—

za Harry Winston SARL X. Jauzem, avocat,

—

za francouzskou vládu G. de Berguesem a D. Colasem, jakož i C. Candat, jako zmocněnci,

—

za českou vládu M. Smolkem a J. Vláčilem, jako zmocněnci,

—

za estonskou vládu, M. Linntam, jako zmocněnkyní,

—

za řeckou vládu K. Paraskevopoulou a Z. Chatzipavlou, jako zmocněnkyněmi,

—

za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s G. Albenziem, avvocato dello Stato,

—

za Evropskou komisi C. Soulay a B.-R. Killmannem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 206 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 302, s. 1), ve znění nařízení Rady (ES) č. 1791/2006 ze dne 20. listopadu 2006 (Úř. věst. L 363, s. 1, dále jen „celní kodex“), a článku 71 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2

Žádost byla předložena v rámci sporu mezi directeur général des douanes et droits indirects (generální ředitelství správy cel a nepřímých daní), jakož i chef de l’agence de poursuites de la Direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (kancelář správního řízení při Ústředním ředitelství pro celní informace a vyšetřování) (společně dále jen „celní správa“) a společností Harry Winston SARL (dále jen „Harry Winston“) v otázce zaplacení cla a daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ze zboží odcizeného v době, kdy bylo uskladněno v režimu celního skladu.

3

Devátý bod odůvodnění směrnice 79/623/EHS Rady ze dne 25. června 1979 o harmonizaci právních a správních předpisů týkajících se celního dluhu (Úř. věst. 1979, L 179, s. 31), který byl zrušen celním kodexem, zněl takto:

„[…] důvody zániku [celního dluhu] se v případech krom jeho zaplacení či promlčení v souladu s platnými právními předpisy musí opírat o zjištění, že zboží ve skutečnosti nenabylo určení, které z hospodářského hlediska odůvodňuje uvalení dovozního či vývozního cla.“

4

Článek 202 odst. 1 celního kodexu stanoví:

„Celní dluh při dovozu zboží vzniká:

5

Článek 203 celního kodexu stanoví:

„1.   Celní dluh při dovozu zboží vzniká:

2.   Celní dluh vzniká okamžikem, kdy je zboží odňato celnímu dohledu.

3.   Dlužníky jsou:

6

Podle článku 204 celního kodexu platí:

„1.   Celní dluh při dovozu zboží vzniká:

7

Článek 206 odst. 1 celního kodexu stanoví:

„1. Odchylně od článku 202 a čl. 204 odst. 1 písm. a) se má za to, že celní dluh při dovozu určitého zboží nevznikne, prokáže-li zúčastněná osoba, že k nesplnění povinností vyplývajících z:

došlo v důsledku úplného zničení nebo nenahraditelné ztráty zmíněného zboží v důsledku jeho povahy, nebo následkem nepředvídatelných okolností nebo vyšší moci, nebo na základě povolení celních orgánů.

Pro účely tohoto odstavce se zboží považuje za nenahraditelně ztracené, jestliže již nemůže být nikým používáno.“

8

Článek 233 celního kodexu stanoví:

„Aniž jsou dotčeny platné předpisy týkající se promlčení celního dluhu a nevybrání částky celního dluhu v případě soudně prohlášené platební neschopnosti dlužníka, celní dluh zaniká:

[…]

[…]“

9

Článek 2 odst. 1 písm. a) a d) směrnice o DPH stanoví:

„1.   Předmětem DPH jsou tato plnění:

10

Článek 70 směrnice o DPH stanoví:

„Zdanitelné plnění se uskuteční a daňová povinnost vzniká v okamžiku dovozu zboží.“

11

Článek 71 směrnice zní takto:

„1.   Je-li zboží při vstupu do Společenství propuštěno do některého z režimů nebo dostane-li se do některé ze situací uvedených v článcích 156, 276 a 277 nebo do režimu dočasného použití s úplným osvobozením od daní při dovozu anebo do režimu vnějšího tranzitu, je zdanitelné plnění uskutečněno a daňová povinnost vzniká až tehdy, když se na zboží tyto režimy nebo situace přestanou vztahovat.

