otázka musí v tomto řízení zůstat nezodpovězena.

37.

Navzdory pochybnostem o legislativní pravomoci Unie k přijetí ATAD musí tato otázka v tomto řízení o nesplnění povinnosti zůstat nezodpovězena. Otázku pravomoci by v současné době bylo možno vyjasnit pouze prostřednictvím řízení o předběžné otázce, ve kterém by byla zpochybněna platnost ATAD.

38.

Z hmotněprávního hlediska Belgické království na svou obranu uvádí, že členským státům umožňuje rovněž zcela upustit od uplatnění odpočtu daně již čl. 8 odst. 7 druhá věta ATAD, která pro účely vypočítání odpočtu daně podle čl. 8 odst. 7 první větě ATAD odkazuje na vnitrostátní právo. Koneckonců podle čl. 8 odst. 7 druhé věty ATAD se odpočet „vypočítá v souladu s vnitrostátním právem“.

39.

Tento argument nemůže obstát, jelikož čl. 8 odst. 7 druhá věta ATAD má jinou funkci. Získá-li dceřiná společnost v zahraničí z operací, které nejsou skutečné ve smyslu čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD, pouze část svých příjmů, čl. 8 odst. 2 ATAD stanoví, že do základu daně daňového poplatníka usazeného v tuzemsku (například mateřská společnost) se také zahrnou a ve státě, jehož je rezidentem (v projednávané věci Belgie), tedy zdaní pouze tyto příjmy. Zbývající příjmy jsou pak nadále zdaňovány v zahraničí. Z toho však ještě není zřejmé, jak se vypočítá, v jaké výši daňové zatížení, které ovládaná zahraniční společnost uhradila ve státě, jehož je rezidentem, připadá na operaci, která není skutečná, a musí tedy být odečtena od daňové povinnosti vnitrostátního daňového poplatníka.

40.

Tuto otázku řeší čl. 8 odst. 7 druhá věta ATAD a v tomto ohledu brání tomu, aby byly vnitrostátní daňové orgány ve státě, jehož rezidentem je ovládající daňový poplatník, nuceny provést hypotetický odhad daňového zatížení, ke kterému by bez operace, která není skutečná, došlo podle práva státu, jehož rezidentem je ovládaná zahraniční společnost. Toto ustanovení v této souvislosti umožňuje výpočet podle vnitrostátního práva.

41.

Jak správně uvádí Komise, čl. 8 odst. 7 druhá věta ATAD tedy členským státům přiznává pouze oprávnění určit způsob výpočtu odpočtu daně, nikoli však zcela upustit od jeho uplatnění. To vyplývá i ze znění daného odstavce, v němž je uvedeno, že „se vypočítá“, a odpovídá tedy pouze na otázku „jak (vysoký)“ má odpočet být, avšak již podsouvá (kladnou) odpověď na otázku „zda“. Upustit od provedení možnosti odečíst daň, která byla v této souvislosti zaplacena v zahraničí, tedy nebylo možné již na základě § 8 odst. 7 druhé věty ATAD.

42.

Belgické království má rovněž za to, že v případě použití čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD není nutné provést čl. 8 odst. 7 ATAD. Článek 7 odst. 2 písm. b) ATAD se podle něj týká pouze operací, které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, tedy pouze operací vykonstruovaných z daňových důvodů. V těchto případech vůbec nedochází ke skutečnému pohybu zboží, služeb, kapitálu ani osob na vnitřním trhu. Neprovedení odpočtu tedy v těchto případech nepředstavuje překážku na trhu.

43.

Členské státy jsou povinny směrnice provádět správně a v plném rozsahu ( 28 ). To v zásadě znamená provedení všech ustanovení směrnice ( 29 ). Pokud by se však čl. 8 odst. 7 ATAD na situace uvedené v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD a priori nepoužil, byly by členské státy při provádění posledně uvedené možnosti zproštěny povinnosti provést čl. 8 odst. 7 ATAD. Zda tomu tak je, je třeba zjistit na základě výkladu ( 30 ) tohoto ustanovení.

44.

Jak správně uvádí Komise, na rozdíl od čl. 8 odst. 1 a 2 ATAD, není použití čl. 8 odst. 7 ATAD podle jeho znění omezeno na jedno ze dvou písmen čl. 7 odst. 2 ATAD. Tato skutečnost by nasvědčovala tomu, že možnost odpočtu stanovená v čl. 8 odst. 7 ATAD by se v souladu s vůlí unijního normotvůrce měla použít i na operace, které nejsou skutečné, upravené v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD, a musí tedy rovněž být provedena do vnitrostátního práva.

45.

