ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (osmého senátu)
16. září 2020 ( *1 )
„Řízení o předběžné otázce – Struktura a sazby spotřební daně z tabákových výrobků – Směrnice 2011/64/EU – Článek 2 odst. 2 – Článek 5 odst. 1 – Pojem ‚výrobky skládající se zcela nebo částečně z jiných látek než z tabáku‘ – Pojem ‚tabák ke kouření‘ – Tabák do vodní dýmky“
Ve věci C‑674/19,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy) ze dne 4. září 2019, došlým Soudnímu dvoru dne 10. září 2019, v řízení
„Skonis ir kvapas“ UAB
proti
Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
za přítomnosti:
Vilniaus teritorinė muitinė,
SOUDNÍ DVŮR (osmý senát),
ve složení L. S. Rossi, předsedkyně senátu, J. Malenovský a N. Wahl (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– |
za litevskou vládu V. Kazlauskaitė-Švenčionienė a R. Butvydytė, jako zmocněnkyněmi, |
– |
za španělskou vládu J. Ruiz Sánchez, jako zmocněnkyní, |
– |
za polskou vládu B. Majczynou, jako zmocněncem, |
– |
za portugalskou vládu P. Barros da Costa, A. Homem, L. Inez Fernandesem a N. Vitorinem, jako zmocněnci, |
– |
za Evropskou komisi J. Jokubauskaitė a C. Perrin, jako zmocněnkyněmi, |
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 |
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 2 a čl. 5 odst. 1 směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků (Úř. věst. 2011, L 176, s. 24), jakož i některých ustanovení kombinované nomenklatury (dále jen „KN“) obsažené v příloze I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. 1987, L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382), ve znění nařízení Komise (EU) č. 1006/2011 ze dne 27. září 2011 (Úř. věst. 2011, L 282, s. 1), prováděcího nařízení Komise (EU) č. 927/2012 ze dne 9. října 2012 (Úř. věst. 2012, L 304, s. 1), prováděcího nařízení Komise (EU) č. 1001/2013 ze dne 4. října 2013 (Úř. věst. 2013, L 290, s. 1) a prováděcího nařízení Komise (EU) č. 1101/2014 ze dne 16. října 2014 (Úř. věst. 2014, L 312, s. 1). |
2 |
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností „Skonis ir kvapas“ UAB a Muitinės departamentas prie Finansų ministerijos (celní odbor ministerstva financí, Litva) ve věci rozhodnutí tohoto odboru společnosti Skonis ir kvapas dodatečně vyměřit spotřební daň ve výši 1308750,28 eura a daň z přidané hodnoty (DPH) při dovozu ve výši 274837,74 eura z tabáku do vodních dýmek dovezeného a propuštěného ke spotřebě v průběhu let 2012 až 2015 a uložit jí pokutu ve výši 158359 eur. |
Právní rámec
Unijní právo
3 |
Bod 2 odůvodnění směrnice 2011/64 uvádí: „Daňové právní předpisy [Evropské] unie, které se týkají tabákových výrobků, potřebují zajistit řádné fungování vnitřního trhu a zároveň vysoký stupeň ochrany lidského zdraví, jak vyžaduje článek 168 [SFEU], s ohledem na to, že tabákové výrobky mohou způsobit vážné poškození zdraví a že Unie je stranou Rámcové úmluvy Světové zdravotnické organizace o kontrole tabáku. Měla by se zohlednit situace u každého jednotlivého druhu tabákového výrobku.“ |
4 |
Článek 2 odst. 1 a 2 této směrnice stanoví: „1. Pro účely této směrnice se za tabákové výrobky považují:
2. Za cigarety a tabák ke kouření se považují výrobky skládající se zcela nebo částečně z jiných látek než z tabáku, které jinak splňují kritéria uvedená v článku 3 nebo čl. 5 odst. 1. Odchylně od prvního pododstavce se výrobky, které neobsahují žádný tabák, nepovažují za tabákové výrobky, jsou-li používány výhradně k lékařským účelům.“ |
5 |
Článek 5 odst. 1 uvedené směrnice stanoví: Pro účely této směrnice se za tabák ke kouření považují:
|
Litevské právo
6 |
Článek 3 odst. 27 Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (litevský zákon o spotřební dani) ze dne 30. října 2001 (Žin., 2001, č. 98-3482) ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon o spotřební dani“) stanoví: „Za ‚tabák ke kouření‘ se považují následující výrobky:
|
7 |
