ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
26. června 2003(*)
„Kapitalizační starobní připojištění – Sjednání u společnosti usazené v jiném členském státě – Odlišné daňové zacházení – Slučitelnost s článkem 49 ES“
Ve věci C‑422/01,
jejímž předmětem je žádost zaslaná Soudnímu dvoru na základě článku 234 smlouvy o ES ze strany Regeringsrätten (Švédsko) a směřující, ve sporu projednávaném tímto soudem mezi
Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),
Ola Ramstedt
a
Riksskatteverket,
k získání rozhodnutí o předběžné otázce týkající se výkladu Smlouvy o ES, a zejména článku 49 ES,
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení M. Wathelet (zpravodaj), předseda senátu, C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann a A. Rosas, soudci,
generální advokát: P. Léger,
vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
s ohledem na písemná vyjádření předložená:
– za Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) a M. Ramstedta J. M. Bexhedem, chefsjurist,
– za švédskou vládu A. Krusem, jako zmocněncem,
– za dánskou vládu J. Moldem, jako zmocněncem,
– za italskou vládu I. M. Bragugliou, jako zmocněncem, ve spolupráci s G. Fiengem, avvocato dello Stato,
– za Komisi Evropských společenství C. Tufvesson a R. Lyalem, jako zmocněnci,
– za Kontrolní úřad ESVO E. Wright a P. A. Bjørganem, jako zmocněnci,
s přihlédnutím ke zprávě k jednání,
po vyslechnutí ústních vyjádření Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) a M. Ramstedta, zastoupených J. M. Bexhedem, Riksskatteverket, zastoupeného G. Bäckem, jako zmocněncem, švédské vlády, zastoupené A. Krusem a K. Wistrand, jako zmocněnci, Komise, zastoupené C. Tufvesson a R. Lyalem, a Kontrolního úřadu ESVO, zastoupeného E. Wright a P. A. Bjørganem, na jednání konaném dne 30. ledna 2003,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 3. dubna 2003,
vydává tento
Rozsudek
1 Usnesením ze dne 23. října 2001, došlým Soudnímu dvoru dne 25. října téhož roku, položil Regeringsrätten (Nejvyšší správní soud) na základě článku 234 ES předběžnou otázku týkající se výkladu Smlouvy o ES, a zejména článku 49 ES.
2 Tato otázka vyvstala v rámci sporu mezi Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (dále jen „Skandia“) a O. Ramstedtem, na jedné straně, a Riksskatteverket (daňová správa), na straně druhé, pokud jde o daňový režim důchodového připojištění sjednaného ze strany společnosti Skandia ve prospěch O. Ramstedta u společností usazených v jiných členských státech.
Vnitrostátní právní rámec
Dotčené právní předpisy
3 Zdanění pojištění je upraveno zejména kommunalskattelagen (1928:370) (zákon o obecních daních) a od daňového období 2002 (příjmy z roku 2001) inkomstskattelagen (1999:1229) (zákon o dani z příjmu, dále jen „IL“), jenž ve vztahu k daným otázkám obsahuje ustanovení obdobná kommunalskattelagen.
4 Pokud jde o důchodové připojištění, které je sjednáno zaměstnavatelem, jenž i platí příspěvky, ve prospěch jeho zaměstnance, předmětné právní předpisy rozlišují mezi starobním pojištěním a kapitálovým pojištěním.
5 Aby mohlo být pojištění považováno za starobní pojištění, musí mimo jiné být až na výjimky sjednáno u pojišťovny usazené ve Švédsku.
6 Článek 5 kapitoly 58 IL nicméně upřesňuje, že pojištění, které není sjednáno u podniku usazeného ve Švédsku, je přesto pokládáno za starobní pojištění, jestliže
a) se pojištění vztahuje z podstatné části na vyplácení starobních, nemocenských či pozůstalostních dávek a jestliže daňový poplatník měl bydliště v zahraničí v době uzavření smlouvy, a to v zemi, jejíž daňový režim přiznává možnost odečíst příspěvky ze základu daně nebo možnost uplatnit snížení daně či rovnocennou daňovou výhodu, nebo
b) zaměstnavatel hradil příspěvky na pojištění v době, kdy měl pojištěný bydliště či pracoval v zahraničí, přičemž zaplacené příspěvky nebyly považovány pro účely zdanění v dotyčné zemi za příjem pojištěného, nebo
c) správce daně s přihlédnutím ke zvláštním okolnostem případu souhlasí s tím, aby bylo pojištění pokládáno za důchodové pojištění.