Přesto mám za to, že s ohledem na systematický a teleologický výklad nelze čl. 8 odst. 7 ATAD použít na situace uvedené v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD. V případě operací, které nejsou skutečné, totiž zpravidla vůbec nedochází ke dvojímu zdanění, takže daná právní úprava by byla zbavena své podstaty [k tomu viz písmeno a)]. Nicméně v rozsahu, v němž v praxi přetrvává zbytkové riziko, resp. potřeba vynaložit zvýšené úsilí za účelem zamezení dvojímu zdanění, slouží tato úprava k odrazení od operací, které nejsou skutečné a jejichž cílem je přesunout zisky do jiného státu s nízkým daňovým zatížením [k tomu viz písmeno b)].

46.

Je třeba vyjasnit, zda vůbec lze čl. 8 odst. 7 ATAD (odpočet daně) použít na situace uvedené v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD (operace, které nejsou skutečné a slouží k přesunutí zisků do zemí s nízkým zdaněním), nebo zda od takového použití není ze systematických a teleologických důvodů třeba upustit.

47.

ATAD v čl. 7 odst. 2 písm. b) stanoví zásadu, že příjmy ovládané zahraniční společnosti pocházející z operací, které nejsou skutečné, se zahrnují do základu daně daňového poplatníka usazeného v tuzemsku. Cílem tohoto pravidla je zajistit, aby byl daňový poplatník v konečném důsledku zdaněn tak, jak by byl zdaněn, pokud by k operaci, která není skutečná, nedošlo. Příjmy ovládané zahraniční společnosti se tedy v rozsahu, v němž pocházejí z operací, které nejsou skutečné, připočtou k příjmům ovládajícího daňového poplatníka. Článek 8 odst. 7 ATAD se od této zásady odchyluje v rozsahu, v němž se příjmy ovládané zahraniční společnosti na základě odpočtu daně, který je v něm stanoven, v tuzemsku již nezdaňují v plné výši, nýbrž pouze ve výši odpovídající rozdílu mezi oběma sazbami daně z příjmů právnických osob v tuzemsku a zahraničí.

48.

Ustanovení ATAD proti zneužívání jsou však založena na obecné myšlence, že uměle vytvořené korporátní struktury, jejichž hlavním účelem je získání daňových výhod, se z daňového hlediska vůbec neberou v úvahu. Daňové právo v takovém případě pro účely vyměření daně vychází z hospodářské situace, nikoli z korporátní nebo smluvní konstrukce. Zcela jasně je to vyjádřeno v čl. 6 odst. 2 ATAD, který obsahuje obecné vymezení zamezení zneužití. Tento článek stanoví: „Pro účely výpočtu daňové povinnosti právnických osob členský stát nebere v úvahu operaci nebo sled operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva.“

49.

Právním důsledkem operace, která není skutečná, je tedy její nicotnost. Je třeba nastolit situaci, která by existovala v případě její neexistence, jak již Soudní dvůr několikrát konstatoval i mimo oblast působnosti ATAD ( 31 ).

50.

To platí jak pro členský stát, jehož rezidentem je ovládající daňový poplatník, tak pro členský stát, jehož rezidentem je ovládaná společnost, jak vyplývá rovněž z německého znění čl. 6 odst. 1 ATAD [„berücksichtigen die Mitgliedstaaten diese (…) nicht.“, v českém znění „členský stát nebere v úvahu“]. V konečném důsledku směrnice v článku 6 rozděluje zdaňovací pravomoc týkající se přeshraničních situací mezi dotčené členské státy tak, že určuje, kdo má pravomoc zdanit příjmy pocházející z operací, které nejsou skutečné. Druhý členský stát (v tomto případě stát, jehož rezidentem je ovládaná společnost) pak tytéž příjmy nemůže zdanit ještě podruhé.

51.

Zásada nezohlednění operací, které nejsou skutečné, vyjádřená v článku 6 ATAD, je relevantní i pro operace, které nejsou skutečné a jež spadají do působnosti čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD. Je pravda, že v čl. 6 odst. 2 ATAD jsou operace, které nejsou skutečné, poněkud obecněji ( 32 ) definovány jako operace, které nebyly uskutečněny z čistě hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu. Definice uvedená v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD však koneckonců tuto obecnou definici pouze konkretizuje pro případ ovládaných zahraničních společností.

52.

Článek 7 odst. 2 písm. b) ATAD je v tomto ohledu zvláštním případem použití článku 6 ATAD. Článek 7 odst. 2 písm. b) první pododstavec ATAD zaprvé výslovně hovoří o „operací[ch], které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody“. Zadruhé se čl. 7 odst. 2 písm. b) druhý pododstavec zaměřuje na zvláštní situaci vznikající v rámci vztahu mezi ovládající a ovládanou společností. Skutečnost, že by ovládaná společnost daná aktiva nevlastnila nebo by nepřijala rizika, která vytvářejí její příjmy, pokud by klíčové rozhodovací funkce nebyly vykonávány v ovládající společnosti, totiž představuje právě případ operace, která nebyla uskutečněna z čistě hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu.