Článek 3 odst. 35 tohoto zákona stanoví: „Výrobky skládající se zcela nebo částečně z jiných látek než z tabáku, které jinak splňují kritéria pro [jejich kvalifikaci jako doutníků či doutníčků], se považují za doutníky a doutníčky.“ |
8 |
Článek 3 odst. 36 uvedeného zákona stanoví: „Výrobky, které se zcela nebo částečně skládají z tabákových náhražek, ale splňují ostatní kritéria stanovená v [čl. 3 odst. 27 zákona o spotřební dani], se považují […] za tabák ke kouření. Tato ustanovení se nevztahují na výrobky, které neobsahují tabák, určené pro lékařské účely.“ |
9 |
Článek 31 odst. 2 zákona o spotřební dani stanoví: „Tabák ke kouření podléhá spotřební dani ve výši 54,16 eura na kilogram výrobku.“ |
Spor v původním řízení a předběžné otázky
10 |
Skonis ir kvapas je společnost se sídlem v Litvě, která se mimo jiné zabývá maloobchodním prodejem různých tabákových výrobků. |
11 |
Za tímto účelem do Litvy v průběhu let 2012 až 2015 dovezla tabák do vodní dýmky v baleních po 50 nebo 250 gramech skládající se z několika látek, konkrétně z tabáku (24 %), cukrového sirupu (47 %), glycerinu (27 %), aromatických látek (2 %) a sorbanu draselného (méně než jeden gram na kilogram). |
12 |
V prohlášeních odvolatelky v původním řízení byl tento tabák do vodní dýmky podle tehdy platné KN zařazen do kódu 2403110000 jako „tabák do vodní dýmky“, jakož i do dodatečného vnitrostátního kódu X203 jako „tabák ke kouření podléhající spotřební dani podle sazby stanovené v čl. 31 odst. 2 zákona o spotřební dani“. |
13 |
Vilniaus teritorinė muitinė (regionální celní správa ve Vilniusu, Litva) (dále jen „regionální celní správa“) ověřila elektronická dovozní prohlášení předložená odvolatelkou v původním řízení a konstatovala, že uvedená čistá hmotnost tabáku do vodní dýmky neodpovídá údajům uvedeným na fakturách ani údajům uvedeným v přepravním dokladu. Odvolatelka v původním řízení totiž neuvedla celkovou čistou hmotnost dovezeného tabáku do vodní dýmky, ale pouze hmotnost tabáku, který je v něm obsažen, tj. hmotnost jedné ze složek uvedeného tabáku do vodní dýmky. |
14 |
Regionální celní úřad měl za to, že podle vnitrostátních právních předpisů bylo za tabák ke kouření podléhající spotřební dani třeba považovat tabák do vodní dýmky dotčený ve věci v původním řízení jako celek, a nikoli pouze tabák, který obsahuje. Ve zprávě o daňové kontrole proto odvolatelce v původním řízení dodatečně vyměřil částku spotřební daně ve výši 1308750,28 eura, jakož i částku DPH při dovozu ve výši 274837,74 eura. Kromě toho jí uložil povinnost zaplatit úroky z prodlení ve výši 512513 eur z titulu spotřební daně a 43532 eur z titulu DPH, jakož i pokutu ve výši 158359 eur. |
15 |
Odvolatelka v původním řízení tuto zprávu o daňové kontrole zpochybnila a podala odvolání k celnímu odboru ministerstva financí, který rozhodnutím ze dne 14. listopadu 2017 uvedenou zprávu potvrdil a odmítl vyhovět její žádosti o prominutí úroků z prodlení a pokuty. |
16 |
Odvolatelka v původním řízení podala proti tomuto rozhodnutí rozklad k Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky). Posledně uvedená potvrdila částku spotřební daně a DPH uvedenou ve zprávě o dani, ale prominula odvolatelce v původním řízení úroky z prodlení. |
17 |
Odvolatelka v původním řízení proti tomuto rozhodnutí, jakož i proti rozhodnutím regionální celní správy a celního odboru ministerstva financí podala žalobu k Vilniaus apygardos administracinis teismas (krajský správní soud ve Vilniusu, Litva), který je rozsudkem ze dne 7. června 2018 potvrdil. Odvolatelka v původním řízení podala proti tomuto rozsudku odvolání k předkládajícímu soudu, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy). |
18 |
Předkládající soud zaprvé uvádí, že musí určit, zda je čl. 2 odst. 2 směrnice 2011/64 třeba vykládat v tom smyslu, že takový tabák do vodní dýmky, jako je tabák do vodní dýmky dotčený ve věci v původním řízení, který se skládá z 24 % z tabáku a obsahuje další látky jako je cukrový sirup, glycerin, aromatické látky a konzervační látka, musí být považován za „výrobek skládající se částečně z jiných látek než z tabáku“ ve smyslu tohoto ustanovení. |
19 |
Zadruhé upřesňuje, že mu přísluší rozhodnout, zda v případě, kdy tabák obsažený ve směsi určené ke kouření jako tabák do vodní dýmky splňuje kritéria uvedená v čl. 5 odst. 1 směrnice 2011/64, je třeba směs jako celek bez ohledu na ostatní látky, z nichž se skládá, považovat za tabák ke kouření. |
20 |
Zatřetí má předkládající soud za to, že v případě záporné odpovědi na tuto otázku bude muset vyřešit otázku, zda k tomu, aby byl tabák do vodní dýmky dotčený ve věci v původním řízení pro účely jeho zdanění spotřební daní považován za tabák ke kouření, je třeba ověřit, zda tento výrobek, získaný smíšením děleného tabáku s jinými tekutinami a látkami, které jsou zpravidla v prášku, splňuje podmínku stanovenou v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64. |
21 |
Začtvrté předkládající soud vysvětluje, že v případě záporné odpovědi na druhou otázku a kladné odpovědi na první a třetí otázku by bylo třeba určit, zda ustanovení sazební položky 2403 KN musí být vykládána v tom smyslu, že se složky tabáku do vodní dýmky jako jsou cukrový sirup, aromatické látky a glycerin nepovažují za „tabákové náhražky. |
22 |
Za těchto podmínek se Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
|
K předběžným otázkám
K první a druhé otázce
23 |
Podstatou první a druhé otázky, které je třeba posoudit společně, je, zda články 2 a 5 směrnice 2011/64 musí být vykládány v tom smyslu, že tabák do vodní dýmky, který se skládá z 24 % z tabáku a obsahuje další látky jako je cukrový sirup, glycerin, aromatické látky a konzervační látka, musí být považován za „výrobek skládající se částečně z jiných látek než z tabáku“ a za „tabák ke kouření“ ve smyslu těchto ustanovení, a zda tudíž musí být jako celek bez ohledu na jiné látky než tabák, které obsahuje, považován za tabák ke kouření podléhající spotřební dani z tabáku. |
24 |
V tomto ohledu je úvodem třeba poukázat na to, že ustanovení směrnice 2011/64 výslovně nehovoří o tabáku do vodní dýmky. |
25 |
Článek 2 odst. 1 této směrnice však pro účely svého použití definuje pojem „tabákové výrobky“, přičemž tyto výrobky, které jsou předmětem harmonizace provedené touto směrnicí, dělí na tři kategorie, z nichž první se týká cigaret, druhá doutníků a doutníčků a třetí tabáku ke kouření. Výrobky zařazované do jednotlivých kategorií jsou definovány v článcích 3 až 5 směrnice 2011/64 v závislosti na jejich individuálních vlastnostech. |
26 |
Článek 2 odst. 2 této směrnice dále cigarety a tabák ke kouření považuje za výrobky skládající se zcela nebo částečně z jiných látek než z tabáku, které jinak splňují kritéria uvedená v článku 3 nebo čl. 5 odst. 1 uvedené směrnice. Kromě toho posledně uvedené ustanovení definuje pojem „tabák ke kouření“. |
27 |
Pokud jde zaprvé o výklad čl. 2 odst. 2 směrnice 2011/64 a pojmu „výrobky skládající se částečně z jiných látek než z tabáku“ ve smyslu tohoto ustanovení, je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora musí být výklad pojmů směrnice 2011/64 za účelem zajištění jednotného použití autonomní, založený na znění dotčených ustanovení, jakož i na systematice této směrnice a na jejím účelu (rozsudek ze dne 11. dubna 2019, Skonis ir kvapas, C‑638/17, EU:C:2019:316, bod 25 a citovaná judikatura). |
28 |
Pokud jde o znění čl. 2 odst. 2 směrnice 2011/64, unijní normotvůrce neupřesnil povahu jiných látek než tabáku, zmíněných v tomto ustanovení, z čehož plyne, že pojem „výrobky skládající se částečně z jiných látek než z tabáku“ nevylučuje žádnou látku, kterou lze smísit s tabákem, ani nevyžaduje, aby byl tabák smísen s určitými látkami. |
29 |
Pokud jde o systematiku čl. 2 odst. 2 směrnice 2011/64, je třeba zdůraznit, že cílem prvního pododstavce tohoto ustanovení je stanovit obecné pravidlo, že za cigarety a tabák ke kouření se považují výrobky, které i když se skládají výlučně nebo částečně z jiných látek než z tabáku, jinak splňují kritéria pro to, aby byly považovány za cigarety a tabák ke kouření, uvedená v článku 3 a čl. 5 odst. 1 uvedené směrnice. Podle čl. 2 odst. 2 druhého pododstavce směrnice 2011/64 tomuto pravidlu nepodléhají pouze výrobky, které neobsahují tabák a jsou používány výhradně k lékařským účelům (obdobně viz rozsudek ze dne 30. března 2006, Smits-Koolhoven, C‑495/04, EU:C:2006:218, bod 18). |
30 |
Z toho vyplývá, že výrobek může spadat do působnosti této směrnice a podléhat spotřební dani z tabáku, aniž by se skládal výlučně z tabáku. |
31 |
Pokud jde o cíle směrnice 2011/64, jejím cílem je, jak vyplývá z článku 1 této směrnice, stanovit obecné zásady harmonizace struktury a sazeb spotřební daně, kterou členské státy uvalují na tabákové výrobky. Směrnice 2011/64 je tedy součástí daňových právních předpisů Evropské unie, které se týkají tabákových výrobků a mají podle bodu 2 odůvodnění uvedené směrnice za cíl zajistit řádné fungování vnitřního trhu a zároveň vysoký stupeň ochrany lidského zdraví (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 9. října 2014, Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, body 23, 35 a 36, jakož i ze dne 6. dubna 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, bod 17). |
32 |
Za účelem zajištění na jedné straně řádného fungování vnitřního trhu a neutrálních podmínek hospodářské soutěže v odvětví tabáku a na druhé straně vysokého stupně ochrany lidského zdraví je přitom třeba za cigarety a tabák ke kouření považovat všechny tabákové výrobky, které jsou vhodné ke kouření. Takové výrobky totiž soutěží s cigaretami a tabákem ke kouření a může se na ně vztahovat politika ochrany veřejného zdraví v oblasti boje proti kouření. |
33 |
Podle čl. 2 bodu 13 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2014/40/EU ze dne 3. dubna 2014 o sbližování právních a správních předpisů členských států týkajících se výroby, obchodní úpravy a prodeje tabákových a souvisejících výrobků a o zrušení směrnice 2001/37/ES (Úř. věst. 2014, L 127, s. 1) se tabák do vodní dýmky považuje za tabák ke kouření. |
34 |
Dále vzhledem k tomu, že podle spisu, jejž má Soudní dvůr k dispozici, zahříváním a spalováním všech látek, které obsahuje takový tabák do vodní dýmky, jako je tabák do vodní dýmky dotčený ve věci v původním řízení, vzniká kouř, který je vdechován, je třeba tuto kvalifikaci použít na tabák do vodní dýmky. |
35 |
Z toho vyplývá, že pojem „výrobek skládající se částečně z jiných látek než z tabáku“ ve smyslu čl. 2 odst. 2 směrnice 2011/64 musí být vykládán v tom smyslu, že zahrnuje takový tabák do vodní dýmky, jako je tabák do vodní dýmky dotčený v původním řízení, který se skládá z tabáku, cukrového sirupu, glycerinu, aromatických látek a konzervační látky. |
36 |
Pokud jde zadruhé o výklad čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64, je třeba zdůraznit, že znění tohoto ustanovení k tomu, aby výrobek mohl být považován za „tabák ke kouření“, vyžaduje splnění dvou kumulativních podmínek, podle nichž se musí jednat jednak o řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a jednak musí být vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. |
37 |
Pokud jde o první podmínku, ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, podle všeho vyplývá, že tabák do vodní dýmky dotčený ve věci v původním řízení je tabák řezaný nebo jinak dělený, kroucený nebo lisovaný do desek; toto však přísluší ověřit předkládajícímu soudu. |
38 |
Pokud jde o druhou podmínku, je takový tabák do vodní dýmky, jako je tabák do vodní dýmky dotčený v původním řízení, vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. |
39 |
V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr již upřesnil, že snadný postup, jehož účelem je učinit z nehotového výrobku z tabáku takový, který je možné kouřit, není průmyslovým zpracováním, a že průmyslové zpracování naproti tomu míří na zpracování surovin na hmotné zboží prováděné standardizovaným postupem a obvykle ve velkém měřítku (rozsudek ze dne 6. dubna 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, body 30 až 32). |
40 |
Tabák do vodní dýmky je přitom výrobek, který k tomu, aby mohl být kouřen, nevyžaduje žádné zpracování surovin na hmotné statky prováděné standardizovaným postupem. |
41 |
Takový tabák do vodní dýmky, jako je tabák do vodní dýmky dotčený v původním řízení, tedy může splňovat obě kumulativní podmínky stanovené v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64, které jsou nezbytné pro to, aby byl považován za „tabák ke kouření“. |
42 |
Pokud jde o otázku, zda je takový tabák do vodní dýmky, jako je tabák do vodní dýmky dotčený v původním řízení, třeba jako celek a bez ohledu na jiné látky než tabák, které obsahuje, považovat za tabák ke kouření, je třeba zdůraznit, že jak správně tvrdí Evropská komise a portugalská vláda, směrnice 2011/64 považuje výrobky skládající se částečně z jiných látek než z tabáku jako celek za tabák ke kouření, přičemž nerozlišuje mezi těmito různými látkami, ani nestanoví, že zdaněn má být pouze tabák obsažený v těchto výrobcích. |
43 |
Z článků 7 až 12 této směrnice tedy vyplývá, že se částka spotřební daně z cigaret neurčuje tak, že se odhlédne od látek a složek odlišných od tabáku, které jsou v cigaretách obsaženy. |
44 |
Unijní normotvůrce rovněž, pokud jde o tabákové výrobky jiné než cigarety, kterých se týkají články 13 a 14 směrnice 2011/64, nestanovil, že je ze spotřební daně z těchto výrobků vyloučena hmotnost jiných látek než tabáku. |
45 |
Konečně jsou všechny látky, které jsou v tabáku do vodní dýmky obsaženy, zahřívány a kouřeny jako složky jediného výrobku. Takový výrobek musí být tudíž pro účely směrnice 2011/64 jako celek považován za tabák ke kouření a jako takový podléhat spotřební dani z tabáku. |
46 |
Z toho vyplývá, že čl. 5 odst. 1 směrnice 2011/64 musí být vykládán v tom smyslu, že pokud tabák obsažený v takové směsi určené ke kouření, jako je tabák do vodní dýmky, splňuje podmínky stanovené v tomto ustanovení, musí být taková směs jako celek a bez ohledu na jiné látky než tabák, které obsahuje, považována za tabák ke kouření. |
47 |
S ohledem na výše uvedené je třeba na první a druhou otázku odpovědět, že články 2 a 5 směrnice 2011/64 musí být vykládány v tom smyslu, že tabák do vodní dýmky, který se skládá z 24 % z tabáku a obsahuje další látky jako je cukrový sirup, glycerin, aromatické látky a konzervační látka, musí být považován za „výrobek skládající se částečně z jiných látek než z tabáku“ a za „tabák ke kouření“ ve smyslu těchto ustanovení, a musí být tudíž jako celek bez ohledu na jiné látky než tabák, které obsahuje, považován za tabák ke kouření podléhající spotřební dani z tabáku. |
K třetí a čtvrté otázce
48 |
Vzhledem k odpovědím poskytnutým na první a druhou otázku není namístě odpovídat na třetí a čtvrtou otázku. |
K nákladům řízení
49 |
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. |
Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto: |
Články 2 a 5 směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků musí být vykládány v tom smyslu, že tabák do vodní dýmky, který se skládá z 24 % z tabáku a obsahuje další látky jako je cukrový sirup, glycerin, aromatické látky a konzervační látka, musí být považován za „výrobek skládající se částečně z jiných látek než z tabáku“ a za „tabák ke kouření“ ve smyslu těchto ustanovení, a musí tudíž být jako celek bez ohledu na jiné látky než tabák, které obsahuje, považován za tabák ke kouření podléhající spotřební dani z tabáku. |
Podpisy. |
( *1 ) – Jednací jazyk: litevština.