null
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
12. března 2026(*)
„ Řízení o předběžné otázce – Článek 45 SFEU – Volný pohyb pracovníků – Daň z příjmu – Příjmy z výdělečné činnosti dosažené v jiném členském státě – Osvobození od daně s výhradou progrese v členském státě bydliště – Neuplatnění dvoustranné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění smluvním státem – Ztráta části daňových výhod souvisejících s osobní a rodinnou situací daňového poplatníka“
Ve věci C‑150/25 [Marhaux] (i),
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím tribunal de première instance du Luxembourg (Belgie) ze dne 19. února 2025, došlým Soudnímu dvoru dne 20. února 2025, v řízení
BX
proti
État belge
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení: M. L. Arastey Sahún, předsedkyně senátu, J. Passer, E. Regan (zpravodaj), D. Gratsias a B. Smulders, soudci,
generální advokátka: T. Ćapeta,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
– za BX: M. Igalson a M. Shooshtari, avocats,
– za belgickou vládu: S. Baeyens, P. Cottin a C. Pochet, jako zmocněnci,
– za francouzskou vládu: B. Dourthe a O. Duprat-Mazaré, jako zmocněnkyně,
– za Evropskou komisi: M. Herold a W. Roels, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 45 SFEU.
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi BX, daňovým rezidentem v Belgii, který pobírá příjmy z výdělečné činnosti z belgických, lucemburských a francouzských zdrojů, a État belge (belgický stát) ve věci neodečtení některých rodinných výdajů od základu daně z příjmů fyzických osob v Belgii.
Právní rámec
Smlouva o FEU
3 Podle čl. 45 SFEU:
„1. Je zajištěn volný pohyb pracovníků v [Evropské] [u]nii.
2. Volný pohyb pracovníků zahrnuje odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti, pokud jde o zaměstnávání, odměnu za práci a jiné pracovní podmínky.
[...]
4. Tento článek se nepoužije pro zaměstnání ve veřejné správě.“
Belgicko-francouzská daňová smlouva
4 Smlouva mezi Belgií a Francií o zamezení dvojímu zdanění a stanovení pravidel vzájemné správní a právní pomoci v oblasti daní z příjmů ze dne 10. března 1964 ve znění platném v době skutkového stavu sporu v původním řízení (dále jen „belgicko-francouzská daňová smlouva“), stanoví v článku 10 odst. 1:
„Odměny přiznané ve formě platů, mezd, plateb, zůstatků a důchodů jedním ze smluvních států nebo právnickou osobou veřejného práva tohoto státu, která nevykonává průmyslovou nebo obchodní činnost, podléhají dani výlučně v uvedeném státě.“
5 Článek 25 této smlouvy zní následovně:
„1.
a) „Státní příslušníci jednoho smluvního státu nepodléhají ve druhém smluvním státě žádnému zdanění nebo povinnosti s ním související, které jsou jiné nebo přísnější než ty, kterým podléhají nebo mohou podléhat státní příslušníci tohoto druhého státu, kteří se nacházejí ve stejné situaci, zejména pokud jde o bydliště nebo sídlo. Bez ohledu na článek 1 se toto ustanovení vztahuje rovněž na osoby, které nejsou rezidenty smluvního státu nebo obou smluvních států.
b) Má se za to, že fyzická nebo právnická osoba, osobní společnost nebo sdružení, které jsou rezidenty smluvního státu, se nenacházejí ve stejné situaci jako fyzická nebo právnická osoba, osobní společnost nebo sdružení, které nejsou rezidenty tohoto státu, a to bez ohledu na definici státní příslušnosti, i když jsou právnické osoby, osobní společnosti a sdružení považovány za státní příslušníky smluvního státu, jehož jsou rezidenty.
2. Aniž jsou dotčena ustanovení odstavce 1, nepodléhají fyzické osoby, které jsou rezidenty jednoho smluvního státu a vykonávají zaměstnání v druhém smluvním státě, v tomto druhém státě z titulu příjmů z této činnosti žádné dani nebo s ní spojené povinnosti, které jsou přísnější, než jsou ty, kterým podléhají nebo mohou podléhat fyzické osoby, které jsou rezidenty tohoto druhého státu a vykonávají v něm zaměstnání. Osobní odpočty, snížení základu daně a daňové úlevy v závislosti na rodinné situaci nebo výdajích, které tento druhý stát přiznává vlastním rezidentům, se však snižují v poměru k odměnám plynoucím z tohoto druhého státu oproti celkovým příjmům z výdělečné činnosti, ať plynou odkudkoli, jejichž je tento rezident příjemcem.
[...]