Je-li však dovážené zboží podrobeno clu, zemědělským dávkám nebo poplatkům s rovnocenným účinkem zavedeným v rámci některé společné politiky, uskuteční se zdanitelné plnění a daňová povinnost vzniká tehdy, když nastane rozhodná skutečnost pro tyto poplatky Společenství a stanou se splatné.

2.   Není-li dovážené zboží podrobeno žádnému poplatků podle odstavce 1 druhého pododstavce, členské státy k určení dne uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti použijí platné předpisy týkající se cel.“

12

Článek 156 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH uvádí, že „[č]lenské státy mohou osvobodit […] dodání zboží, které má být propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu“.

13

Celní úřední věstník č. 6551 ze dne 29. května 2002 v kapitole 9 hlavě III stanoví:

14

V návaznosti na ozbrojenou loupež dne 6. října 2007, při níž došlo k braní rukojmí a odcizení šperků, které se nacházely v režimu uskladnění v celním skladu, vymáhala celní správa platebním výměrem ze dne 16. listopadu 2007 po společnosti Harry Winston zaplacení cla a DPH z uvedeného zboží. Společnost Harry Winston proti němu neúspěšně podala odvolání a poté podala proti celní správě žalobu, kterou se domáhala zrušení tohoto výměru.

15

Tribunal d’instance du 10e arrondissement de Paris zrušil dne 3. června 2009 platební výměr, pokud jde o DPH, a ohledně cla se rozhodl přerušit řízení do doby, než Soudní dvůr rozhodne o dvou předběžných otázkách týkajících se výkladu článku 206 celního kodexu.

16

Celní správa se proti tomuto rozsudku odvolala.

17

Rozsudkem ze dne 7. prosince 2010 cour d’appel potvrdil rozsudek tribunal d’instance du 10e arrondissement de Paris, kterým byl zrušen platební výměr, pokud jde o DPH, a dále zrušil rozsudek týkající se celního dluhu.

18

Pokud jde o clo, cour d’appel uvedl s poukazem na Celní úřední věstník č. 6551 ze dne 29. května 2002, že francouzská správa kvalifikovala krádež zboží jako jeho zničení či nenahraditelnou ztrátu ve smyslu článku 206 celního kodexu a že podle téhož výkladu je hospodářský subjekt osvobozen, prokáže-li, že nenahraditelná ztráta, v tomto případě odcizením, vznikla následkem vyšší moci.

19

Podle cour d’appel tak mohla společnost Harry Winston s poukazem na zásadu legitimního očekávání zastávat názor, že v tomto případě nemusí platit clo, prokáže-li se, že k tomuto odcizení došlo následkem vyšší moci. Cour d’appel v tomto ohledu uvedl, že předmětná loupež byla z hlediska její brutality a kriminologických rysů nepředvídatelná a neodvratitelná, takže byly splněny podmínky vyšší moci a došlo k nenahraditelné ztrátě zboží.

20

Pokud jde o DPH, cour d’appel měl za to, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 14. července 2005, British American Tobacco a Newman Shipping (C-435/03, Sb. rozh. s. I-7077), rozhodl, že krádež zboží není „dodáním zboží za úplatu“ ve smyslu článku 2 směrnice o DPH, a tedy nemůže podléhat DPH.

21

Celní správa podala kasační opravný prostředek. Vytýká cour d’appel jednak to, že v rozporu s jejím návrhem nezkoumal, zda Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Esercizio Magazzini Generali a Mellina Agosta nerozhodl, že krádež zboží podléhajícího clu nevede k zániku příslušné celní povinnosti, a jednak to, že v případě DPH rozhodl na základě výše uvedeného rozsudku British American Tobacco a Newman Shipping, ačkoli daňová povinnost v projednávaném případě nevznikla na základě „dodání zboží za úplatu“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, ale „dovozu“ podle čl. 2 odst. 1 písm. d) této směrnice.