7 Čl. 2 odst. 2 kapitoly 58 IL stanoví, že pojištění nesplňující výše uvedené podmínky je považováno za kapitálové pojištění.
8 Tyto dva druhy pojištění jsou v oblasti přímých daní podrobeny odlišné úpravě, pokud jde o možnost odpočtu ze základu daně.
9 Příspěvky placené zaměstnavatelem na důchodové připojištění, které lze ze zákona považovat za starobní pojištění, může zaměstnavatel okamžitě odečíst ze svého zdanitelného zisku. Penze, která je později vyplácena, plně podléhá dani z příjmu u zaměstnance, jenž dosáhl důchodového věku a který je příjemcem penze.
10 Naopak příspěvky placené zaměstnavatelem v rámci důchodového připojištění, které je na základě švédských právních předpisů považováno za kapitálové pojištění, nelze odečíst ze zdanitelného zisku zaměstnavatele. Z předkládacího usnesení vyplývá, že zaměstnavatel má nicméně právo na daňový odpočet částek, které se smluvně zavázal zaměstnanci vyplatit. V důsledku toho lze tento odpočet provést jen později, a to postupně tak, jak je skutečně vyplácena penze. Pokud jde o zaměstnance, představují takto přijaté částky zdanitelný příjem z pracovní činnosti.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
11 Ola Ramstedt, švédský státní příslušník s bydlištěm ve Švédsku, je zaměstnancem švédského podniku Skandia. Ola Ramstedt a Skandia se dohodli, že část důchodu O. Ramstedta bude zajištěna tak, že Skandia sjedná důchodové zaměstnanecké připojištění u dánské životní pojišťovny Skandia Link Livforsikring A/S, německé životní pojišťovny Skandia Lebensversicherung AG nebo britské životní pojišťovny Skandia Life Assurance Ltd (dále jen „zahraniční životní pojišťovny“).
12 Ola Ramstedt a Skandia se obrátili na Skatterättsnämnden (správní komise pro daňové právo) se žádostí o předběžné rozhodnutí o tom, 1) zda je Skandia oprávněna odečíst z daně z příjmu příspěvky na pojištění sjednané u jedné ze zahraničních životních pojišťoven, a pokud ano, kdy, 2) zda může být odpověď na tuto otázku ovlivněna tím, že by se uvedené pojišťovny zavázaly vzhledem ke švédským daňovým orgánům sdělovat údaje týkající se částek, které budou O. Ramstedtovi případně vypláceny z titulu dotyčné pojistné smlouvy, a 3) zda by byl O. Ramstedt povinen, a pokud ano, kdy, přiznat jako příjem ze závislé činnosti dávky, které mu budou vypláceny.
13 Skatterättsnämnden ve svém předběžném rozhodnutí ze dne 1. února 2000 sdělila, že Skandia nebude mít právo provést daňový odpočet zaplacených příspěvků, ale že jí právo tuto penzi odečíst ze základu daně vznikne v době vyplácení penze. Dále oznámila, že částky, které budou O. Ramstedtovi vypláceny na základě smlouvy, budou podléhat zdanění.
14 Skatterättsnämnden ve svém rozhodnutí podotkla, že švédské předpisy neobsahují diskriminační opatření považovaná za protiprávní podle práva Společenství. V tomto ohledu odkázala na rozsudek ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C‑204/90, Recueil, s. I‑249), s tím, že právo Společenství nezakazuje členskému státu stanovit pro životní pojištění dva daňové režimy.
15 Ola Ramstedt a Skandia podali proti tomuto předběžnému rozhodnutí opravný prostředek k Regeringsrätten.
16 Regeringsrätten ve svém předkládacím usnesení shledává, že podle sporného rozhodnutí je právo společnosti Skandia uplatnit odpočet nákladů na důchodové pojištění, pokud jde o placení příspěvků, odloženo, a to tak, že odpočet se netýká uhrazených příspěvků, ale skutečně vyplacených částek z titulu starobní penze.