4. Pojem ‚státní příslušníci‘ označuje pro každou smluvní stranu:
a) všechny fyzické osoby, které mají státní příslušnost tohoto státu,
b) všechny právnické osoby, osobní společnosti a sdružení založené podle právních předpisů uvedeného státu.“
Belgické právo
6 Článek 104 zákona o daních z příjmů z roku 1992 ve znění předloženém předkládajícím soudem jako znění použitelné na spor v původním řízení stanoví:
„Od celkových čistých příjmů se odečtou následující výdaje, pokud byly skutečně zaplaceny během zdaňovacího období:
1. 80 % vyživovacích rent řádně vyplácených daňovým poplatníkem osobám, které nejsou členy jeho domácnosti, jsou-li jim vypláceny na základě povinnosti vyplývající z občanského zákoníku nebo soudního řádu nebo obdobné zákonné povinnosti podle cizích právních předpisů, jakož i 80 % kapitálu nahrazujícího takové renty. [...]“
7 Článek 155 první pododstavec tohoto zákona stanoví:
„Příjmy osvobozené od daně na základě mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění se zohlední při stanovení daně, tato daň se přitom sníží poměrně podle podílu osvobozených příjmů na celkových příjmech.“
8 Oběžník č. Ci.RH.331/575.420 (AFER 8/2008) ze dne 12. března 2008 stanoví:
„I. Úvod
1. V belgickém daňovém systému se daňové výhody spojené s osobní nebo rodinnou situací daňového poplatníka (odpočet vyživovacích rent, odpočet osvobozených příplatků na nezaopatřené děti apod.) uplatňují na příjmy pocházející z Belgie, jakož i na příjmy pocházející ze zahraničí. Pokud nebyla příslušná rodinná nebo osobní situace zohledněna v zahraničí, část těchto výhod se ztrácí.
Nizozemsko uplatňovalo metodu osvobození od daně s výhradou progrese obdobnou metodě uplatňované v Belgii. Soudní dvůr Evropských společenství však v rozsudku [ze dne 12. prosince 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), týkajícím se] rezidenta Nizozemska, rozhodl, že tento postup je v rozporu s právní úpravou volného pohybu osob v rámci [Unie].
Evropská komise vyzvala Belgii, aby zajistila soulad belgických daňových předpisů týkajících se uplatňování metody osvobození od daně s výhradou progrese v rámci ‚zdanění příjmu fyzických osob‘ s povinnostmi, které pro ni plynou z článků [21, 45, 49 a 63 SFEU] a z článků 28, 31 a 40 Dohody [o Evropském hospodářském prostoru (EHS), ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1, s. 3)].
Bylo přijato následující řešení: pokud nebyla rodinná nebo osobní situace daňového poplatníka zohledněna v zahraničí, poskytne se kromě snížení daně stanoveného v [článku 155 zákona o daních z příjmů z roku 1992] snížení daně z příjmů pocházejících ze zahraničí.
[...]
II. Podmínky použití
[...]
9. Dodatečné snížení nelze v žádném případě přiznat:
Pokud byly daňovému poplatníkovi přiznány výhody související s osobní nebo rodinnou situací v zahraničním státě nebo státech, které jsou členy [Evropského hospodářského prostoru (EHP)], s použitím pravidla poměrného rozdělení. Tak je tomu zejména v případě, kdy jsou tyto výhody poskytovány v poměru k příjmům dosaženým v dotčených státech v celosvětovém příjmu nebo v celkových příjmech z výdělečné činnosti. Takové pravidlo poměrného rozdělení je stanoveno ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění uzavřených s Francií (pouze pro určité kategorie příjmů z výdělečné činnosti) a Nizozemskem [...]“
Francouzské právo
9 Obecný daňový zákoník ve znění, které předkládající soud uvádí jako znění použitelné na spor v původním řízení (dále jen „obecný daňový zákoník“), v článku 156 stanoví:
„Daň z příjmů se stanoví podle celkové výše ročního čistého příjmu, jímž disponuje každá daňová domácnost. Tento čistý příjem se stanoví s ohledem na majetek a kapitál, které vlastní členové daňové domácnosti uvedení v čl. 6 odst. 1 a 3, na povolání, která vykonávají, na platy, mzdy, důchody a doživotní důchody, kterých požívají, jakož i na zisky ze všech ziskových operací, které vykonávají, po odečtení:
[...]
II. Následující náklady, pokud nejsou zahrnuty do ocenění příjmů různých kategorií:
[...]
