Prozatímní vydání

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)

7. listopadu 2019(*)

„Řízení o předběžné otázce – Zdanění energetických produktů a elektřiny – Směrnice 2003/96/ES – Článek 21 odst. 3 – Absence zdanitelného plnění – Spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí takové produkty – Článek 2 odst. 3 – Povinnost získat klasifikaci energetických produktů za účelem určení výše spotřební daně – Sazba daně vztahující se na uvedené produkty – Zásada proporcionality“

Ve věci C‑68/18,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Curtea de Apel București (odvolací soud v Bukurešti, Rumunsko) ze dne 21. prosince 2017, došlým Soudnímu dvoru dne 2. února 2018, v řízení

SC Petrotel-Lukoil SA

proti

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,

SOUDNÍ DVŮR (devátý senát),

ve složení E. Regan (zpravodaj), předseda senátu, I. Jarukaitis, E. Juhász, M. Ilešič a C. Lycourgos, soudci,

generální advokát: M. Szpunar,

vedoucí soudní kanceláře: R. Șereș, radová,

s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 10. ledna 2019,

s ohledem na vyjádření předložená:

–        za SC Petrotel-Lukoil SA D.-D. Dascăluem a A. M. Iordache, advokáty,

–        za rumunskou vládu C.-R. Canţărem, jakož i R. I. Haţieganu a L. Liţu, jako zmocněnci,

–        za Evropskou komisi A. Armenia a C. Perrin, jako zmocněnkyněmi,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 16. května 2019,

vydává tento

Rozsudek

1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 3 a čl. 21 odst. 3 směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 2003, L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405).

2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi SC Petrotel-Lukoil SA (dále jen „PLK“) na jedné straně a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Národní agentura pro daňovou správu – Generální ředitelství pro velké daňové poplatníky, Rumunsko) a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Národní agentura pro daňovou správu – Generální ředitelství pro vyřizování stížností, Rumunsko) na druhé straně ve věci dodatečného daňového výměru týkajícího se zejména zdanění energetických produktů, které byly spotřebovány v zařízeních společnosti PLK, z titulu spotřební daně.

 Právní rámec

 Unijní právo

3        Body 2 až 7, 9, 11, 12 a 24 odůvodnění směrnice 2003/96 uvádějí:

„(2)      Neexistence předpisů Společenství o minimální daňové sazbě na elektřinu a jiné energetické produkty než minerální oleje může nepříznivě ovlivnit řádné fungování vnitřního trhu.

(3)      Řádné fungování vnitřního trhu a dosažení cílů ostatních politik Společenství vyžaduje stanovit na úrovni Společenství minimální úrovně zdanění pro většinu energetických produktů, včetně elektřiny, zemního plynu a uhlí.

(4)      Závažné rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění energie, které uplatňují členské státy, by mohly být škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu.

(5)      Prostřednictvím stanovení vhodných minimálních úrovní zdanění ve Společenství se mohou snížit stávající rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění.

(6)      V souladu s článkem 6 [ES] musejí být požadavky na ochranu životního prostředí zahrnuty do vymezení a provádění ostatních politik Společenství.

(7)      Společenství jako strana Rámcové úmluvy Organizace spojených národů o změně klimatu ratifikovalo Kjótský protokol. Zdanění energetických produktů a případně elektřiny je jedním z dostupných nástrojů k dosažení cílů Kjótského protokolu.

[…]

(9)      Členským státům by měla být ponechána volnost nutná k vymezení a provádění politik přizpůsobených jejich vnitrostátním podmínkám.

[…]

(11)      Rozhodnutí o daňových režimech zaváděných v souvislosti s prováděním těchto rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny přísluší každému členskému státu. V tomto ohledu se mohou členské státy rozhodnout nezvýšit celkové daňové zatížení, pokud se domnívají, že by provádění této zásady daňové neutrality mohlo přispět ke změně struktury a k modernizaci jejich daňových systémů tím, že bude podporováno chování směřující k větší ochraně životního prostředí a lepšímu využití pracovní síly.

(12)      Ceny energetických produktů jsou základními prvky politik Společenství v oblastech energetiky, dopravy a životního prostředí.

[…]

(24)      Členským státům by mělo být povoleno uplatňovat některá další osvobození od daně nebo snížené úrovně zdanění tam, kde to nebude škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu a nepovede to k narušením hospodářské soutěže.“

4        Článek 2 odst. 1 až 3 této směrnice stanoví:

„1.      Pro účely této směrnice se pojmem ,energetické produkty‘ rozumějí výrobky:

[…]

b)      kódů KN 2701, 2702 a 2704 až 2715;

[…]

2.      Tato směrnice se rovněž vztahuje na elektřinu kódu KN 2716.

3.      Pokud jsou určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány jako pohonná hmota nebo palivo, zdaňují se energetické produkty jiné než produkty, pro které je úroveň zdanění stanovena v této směrnici, podle účelu použití sazbou v téže výši jako sazba pro obdobné palivo nebo pohonnou hmotu.