22

Cour de cassation zdůrazňuje, že dvě nové skutečnosti, k nimž došlo od vydání výše uvedeného rozsudku Esercizio Magazzini Generali a Mellina Agosta, neumožňují s jistotou konstatovat, že je tento rozsudek nadále součástí platné právní úpravy. Zaprvé do celního kodexu přijatého v roce 1992 nebyla převzata podmínka ve smyslu devátého bodu odůvodnění směrnice 79/623, k němuž se váže výše uvedený rozsudek Esercizio Magazzini Generali a Mellina Agosta, podle níž zánik celního dluhu závisí na domnělé či zjištěné okolnosti, že zboží po krádeži nevstoupilo do hospodářského oběhu. Zadruhé Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku British American Tobacco a Newman Shipping uvedl, že krádež zboží není „dodáním zboží za úplatu“ ve smyslu článku 2 směrnice o DPH, a nemůže tedy podléhat DPH.

23

Za těchto podmínek se Cour de cassation rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

24

Úvodem je nutno uvést, že předkládající soud sice po formální stránce omezil své otázky pouze na výklad článku 206 celního kodexu, avšak taková skutečnost Soudnímu dvoru nebrání, aby předkládajícímu soudu poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být užitečné pro rozhodnutí ve věci, která mu byla předložena, bez ohledu na to, zda je tento soud ve svých otázkách zmínil. Položené otázky totiž musí být zodpovězeny s ohledem na všechna ustanovení smlouvy ES a sekundárního práva, která mohou být relevantní pro předložený problém (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. dubna 2012, van Putten a další, C-578/10 až C-580/10, body 23 a 24, jakož i citovaná judikatura).

25

Je nesporné, že článek 206 celního kodexu v situacích, na něž se vztahuje článek 202 a čl. 204 odst. 1 písm. a) tohoto kodexu a v nichž by měl v zásadě vzniknout celní dluh, vylučuje odchylně od těchto článků vznik takového dluhu v případě, že zúčastněná osoba prokáže, že své povinnosti nesplnila v důsledku zničení či nenahraditelné ztráty zboží v důsledku jeho povahy, nebo následkem nepředvídatelných okolností nebo vyšší moci, nebo na základě povolení celních orgánů. Z toho vyplývá, že se článek 206 celního kodexu použije pouze v situacích, kdy může celní dluh vzniknout na základě článku 202 a čl. 204 odst. 1 písm. a) tohoto kodexu.

26

Článek 202 celního kodexu upravuje vznik celního dluhu v situacích, kdy zboží vstoupilo na celní území Evropské unie protiprávně, čemuž skutkové okolnosti sporu v původním řízení neodpovídají.

27

V projednávaném případě nelze použít ani čl. 204 odst. 1 písm. a) celního kodexu, neboť tento upravuje vznik celního dluhu při dovozu v případě nesplnění některé z povinností, které pro zboží podléhající dovoznímu clu plynou z celního režimu, v němž se nachází, v jiných případech, než jsou případy uvedené v článku 203 tohoto kodexu. Články 203 a 204 celního kodexu mají rozdílnou působnost, první se vztahuje na jednání, která vedou k odnětí zboží celnímu dohledu, a druhý se týká nesplnění povinností a podmínek v rámci různých celních režimů.

28

Pro účely určení, který z těchto dvou článků je základem pro vznik celního dluhu při dovozu, je třeba nejdříve zkoumat, zda lze dotčené jednání považovat za odnětí celnímu dohledu ve smyslu čl. 203 odst. 1 celního kodexu. Ustanovení článku 204 celního kodexu se uplatní pouze v případě záporné odpovědi na tuto otázku (viz rozsudek ze dne 12. února 2004, Hamann International, C-337/01, Recueil, s. I-1791, bod 30).