2° [...] výživné splňující podmínky stanovené v článcích 205 až 211, 367 a 767 občanského zákoníku, s výjimkou výživného vypláceného předkům, pokud se použijí ustanovení uvedená v čl. 199o odst. 1 a 2; [...]“
10 Článek 164 A obecného daňového zákoníku stanoví:
„Příjmy z francouzských zdrojů osob, které nemají daňovou rezidenci ve Francii, se stanoví podle pravidel platných pro příjmy stejné povahy pobírané osobami, které mají daňovou rezidenci ve Francii. Nelze však odečíst žádné výdaje, které jsou odečitatelné z celkového příjmu podle ustanovení tohoto zákoníku.“
11 Článek 197 A obecného daňového zákoníku stanoví:
„Pravidla bodů 1 a 2 odstavce I článku 197 se použijí při výpočtu daně z příjmů splatné osobami, které nemají daňovou rezidenci ve Francii a:
a. Pobírají příjmy z francouzského zdroje; v tomto případě nesmí být daň nižší než částka vypočtená uplatněním sazby 20 % na část zdanitelného čistého příjmu, která je nižší nebo rovna horní hranici druhého pásma sazebníku daně z příjmů, a sazby 30 % na část přesahující tuto hranici; [...]
b) Odchylně od článku 164 A se pro účely výpočtu sazby francouzské daně ze všech celosvětových příjmů stanovené v tomto článku připouští odpočet výživného stanoveného v čl. 156 odst. II bodě 2 za týchž podmínek a omezení, pokud je toto výživné zdanitelné u svého příjemce ve Francii a jeho zohlednění nesnižuje daň splatnou daňovým poplatníkem ve státě jeho bydliště.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
12 BX je daňovým rezidentem v Belgii a pobírá tam odměny jako vedoucí pracovník podniku. Kromě toho vykonává výdělečnou činnost v Lucembursku a Francii a z titulu těchto činností pobírá příjmy v těchto zemích. Příjmy z francouzského zdroje jsou tvořeny platem úředníka, protože BX působí v této zemi jako vysokoškolský profesor.
13 V souladu s belgicko-francouzskou daňovou smlouvou jsou tyto příjmy pocházející z francouzského zdroje zdaňovány ve Francii a osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob v Belgii, kde jsou však po uplatnění pásma daně zohledněny pro účely stanovení daně, přičemž tato daň je následně snížena o část daně vypočtenou z části osvobozených příjmů.
14 BX vyplácí své dceři a bývalé manželce, které mají bydliště v Belgii, vyživovací renty, nazývané ve francouzském právu jako „výživné“. Za zdaňovací období 2020 a 2021 podal daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob v Belgii a v těchto přiznáních uvedl všechny své příjmy, jakož i zaplacené vyživovací renty.
15 Při stanovení výše daně, kterou BX dlužil za každý z těchto zdaňovacích období, mu belgická daňová správa přiznala odpočet vyplacených vyživovacích rent pouze v poměru k jeho příjmům z belgických zdrojů.
16 Vzhledem k tomu, že jeho původní stížnosti nevedly ke zrušení nebo snížení daní z příjmů fyzických osob stanovených za zdaňovací období 2020 a 2021, podal BX žalobu k tribunal de première instance du Luxembourg (soud prvního stupně provincie Lucembursko, Belgie), který je předkládajícím soudem, přičemž tvrdil, že pravidlo poměrného rozdělení odpočitatelných vyživovacích rent mezi příjmy ze zdroje v Belgii a příjmy ze zahraničního zdroje, osvobozené od této daně, je v rozporu s článkem 45 SFEU.
17 Předkládající soud má za to, že na základě belgicko-francouzské daňové smlouvy měla francouzská daňová správa umožnit BX odečíst od jeho zdanitelných příjmů ve Francii část vyživovacích rent, které vyplácí své dceři a bývalé manželce, ale že ve skutečnosti tento členský stát takový odpočet odepírá, pokud příjemci vyživovacích rent, jak je tomu u posledně uvedených, nepodléhají francouzskému daňovému režimu. V této souvislosti má tento soud pochybnosti o slučitelnosti belgických daňových pravidel, která vedou k tomu, že daňový poplatník pobírající příjmy pocházející z francouzského zdroje, avšak osvobozené od daně z příjmů fyzických osob na základě belgicko-francouzské daňové smlouvy, nemůže odečíst část vyživovacích rent, které vyplácí, od svých zdanitelných příjmů v Belgii, s článkem 45 SFEU, aniž by tato část byla ve Francii zohledněna z titulu jeho rodinné situace v poměru k příjmům zdanitelným v tomto posledně uvedeném členském státě, a to z důvodu, že tento soud má za to, že jde o nesprávné použití této smlouvy francouzskými daňovými orgány.