[…]“

5        Článek 14 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:

„Kromě obecných ustanovení obsažených ve směrnici [Rady] 92/12/EHS [ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. 1992, L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179)] ve znění směrnice Rady 2000/47/ES ze dne 20. července 2000 (Úř. věst. 2000, L 193, s. 73; Zvl. vyd. 02/10, s. 186)] o osvobození od daně určitých způsobů použití výrobků, které jsou předmětem daně, a aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství, osvobodí členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od zdanění tyto výrobky:

a)      energetické produkty a elektřinu používané k výrobě elektřiny a elektřinu používanou k udržení schopnosti vyrábět elektřinu. Členské státy však mohou z důvodu ochrany životního prostředí podrobit tyto výrobky zdanění, aniž by musely dodržovat minimální úrovně zdanění stanovené v této směrnici. V takovém případě se zdanění těchto výrobků nezohledňuje pro účely splnění minimální úrovně zdanění elektřiny podle článku 10;

[…]“

6        Podle článku 21 téže směrnice platí:

„1.      Kromě obecných ustanovení, která vymezují zdanitelná plnění, a kromě ustanovení o úhradě daně obsažených ve směrnici 92/12/EHS je částka zdanění z energetických produktů rovněž splatná při jednom ze zdanitelných plnění uvedených v čl. 2 odst. 3 této směrnice.

[…]

3.      Spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí energetické produkty, se nepovažuje za zdanitelné plnění, jsou-li spotřebovávány energetické produkty vyrobené ve vlastních prostorách podniku. Rovněž spotřebu elektřiny a jiných energetických produktů nevyrobených ve vlastních prostorách tohoto podniku a spotřebu energetických produktů a elektřiny v prostorách podniku vyrábějícího paliva, která mají být použita k výrobě elektřiny, mohou členské státy považovat za nezdanitelné plnění. Jsou-li však energetické produkty spotřebovávány pro účely nesouvisející s výrobou, zejména k pohonu vozidel, považuje se tato spotřeba za zdanitelné plnění.

[…]

5.      Pro účely článků 5 a 6 směrnice 92/12/EHS podléhají elektřina a zemní plyn zdanění a jsou zdanitelné v okamžiku dodání distributorem nebo redistributorem. […]

[…]

Subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití se považuje za distributora. Bez ohledu na čl. 14 odst. 1 písm. a) mohou členské státy osvobodit malé výrobce elektřiny od daně, pokud jsou zdaněny energetické produkty [použité] pro výrobu této elektřiny.

[…]“

 Rumunské právo

7        Článek 175 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003 o daňovém zákoníku) ze dne 22. prosince 2003 (Monitorul Oficial al României, část I, č. 927 ze dne 23. prosince 2003), platný do 31. března 2010, stanovil:

„1.      Pro účely této hlavy se pojmem ,energetické produkty‘ rozumí:

[…]

b)      produkty s kódy KN 2701, 2702 a 2704 až 2715;

[…]

3.      Energetickými produkty podléhajícími spotřební dani jsou:

[…]

c)      plynový olej s kódy KN 2710 19 41 až 2710 19 49;

[…]

g)      topný olej s kódy KN 2170 19 61 až 2710 19 69;

[…]

4.      Energetické produkty jiné než uvedené v odstavci 3 podléhají spotřební dani v případě, že jsou určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány jako palivo nebo pohonná hmota. Sazba spotřební daně se určuje v závislosti na účelu použití, a to v téže výši, jako je sazba pro obdobné palivo nebo pohonnou hmotu.

[…]

7.      Spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, kde jsou vyráběny energetické produkty, se nepovažuje za propuštění ke spotřebě, pokud je uskutečňována pro účely související s výrobou. Je-li tato spotřeba uskutečňována pro účely nesouvisející s výrobou, zejména k pohonu vozidel, je považována za propuštění ke spotřebě.“

8        Prováděcí pravidla k tomuto zákonu, jak byla schválena rozhodnutím vlády č. 44/2004, stanovila, pokud jde o článek 175 uvedeného zákona, následující:

„5.1      Energetické produkty jiné než uvedené v čl. 175 odst. 3 zákona č. 571/2003 o daňovém zákoníku, ve znění pozdějších změn a doplňků, podléhají spotřební dani v případě, že:

a)      produkty jsou vyráběny pro použití jako palivo nebo jako pohonná hmota;

b)      produkty jsou nabízeny k prodeji jako palivo nebo jako pohonná hmota;

c)      produkty jsou používány jako palivo nebo jako pohonná hmota;

2.      Každý hospodářský subjekt, který spadá pod jeden z případů uvedených v odstavci 1, je před zahájením výroby, nabídnutím k prodeji nebo použitím energetických produktů povinen u ministerstva financí – úřadu příslušného k vydávání povolení týkajících se daňového skladu podat žádost ohledně klasifikace těchto produktů pro účely spotřební daně. K žádosti musí být povinně připojena zpráva o analýze příslušného produktu vydaná schválenou laboratoří, sazební zařazení produktu provedené vnitrostátním celním úřadem a stanovisko ministerstva hospodářství a obchodu ke stanovení rovnocennosti tohoto produktu s obdobným produktem, který je předmětem spotřební daně.