17 Regeringsrätten má za to, že pokud jde jen o daň ze zisku obchodních společností, stanovisko zaujaté ze strany Skatterättsnämnden neumožňuje dospět k závěru, že sporná pojištění budou vždy předmětem méně příznivého zacházení nežli důchodová připojištění považovaná za starobní pojištění.
18 V tomto ohledu Regeringsrätten uvažoval dva možné případy. Jestliže k vyplácení částek dlužných na základě provádění pojistné smlouvy a jejich současnému daňovému odpočtu dojde za dlouhou dobu po zaplacení příspěvků, a výše vyplácených částek přitom nebude citelně větší nežli výše zaplacených příspěvků, bude moci mít pojištění sjednané v zahraničí méně příznivý dopad, z hlediska přímého zdanění, než pojištění sjednané ve Švédsku. Naopak jestliže vyplácení částek dlužných na základě provádění pojistné smlouvy a jejich současný daňový odpočet nebude mít vzhledem k placení příspěvků velký časový odstup a bude-li výše vyplácených částek citelně větší než výše zaplacených příspěvků, bude účinek opačný.
19 I přes tento faktor nejistoty však předkládající soud připustil, že daňový režim kapitálového pojištění je dozajista v některých případech méně příznivý než režim starobního pojištění.
20 Vzhledem k těmto okolnostem se předkládající soud táže, zda to, že je možnost požívat daňového režimu starobního pojištění podrobena povinnosti sjednat pojištění u pojišťovny usazené ve Švédsku, nepředstavuje porušení pravidel volného pohybu služeb, osob a kapitálu, zejména článku 49 ES.
21 Za těchto podmínek rozhodl Regeringsrätten přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musejí být pravidla práva Společenství týkající se volného pohybu osob, služeb a kapitálu, zejména článek 49 ES, vykládaný ve spojení s článkem 12 ES, vykládána v tom smyslu, že zakazují uplatnění vnitrostátních daňových předpisů, jejichž účinkem je, že pojištění sjednané u pojišťovny usazené v Anglii, Německu nebo Dánsku a splňující veškeré podmínky pro švédské důchodové připojištění – kromě toho, že není sjednáno u pojišťovny usazené ve Švédsku – je pokládáno za kapitálové pojištění, s dopady, pokud jde o přímé daně, které, v závislosti na okolnostech jednotlivé věci, mohou být méně příznivé, než jednalo-li by se o důchodové připojištění?“
K použitelnosti ustanovení Smlouvy týkajících se volného pohybu služeb
22 Je třeba předeslat, že ustanovení Smlouvy týkající se volného poskytování služeb se vztahují na takovou situaci, jako je situace ve věci v původním řízení.
23 Článek 50 ES totiž upřesňuje, že jsou považovány za služby ve smyslu Smlouvy výkony poskytované zpravidla za úplatu. Již bylo judikováno, že podstatný znak úplaty ve smyslu tohoto ustanovení spočívá v tom, že představuje hospodářskou protihodnotu dotyčného výkonu (viz rozsudek ze dne 27. září 1988, Humbel a Edel, 263/86, Recueil, s. 5365, bod 17).
24 V daném případě příspěvky, které platí Skandia, tvoří skutečně hospodářskou protihodnotu penzí, které budou O. Ramstedtovi vypláceny poté, co přestane vykonávat svoji činnost. Je nevýznamné, že O. Ramstedt sám neplatí příspěvky, neboť článek 50 ES nevyžaduje, aby byla služba placena jejím příjemcem (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 26. dubna 1988, Bond van Adverteerders a další, 352/85, Recueil, s. 2085, bod 16). Mimoto mají příspěvky pro pojišťovny, které je přijímají, nesporně povahu úplaty (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 12. července 2001, Smits a Peerbooms, C‑157/99, Recueil, s. I‑5473, bod 58).