18 Pokud jde o příjmy z lucemburského zdroje pobírané BX, předkládající soud poznamenává, že BX nepožíval ani v Lucembursku daňových výhod souvisejících s jeho osobní a rodinnou situací, ale má za to, že může uplatnit platné právní předpisy, aniž by bylo nutné požádat Soudní dvůr o výklad článku 45 SFEU v této situaci.
19 Za těchto podmínek se tribunal de première instance du Luxembourg (soud prvního stupně provincie Lucembursko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být článek 45 SFEU vykládán v tom smyslu, že členský stát (Belgické království) musí při výpočtu daně z příjmů fyzických osob jednoho ze svých rezidentů zohlednit skutečnost, že bez ohledu na takovou smluvní doložku o zákazu diskriminace, jako je čl. 25 odst. 2 [belgicko-francouzské daňové smlouvy], která stanoví poměrné poskytování osobních odpočtů, snížení základů daně a daňových úlev nerezidentům v závislosti na rodinné situaci nebo výdajích, z důvodu zvláštních podmínek stanovených vnitrostátními právními předpisy členského státu zaměstnání (Francouzská republika), v projednávané věci článkem 197 A francouzského obecného daňového zákoníku, a sice že se pro účely výpočtu francouzské daně odpočet výživného, které tento nerezident tohoto státu zaměstnání [zaplatil], připouští při výpočtu sazby francouzské daně pouze tehdy, pokud je toto výživné zdanitelné u svého příjemce ve Francii a jeho zohlednění nesnižuje daň splatnou daňovým poplatníkem ve státě jeho bydliště, což má za následek, že tomuto belgickému rezidentu nesvědčí daňové zohlednění výživného v poměru ke zdanitelným příjmům ve státě zaměstnání (Francouzská republika), ani ve státě bydliště (Belgické království), a to i když je tento stát bydliště způsobilý vypočítat daň započtením odpočitatelného výživného oproti příjmům z tuzemska po vyčlenění části odměn osvobozených od daně na základě smlouvy, aby se výhoda plynoucí z odpočtu neoslabila započtením výživného oproti příjmům osvobozeným od daně na základě smlouvy s výhradou progrese, ve vztahu k nimž neměl ve skutečnosti ve státě zaměstnání z poměrného zohlednění uvedeného výživného prospěch?“
K předběžné otázce
K pravomoci Soudního dvora a přípustnosti otázky
20 Francouzská vláda v písemném vyjádření tvrdí, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je nepřípustná především z důvodu, že předkládající soud žádá Soudní dvůr, aby rozhodl o důsledcích případného porušení ustanovení daňové smlouvy jedním ze smluvních států, což nespadá do pravomoci Soudního dvora. Tento soud dále dostatečně neuvedl právní a skutkový rámec sporu v původním řízení. Konečně je položená otázka v podstatě hypotetická. Článek 25 belgicko-francouzské daňové smlouvy se totiž na tento spor nepoužije na základě druhého odstavce tohoto článku, který omezuje v případě fyzických osob-nerezidentů využití zásady zákazu diskriminace, kterou stanoví, pouze na osoby vykonávající zaměstnání v druhém smluvním státě. BX přitom není zaměstnancem ve Francii, jelikož jeho pracovní poměr má služební povahu, nikoli smluvní povahu.
21 V tomto ohledu je třeba zaprvé zdůraznit, že pokud žádost překračuje meze stanovené v čl. 267 první větě SFEU, které určují možný předmět předběžné otázky, musí být zamítnuta nikoli jako nepřípustná, ale z důvodu nedostatku pravomoci Soudního dvora (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 28. dubna 2025, A.En. Slovensko, C‑201/24, EU:C:2025:288, body 35 až 39).
22 S ohledem na tyto meze přitom Soudní dvůr nemá pravomoc rozhodovat o případném porušení, ze strany členského státu, ustanovení smlouvy uzavřené s jedním nebo několika jinými členskými státy, která slouží k vyloučení nebo ke zmírnění negativních dopadů vyplývajících z koexistence vnitrostátních daňových systémů (rozsudek ze dne 16. července 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, bod 22). Soudní dvůr nemá pravomoc přezkoumávat ani vztah mezi vnitrostátním opatřením a ustanoveními smlouvy uzavřené za účelem zamezení dvojímu zdanění, jelikož taková otázka nespadá do výkladu unijního práva (rozsudek ze dne 24. října 2018, Sauvage a Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, bod 17).
23 Nic to však nemění na tom, že v rámci řízení podle článku 267 SFEU má Soudní dvůr pravomoc rozhodovat o předběžných otázkách týkajících se výkladu ustanovení unijního práva s ohledem na skutkovou a právní situaci popsanou předkládajícím soudem v jeho žádosti.