53.

Obsahová blízkost čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD a jejího článku 6 je v tomto ohledu jasně patrná. Z tohoto důvodu musí být ve vzájemném souladu i právní důsledky. Právní důsledek článku 6 ATAD však spočívá v tom, že oba členské státy ignorují operaci, která není skutečná, a namísto ní se zdaní skutečná operace. Stát, jehož rezidentem je ovládaná společnost, které z operace, která není skutečná, plynou příjmy, tedy musí s těmito příjmy rovněž zacházet tak, jako kdyby již od počátku vznikaly pouze ve státě, jehož rezidentem je ovládající daňový poplatník.

54.

Z hlediska skutkového stavu může mít čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD jakožto lex specialis přednost před obecným pravidlem o zamezení zneužívání obsaženým v článku 6 ATAD (viz bod 11 odůvodnění). Z hlediska právních důsledků však nelze čl. 8 odst. 7 ATAD na situace uvedené v jejím čl. 7 odst. 2 písm. b) použít automaticky. Pokud by tomu tak nebylo, vedlo by to k rozporu v posuzování ve vztahu k právnímu důsledku stanovenému v článku 6, který spočívá v tom, že se operace, která není skutečná, vůbec nebere v úvahu.

55.

V tomto ohledu vyvstává rovněž otázka, zda u operace, která není skutečná ve smyslu čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD, vůbec přichází v úvahu dvojí zdanění. Tímto směrem se ubírá i argumentace Nizozemského království, když tvrdí, že příjmy ovládané zahraniční společnosti jsou již na základě mechanismů stanovených ve směrnici vždy zdaněny pouze jednou, a to buď v zahraničí, nebo v tuzemsku.

56.

Jednotný výklad a uplatňování pravidel o zamezení zneužití, a tudíž i pravidla o přiřazení příjmů podle článku 7 ATAD v celé Unii v konečném důsledku zajišťuje Soudní dvůr. Ke dvojímu zdanění tedy nemůže dojít. Pokud přesunutí příjmů do zahraničí představuje operaci, která není skutečná, zdaní dané příjmy Belgie, protože pokud by k operaci, která není skutečná, nedošlo, vznikly by v Belgii. Pokud nedošlo k operaci, která není skutečná, nedojde ani k přiřazení příjmů do Belgie a tyto příjmy jsou zdaněny v zahraničí.

57.

Pokud by i tak mezi členskými státy vznikly rozpory ohledně toho, zda se jedná o operaci, která není skutečná, musely by tyto rozpory v souladu se zásadou loajální spolupráce (čl. 4 odst. 3 první pododstavec SEU) zřejmě být vyřešeny pomocí zásad obsažených ve směrnici o řešení sporů ( 33 ).

58.

Proto je v případě operací, které nejsou skutečné, spadajících do působnosti čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD, odpočet daně stanovený v čl. 8 odst. 7 ATAD nadbytečný, pokud je zisk přesouván mezi dvěma členskými státy. Naproti tomu v případě přesouvání zisku do třetích států zpravidla dohody o zamezení dvojímu zdanění obsahují ustanovení o příslušném dohodovacím řízení (viz například článek 25 vzorové dohody OECD).

59.

V případě jednotného uplatňování koncepce operace, která není skutečná, tedy nedochází ke dvojímu zdanění. Není tudíž nutný ani odpočet daně zaplacené – v tomto případě nesprávně – v zahraničí.

60.

Ve prospěch názoru, že čl. 8 odst. 7 ATAD (tj. odpočet daně) nelze použít na operace, které nejsou skutečné, spadající do působnosti čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD, hovoří rovněž cíl směrnice, kterým je účinný boj proti operacím, které nejsou skutečné.

61.

Dokládá to následující příklad. I podle názoru Komise je tedy v souladu s cílem minimální harmonizace stanovit pravidlo o přiřazení příjmů v případě nižšího rozdílu daňových sazeb, než který je pro účely kvalifikace jako ovládaná zahraniční společnost vyžadován podle čl. 7 odst. 1 prvního pododstavce písm. b) ATAD. V takovém případě by se mohlo dospět k závěru, že se jedná o operaci, která není skutečná, již při využití rozdílu v daňové sazbě ve výši například 5 %. Pokud však ovládaná zahraniční společnost již odvedla daň z příjmu právnických osob ve výši například 15 %, avšak ve státě, jehož rezidentem je ovládající daňový poplatník, se daň z příjmů právnických osob rovněž hradí pouze ve výši 20 %, pak je motivace k boji proti operacím, které nejsou skutečné, poměrně nízká, neboť vlastní daňové příjmy se pak omezují pouze na jejich rozdíl (v uvedeném případě na 5 %). Odpočet daně by snížil motivaci k boji proti operacím, které nejsou skutečné, a v tomto ohledu působí kontraproduktivně.