K existenci omezení volného poskytování služeb
25 Na okraj je třeba připomenout, že přímé daně sice spadají do působnosti členských států, nicméně členské státy však mají povinnost při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství (rozsudky ze dne 11. srpna 1995, Wielockx, C‑80/94, Recueil, s. I‑2493, bod 16; ze dne 16. července 1998, ICI, C‑264/96, Recueil, s. I‑4695, bod 19; ze dne 29. dubna 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Recueil, s. I‑2651, bod 19, a ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, Recueil, s. I‑4071, bod 32).
26 V perspektivě jednotného trhu a za účelem uskutečnění jeho cílů brání článek 49 ES použití jakýchkoliv vnitrostátních právních předpisů, jejichž účinkem je učinit poskytování služeb mezi členskými státy obtížnější než v případě poskytování služeb výlučně uvnitř jednoho členského státu (viz zejména rozsudky ze dne 5. října 1994, Komise v. Francie, C‑381/93, Recueil, s. I‑5145, bod 17, a Smits a Peerbooms, uvedený výše, bod 61).
27 V tomto směru nebylo před Soudním dvorem zpochybňováno, že takové vnitrostátní předpisy, jako jsou ty, o něž se jedná v původním řízení, omezují volné poskytování služeb.
28 S přihlédnutím ke znevýhodnění, jež pro zaměstnavatele po finanční stránce představuje odklad vzniku práva na daňový odpočet až do doby vyplácení penze zaměstnanci, jenž je jejím příjemcem, je totiž taková vnitrostátní právní úprava jako ve věci v původním řízení s to na jedné straně odradit švédské zaměstnavatele od uzavírání důchodových připojištění se společnostmi usazenými v jiném členském státě nežli ve Švédském království, a na straně druhé odradit tyto společnosti od nabízení svých služeb na švédském trhu (viz v tomto smyslu, rozsudky ze dne 28. dubna 1998, Safir, C‑118/96, Recueil, s. I‑1897, bod 30, a ze dne 3. října 2002, Danner, C‑136/00, Recueil, s. I‑8147, bod 31).
K uváděným odůvodněním
29 Za účelem odůvodnění dotčených právních předpisů bylo poukazováno na nutnost zajištění daňové soudržnosti národního systému a účinnosti daňových kontrol, péči o zachování vyměřovacího základu daňových příjmů dotčeného členského státu, jakož i na neutralitu z hlediska soutěže.
K daňové soudržnosti
30 Švédská a dánská vláda zdůrazňují podobnosti mezi skutkovým kontextem ve výše uvedené věci Bachmann a skutkovým stavem v projednávané věci. Obě vlády se zejména domnívají, že přímé pouto mezi odpočtem a zdaněním, vyžadované touto judikaturou, je dáno i v rámci dotyčných vnitrostátních právních předpisů.
31 K tomuto bodu obě vlády tvrdí, že na přísně formální úrovni sice k odpočtu a zdanění nedochází u stejného poplatníka, ale daňové výhody a nevýhody starobního programu se ve skutečnosti dotýkají pouze zaměstnance, jenž je příjemcem dávek. Pojistné na důchodové pojištění placené zaměstnavatelem podle nich představuje ve skutečnosti složku odměny zaměstnance za práci. Kdyby zaměstnavatel neplatil pojistné, čistá odměna zaměstnance by byla vyšší, což by mu umožnilo, aby pojistné platil on sám. To, že příspěvek na starobní program platí zaměstnavatel, a nikoliv zaměstnanec, je podle obou vlád jen technickou stránkou způsobu provedení.
32 Tyto argumenty nelze přijmout.
33 V tomto ohledu je třeba na jednu stranu připomenout, že výše uvedený rozsudek Bachmann, a rozsudek ze dne 28. ledna 1992, Komise v. Belgie (C‑300/90, Recueil, s. I‑305, bod 14), vycházely z okolnosti, že v belgickém právu existuje přímé pouto mezi možností odečíst příspěvky a zdanitelnou povahou částek vyplacených pojišťovnami. V belgické daňové soustavě je ztráta na daňovém výnosu, způsobená odpočtem příspěvků na pojištění, vynahrazována zdaněním penzí, rent nebo jednorázových vyrovnání poskytovaných pojišťovnami. Naopak v případech, kdy odpočtu takovýchto příspěvků není dosaženo, jsou uvedené dávky vyňaty ze zdanění (viz rozsudek Danner, uvedený výše, bod 36).
34 V původní věci přitom takováto souvztažnost chybí.
35 Ve švédské daňové soustavě totiž zaměstnavateli, jenž sjednal pojištění u pojišťovny usazené v jiném členském státě, nezačne svědčit právo na odpočet dříve, než začne být vyplácena penze jeho zaměstnanci. Žádné vyrovnávací opatření pro takového zaměstnavatele nenahrazuje nevýhodu, kterou je postižen v porovnání se zaměstnavatelem, který sjedná obdobné pojištění u společnosti usazené ve Švédsku.
36 Pokud jde o zaměstnance, jenž je příjemcem dávek, ten je v obou případech zdaněn ve stejné době a stejným způsobem.
37 Na druhou stranu tvrzení švédské a dánské vlády, podle něhož má být pojistné vlastně složkou odměny pracovníka, neumožňuje vysvětlit, proč může být odečteno okamžitě v případě, že zaměstnavatel sjednal připojištění u pojišťovny usazené v tuzemsku, zatímco odpočet je odložen v případě, že připojištění bylo sjednáno u pojišťovny usazené v jiném členském státě.
K účinnosti daňových kontrol
38 Podle švédské a dánské vlády je požadavek usazení ve Švédsku oprávněný vzhledem k nezbytnosti vykonávat uspokojivým způsobem účinnou daňovou kontrolu. V tomto ohledu, a zvláště pokud jde o získávání údajů potřebných pro tento typ kontroly, jsou příslušné nástroje práva Společenství, a zejména směrnice Rady č. 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63), nedostatečné.
39 Dánská vláda zejména tvrdí, že dokud právo Společenství výslovně nezakotví právo členských států vyžadovat na zahraničních pojišťovnách předávání informací týkajících se uskutečněných plateb, nebude možné tuto kontrolu účinným způsobem uplatňovat.
40 Navíc tvrdí, že není možné zaručit účinnou daňovou kontrolu na základě dobrovolnosti. Daňové orgány členských států se sice mohou do značné míry chránit před nedůvodnými odpočty plateb pojistného tak, že uloží velmi přísné podmínky, pokud jde o doložení skutečné existence a výše plateb. Systém založený na dobrovolně předávaných informacích však nevyřeší následnou otázku zdanění. Poplatníci nemají stejný zájem na tom, aby poskytovali vnitrostátním daňovým orgánům přesné a vyčerpávající informace o přijatých platbách podléhajících zdanění, jako na tom, aby poskytovali informace o odchozích platbách nebo platbách, jež zakládají právo na odpočet.
41 S tímto postojem není možné souhlasit.
42 Je třeba rovnou připomenout, že členský stát se může dovolávat směrnice 77/799 za účelem toho, aby obdržel ze strany příslušných orgánů jiného členského státu veškeré informace, které mu umožní správné určení daně z příjmu (viz rozsudek ze dne 28. října 1999, Vestergaard, C‑55/98, Recueil, s. I‑7641, bod 26) nebo veškeré informace, jež považuje za potřebné, v závislosti na uplatňovaných předpisech, pro posouzení přesné výše daně z příjmu, kterou je poplatník povinen zaplatit (viz výše uvedené rozsudky Wielockx, bod 26, a Danner, bod 49).
43 Členský stát je tedy schopen ověřit, zda některý z jeho daňových poplatníků skutečně zaplatil příspěvky pojišťovně usazené v jiném členském státě. Kromě toho dotyčným daňovým orgánům nebrání nic v tom, aby požadovaly na samotném poplatníkovi důkazy, jež považují za potřebné k tomu, aby posoudily, zda jsou podmínky pro daňový odpočet příspěvků stanovené příslušnými právními předpisy naplněny, a v důsledku toho, zda je namístě poskytnout uplatňovaný odpočet, či nikoliv (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Bachmann, body 18 a 20; Komise v. Belgie, body 11 a 13, jakož i Danner, bod 50).
44 Pokud jde o účinnost kontroly zdanění penzí vyplácených osobám s bydlištěm ve Švédsku, je možno ji zabezpečit způsoby méně omezujícími volný pohyb služeb, nežli jsou takové vnitrostátní předpisy jako ve věci v původním řízení (viz rozsudek Danner, bod 51).
45 Mimo možnosti, jež nabízí směrnice 77/799, je vhodné zmínit i to, že dříve, než příjemce začne pobírat penzi pocházející ze systému spravovaného zahraniční pojišťovnou, zaměstnavatel obvykle již požádá o odpočet příspěvků, které se k ní vztahují. Žádosti o odpočet a doklady poskytnuté zaměstnavatelem při uplatňování těchto žádostí budou v tomto ohledu představovat užitečný zdroj poznatků o penzích, které budou později vypláceny zaměstnancům, kteří jsou jejich příjemci (viz v tomto smyslu rozsudek Danner, uvedený výše, bod 52).
K nezbytnosti zachování daňového základu
46 Podle švédské vlády je požadavek usazení ve Švédsku oprávněný vzhledem k riziku ztráty daňového základu. Švédské království by totiž podle ní nebylo s to zdaňovat výplaty starobních penzí, nebylo-li by vyžadováno, aby pojišťovací podnik provozoval činnost prostřednictvím provozovny ve Švédsku, přičemž při neexistenci takové provozovny starobní důchod nemá zdroj v tomto členském státu.
47 Dánská vláda zase tvrdí, že Soudní dvůr měl ve výše uvedeném rozsudku Safir za to, že zachování daňového základu je důvodem veřejného zájmu, jenž může činit oprávněnými daňové předpisy, byť by byly nepřímo diskriminační.
48 Pokud by právo na odpočet plateb poskytnutých na zahraniční penzijní programy nemohlo být omezeno, poplatníci mající bydliště v členských státech s vysokým daňovým zatížením, jako jsou Švédské království nebo Dánské království, by mohli nepřípustným způsobem využívat rozdílů mezi daňovými soustavami členských států. Penzijní programy by byly sjednávány v členských státech, kde je nejnižší zdanění vyplácených starobních penzí a které na tyto výplaty uplatňují na základě dvoustranné daňové úmluvy uzavřené se státem, v němž má příjemce bydliště, srážkovou daň.
49 Důsledkem toho by bylo, že v delším výhledu by členské státy byly donuceny ke srovnání svých daňových zátěží směrem k nejnižší existující úrovni. To by mohlo úplně rozvrátit hospodářské základy států s vysokou sociální ochranou jako jsou Švédské království nebo Dánské království.
50 Tyto argumenty nemohou být přijaty.
51 Soudní dvůr v tomto ohledu v bodě 34 výše uvedeného rozsudku Safir rozhodl, jak zdůraznil i v rozsudku Danner (uvedený výše, bod 55), že v projednávaném případě potřeba vyplnit daňovou mezeru, jež by plynula z nezdanění úspor ve formě kapitálového životního pojištění investovaných u společností usazených v jiném členském státě, než kde má bydliště střadatel, neopravňovala k přijetí dotyčného vnitrostátního opatření omezujícího volný pohyb služeb.
52 Soudní dvůr kromě toho obecně judikoval, že případné daňové zvýhodnění vyplývající pro poskytovatele služeb z nízké úrovně zdanění, jíž může podléhat v členském státě, kde je usazen, neopravňuje jiný členský stát k méně příznivému daňovému zacházení s příjemci služeb usazenými v posledně uvedeném státě. Takovéto kompenzační daňové odvody by narušovaly samotné základy vnitřního trhu (viz rozsudek ze dne 26. října 1999, Eurowings Luftverkehrs, C‑294/97, Recueil, s. I‑7447, body 44 a 45).
53 Soudní dvůr konečně také rozhodl, že nutnost předcházet zmenšení daňového výnosu není uvedena mezi důvody stanovenými v článku 56 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 46 ES) ani není jedním z naléhavých důvodů obecného zájmu (viz rozsudek Danner, uvedený výše, bod 56), které mohou opravňovat k omezení volného pohybu služeb.