24 Pokud tedy předkládající soud zmiňuje existenci smlouvy o zamezení dvojímu zdanění jako součást relevantního právního rámce, musí Soudní dvůr zohlednit tuto smlouvu a její výklad předkládajícím soudem, aby předkládajícímu soudu poskytl užitečný výklad unijního práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. října 2018, Sauvage a Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, bod 18).
25 Z toho vyplývá, že i když je v projednávané věci jediná předběžná otázka položena na základě předpokladu spojeného s výkladem belgicko-francouzské daňové smlouvy předkládajícím soudem, není třeba konstatovat, že Soudní dvůr nemá pravomoc, jelikož se tato otázka týká výkladu článku 45 SFEU, a nikoli výkladu této smlouvy. Naproti tomu odpověď Soudního dvora na tuto otázku bude dána s výhradou, že tento předpoklad je správný, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
26 Pokud jde zadruhé o přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, je třeba připomenout, že z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že se na otázky týkající se výkladu unijního práva položené vnitrostátním soudem v právním a skutkovém rámci, který tento soud vymezí na vlastní odpovědnost a jehož správnost nepřísluší Soudnímu dvoru ověřovat, vztahuje domněnka relevance. Soudní dvůr může rozhodování o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem odmítnout pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jedná-li se o hypotetický problém nebo také nedisponuje-li Soudní dvůr skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny [rozsudek ze dne 18. června 2024, Bundesrepublik Deutschland (Účinek rozhodnutí o přiznání postavení uprchlíka), , C‑753/22, EU:C:2024:524, bod 44].
27 Pokud jde konkrétně o posledně uvedený případ, podle ustálené judikatury, která se odráží v čl. 94 písm. a) a b) jednacího řádu Soudního dvora, nezbytnost dospět k takovému výkladu unijního práva, který by byl pro vnitrostátní soud užitečný, zejména vyžaduje, aby tento soud jednak uvedl relevantní skutečnosti nebo alespoň uvedl skutkové okolnosti, na nichž jsou otázky založeny, a jednak vymezil právní rámec, do něhož spadají otázky, které pokládá (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. října 2025, Attal a Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, bod 20 a citovaná judikatura).
28 V projednávané věci předkládající soud dostatečně podrobně popsal relevantní skutkový a právní rámec sporu v původním řízení, aby Soudní dvůr mohl odpovědět na položenou otázku způsobem, který může být pro tento soud užitečný. Kromě toho, i když Soudnímu dvoru nepřísluší, aby se v rámci řízení upraveného v článku 267 SFEU vyjadřoval k otázce, zda je výklad belgicko-francouzské daňové smlouvy nebo francouzského práva předkládajícím soudem správný, jelikož v rámci tohoto řízení, které je založeno na jasné dělbě funkcí mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem, veškeré posouzení skutkového stavu a vnitrostátního práva, k němuž je třeba přirovnat smlouvy uzavřené mezi dvěma členskými státy, spadá výlučně do pravomoci vnitrostátního soudu, ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, zjevně nevyplývá, že by položená otázka neměla žádný vztah k realitě nebo předmětu tohoto sporu nebo že by nastolila hypotetický problém.
29 V důsledku toho není namístě prohlásit žádost o rozhodnutí o předběžné otázce za nepřípustnou.
K věci samé
30 Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 45 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, jejíž použití vede k částečné ztrátě nároku na daňový odpočet, jehož cílem je zohlednit osobní a rodinnou situaci daňových poplatníků-rezidentů v prvním členském státě v případě, že pobírají příjmy z výdělečné činnosti ve druhém členském státě, tedy příjmy, které jsou osvobozeny od daně v členském státě bydliště na základě dvoustranné daňové smlouvy, zatímco daňoví poplatníci-rezidenti, kteří nemají příjmy pocházející z jiného členského státu, mají nárok na tento odpočet v plné výši, pokud na základě této dvoustranné daňové smlouvy měla být ztráta této části uvedeného odpočtu kompenzována v druhém členském státě odpovídající možností získat obdobný odpočet úměrný příjmům dosaženým v tomto druhém členském státě.
31 V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle článku 45 SFEU je zajištěn volný pohyb pracovníků v Unii. Podle odstavce 2 tohoto článku 45 tato svoboda zahrnuje odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti, pokud jde o zaměstnávání, odměnu za práci a jiné pracovní podmínky.
32 Je pravda, že čl. 45 odst. 4 SFEU stanoví, že ustanovení uvedená v odstavcích 1 až 3 tohoto článku se nepoužijí pro zaměstnání ve veřejné správě. Ve věci v původním řízení přitom příjmy, které BX pobírá v jiném členském státě, než ve kterém má bydliště, spočívají v platu úředníka.
33 Toto ustanovení však nemůže mít dosah, který by překračoval cíl, pro který bylo přijato, který spočívá v umožnění členským státům omezit přístup cizích státních příslušníků k určitým zaměstnáním ve veřejné správě, ale nikoli v tom, aby bylo těmto členským státům umožněno přijmout diskriminační opatření v oblasti odměňování nebo jiných pracovních podmínek vůči státním příslušníkům jiných členských států, kteří byli připuštěni k takovým zaměstnáním (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. února 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, bod 4).
34 Článek 45 odst. 4 SFEU tedy musí být vykládán v tom smyslu, že vyjímá pracovníka z působnosti ustanovení obsažených v odstavcích 1 až 2 článku 45 SFEU, pouze pokud jde o přístup k určitým zaměstnáním ve veřejné správě.
35 Toto ustanovení naproti tomu nebrání tomu, aby se v rámci sporu daňové povahy daňový poplatník-rezident, který vykonává zaměstnání ve veřejné správě v jiném členském státě, mohl dovolávat postavení „pracovníka“ ve smyslu článku 45 SFEU, pokud jde o zdanění jeho příjmů z tohoto zaměstnání.
36 Je však třeba rovněž připomenout, že za současného stavu unijního práva si každý členský stát může při dodržení tohoto práva uspořádat svůj systém zdanění příjmů, takže svobody pohybu nelze chápat v tom smyslu, že by členský stát byl povinen stanovit svá daňová pravidla v závislosti na pravidlech jiného členského státu, aby ve všech situacích zajistil zdanění odstraňující veškeré rozdíly vyplývající z vnitrostátních daňových právních úprav (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 27. února 2020, AURES Holdings, C‑405/18, EU:C:2020:127, bod 32, a ze dne 10. listopadu 2022, VP CAPITAL, C‑414/21, EU:C:2022:871, bod 19).
37 Konkrétně podle ustálené judikatury nevýhody, které mohou vyplývat ze souběžného výkonu daňové pravomoci různých členských států, netvoří omezení zakázaná Smlouvou o FEU, pokud takový výkon není diskriminační (viz mimo jiné rozsudek ze dne 25. února 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, bod 28 a citovaná judikatura).
38 Diskriminace může nicméně nastat pouze tehdy, pokud jsou rozdílná pravidla používána na srovnatelné situace nebo stejné pravidlo na rozdílné situace (viz zejména rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 30; ze dne 18. června 2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, bod 21, a ze dne 9. února 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, bod 29).
39 Za tímto účelem musí být srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací posuzována s ohledem na předmět, obsah a cíle sledované dotčenými pravidly (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. listopadu 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, bod 65 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 30. ledna 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, bod 76).
40 Pokud tedy vnitrostátní pravidla stanoví za účelem zohlednění osobní a rodinné situace daňových poplatníků odpočty použitelné při výpočtu vyměřovacího základu na celkový příjem, musí být daňoví poplatníci-rezidenti a daňoví poplatníci-nerezidenti obecně považováni za osoby, které se nenacházejí ve srovnatelných situacích, jelikož příjem pobíraný na území státu daňovými poplatníky-nerezidenty, který je v tomto státě v zásadě jediným zdanitelným příjmem, představuje nejčastěji pouze část celkových příjmů těchto poplatníků, přičemž tento stát v zásadě není středem jejich osobních a rodinných zájmů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, body 31 a 32).
41 Naproti tomu, pokud členský stát uplatňuje zásadu zdanění všech příjmů daňových poplatníků v místě jejich bydliště, včetně příjmů ze zahraničních zdrojů, je třeba daňové poplatníky-rezidenty, kteří mají takové zahraniční příjmy v důsledku výkonu práva na volný pohyb pracovníků, a ty, kteří takové příjmy nemají, považovat za osoby nacházející se ve srovnatelných situacích.
42 S ohledem na tuto srovnatelnost situací různých kategorií daňových poplatníků-rezidentů v případě, že členský stát bydliště vykonává daňové pravomoci ve vztahu ke všem příjmům takových daňových poplatníků, je v zásadě na tomto členském státě, aby těmto různým kategoriím daňových poplatníků-rezidentů přiznal veškeré daňové výhody spojené s jejich osobní a rodinnou situací, a to i kdyby tito daňoví poplatníci měli příjmy ze zahraničního zdroje, přičemž tento členský stát je ostatně, s výjimkou zvláštních případů, nejlépe schopen posoudit osobní daňovou schopnost uvedených daňových poplatníků, která vyplývá z přihlédnutí k celkovým příjmům a osobní a rodinné situaci těchto daňových poplatníků (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, body 32 a 33, jakož i ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 43).
43 Soudní dvůr však připustil, že při neexistenci harmonizačních opatření přijatých na unijní úrovni mají členské státy i nadále možnost změnit tuto souvislost mezi zohledněním všech příjmů svých rezidentů členským státem bydliště a jejich celkovou osobní a rodinnou situací prostřednictvím dvoustranných nebo mnohostranných smluv o zamezení dvojímu zdanění. Členský stát bydliště, který uplatňuje zásadu zdanění všech příjmů daňových poplatníků v místě bydliště, tedy může být smluvně zproštěn povinnosti splnit povinnost plně zohlednit osobní a rodinnou situaci daňových poplatníků, kteří mají bydliště na jeho území a vykonávají alespoň částečně hospodářskou činnost v jiném členském státě, pokud výjimečně, zejména s ohledem na skutečnost, že smlouvy této povahy mají přednost před právními předpisy zavádějícími takovou zásadu, osvobodí od daně příjmy pocházející z členského státu, se kterým ratifikoval takovou smlouvu [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 99, a ze dne 15. července 2021, État belge (Ztráta daňových výhod v členském státě bydliště), C‑241/20, EU:C:2021:605, bod 44].
44 V této situaci se však tento členský stát bydliště může zprostit splnění povinnosti plně zohlednit osobní a rodinnou situaci těchto daňových poplatníků-rezidentů vykonávajících alespoň částečně hospodářskou činnost v jiném členském státě pouze tehdy, pokud je s ohledem na veškeré daňové výhody související s jejich osobní a rodinnou situací, které jsou jim takto přiznány, tato situace plně zohledněna [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, body 100 a 101, jakož i ze dne 15. července 2021, État belge (Ztráta daňových výhod v členském státě bydliště), C‑241/20, EU:C:2021:605, body 45 a 46].
45 V projednávané věci se předkládající soud v podstatě snaží určit, zda lze členský stát bydliště považovat za zproštěný této povinnosti již samotnou existencí dvoustranné daňové smlouvy, na jejímž základě si tento členský stát a členský stát zaměstnání rozdělily zdanění veškerých příjmů daňového poplatníka a v poměru k tomuto rozdělení zohlednění jeho osobní a rodinné situace, i když tato smlouva není tímto druhým členským státem uplatňována způsobem, který v praxi vede k tomu, že je celá tato situace řádně zohledněna v jednom nebo druhém z těchto dvou členských států.
46 V tomto ohledu je třeba připomenout, že základ judikatury připomenuté v bodě 44 tohoto rozsudku spočívá v povinnosti členských států vykonávat daňovou pravomoc nediskriminačním způsobem pro státní příslušníky Unie, kteří využili práva na volný pohyb pracovníků zaručeného v čl. 45 odst. 1 a 2 SFEU.
47 Pokud přitom členský stát bydliště uzavře dvoustrannou daňovou smlouvu, kterou si tento členský stát a členský stát zaměstnání rozdělují zdanění všech příjmů daňových poplatníků, kteří využili práva na volný pohyb pracovníků, a v poměru k tomuto rozdělení zohlednění jejich osobní a rodinné situace, je třeba mít za to, že členský stát bydliště vykonával pravomoci nediskriminačním způsobem pouze tehdy, pokud jsou v důsledku použití ustanovení této smlouvy v každém z těchto členských států dotčení daňoví poplatníci ujištěni, že celkově bude stejně jako u daňových poplatníků-rezidentů, kteří nemají příjmy pocházející z jiného členského státu, řádně zohledněna jejich celková osobní a rodinná situace.
48 Je totiž třeba uvést, že cílem zásady zákazu diskriminace, jak je konkretizována zejména v čl. 45 odst. 1 a 2 SFEU, je odstranit veškerá opatření, která v oblasti volného pohybu pracovníků ukládají státnímu příslušníkovi jiného členského státu přísnější zacházení nebo jej staví do nevýhodného postavení z hlediska práva nebo z hlediska faktického postavení ve srovnání s postavením, které by za stejných okolností měl státní příslušník (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. prosince 1984, Haug-Adrion, 251/83, EU:C:1984:397, bod 14).
49 Pokud se tedy členský stát bydliště dohodne s jinými členskými státy na tom, že na ně převede část plnění povinnosti zohlednit veškerou osobní a rodinnou situaci daňových poplatníků s bydlištěm na jeho území, bude se mít za to, že členský stát bydliště vykonal daňové pravomoci nediskriminačním způsobem vůči státním příslušníkům Unie, kteří uplatnili právo na volný pohyb pracovníků, pouze pokud z tohoto výkonu vyplývá, že tito státní příslušníci nejsou v právním ani faktickém postavení znevýhodněni ve srovnání s daňovými poplatníky-rezidenty, kteří práva nevyužili na volný pohyb pracovníků.
50 Naproti tomu, pokud členský stát bydliště uzavře se státem zaměstnání takovou dvoustrannou daňovou smlouvu, ale soudy tohoto státu bydliště řádně konstatují, že z důvodu použití této smlouvy ve státě zaměstnání není ztráta části odpočtu použitelného na daňové poplatníky-rezidenty v členském státě bydliště z důvodu jejich osobní a rodinné situace kompenzována odpovídající možností dosáhnout obdobného odpočtu ve státě zaměstnání, který je úměrný příjmům dosaženým v tomto státě, nelze členský stát bydliště považovat za zproštěný povinnosti plně zohlednit osobní a rodinnou situaci daňových poplatníků-rezidentů.
51 Pokud je tedy ve státě zaměstnání skutečně použita daňová smlouva uzavřená tímto státem se státem bydliště, a toto použití staví v tomto státě bydliště dotyčné daňové poplatníky-rezidenty do nevýhodné situace ve srovnání s daňovými poplatníky-rezidenty, kteří nevyužili práva na volný pohyb pracovníků, musí být právní úprava tohoto státu bydliště v rozsahu, v němž těmto daňovým poplatníkům neumožňuje, aby v této situaci znovu získali právo na plné zohlednění svých osobních a rodinných výdajů, považována za úpravu, která zavádí omezení volného pohybu pracovníků.
52 Takové omezení lze přitom připustit pouze tehdy, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu (rozsudek ze dne 14. března 2019, Jacob a Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, bod 44 a citovaná judikatura) nebo pokud se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. července 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 23).
53 V projednávaném případě však předkládající soud ani belgická vláda neuvedly žádné naléhavé důvody obecného zájmu, které by mohly představovat takové odůvodnění, jako je nutnost zajistit soudržnost belgického daňového režimu. Kromě toho identifikace omezení v bodě 51 tohoto rozsudku spočívá právě na analýze srovnatelnosti situací, ve kterých se nachází daňový poplatník-rezident, který využil práva na volný pohyb pracovníků a vůči němuž členský stát bydliště uplatňuje takovou daňovou smlouvu, jako je smlouva popsaná předkládajícím soudem, a v zásadě daňový poplatník-rezident, který takové právo nevyužil.
54 S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že článek 45 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, jejíž použití vede k částečné ztrátě nároku na daňový odpočet, jehož cílem je zohlednit osobní a rodinnou situaci daňových poplatníků-rezidentů v prvním členském státě v případě, že pobírají příjmy z výdělečné činnosti ve druhém členském státě, tedy příjmy, které jsou osvobozeny od daně v členském státě bydliště na základě dvoustranné daňové smlouvy, zatímco daňoví poplatníci-rezidenti, kteří nemají příjmy pocházející z jiného členského státu, mají nárok na tento odpočet v plném rozsahu, pokud na základě této dvoustranné daňové smlouvy měla být ztráta této části uvedeného odpočtu kompenzována ve druhém členském státě odpovídající možností získat obdobný odpočet úměrný příjmům dosaženým v druhém členském státě, k čemuž však nedošlo z důvodu použití uvedené smlouvy v druhém členském státě, neexistuje-li žádný naléhavý důvod obecného zájmu, který by mohl takovou ztrátu odůvodnit.
K nákladům řízení
55 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
Článek 45 SFEU
musí být vykládán v tom smyslu, že
že brání vnitrostátní právní úpravě, jejíž použití vede k částečné ztrátě nároku na daňový odpočet, jehož cílem je zohlednit osobní a rodinnou situaci daňových poplatníků-rezidentů v prvním členském státě v případě, že pobírají příjmy z výdělečné činnosti ve druhém členském státě, tedy příjmy, které jsou osvobozeny od daně v členském státě bydliště na základě dvoustranné daňové smlouvy, zatímco daňoví poplatníci-rezidenti, kteří nemají příjmy pocházející z jiného členského státu, mají nárok na tento odpočet v plném rozsahu, pokud na základě této dvoustranné daňové smlouvy měla být ztráta této části uvedeného odpočtu kompenzována ve druhém členském státě odpovídající možností získat obdobný odpočet úměrný příjmům dosaženým v druhém členském státě, k čemuž však nedošlo z důvodu použití uvedené smlouvy v druhém členském státě, neexistuje-li žádný naléhavý důvod obecného zájmu, který by mohl takovou ztrátu odůvodnit.
Podpisy
* Jednací jazyk: francouzština.
i Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádné ze zúčastněných stran.