29

Pokud jde konkrétně o pojem „odnětí celnímu dohledu“ podle čl. 203 odst. 1 celního kodexu, je nutno připomenout, že podle judikatury Soudního dvora je nutno jej chápat v tom smyslu, že zahrnuje každou činnost nebo opomenutí, v jejichž důsledku je příslušnému celnímu orgánu zabráněno, byť jen přechodně, v přístupu ke zboží podléhajícímu celnímu dohledu a v provedení kontrol stanovených celními právními předpisy (rozsudky ze dne 11. července 2002, Liberexim, C-371/99, Recueil, s. I-6227, bod 55 a citovaná judikatura; ze dne 29. dubna 2004, British American Tobacco, C-222/01, Recueil, s. I-4683, bod 47 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 20. ledna 2005, Honeywell Aerospace, C-300/03, Sb. rozh. s. I-689, bod 19).

30

K tomu dojde v případě, kdy v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, došlo ke krádeži zboží nacházejícího se v režimu s podmíněným osvobozením od cla (viz rozsudek ze dne 15. září 2005, United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals, C-140/04, Sb. rozh. s. I-8245, bod 31).

31

Vznik celního dluhu je za takových okolností dále odůvodněn tím, že by zboží, které se fyzicky nachází v unijním celním skladu, podléhalo clu, pokud by nebylo podmíněně osvobozeno od cla v rámci režimu uskladnění v celním skladu. Krádež spáchaná v celním skladu tedy vede k přemístění tohoto zboží mimo celní sklad, aniž je procleno. Domněnka uplatněná Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku Esercizio Magazzini Generali a Mellina Agosta, podle níž zboží v případě odcizení vstupuje do hospodářského oběhu v rámci Unie, je tedy stále relevantní, přestože devátý bod odůvodnění směrnice 79/623, kterého se uvedený rozsudek týkal, již není součástí celního kodexu.

32

Každopádně, jak již bylo uvedeno v bodě 25 tohoto rozsudku, článek 206 celního kodexu nedovoluje vyloučit vznik celního dluhu při nenahraditelné ztrátě zboží následkem vyšší moci v případě odnětí zboží celnímu dohledu ve smyslu čl. 203 odst. 1 uvedeného kodexu.

33

Z toho vyplývá, že krádež zboží, k níž došlo za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, vede ke vzniku celního dluhu při dovozu na základě čl. 203 odst. 1 celního kodexu, a že v důsledku toho, co bylo uvedeno v bodě 28 tohoto rozsudku, se na krádež zboží, které se stejně jako ve věci v původním řízení nachází v režimu uskladnění v celním skladu, nevztahuje čl. 204 odst. 1 písm. a) téhož kodexu.

34

Článek 202 a čl. 204 odst. 1 písm. a) celního kodexu se za těchto okolností ve věci v původním řízení nepoužijí, a není proto nutné přistoupit k výkladu článku 206, který se použije na situace, kdy může celní dluh vzniknout podle těchto ustanovení.

35

Pokud jde o argument francouzské vlády, v jehož rámci Soudní dvůr vyzývá, aby zohlednil čl. 233 písm. c) celního kodexu, je nutno zdůraznit, že společnost Harry Winston a Evropská komise na jednání správně uvedly, že se toto ustanovení použije pouze na zboží vpuštěné do celního režimu zahrnujícího povinnost zaplatit clo a že režim celního skladu tuto podmínku nesplňuje, jelikož jde o režim s osvobozením od cla. Zánikem celního dluhu ve smyslu čl. 233 písm. c) celního kodexu tedy není nutno se v tomto případě zabývat.

36

Vzhledem k výše uvedenému je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 203 odst. 1 celního kodexu musí být vykládán v tom smyslu, že krádež zboží nacházejícího se v režimu uskladnění v celním skladu se považuje za odnětí zboží ve smyslu tohoto ustanovení vedoucí ke vzniku celního dluhu při dovozu a že článek 206 tohoto kodexu se použije pouze na situace, kdy může celní dluh vzniknout na základě článku 202 a čl. 204 odst. 1 písm. a) uvedeného kodexu.