62.

Kromě toho by uplatnění čl. 8 odst. 7 ATAD na situace uvedené v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD bylo v rozporu s daňovou suverenitou státu, jehož rezidentem je ovládající daňový poplatník v rozsahu, v němž tento stát nutí, aby se vzdal svého de facto existujícího práva na zdanění ve výši odpovídající dani zaplacené v zahraničí, ačkoli si daňový poplatník zvolil operaci, která není skutečná. Obvykle není na daňovém poplatníkovi, aby prostřednictvím operace, která není skutečná, určoval, komu náleží daný daňový příjem.

63.

Použití čl. 8 odst. 7 ATAD tedy v případech operací, které nejsou skutečné ve smyslu v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD, není nutné a ani vhodné. Bylo by rovněž v rozporu s ustálenou judikaturou Soudního dvora, podle níž se nikdo nemůže zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem ( 34 ). Vzhledem k tomu, že přiřazení příjmů na základě operace, která není skutečná ve smyslu čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD, představuje zvláštní případ ve vztahu k článku 6 ATAD (jehož cílem je podle jeho nadpisu zabránit zneužívání a který se týká operací, které nejsou skutečné), nemohl by se žádný daňový poplatník, který se rozhodl učinit operaci, která není skutečná, dovolávat výhody vyplývající z možnosti odpočtu stanovené v čl. 8 odst. 7 ATAD.

64.

Pokud tomu tak však je, pak také ani členský stát tuto možnost vůbec nemusí stanovit ve vnitrostátním právu. Jak výslovně uvedl Soudní dvůr ( 35 ), právní subjekty totiž mají povinnost dodržovat tuto obecnou zásadu (podle které se nikdo nemůže zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem). Jakožto závazná obecná zásada unijního práva nemůže být vyloučena ani sekundárním právem.

65.

Tento systematický a teleologický výklad však nečiní pravidlo stanovené v čl. 8 odst. 7 ATAD nadbytečným. Odpočet daně stanovený v čl. 8 odst. 7 ATAD je totiž nezbytný v případě provedení možnosti stanovené v čl. 7 odst. 2 písm. a) ATAD. Podle tohoto ustanovení stát, jehož rezidentem je daňový poplatník, paušálně zdaňuje pasivní příjmy ovládané zahraniční společnosti, aniž by bylo nutno prokázat, že hlavním účelem dané konstrukce je získání hospodářské výhody.

66.

Na základě zásady nezohlednění vykonstruovaných operací vyjádřené v článku 6 ATAD totiž tyto zisky již nespadají do daňové pravomoci státu, jehož rezidentem je daňový poplatník. Stát, jehož rezidentem je ovládaná zahraniční společnost, tedy a priori nemá žádný důvod upustit od zdanění těchto příjmů. V případě použití čl. 7 odst. 2 písm. a) ATAD by proto bez použití čl. 8 odst. 7 ATAD mohlo dojít ke dvojímu zdanění. Pravidlo obsažené v čl. 8 odst. 7 ATAD si tudíž zachovává svůj svébytný smysl, i když oblast jeho působnosti musí být zúžena na základě systematického a teleologického výkladu.

67.

I když tedy v případě operací, které nejsou skutečné, – přinejmenším pokud jde o členské státy – nemůže dojít ke dvojímu zdanění, je třeba připustit, že v praxi každopádně hrozí zvýšené riziko, že bude třeba čelit jak státu, jehož rezidentem je ovládaná zahraniční společnost, tak státu, jehož rezidentem je ovládající daňový poplatník. Zatímco totiž stát, jehož rezidentem je ovládající daňový poplatník, má zájem na širokém pojetí výrazu „operace, která není skutečná“, které mu přináší daňové příjmy, má stát, jehož rezidentem je ovládaná společnost, zájem na jeho úzkém pojetí, bez něhož by byly z jeho daňové pravomoci vyňaty zdanitelné příjmy.

68.

Tato faktická rizika však nejsou v rozporu se základní myšlenkou směrnice. Ve skutečnosti je tomu právě naopak. Pokud se totiž na případy spadající do působnosti čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD použije možnost odpočtu podle čl. 8 odst. 7, musel by ovládající daňový poplatník v případě odhalení operace, která není skutečná, nést pouze daňové zatížení ve státě, jehož je rezidentem, snížené o daňové zatížení ve státě, jehož rezidentem je ovládaná zahraniční společnost.

69.

Ovládající daňový poplatník by tedy v nejhorším případě musel odvést daně ve stejné výši, v jaké by je musel odvést rovněž v případě, že by nedošlo k operaci, která není skutečná; v nejlepším případě by operace, která není skutečná, nikdy nebyla odhalena a zisky by byly úspěšně přesunuty do země s nízkým zdaněním. To přímo vybízí k tomu, „pokoušet se o“ operace, které nejsou skutečné, protože není co ztratit, ale lze jen něco získat. Odrazující účinek právě nastíněných praktických rizik tomu zamezuje.

70.

Možnost odpočtu stanovená v čl. 8 odst. 7 ATAD se tedy nepoužije v situacích uvedených v čl. 7 odst. 2 písm. b). Oblast působnosti čl. 8 odst. 7 ATAD je naopak třeba zúžit teleologickým výkladem, protože v daném případě není naplněn cíl dané normy spočívající v zamezení dvojímu zdanění. Mimoto by v opačném případě vznikl rozpor v posuzování ve vztahu k právnímu důsledku stanovenému v článku 6 ATAD (nezohlednění operace, která není skutečná) a dokonce i judikatuře Soudního dvora, podle které se nikdo nemůže unijního práva dovolávat zneužívajícím způsobem. Použití čl. 8 odst. 7 ATAD je tedy omezeno na přiřazení příjmů podle čl. 7 odst. 2 písm. a).

71.

Belgické království, které se, pokud jde o ustanovení o ovládaných zahraničních společnostech, rozhodlo pro možnost stanovenou v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD, nebylo povinno provést čl. 8 odst. 7 ATAD již z tohoto důvodu. Již z tohoto důvodu je žaloba Komise neopodstatněná.

72.

Belgické království na svou obranu dále uvádí, že ATAD podle svého článku 3 usiluje pouze o minimální harmonizaci ustanovení, jejichž cílem je zajistit ochranu vnitrostátního základu daně z příjmů právnických osob. Tvrdí, že tím, že v případech zneužití nestanoví odpočet daně podle čl. 8 odst. 7 ATAD, je pouze zajištěna vyšší úroveň ochrany vnitrostátního základu daně z příjmů právnických osob.

73.

Komise proti tomu namítá, že správné provedení ATAD do vnitrostátního práva vyžaduje rovněž provedení jejího čl. 8 odst. 7. Minimální harmonizace podle ní umožňuje pouze doplnění, resp. zpřísnění opatření stanovených ve směrnici, například prostřednictvím snížení prahových hodnot pro ovládání ve smyslu čl. 7 odst. 1 prvního pododstavce písm. a) ATAD (viz bod 12 odůvodnění), nikoli však, aby nebyla provedena vůbec.

74.

Podle čl. 288 třetího pododstavce SFEU jsou směrnice závazné, pokud jde o výsledek, jehož má být dosaženo, přičemž volba formy a prostředků se ponechává vnitrostátním orgánům. Jak již bylo uvedeno výše, členské státy jsou povinny směrnice provést správně a v plném rozsahu ( 36 ), tedy v zásadě provést všechna ustanovení směrnice ( 37 ).

75.

V případě směrnic, jejichž účelem je minimální harmonizace, však unijní normotvůrce členským státům záměrně poskytuje možnost ponechat v platnosti nebo přijmout přísnější opatření. Přijetí nebo zachování přísnějších ustanovení je však možné pouze s výhradou, že tato ustanovení nemohou vážně ohrozit výsledek stanovený příslušnou směrnicí a mimoto jsou v souladu s primárním právem ( 38 ). Omezení základních svobod, která z toho vyplývají, lze v oblasti minimální harmonizace odůvodnit cíli směrnice jako důvody spojenými s veřejným pořádkem ( 39 ), pokud nepřekračují meze toho, co je nezbytné k dosažení sledovaného cíle ( 40 ).

76.

Zpravidla se to týká případu, kdy členský stát provede obecně koncipované ustanovení směrnice prostřednictvím přijetí konkrétnější, přísnější úpravy nebo například v rámci provedení změní prahovou hodnotu stanovenou ve směrnici jako minimální standard, čímž zpřísní právní požadavky.

77.