[…]

4.      Pokud jde o produkty, které se nacházejí v jedné ze situací uvedených v čl. 175 odst. 4, 5 a 6 zákona č. 571/2003 o daňovém zákoníku, ve znění pozdějších změn a doplňků, u kterých hospodářský subjekt nedodrží povinnosti stanovené v odstavcích 2 a 3, je v případě pohonné hmoty spotřební daň stanovena ve výši sazby spotřební daně pro olovnatý benzín a v případě paliva je spotřební daň stanovena ve výši sazby spotřební daně pro plynový olej.“

9        Podle článku 20616 zákona č. 571/2003 o daňovém zákoníku, ve znění platném od 1. dubna 2010, platí, že:

„1.      Pro účely této kapitoly se pojmem ,energetické produkty‘ rozumí:

[…]

b)      produkty s kódy KN 2701, 2702 a 2704 až 2715;

[…]

3.      Energetickými produkty podléhajícími spotřební dani jsou:

[…]

c)      plynový olej s kódy KN 2710 19 41 až 2710 19 49;

[…]

g)      topný olej s kódy KN 2170 19 61 až 2710 19 69;

[…]

4.      Energetické produkty jiné než uvedené v odstavci 3 podléhají spotřební dani v případě, že jsou určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány jako palivo nebo pohonná hmota. Sazba spotřební daně se určuje v závislosti na účelu použití, a to v téže výši, jako je sazba pro obdobné palivo nebo pohonnou hmotu.

[…]

7.      Spotřeba energetických produktů ve vlastních zařízeních, kde jsou vyráběny energetické produkty, se nepovažuje za skutečnost zakládající povinnost ke spotřební dani, pokud se spotřeba týká energetických produktů vyrobených ve vlastních prostorách tohoto zařízení. Je-li tato spotřeba uskutečňována pro účely nesouvisející s výrobou, zejména k pohonu vozidel, je považována za plnění zakládající povinnost ke spotřební dani.“

10      V roce 2011 byl do článku 20616 zákona č. 571/2003 o daňovém zákoníku vložen odstavec [41]. Toto ustanovení zní následovně:

„Energetické produkty uvedené v odstavci 3 písm. g) nebo obdobné produkty podléhají stejné sazbě spotřební daně jako plynový olej, jsou-li určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány jako pohonná hmota, s výjimkou produktů používaných jako pohonné hmoty pro plavbu.“

11      Prováděcí pravidla k uvedenému zákonu, pokud jde o článek 20616 tohoto zákona, zní takto:

„78. 1. […]

2.      Jakýkoli produkt jiný než ten, který je uveden v čl. 20616 odst. 3 daňového zákoníku, podléhá spotřební dani, pokud:

a)      je produkt vyroben pro použití jako palivo nebo jako pohonná hmota;

b)      je produkt nabízen k prodeji jako palivo nebo jako pohonná hmota;

c)      je produkt používán jako palivo nebo jako pohonná hmota;

3.      Každý hospodářský subjekt, který spadá pod jeden z případů uvedených v odstavci 2, je před zahájením výroby, nabídnutím k prodeji nebo použitím produktů povinen u úřadu [příslušného k vydávání povolení týkajících se daňového skladu] podat žádost o klasifikaci těchto produktů pro účely spotřební daně. K žádosti musí být povinně připojena zpráva o analýze příslušného produktu vydaná schválenou laboratoří, sazební zařazení produktu provedené ústředním celním orgánem a stanovisko ministerstva hospodářství, obchodu a podniků ke stanovení rovnocennosti tohoto produktu s obdobným produktem, který je předmětem spotřební daně.

[…]

4.      Pokud jde o produkty, které se nacházejí v jedné ze situací uvedených v čl. 20616 odst. 4, 5 a 6 daňového zákoníku, u kterých hospodářský subjekt nedodrží povinnosti stanovené v odstavci 3, je v případě pohonné hmoty spotřební daň stanovena ve výši sazby spotřební daně pro olovnatý benzín a v případě paliva je spotřební daň stanovena ve výši sazby spotřební daně pro plynový olej.

[…]“

 Spor v původním řízení a předběžné otázky

12      Společnost PLK vykonává činnost spočívající ve výrobě energetických produktů, zejména různých druhů pohonných hmot, na základě několika povolení týkajících se daňového skladu, která jí umožňují v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně přijímat, vyrábět, zpracovávat, skladovat a odesílat některé z těchto produktů. V rámci svých činností vyrábí společnost PLK rovněž topný olej 40/42S a topný olej ve formě polotovaru.