37

Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu položené Soudnímu dvoru je, zda musí být článek 71 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že krádeží zboží nacházejícího se v režimu uskladnění v celním skladu dochází k uskutečnění zdanitelného plnění a ke vzniku povinnosti k DPH.

38

Z žádosti o rozhodnutí o předběžnou otázku vyplývá, že podle předkládajícího soudu došlo ve věci v původním řízení k uskutečnění zdanitelného plnění a ke vzniku povinnosti k této dani až okamžikem, kdy zboží opustilo režim uskladnění v celním skladu na základě čl. 71 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH.

39

Z písemných vyjádření, která Soudnímu dvoru předložily některé členské státy a Komise, vyplývá, že v projednávaném případě je nutno použít čl. 71 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH, podle něhož se zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vzniká tehdy, když nastane rozhodná skutečnost pro tyto poplatky a stanou se splatné.

40

Článek 70 směrnice o DPH zakotvuje zásadu, podle níž se zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vzniká v okamžiku dovozu zboží. Článek 71 odst. 1 směrnice o DPH tak v prvním pododstavci konkrétně stanoví, že v případě zboží, které je při vstupu do Unie propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu, je zdanitelné plnění uskutečněno a daňová povinnost vzniká až tehdy, když se na zboží tento režim přestane vztahovat. Druhý pododstavec tohoto článku se však týká zvláštní situace, kdy u dováženého zboží podrobeného clu, zemědělským dávkám nebo poplatkům s rovnocenným účinkem zavedeným v rámci některé společné politiky, se zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vzniká tehdy, když nastane rozhodná skutečnost pro tyto poplatky a tyto se stanou splatné.

41

V tomto ohledu je nutno připomenout, že hlavní znaky DPH na dovozu a cla jsou srovnatelné, jelikož vznikají na základě dovozu do Unie a následného uvedení zboží do hospodářského oběhu členských států. Tuto paralelu ostatně potvrzuje i skutečnost, že čl. 71 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH umožňuje členským státům navázat uskutečnění zdanitelného plnění a vznik povinnosti k DPH na dovozu na rozhodnou událost pro vznik cla a povinnost je zaplatit (viz zejména rozsudky ze dne 6. prosince 1990, Max Witzemann v. Hauptzollamt München-Mitte, C-343/89, Recueil, s. I-4477, bod 18, jakož i ze dne 29. dubna 2010, Dansk Transport og Logistik, C-230/08, Sb. rozh. s. I-3799, body 90 a 91).

42

V takové věci, jako je věc dotčená ve věci v původním řízení, kdy dluh v souladu s článkem 203 celního kodexu vzniká v okamžiku odnětí zboží nacházejícího se v režimu uskladnění v celním skladu celnímu dohledu, tj. v okamžiku odcizení uvedeného zboží, platí, že k témuž okamžiku vzniká na základě článku 71 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH povinnost k DPH.

43

Výše uvedený rozsudek British American Tobacco a Newman Shipping na této odpovědi nic nemění. Zatímco ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, bylo uskutečnitelným zdanitelným plněním dodání zboží za úplatu, ve věci dotčené ve věci v původním řízení je podle celní správy uskutečnitelným zdanitelným plněním dovoz zboží. Odpověď poskytnutou Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku British American Tobacco a Newman Shipping, podle níž nelze krádež zboží považovat za dodání zboží za úplatu, takže nepodléhá DPH, tedy nelze uplatnit na okolnosti projednávané věci.

44

Ve věci dotčené v původním řízení totiž bylo možné vymezit daňový základ, jelikož povinnost k DPH vznikla dovezením zboží. Krádež zboží vede ke vzniku celního dluhu na dovozu a vznik celní povinnosti má automaticky za následek vznik povinnosti daňové.

45

Vzhledem k výše uvedenému je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že čl. 71 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že krádeží zboží nacházejícího se v režimu uskladnění v celním skladu dochází k uskutečnění zdanitelného plnění a ke vzniku povinnosti k DPH.

46

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto: