—

za M. Kozak A. Bartosiewiczem a R. Kamińskim, doradcy podatkowi,

—

za polskou vládu M. Szpunarem a B. Majczynou, jako zmocněnci,

—

za Evropskou komisi L. Lozano Palacios a K. Herrmann, jako zmocněnkyněmi,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 98 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“), ve spojení s přílohou III této směrnice, jakož i článků 306 až 310 uvedené směrnice.

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi M. Kozak a Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (ředitel finančního úřadu v Lublinu) ve věci výpočtu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), které podléhá činnost její cestovní kanceláře.

3

Pod oddílem 2 kapitoly 2 hlavy VIII směrnice o DPH, nadepsaným „Snížené sazby“, článek 98 této směrnice stanoví:

„1.   Členské státy mohou rovněž uplatňovat jednu či dvě snížené sazby.

2.   Snížené sazby se uplatňují pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III.

[…]“

4

Příloha III směrnice o DPH, nadepsaná „Seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby uvedené v článku 98“, stanoví:

„[…]

[…]“

5

Pod kapitolou 3 hlavy XII směrnice o DPH, nadepsanou „Zvláštní režim pro cestovní kanceláře“, články 306 až 310 této směrnice stanoví:

„Článek 306

1.   Členské státy uplatňují zvláštní režim DPH na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi v souladu s touto kapitolou, jednají-li cestovní kanceláře s cestujícími svým vlastním jménem a k uskutečnění cesty využívají dodání zboží a poskytnutí služeb jinými osobami povinnými k dani.

[…]

2.   Pro účely této kapitoly se za cestovní kanceláře považují též organizátoři turistických zájezdů.

Článek 307

Plnění uskutečňovaná cestovní kanceláří za podmínek uvedených v článku 306 v souvislosti s uskutečněním cesty se považují za jediné poskytnutí služby cestovní kanceláří cestujícímu.

Toto jediné poskytnutí služby se zdaní v tom členském státě, v němž má cestovní kancelář sídlo ekonomické činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytla.

Článek 308

Za základ daně a cenu bez DPH ve smyslu čl. 226 bodu 8 při jediném poskytnutí služby cestovní kanceláří se považuje přirážka cestovní kanceláře, tj. rozdíl mezi celkovou částkou bez DPH, kterou má zaplatit cestující, a skutečnými náklady cestovní kanceláře na zboží dodané a služby poskytnuté jinými osobami povinnými k dani, pokud tato plnění slouží k přímému prospěchu cestujícího.

[…]

Článek 310

Daň z přidané hodnoty, kterou cestovní kanceláři účtují jiné osoby povinné k dani při plněních uvedených v článku 307, jež slouží k přímému prospěchu cestujícího, není v žádném členském státě nárok odpočitatelná ani navratitelná [není v žádném členském státě odpočitatelná ani navratitelná].“

6

Článek 119 odst. 1, 5 a 6 zákona o dani ze zboží a služeb (ustawa o podatku od towarów i usług) ze dne 11. března 2004 (Dz. U. č. 54, částka 535), ve znění použitelném v rozhodné době z hlediska skutečností v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanoví:

„1.   Základem daně je v případě poskytování služby v oblasti cestovního ruchu, s výhradou odstavce 5, částka přirážky cestovní kanceláře snížená o částku splatné daně.

[…]

5.   Pokud osoba povinná k dani v rámci poskytování služby v oblasti cestovního ruchu, mimo služeb, které byly pořízeny u jiných osob povinných k dani a jež slouží k přímému prospěchu cestujícího, sama poskytuje část služeb, dále nazývané jako ‚vlastní služby‘, stanoví se základ daně odlišně v závislosti na tom, zda se jedná o vlastní služby nebo zda se jedná o služby, které byly pořízeny u jiných osob povinných k dani a jež slouží k přímému prospěchu cestujícího. Základ daně se v případě poskytování vlastních služeb stanoví na základě obdobného použití ustanovení článku 29.

6.   V případech uvedených v odstavci 5 má osoba povinná k dani povinnost uvést ve svém účetnictví výši podílu na částce uhrazené za službu, který připadá na služby, jež byly pořízeny u jiných osob povinných k dani a které slouží k přímému prospěchu cestujícího, a výši podílu připadajícího na vlastní služby.

[…]“

7

Podle čl. 41 odst. 2 zákona o DPH a bodu 144 přílohy 3 tohoto zákona se na služby pozemní přepravy cestujících uplatní snížená sazba DPH, a to ve výši 7 %, zatímco obecná sazba DPH činí 22 %.

8

Maria Kozak provozuje cestovní kancelář se sídlem v Polsku. V průběhu roku 2007 prodala přímo cestujícím paušální turistické pobyty, které zahrnovaly ubytování a stravu, k jejichž zajištění využila služeb jiných poskytovatelů, jakož i přepravu, kterou zajistila sama za použití vlastního autobusového parku.

9

Maria Kozak uplatnila při výpočtu DPH za služby pořízené u jiných poskytovatelů zvláštní režim stanovený pro plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi, přičemž jako základ daně použila podle článku 308 směrnice o DPH příplatek cestovní kanceláře, na který uplatnila obecnou sazbu DPH ve výši 22 %. Na vlastní přepravní služby použila, zejména co se týče základu daně, obecný režim DPH a na tyto služby uplatnila sníženou sazbu daně ve výši 7 %, stanovenou pro služby přepravy osob.

10

Daňový orgán měl za to, že přepravní služby jsou pro celkovou službu v oblasti cestovního ruchu nabízenou cestovní kanceláří nezbytné a že musejí být považovány za služby od této služby neoddělitelné. Podle daňového orgánu neměla tudíž M. Kozak podle zákona o DPH uplatnit na své přepravní služby sníženou sazbu DPH, když s nimi nakládala jako se samostatnou službou, ale měla na ně uplatnit stejnou sazbu jako na ostatní služby, a to obecnou sazbu ve výši 22 %. Bylo tak přijato rozhodnutí, kterým byla konstatována nesprávnost výpočtu DPH provedeného M. Kozak za měsíce květen až červen a říjen až prosinec 2007.

11

Maria Kozak s tímto výkladem zákona o DPH nesouhlasila a podala u Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie proti tomuto rozhodnutí žalobu. Nicméně tento soud názor daňového orgánu potvrdil. Následně M. Kozak podala u Naczelny Sąd Administracyjny (nejvyšší správní soud) kasační opravný prostředek.

12

Tento soud má pochybnosti ohledně závěru Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, podle něhož se musí jak na vlastní přepravní služby, tak na služby pořízené u třetích osob uplatnit sazba DPH ve výši 22 %, i když je jejich základ daně odlišný. Zejména se zamýšlí nad otázkou, zda je relevantní použití pojmu „jediné plnění“, jenž se nachází v bodě 45 rozsudku ze dne 15. května 2001, Primback (C-34/99, Recueil, s. I-3833), ve kterém Soudní dvůr rozhodl, že v případě plnění, které se skládá z několika dílčích plnění, jde o jediné plnění zejména tehdy, je-li nutno jedno dílčí plnění považovat za hlavní, zatímco jiné dílčí plnění je nutno považovat za vedlejší, sdílející daňový osud hlavního plnění.

13

Vzhledem k tomu, že Naczelny Sąd Administracyjny má pochybnosti o výkladu článků 306 až 310 směrnice o DPH, jakož i o výkladu článku 98 této směrnice ve spojení s bodem 5 přílohy III směrnice, rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Pokud cestovní kancelář v rámci služby v oblasti cestovního ruchu, poskytnuté cestujícímu proti zaplacení paušální ceny zdaněné podle článků 306 až 310 [směrnice o DPH], které stanoví zvláštní režim zdanění DPH pro cestovní kanceláře, poskytne tomuto cestujícímu vlastní přepravní službu, která tvoří dílčí plnění nezbytné pro poskytnutí služby v oblasti cestovního ruchu, podléhá tato vlastní služba obecné sazbě daně, která se uplatní na služby v oblasti cestovního ruchu, nebo podléhá snížené sazbě daně, která se podle článku 98 ve spojení s [bodem 5] přílohy III této směrnice uplatní na služby přepravy osob?“

14

Maria Kozak a Komise tvrdí, že pojem jediného poskytnutí služeb cestovní kanceláře zahrnuje podle článku 306 směrnice o DPH pouze služby pořízené u třetích osob. Nezahrnuje služby, které poskytl sám hospodářský subjekt. Z toho vyplývá, že se na vlastní přepravní službu uplatní obecný režim DPH, včetně sazby daně, a že na poskytnutí přepravní služby v takovém případě jako ve věci v původním řízení je podle článku 98 směrnice o DPH ve spojení s bodem 5 přílohy III této směrnice nutné uplatnit sníženou sazbu DPH, stanovenou vnitrostátními právními předpisy.

15

Polská vláda tvrdí, že pokud je vlastní přepravní služba nezbytná pro poskytování služeb v oblasti cestovního ruchu, musí být považována za doplňkové plnění k této službě, která je jediným a hlavním plněním, jež podléhá zvláštnímu režimu DPH stanovenému v článcích 306 až 310 směrnice o DPH. Přepravní služba musí z tohoto důvodu sdílet osud hlavního plnění a musí, co se týče místa zdanění a sazby daně, podléhat zvláštnímu režimu DPH stanovenému v uvedených článcích, přičemž pokud jde o základ daně a nárok na odpočet, podléhá obecnému režimu DPH, neboť článek 308 této směrnice se nepoužije na vlastní služby.

16

Je třeba připomenout, že režim DPH použitelný na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi, který je obsažen v článcích 306 až 310 směrnice o DPH, v zásadě přejímá ustanovení článku 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 32). Tento režim je zvláštním režimem, který obsahuje specifická pravidla pro činnosti cestovních kanceláří, jež se odchylují od obecného režimu DPH.

17

Podle článku 306 směrnice o DPH členské státy uplatňují uvedený režim na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi, jednají-li cestovní kanceláře s cestujícími svým vlastním jménem a k uskutečnění cesty využívají dodání zboží a poskytnutí služeb jinými osobami povinnými k dani.

18

Ze samotného znění tohoto ustanovení vyplývá, že dotčenými službami jsou služby, které jsou pořízeny u třetích osob povinných k dani.

19

Hlavním cílem pravidel zvláštního režimu DPH použitelného na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi je vyloučit obtíže, které pro hospodářské subjekty vyplývají z obecných zásad směrnice o DPH, vztahujících se na plnění zahrnující poskytování služeb, které byly pořízeny u třetích osob (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. října 1998, Madgett a Baldwin, C-308/96 a C-94/97, Recueil, s. I-6229, bod 33). Použití obecných právních pravidel týkajících se místa zdanění, základu daně a odpočtu daně zaplacené na vstupu by totiž z důvodu četnosti a místa poskytovaných služeb naráželo na praktické obtíže pro tyto podniky, které by mohly narušovat výkon jejich činnosti (viz rozsudek ze dne 12. listopadu 1992, Van Ginkel, C-163/91, Recueil, s. I-5723, bod 14).

20

Režim stanovený v článcích 306 až 310 směrnice o DPH se má jakožto výjimka z obecného režimu směrnice o DPH použít pouze v míře nezbytné pro dosažení svého cíle (výše uvedený rozsudek Madgett a Baldwin, bod 34).

21

Soudní dvůr tak již dříve rozhodl, že zvláštní režim DPH použitelný na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi se použije výlučně na služby, které byly pořízeny u třetích osob (viz výše uvedený rozsudek Madgett a Baldwin, bod 35).

22

Tatáž argumentace vedla Soudní dvůr k rozhodnutí, že uvedený režim se netýká přepravních služeb uskutečněných bez prostředníka, jež spadají pod obecná ustanovení, použitelná na dopravní podniky (rozsudek ze dne 27. října 1992, Komise v. Německo, C-74/91, Recueil, s. I-5437, bod 26).

23

Soudní dvůr z toho vyvodil, že pokud hospodářský subjekt, který podléhá ustanovením zvláštního režimu DPH použitelného na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi, uskutečňuje proti úhradě paušální ceny plnění skládající se z poskytování služeb částečně dodaných jím samotným a částečně jinými osobami povinnými k dani, použije se tento zvláštní režim pouze na služby poskytované třetími osobami (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Madgett a Baldwin, bod 47).

24

Právě v tomto kontextu je třeba chápat pojem „jediné poskytnutí služeb“, obsažený v článcích 307 a 308 směrnice o DPH. Tento pojem se vztahuje pouze na služby, které byly pořízeny u třetích osob povinných k dani. Mimoto pravidlo o jediném poskytnutí služeb, uváděné předkládajícím soudem a zmíněné v bodě 12 tohoto rozsudku, které se použije v oblasti obecného režimu DPH, nemůže ovlivnit posouzení uvedeného pojmu v kontextu zvláštního režimu DPH použitelného na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi.

25

Na výše uvedených úvahách nic nemění okolnost uváděná předkládajícím soudem, že vlastní přepravní služby jsou nezbytné pro celkovou službu v oblasti cestovního ruchu, kterou cestovní kancelář poskytuje cestujícímu. Bez ohledu na to, zda tyto služby jsou či nejsou nezbytné pro celkovou službu v oblasti cestovního ruchu, z této skutečnosti nevyplývá, že je nutné tyto služby považovat společně s touto celkovou službou za „jediné poskytnutí služby“ ve smyslu článků 307 a 308 směrnice DPH, ani že v důsledku toho musejí sdílet tentýž daňový režim jako uvedená služba.

26

Z toho vyplývá, že pokud jde o vlastní přepravní služby poskytované cestovní kanceláří, jako jsou služby zajišťované samotnou M. Kozak, nemohou být tyto služby podrobeny zvláštnímu režimu DPH, který se uplatní na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi, a to ani pro účely stanovení základu daně, ani pro účely použití jiných pravidel pro výpočet DPH. Co se týče sazby daně, použijí se pravidla obsažená v hlavě VIII směrnice o DPH. Podle čl. 98 odst. 2 této směrnice ve spojení s bodem 5 přílohy III směrnice mohou členské státy stanovit sníženou sazbu daně pro přepravu osob a jejich doprovodných zavazadel. Jak vyplývá z bodu 7 tohoto rozsudku, Polská republika této možnosti využila tím, že na uvedenou službu uplatňuje sazbu ve výši 7 %.

27

Na položenou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že články 306 až 310 směrnice o DPH musejí být vykládány v tom smyslu, že pokud cestovní kancelář v rámci služby v oblasti cestovního ruchu poskytované cestujícímu proti úhradě paušální ceny, zdaněné podle těchto ustanovení, poskytne tomuto cestujícímu vlastní přepravní službu, která tvoří jedno z dílčích plnění této služby v oblasti cestovního ruchu, podléhá toto poskytnutí služby obecnému režimu DPH, zejména pokud jde o sazbu daně, a nikoli zvláštnímu režimu DPH použitelnému na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi. Pokud členské státy v souladu s článkem 98 této směrnice stanovily sníženou sazbu DPH v oblasti přepravních služeb, použije se na uvedené poskytnutí služby tato snížená sazba.

28

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:

Články 306 až 310 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musejí být vykládány v tom smyslu, že pokud cestovní kancelář v rámci služby v oblasti cestovního ruchu poskytované cestujícímu proti úhradě paušální ceny, zdaněné podle těchto ustanovení, poskytne tomuto cestujícímu vlastní přepravní službu, která tvoří jedno z dílčích plnění této služby v oblasti cestovního ruchu, podléhá toto poskytnutí služby obecnému režimu daně z přidané hodnoty, zejména pokud jde o sazbu daně, a nikoli zvláštnímu režimu daně z přidané hodnoty použitelnému na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi. Pokud členské státy v souladu s článkem 98 této směrnice stanovily sníženou sazbu daně z přidané hodnoty v oblasti přepravních služeb, použije se na uvedené poskytnutí služby tato snížená sazba.