K soutěžní neutralitě
54 Švédská vláda líčí, že ve Švédsku může zaměstnavatel odečíst náklady odpovídající zárukám za starobní důchody, které nese, před jejich skutečným vyplacením ve třech případech: v případě vytvoření rozvahové rezervy spojené s úvěrovým pojištěním a ručením ze strany obce nebo státu nebo obdobnou jistotou, v případě převodu prostředků na důchodovou nadaci nebo v případě platby pojistného na důchodové pojištění.
55 Právo na odpočet z titulu krytí závazků vztahujících se k důchodovému pojištění, vytvořením rezervy nebo převodem prostředků na důchodovou nadaci podle švédské vlády předpokládá, že jsou odpočty prováděny u podniků usazených ve Švédsku a že částky, jejichž odpočet byl uznán, se vracejí těmto podnikům.
56 Nebylo-li by pro účely připuštění odečitatelnosti pojistného na důchodové pojištění požadováno, aby byly pojišťovny usazeny ve Švédsku, pak by soutěžní podmínky mezi různými způsoby krytí závazků z důchodového pojištění nebyly neutrální. Zejména z hlediska daňové kontroly by švédské pojišťovny zřizující dceřiné společnosti v zahraničí i zahraniční pojišťovny požívaly ve srovnání s jinými způsoby správy důchodového kapitálu a ve srovnání s starobními pojišťovnami ve Švédsku bezdůvodných soutěžních výhod.
57 Tyto úvahy, které je ostatně obtížné sledovat, jak podotkl generální advokát v bodě 50 svého stanoviska, v každém případě nelze přijmout.
58 Hlediska soutěžní rovnosti mezi jednotlivými vnitrostátními způsoby krytí závazků ze starobního připojištění totiž i za předpokladu, že by byla prokázána, nemohou být zohledňována za cenu porušení volného pohybu služeb.
59 Ostatně v rozsahu, v němž je odůvodnění vycházející ze soutěžní neutrality smíšeno s úvahami vztahujícími se k účinnosti daňových kontrol, vyvolává stejnou kritiku jako tu, která již byla uplatněna proti posledně uvedenému odůvodnění (viz body 42 až 45 tohoto rozsudku).
K volnému pohybu osob a kapitálu
60 S ohledem na výše uvedené není namístě posuzovat, zda ustanovení Smlouvy o volném pohybu osob a kapitálu brání uplatňování takových právních předpisů, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení.
Ke článku 12 ES
61 Jelikož lze článek 12 ES samostatně použít, jen pokud jde o právní vztahy upravené právem Společenství, pro něž Smlouva nestanoví zvláštní pravidla nediskriminace (viz zejména rozsudek ze dne 14. července 1994, Peralta, C‑379/92, Recueil, s. I‑3453, bod 18), není namístě se, s ohledem na výše uvedené úvahy, zabývat položenou otázkou z hlediska tohoto ustanovení.
62 Na položenou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že článek 49 ES brání tomu, aby pojištění sjednané u společnosti usazené v jiném členském státě a splňující všechny podmínky pro starobní připojištění stanovené vnitrostátním právem s výjimkou podmínky, podle níž musí být sjednáno u pojišťovny usazené v tuzemsku, podléhalo z daňového hlediska odlišnému zacházení s dopadem na daň z příjmu, jenž může být, v závislosti na okolnostech projednávané věci, méně příznivý.
K nákladům řízení
63 Výdaje vzniklé švédské, dánské a italské vládě, jakož i Komisi, které předložily Soudnímu dvoru vyjádření, se nenahrazují. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud.
Z těchto důvodů,
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát)
o otázce, která mu byla předložena usnesením Regeringsrätten ze dne 23. října 2001, rozhodl takto:
Článek 49 ES brání tomu, aby pojištění sjednané u společnosti usazené v jiném členském státě a splňující všechny podmínky pro starobní připojištění stanovené vnitrostátním právem s výjimkou podmínky, podle níž musí být sjednáno u pojišťovny usazené v tuzemsku, podléhalo z daňového hlediska odlišnému zacházení s dopadem na daň z příjmu, jenž může být, v závislosti na okolnostech projednávané věci, méně příznivý.
Wathelet Timmermans La Pergola
Jann Rosas
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 26. června 2003.
Vedoucí soudní kanceláře Předseda pátého senátu
R. Grass M. Wathelet
* Jednací jazyk: švédština.