13      Transakce provedené společností PLK v období od 1. ledna 2009 do 31. prosince 2011 byly předmětem daňové kontroly.

14      Bylo zejména konstatováno, že společnost PLK spotřebovávala topný olej 40/42S a topný olej ve formě polotovaru jako palivo ve vlastních zařízeních, a to jak pro pece svých technologických zařízení, tak pro kotle ve své tepelné elektrárně za účelem získání vodní páry, jež je nezbytná pro výrobu tepla a elektřiny.

15      Orgány daňové kontroly rovněž uvedly, že pokud jde o topný olej ve formě polotovaru, společnost PLK nikdy nepožádala o stanovení rovnocennosti produktu s obdobným produktem pro účely určení příslušné spotřební daně.

16      Proto byl dne 18. prosince 2014 vydán daňový výměr za účelem zaplacení dodatečné spotřební daně, která se vztahovala zejména na interní spotřebu topného oleje 40/42S a topného oleje ve formě polotovaru v tepelné elektrárně žalobkyně v původním řízení. Při neexistenci rozhodnutí o stanovení rovnocennosti produktu s obdobným produktem uplatnily orgány daňové kontroly pro účely výpočtu této spotřební daně sazbu spotřební daně z plynového oleje.

17      Stížnost podaná společností PLK proti tomuto daňovému výměru byla dne 11. listopadu 2015 generálním ředitelstvím pro vyřizování stížností zamítnuta. V tomto ohledu nebyla zohledněna skutečnost, že následně po daňové kontrole byla rozhodnutím ze dne 27. dubna 2015 stanovena rovnocennost topného oleje ve formě polotovaru s topným olejem.

18      Dne 5. ledna 2016 podala společnost PLK k předkládajícímu soudu žalobu znějící na zrušení tohoto rozhodnutí, na částečné zrušení daňového výměru ze dne 18. prosince 2014 a na uznání jejího nároku na vrácení některých částek neoprávněně zaplacených na základě spotřební daně.

19      Podle předkládajícího soudu závisí řešení sporu v původním řízení, který se týká existence či neexistence daňových povinností dotčených v původním řízení a případně jejich výše, na výkladu unijního práva.

20      Na jedné straně spor v původním řízení vyvolává otázku týkající se výkladu čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96, který stanoví výjimku ze zdanitelného plnění v souvislosti se spotřebou energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí energetické produkty, pokud byly spotřebované produkty v tomto zařízení vyrobeny. Na druhé straně jsou nezbytná upřesnění mechanismu stanoveného v čl. 2 odst. 3 této směrnice týkající se zdanění energetických produktů, pro které nestanoví žádnou specifickou sazbu. V tomto ohledu je třeba určit, zda odmítnutí daňového orgánu zohlednit pozdější rozhodnutí o stanovení rovnocennosti topného oleje ve formě polotovaru s topným olejem porušuje zásadu proporcionality.

21      Za těchto podmínek se Curtea de Apel Bucureşti (odvolací soud v Bukurešti, Rumunsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Brání ustanovení čl. 21 odst. 3 směrnice [2003/96] ustanovením článku 175, v platnosti do 31. března 2010 [...], a ustanovením článku 20616 daňového zákoníku – zákona č. 571/2003, v platnosti od 1. dubna 2010, jakož i právním předpisům přijatým na jejich základě?

2)      Brání ustanovení čl. 2 odst. 3 směrnice [2003/96] ustanovením článku 175, v platnosti do 31. března 2010 [...], a ustanovením článku 20616 daňového zákoníku – zákona č. 571/2003, v platnosti od 1. dubna 2010, jakož i právním předpisům přijatým na jejich základě?

3)      Brání zásada proporcionality tomu, aby stát ponechal bez povšimnutí skutečnost, že ve prospěch společnosti bylo po uskutečnění daňové kontroly vydáno rozhodnutí, kterým byla uznána rovnocennost produktu ‚topný olej ve formě polotovaru‘ s produktem ‚topný olej‘, a tomu, aby v rámci přezkumu stížnosti daňového poplatníka zůstala zachována spotřební daň, která byla původně vypočtena pro produkt ‚plynový olej‘?“

 K předběžným otázkám

 K první otázce

22      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům nebo praxi, které za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původním řízení, stanoví zdanění energetických produktů spotřebovaných v tepelné elektrárně podniku, kde byly tyto energetické produkty vyrobeny.

23      V této souvislosti je třeba poukázat na to, že podle čl. 21 odst. 3 první věty této směrnice se spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí energetické produkty, nepovažuje za zdanitelné plnění, jestliže spotřebované energetické produkty byly vyrobeny ve vlastních prostorách podniku.

24      Je však třeba konstatovat, že čl. 21 odst. 3 třetí věta uvedené směrnice upřesňuje, že tato výjimka ze zdanitelného plnění se nemůže vztahovat na spotřebu energetických produktů, jejíž účel nesouvisí s výrobou energetických produktů.

25      Pro účely posouzení, zda spotřeba energetických produktů v tepelné elektrárně podniku vyrobených ve vlastních prostorách tohoto podniku může spadat pod výjimku stanovenou v čl. 21 odst. 3 první větě směrnice 2003/96, je tudíž třeba vycházet z účelu takové spotřeby (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. června 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, bod 32).

26      Zaprvé je třeba poukázat na to, že spotřeba energetických produktů za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původním řízení, nemůže vést k uplatnění výjimky ze zdanitelného plnění pro ty z nich, které byly použity za účelem vytvoření energie, která sama není určena k výrobě energetických produktů. Jak na jednání uznala žalobkyně v původním řízení, je tomu tak zejména v případě použití tepla vyprodukovaného v tepelné elektrárně jejího podniku pro účely vytápění jeho prostor.

27      Zadruhé spotřeba té části energetických produktů, která je určena k výrobě energetických produktů tím, že v tepelné elektrárně vytvářejí tepelnou energii nutnou pro technologický proces výroby uvedených produktů, spadá pod výjimku ze zdanitelného plnění stanovenou v čl. 21 odst. 3 první větě uvedené směrnice.

28      V tomto ohledu, jak uvedl generální advokát v bodě 23 svého stanoviska, je nerozhodné, že jednak se spotřeba energetických produktů jako paliva uskutečňuje přímo v technologických zařízeních na výrobu energetických produktů nebo v tepelné elektrárně podniku za účelem vytvoření tepelné energie, která je následně využívána ve výrobním procesu, a jednak se taková výroba energie uskutečňuje prostřednictvím vytvoření meziproduktu, jako je vodní pára.

29      Předně se totiž znění čl. 21 odst. 3 první věty směrnice 2003/96 netýká zvláštního postupu, na jehož základě by měly být energetické produkty spotřebovávány v podniku, v němž byly vyrobeny, aby se na ně mohla vztahovat výjimka ze zdanitelného plnění.

30      Dále je výklad uvedený v bodě 28 tohoto rozsudku potvrzen obecnou systematikou čl. 21 odst. 3 této směrnice. Konkrétně lze z negativní formulace třetí věty tohoto ustanovení vyvodit, že jejím cílem je pouze vyloučit uplatnění této výjimky na spotřebu energetických produktů bez jakékoli vazby na výrobu energetických produktů. Z toho vyplývá, že spotřeba energetických produktů nemůže být pouze z důvodu způsobů, jakým je uskutečňována, zbavena nároku na uvedenou výjimku za předpokladu, že přispívá k technologickému procesu výroby energetických produktů.

31      Konečně výklad, který by vylučoval spotřebu energetických produktů za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původním řízení, z použití čl. 21 odst. 3 uvedené směrnice pouze z důvodu, že k této spotřebě dochází v tepelné elektrárně dotyčného podniku, by byl v rozporu s cíli této směrnice.

32      Takovým výkladem by totiž byla dotčena výroba tepelné energie v kogeneračních zařízeních ve vztahu ke spotřebě energetických produktů jako paliva přímo v technologických zařízeních na výrobu energetických produktů. Tento výklad by tak mohl ohrozit cíl sledovaný směrnicí 2003/96, jak je uveden v bodech 6, 7, 11 a 12 odůvodnění, kterým je podpořit cíle politiky životního prostředí, jelikož kombinovaná výroba tepla a elektřiny nabízí značný potenciál z hlediska úspory primární energie a produkuje méně emisí CO2 na jednotku výstupu než oddělená výroba tepla a elektřiny (obdobně viz rozsudek ze dne 7. března 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, body 34 až 37).

33      Zatřetí se na část energetických produktů spotřebovaných v tepelné elektrárně za účelem výroby elektřiny nevztahuje výjimka ze zdanitelnosti plnění stanovená v čl. 21 odst. 3 první větě této směrnice. Tímto konstatováním však není dotčeno osvobození od daně stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice pro energetické produkty používané k výrobě elektřiny.

34      V souladu s čl. 2 odst. 2 směrnice 2003/96 je totiž elektřina rovněž předmětem harmonizovaného systému zdanění zavedeného touto směrnicí. Z toho vyplývá, jak uvedl generální advokát v bodě 30 svého stanoviska, že i když pro účely uplatnění tohoto systému za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, není třeba zohlednit výrobu tepelné energie nezbytné pro technologický proces výroby energetických produktů v dotyčné tepelné elektrárně, nemůže tomu tak být v případě výroby elektřiny v této elektrárně. Pokud jde tedy o energetické produkty používané k výrobě elektrické energie, je třeba učinit závěr, že účelem jejich spotřeby je výroba této elektřiny.

35      Nelze tedy tvrdit, jak činí Komise, že čl. 21 odst. 3 první věta uvedené směrnice se vztahuje rovněž na energetické produkty používané k výrobě elektřiny, jakož i na takto vyrobenou elektřinu, která je využívána v procesu výroby energetických produktů ve vlastních prostorách podniku.

36      Takový výklad, který by rozšiřoval dosah výjimky ze zdanitelnosti plnění stanovené v tomto ustanovení, by mohl narušit soudržnost systému zdanění zavedeného touto směrnicí.

37      Nejprve je třeba připomenout, že odchylné ustanovení, jako je čl. 21 odst. 3 první věta směrnice 2003/96, od systému zdanění stanoveného v tomto ustanovení je třeba vykládat restriktivně (obdobně viz rozsudek ze dne 5. března 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 39). Je však nutno konstatovat, že znění tohoto ustanovení se netýká výslovně spotřeby elektřiny vyrobené ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí energetické produkty, za účelem výroby takových produktů.

38      Mimoto by byl takový výklad v rozporu s obecnou systematikou této směrnice. Soudní dvůr již totiž rozhodl, že každý subjekt, jenž vyrábí elektřinu pro vlastní použití, bez ohledu na její množství a ekonomickou činnost, kterou vykonává v rámci své hlavní činnosti, musí být považován za distributora ve smyslu čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce uvedené směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. června 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, bod 38). Pro účely harmonizovaného systému zdanění zavedeného touto směrnicí tedy není namístě odhlédnout od výroby elektřiny, kterou pro vlastní použití uskutečnil takový podnik, jako je podnik dotčený v původním řízení, který tedy spadá pod pojem „distributor“ ve smyslu tohoto ustanovení.

39      Kromě toho z čl. 21 odst. 3 druhé věty uvedené směrnice vyplývá, že členské státy mohou považovat zejména spotřebu elektřiny pro účely výroby energetických produktů za nezdanitelné plnění.

40      Výklad, který by za takových podmínek, jako jsou podmínky dotčené ve věci v původním řízení, vedl k tomu, že by se na elektřinu vyrobenou a používanou k výrobě energetických produktů automaticky vztahovala výjimka ze zdanitelnosti plnění ve smyslu čl. 21 odst. 3 první věty téže směrnice, by měl přitom za následek, že by taková možnost byla zbavena užitečného účinku.

41      Konečně by takový výklad mohl ohrozit dosažení cílů sledovaných směrnicí 2003/96. Soudní dvůr již totiž rozhodl, že čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec této směrnice má za cíl vyplnit mezeru, která by se mohla objevit v harmonizovaném systému zdanění zavedeném uvedenou směrnicí, zamezením tomu, aby elektřina vyrobená subjektem pro vlastní použití unikla harmonizovanému systému zdanění zavedenému touto směrnicí (rozsudek ze dne 27. června 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, body 31 až 33).

42      Toto ustanovení tím, že předchází nerovnému zacházení mezi subjekty, které jako subjekty ve věci v původním řízení vyrábějí elektřinu, již potřebují, a subjekty, které využívají zásobování od třetích osob pro účely výroby energetických produktů, přispívá k uskutečnění cílů směrnice 2003/96, jelikož tato směrnice tím, že stanoví harmonizovaný systém zdanění energetických produktů a elektřiny, především sleduje, jak vyplývá z jejích bodů 2 až 5 a 24 odůvodnění, podporu řádného fungování vnitřního trhu v odvětví energetiky, zejména zabráněním narušení hospodářské soutěže (rozsudek ze dne 27. června 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, bod 34 a citovaná judikatura).

43      Přijetí extenzivního výkladu čl. 21 odst. 3 první věty této směrnice, podle kterého se výjimka ze zdanitelného plnění vztahuje na elektřinu vyrobenou v takovém podniku, jako je podnik dotčený v původním řízení, a používanou k výrobě energetických produktů, by přitom vedlo k situaci, které unijní normotvůrce právě zamýšlel zabránit prostřednictvím čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce uvedené směrnice.

44      Z výše uvedených úvah vyplývá, že pokud jde o elektřinu vyrobenou za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, je za účelem zachování integrity harmonizovaného systému zdanění zavedeného směrnicí 2003/96 třeba použít ustanovení této směrnice, která unijní normotvůrce stanovil specificky pro elektřinu.

45      Z toho vyplývá, že spotřeba energetických produktů v tepelné elektrárně za účelem výroby elektrické energie spadá nikoli pod čl. 21 odst. 3 uvedené směrnice, nýbrž její ustanovení týkající se výroby elektřiny.

46      Konkrétně, jak bylo uvedeno v bodě 33 tohoto rozsudku, na tuto spotřebu se musí v zásadě vztahovat ustanovení stanovená v čl. 14 odst. 1 písm. a) první větě téže směrnice, podle kterých jsou energetické produkty a elektřina používané k výrobě elektřiny a elektřina používaná k udržení schopnosti vyrábět elektřinu osvobozeny od daně.

47      V této souvislosti je třeba připomenout, že toto ustanovení má vůči členským státům závaznou povahu, s výhradou možnosti, která je jim ponechána na základě čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty směrnice 2003/96, odchýlit se od tohoto režimu osvobození (rozsudek ze dne 27. června 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, bod 41). Ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, přitom nevyplývá, že Rumunsko využilo této možnosti, což však přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

48      S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům nebo praxi, které stanoví zdanění energetických produktů spotřebovávaných v tepelné elektrárně podniku, kde byly tyto energetické produkty vyrobeny, za předpokladu, že tato spotřeba je určena k výrobě energetických produktů tím, že vytvářejí tepelnou energii nutnou pro technologický proces výroby uvedených produktů. Tímto výkladem není v zásadě dotčeno použití čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice na část energetických produktů spotřebovaných za účelem výroby elektřiny.

 Ke druhétřetí otázce

49      Podstatou druhé a třetí otázky předkládajícího soudu, kterými je třeba se zabývat společně, je, zda čl. 2 odst. 3 směrnice 2003/96, jakož i zásada proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům nebo praxi, které v případě nepodání žádosti u příslušných daňových orgánů o klasifikaci pro účely spotřební daně takových energetických produktů, jako jsou produkty dotčené ve věci v původním řízení, jejichž úroveň zdanění nebyla touto směrnicí stanovena, stanoví použití sazby spotřební daně stanovené pro plynový olej a zachování této sazby, i když bylo vydáno pozdější rozhodnutí, kterým byla uznána rovnocennost těchto produktů s topným olejem.

50      Je třeba připomenout, že jak obecná systematika, tak účel uvedené směrnice vycházejí ze zásady, že energetické produkty se zdaňují podle skutečného účelu jejich použití při zohlednění zejména jednoznačného rozlišování mezi pohonnými hmotami a palivy, na němž spočívá tato směrnice (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 2. června 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, body 31 až 33, a ze dne 13. července 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, bod 42).

51      V tomto ohledu čl. 2 odst. 3 směrnice 2003/96 stanoví, že pokud jsou určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány jako pohonná hmota nebo palivo, zdaňují se energetické produkty jiné než produkty, pro které je úroveň zdanění stanovena v této směrnici, podle účelu použití sazbou v téže výši jako sazba pro obdobné palivo nebo pohonnou hmotu. Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, „obdobné palivo nebo pohonná hmota“ ve smyslu tohoto ustanovení musí být nejprve určeny podle účelu použití dotčeného produktu jako palivo, nebo jako pohonná hmota, načež se určí, kterou z pohonných hmot nebo paliv uvedených v relevantní tabulce v příloze I uvedené směrnice tento produkt účinně nahrazuje, pokud jde o jeho použití, nebo neexistují-li takové pohonné hmoty nebo paliva, které z uvedených pohonných hmot nebo paliv je podle své povahy a účelu tomuto produktu nejblíže (rozsudek ze dne 3. dubna 2014, Kronos Titan a Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C‑43/13 a C‑44/13, EU:C:2014:216, bod 37).

52      Vzhledem k tomu, že ve směrnici 2003/96 není stanoven zvláštní kontrolní mechanismus skutečného používání energetických produktů ani opatření k boji proti daňovým únikům souvisejícím s používáním těchto produktů, je na členských státech, aby takové mechanismy a taková opatření upravily ve svých vnitrostátních právních řádech za současného dodržování unijního práva. Z bodu 9 odůvodnění této směrnice v tomto ohledu vyplývá, že členské státy mají při vymezení a provádění politik přizpůsobených jejich vnitrostátním podmínkám prostor pro uvážení (obdobně viz rozsudek ze dne 2. června 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, bod 23).

53      Prostor pro uvážení přiznaný členským státům však nemůže zpochybnit zásadu, podle níž jsou energetické produkty zdaňovány podle svého skutečného použití (obdobně viz rozsudek ze dne 13. července 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, bod 44).

54      V rozporu s touto zásadou jsou přitom takové vnitrostátní právní předpisy či praxe, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, které v případě nepodání žádosti u příslušných daňových orgánů o klasifikaci energetických produktů pro účely spotřební daně stanoví, že se na tyto produkty uplatní sazba stanovená pro plynový olej a zachování této sazby, jelikož tyto právní předpisy nebo tato praxe umožňují na uvedené produkty uvalit daň neodpovídající jejich skutečnému použití, což je zejména případ, kdy, jako v projednávaném případě, je později uznána rovnocennost uvedených produktů s topným olejem (obdobně viz rozsudek ze dne 2. června 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, bod 34).

55      Kromě toho takové automatické uplatnění sazby spotřební daně stanovené pro plynový olej a zachování této sazby v případě nepodání takové žádosti o klasifikaci porušuje zásadu proporcionality.

56      V této souvislosti je třeba připomenout, že obecné právní zásady, mezi něž patří i zásada proporcionality, jsou součástí právního řádu Unie. Z tohoto důvodu je musí dodržovat unijní orgány, ale rovněž členské státy při výkonu pravomocí, které jim svěřují unijní směrnice (rozsudek ze dne 2. června 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, bod 20 a citovaná judikatura).

57      Rumunská vláda v písemném vyjádření tvrdí, že uplatnění sazby spotřební daně stanovené pro plynový olej na energetické produkty a zachování této sazby v případě, kdy dotyčný hospodářský subjekt nepožádal o klasifikaci uvedených produktů z hlediska spotřební daně, mají za cíl bojovat proti vyhýbání se daňovým povinnostem a proti daňovým únikům tím, že zamezují tomu, aby taková spotřeba podléhala sazbám stanoveným pro paliva, zatímco skutečné použití energetických produktů jako pohonných hmot by mělo být zdaněno vyšší sazbou.

58      Nicméně uplatnění sazby spotřební daně stanovené pro pohonné hmoty, v projednávaném případě pro plynový olej, na takové energetické produkty, jako jsou produkty dotčené v původním řízení, a zachování takové úrovně zdanění z důvodu nepodání žádosti o klasifikaci těchto produktů, zatímco bylo následně konstatováno, že z důvodu jejich používání jako paliva bylo třeba je postavit na roveň s topným olejem, jde nad rámec toho, co je nezbytné k zabránění vyhýbání se daňovým povinnostem a daňovým únikům (obdobně viz rozsudek ze dne 2. června 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, bod 39).

59      V tomto kontextu je třeba upřesnit, že i když členské státy mohou stanovit uložení peněžité sankce za porušení takových formálních požadavků, jako je požadavek podat takovou žádost, pokud úroveň zdanění těchto produktů nebyla ve směrnici 2003/96 stanovena, porušení formálních požadavků nemůže zpochybnit zdanění takových produktů, jako jsou produkty dotčené v původním řízení, v souladu s věcnými podmínkami stanovenými v čl. 2 odst. 3 této směrnice (obdobně viz rozsudek ze dne 27. června 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, bod 44).

60      Jak vyplývá z bodů 50 a 51 tohoto rozsudku, pod tyto věcné podmínky týkající se zdanění takových produktů spadají jejich skutečné používání jako paliva nebo pohonné hmoty a jejich identifikace jako té z pohonných hmot nebo toho paliva, jejichž úroveň zdanění je stanovena v uvedené směrnici a jež účinně nahrazují, nebo neexistují-li takové pohonné hmoty nebo paliva, jako té z pohonných hmot nebo toho paliva, které jim jsou podle své povahy a účelu nejblíže.

61      Je proto třeba konstatovat, že povinnost, aby hospodářské subjekty podaly takovou žádost o klasifikaci energetických produktů pro účely spotřební daně, jako je žádost dotčená v původním řízení, nepatří mezi tyto věcné podmínky, a jejím cílem je pouze umožnit daňovým orgánům kontrolovat jejich dodržování uvedenými hospodářskými subjekty. Na rozdíl od toho, co tvrdí rumunská vláda, je tedy tato povinnost pouze formální povahy.

62      S ohledem na výše uvedené je třeba na druhou a třetí otázku odpovědět tak, že čl. 2 odst. 3 směrnice 2003/96, jakož i zásada proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům nebo praxi, které v případě nepodání žádosti u příslušných daňových orgánů o klasifikaci pro účely spotřební daně energetických produktů, jejichž úroveň zdanění nebyla touto směrnicí stanovena, stanoví uplatnění sazby spotřební daně stanovené pro plynový olej a zachování této sazby, i když bylo vydáno pozdější rozhodnutí, kterým byla uznána rovnocennost těchto produktů s topným olejem.

 K nákladům řízení

63      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

1)      Článek 21 odst. 3 směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům nebo praxi, které stanoví zdanění energetických produktů spotřebovávaných v tepelné elektrárně podniku, kde byly tyto energetické produkty vyrobeny, za předpokladu, že tato spotřeba je určena k výrobě energetických produktů tím, že vytvářejí tepelnou energii nutnou pro technologický proces výroby uvedených produktů. Tímto výkladem není v zásadě dotčeno použití čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice na část energetických produktů spotřebovaných za účelem výroby elektřiny.

2)      Článek 2 odst. 3 směrnice 2003/96, jakož i zásada proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům nebo praxi, které v případě nepodání žádosti u příslušných daňových orgánů o klasifikaci pro účely spotřební daně energetických produktů, jejichž úroveň zdanění nebyla touto směrnicí stanovena, stanoví uplatnění sazby spotřební daně stanovené pro plynový olej a zachování této sazby, i když bylo vydáno pozdější rozhodnutí, kterým byla uznána rovnocennost těchto produktů s topným olejem.

Podpisy.


*      Jednací jazyk: rumunština.