Projednávaná věc se od těchto případů liší tím, že Belgické království nejenže provedlo ustanovení směrnice přísněji, nýbrž konkrétní ustanovení ATAD, a to její čl. 8 odst. 7, neprovedlo vůbec. Belgické království v tomto ohledu tvrdí, že minimální standard ochrany vnitrostátního základu daně z příjmů právnických osob, který jsou členské státy povinny provést, obsahují pouze ustanovení článku 7 a čl. 8 odst. 1 až 4 ATAD. Výjimky ze zahrnutí do základu daně stanovené v čl. 8 odst. 5 až 7 ATAD, které mají zamezit dvojímu zdanění, naproti tomu umožňují naplnění tohoto cíle pouze v omezené míře, a členské státy je proto nejsou povinny provést. Pokud totiž členský stát například v případech operací, které nejsou skutečné, nestanoví odpočet daně podle čl. 8 odst. 7 ATAD, je pouze zajištěna vyšší úroveň ochrany vnitrostátního základu daně z příjmů právnických osob.

78.

Soudní dvůr se již směrnicemi, které stanovily pouze minimální harmonizaci – ovšem v oblasti práva na ochranu spotřebitele – musel zabývat. I v uvedeném případě bylo cílem vnitrostátního prováděcího zákona naplnit cíle směrnice ve větší míře, a proto – jako v projednávané věci – neprovedl výjimku stanovenou směrnicí.

79.

Tuto situaci musel Soudní dvůr posoudit například ve věci Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid ( 41 ). Uvedená věc se týkala směrnice 93/13/EHS o zneužívajících ujednáních ve spotřebitelských smlouvách ( 42 ), jejíž čl. 4 odst. 2 stanoví, že posouzení zneužívající povahy smluvních ujednání se netýká vymezení hlavního předmětu smlouvy, ani přiměřenosti mezi cenou a odměnou na straně jedné a službami nebo zbožím poskytovaným jako protiplnění na straně druhé, pokud jsou tato ujednání sepsána jasným a srozumitelným jazykem. Podle článku 8 uvedené směrnice mohou členské státy v oblasti působnosti této směrnice přijmout nebo ponechat v platnosti přísnější ustanovení slučitelná se Smlouvou, aby zajistily nejvyšší stupeň ochrany spotřebitele. Španělská právní úprava, jejímž prostřednictvím byla směrnice 93/13/EHS provedena do vnitrostátního práva, nepřevzala výjimky stanovené v čl. 4 odst. 2 uvedené směrnice. Na jejím základě lze naopak jako zneužívající s ohledem na jeho hlavní předmět nebo v něm stanovenou přiměřenost mezi kvalitou a cenou posoudit i ujednání, které je sepsáno jasným a srozumitelným jazykem. Soudní dvůr toto neprovedení ustanovení o výjimce v návaznosti na stanovisko generální advokátky V. Trstenjak ( 43 ) shledal přípustným, protože španělská právní úprava v souladu s cílem minimální harmonizace ( 44 ) usilovala o vyšší ochranu spotřebitele ( 45 ).

80.

Z uvedeného lze vyvodit, že v případě pouhé minimální harmonizace se povinnost členských států provést směrnici nevztahuje na ustanovení o výjimkách, jejichž neprovedení naplní cíl sledovaný směrnicí ve větší míře, než by tomu bylo v případě jejich provedení. Jinými slovy, v případě směrnice, jejímž účelem je minimální harmonizace, není nezbytně nutné provést ustanovení o výjimkách, která naplnění cíle sledovaného směrnicí umožňují pouze v omezené míře.

81.

Stejně jako ve věci Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid směrnice 93/13/EHS umožňovala, aby členské státy uplatňovaly přísnější ustanovení, „aby zajistily nejvyšší stupeň ochrany spotřebitele“ ( 46 ), článek 3 ATAD v projednávané věci umožňuje „použití vnitrostátních nebo na mezinárodní dohodě založených předpisů, jejichž cílem je zajistit pro vnitrostátní základ daně z příjmů právnických osob vyšší úroveň ochrany“. ATAD tedy rovněž zavádí pouze minimální harmonizaci.

82.

Za účelem určení, zda neprovedený čl. 8 odst. 7 ATAD představuje ustanovení o výjimce, které umožňuje naplnění cíle směrnice pouze v omezené míře, se je třeba vrátit k mechanismu právní úpravy. ATAD v čl. 7 odst. 2 písm. b) stanoví zásadu, že příjmy ovládané zahraniční společnosti pocházející z operací, které nejsou skutečné, se zahrnují do základu daně daňového poplatníka usazeného v tuzemsku. Cílem tohoto pravidla je zajistit, aby byl daňový poplatník v konečném důsledku zdaněn tak, jak by byl zdaněn, pokud by k operaci, která není skutečná, nedošlo. Příjmy ovládané zahraniční společnosti se tedy v rozsahu, v němž pocházejí z operací, které nejsou skutečné, připočtou k příjmům ovládajícího daňového poplatníka. Článek 8 odst. 7 ATAD se od této zásady odchyluje v rozsahu, v němž se příjmy ovládané zahraniční společnosti na základě odpočtu daně, který je v něm stanoven, v tuzemsku již nezdaňují v plné výši. Cíl právní úpravy (ochrana vnitrostátního základu daně z příjmů právnických osob) je tak naplněn pouze v omezené míře. „Oběť“ operace, která není skutečná, získává nižší daňové příjmy, než by tomu bylo v případě, kdy by byla zvolena náležitá daňová konstrukce.

83.

V tomto ohledu je v projednávané věci použitelná výše uvedená zásada, kterou lze vyvodit z věci Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid. Podle této zásady by neprovedení čl. 8 odst. 7 ATAD nepředstavovalo nesplnění povinnosti ze strany Belgického království, pokud přispívá k důkladnějšímu naplnění cíle směrnice [k tomu viz písm. a)] a nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k jeho dosažení [k tomu viz písmeno b)].

84.

Neprovedení čl. 8 odst. 7 ATAD by předně mělo přispět k důkladnějšímu naplnění cíle směrnice ATAD. Je tedy třeba určit, z čeho lze dovodit cíl ATAD.

85.

V již zmíněné věci Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid byla v této souvislosti brána v potaz pouze ochrana spotřebitele, na kterou odkazuje článek 8 směrnice 93/13/EHS, který stanoví standard pouhé minimální harmonizace. V tomto ohledu by se v projednávané věci mělo vycházet z článku 3 ATAD.

86.

Neprovedení možnosti odpočtu daně uvedené v čl. 8 odst. 7 vede k zajištění vyšší úrovně „[ochrany] pro vnitrostátní základ daně z příjmů právnických osob“, na kterou odkazuje článek 3 ATAD. Od přesouvání příjmů do zahraničí však odrazuje především riziko, že se bude nutno bránit proti dalšímu zdanění ze strany státu, jehož rezidentem je ovládaná společnost, a poskytuje tak vnitrostátnímu základu daně z příjmů právnických osob dodatečnou ochranu.

87.

Na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, která v tomto ohledu pouze odkazuje na pátý bod odůvodnění, nelze souběžné zamezení vzniku dalších překážek na trhu, jako je dvojí zdanění, které je tam zmíněno, považovat za svébytný cíl směrnice. Dvojí zdanění je totiž důsledkem až samotné směrnice, konkrétně povinnosti provést zdanění na základě pravidla o přiřazení příjmů, a to pouze za předpokladu, že na stát s nízkým zdaněním na základě operace, která není skutečná, připadl vlastní daňový základ. Bylo by tedy nekonzistentní vycházet z toho, že cílem směrnice je zamezit dvojímu zdanění, pokud dané riziko vyplývá až ze samotné směrnice (v projednávané věci v důsledku povinnosti provádět zdanění na základě pravidla o přiřazení příjmů).

88.

Potvrzuje to hlubší analýza ATAD. Podle svého názvu ATAD stanoví „pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu“. Cíl směrnice přitom popisuje pouze ta část jejího názvu, kde se hovoří o postupu „proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem“. Dovětek „které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu“ omezuje okruh dotčených praktik vyhýbání se daňovým povinnostem s ohledem na právní základ stanovený v článku 115 SFEU (viz bod 1 výše), aniž vymezuje vlastní cíl.

89.

Již v prvním bodě odůvodnění je zmíněna nezbytnost obnovit „důvěru ve spravedlnost daňových systémů“ a umožnit „vládám účinně vykonávat svou daňovou suverenitu“. Rovněž body 2, 3, 5, 14 a 16 odůvodnění odkazují na boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem jako na cíl směrnice.

90.

Směrnice ostatně překážku na trhu v první řadě spatřuje v samotných praktikách vyhýbání se daňovým povinnostem. To je stanoveno již v názvu směrnice („proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu“) a potvrzeno bodem 2 odůvodnění směrnice, který zní: „Pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby členské státy jako minimum splnily své závazky v rámci projektu BEPS a obecněji aby přijaly opatření odrazující od praktik vyhýbání se daňovým povinnostem a zajistily spravedlivé a účinné zdanění v Unii […]“. Tímto směrem se ubírá i bod 16 odůvodnění, když uvádí: „[…] hlavním cílem této směrnice je zvýšit odolnost vnitřního trhu jako celku vůči přeshraničním praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem[…]“.

91.

O zamezení vzniku „překážek na trhu, jako je dvojí zdanění“, se zmiňuje pouze pátý bod odůvodnění. Nicméně pokud by se z tohoto ustanovení dovodil další svébytný cíl směrnice, jednalo by se o zveličení významu jediného bodu odůvodnění, zatímco nesporný hlavní cíl směrnice se promítl přinejmenším do pěti bodů odůvodnění, názvu i samotné právní úpravy (viz článek 3 ATAD). Odhlédne-li se od čl. 8 odst. 7, který se však týká „pouze“ dvojího zdanění, ke kterému dochází na základě samotné směrnice, žádné z hmotněprávních ustanovení ATAD se problémem dvojího zdanění mezi členskými státy blíže nezabývá. Jako logičtější se jeví považovat zamezení dvojímu zdanění v případech, kdy k němu může dojít na základě směrnice, za vyjádření zásady přiměřenosti.

92.

Ve třetí větě bodu 5 odůvodnění je uvedeno: „Pokud použití uvedených pravidel povede ke dvojímu zdanění, měli by daňoví poplatníci obdržet úlevu prostřednictvím odpočtu daně zaplacené v jiném členském státě, popřípadě ve třetí zemi.“ Pokud jde o zdanění na základě pravidla o přiřazení příjmů, které je upraveno v čl. 7 odst. 2 ATAD, to se nicméně týká pouze možnosti uvedené v písmenu a), v jejímž případě je vůbec dvojí zdanění mezi dvěma členskými státy možné. Naproti tomu v případech uvedených v písmenu b) s ohledem na výše uvedené (body 46 a násl.) k žádnému dvojímu zdanění dvěma členskými státy dojít nemůže.

93.

Otázku, zda Unie vůbec má pravomoc přijmout směrnici, jejímž cílem je obecně zamezit dvojímu zdanění v oblasti právních předpisů o přímých daních, tedy může zůstat nezodpovězena. Dvojí zdanění je totiž důsledkem výkonu daňové pravomoci členskými státy. Soudní dvůr v tomto ohledu již několikrát zdůraznil, že nevýhody, které mohou vyplývat ze souběžného výkonu daňové pravomoci různých členských států, nezakládají omezení zakázaná Smlouvami za předpokladu, že takový výkon není diskriminační ( 47 ).

94.

Neprovedení ustanovení čl. 8 odst. 7 ATAD v konečném důsledku vede k důkladnějšímu naplnění cíle směrnice vymezeného v článku 3, kterým je ochrana vnitrostátního základu daně z příjmů právnických osob, než by tomu bylo v případě, že by uvedené ustanovení bylo provedeno.

95.

Neprovedení je rovněž nezbytné, protože v případech uvedených v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD zpravidla vůbec nehrozí riziko dvojího zdanění (viz výše body 46 a násl.). Neprovedení ustanovení čl. 8 odst. 7 ATAD znamená pro dotčené subjekty, které se rozhodly pro odpovídající operaci, která není skutečná, dodatečnou zátěž spočívající v praktických obtížích (k tomu viz body 67 a násl. výše). V tomto ohledu je účelem této dodatečné zátěže dosáhnout odrazujícího účinku tím, že se hospodářská pobídka k přesunu zisku do jiných států s nižšími sazbami daně z příjmů právnických osob změní ve svůj opak. Dané opatření tak nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení cíle, který sleduje.

96.

Na odpočet daně odvedené v zahraničí ovládanou zahraniční společností, který je stanoven v čl. 8 odst. 7, se tedy jakožto na ustanovení o výjimce, která umožňuje dosažení tohoto cíle směrnice pouze v omezené míře, nevztahovala povinnost provést ATAD zavádějící minimální harmonizací. Belgické království proto neprovedením ustanovení čl. 8 odst. 7 neporušilo svou povinnost provést směrnici. Žaloba Komise je neopodstatněná rovněž z tohoto důvodu.

97.

Proto je výtka, že neprovedení čl. 8 odst. 7 ATAD v případě volby zdanění na základě pravidla o přiřazení příjmů stanoveného v čl. 7 odst. 2 písm. b) ATAD představuje nesplnění povinnosti, neopodstatněná již na základě teleologického výkladu tohoto ustanovení, v každém případě však z důvodu, že tato směrnice podle svého článku 3 zavádí pouze minimální harmonizaci.

98.

Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Belgické království požadovalo náhradu nákladů řízení a Komise neměla ve věci úspěch, je důvodné uložit posledně uvedené náhradu nákladů řízení.

99.

Článek 140 odst. 1 jednacího řádu stanoví, že členské státy a orgány Unie, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, nesou vlastní náklady řízení. Nizozemské království ponese na základě tohoto ustanovení vlastní náklady řízení.

100.

S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru, aby rozhodl takto: