–

za chorvatskou vládu: G. Vidović Mesarek, jako zmocněnkyně,

–

za Evropskou komisi: M. Björkland a A. Koričić, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 7 a 8 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi MK, fyzickou osobou, a Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (ministerstvo financí Chorvatské republiky, odbor pověřený správním řízením druhého stupně) ve věci výběru spotřební daně od MK.

3

Směrnice 2008/118 byla s účinností od 13. února 2023 zrušena směrnicí Rady (EU) 2020/262 ze dne 19. prosince 2019, kterou se stanoví obecná úprava spotřebních daní (Úř. věst. 2020, L 58, s. 4), která ji nahradila. Vzhledem k době, kdy nastaly skutkové okolnosti sporu v původním řízení, je však třeba tuto žádost o rozhodnutí o předběžné otázce posoudit s ohledem na ustanovení směrnice 2008/118.

4

Bod 8 odůvodnění směrnice 2008/118 stanovil:

„Jelikož pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani byly ve všech členských státech stejné, je nutno na úrovni Společenství jasně stanovit, kdy je zboží podléhající spotřební dani propuštěno ke spotřebě a kdo je osobou povinnou k této dani.“

5

Článek 7 směrnice 2008/118 stanovil:

„1.   Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.

2.   Pro účely této směrnice se ‚propuštěním ke spotřebě‘ rozumí

[…]“

6

Článek 8 směrnice 2008/118 stanovil:

„1.   Osobou povinnou ke vzniklé daňové povinnosti ke spotřební dani je:

2.   Odpovídá-li za platbu jedné dlužné spotřební daně více osob, odpovídají společně a nerozdílně.“

7

Článek 7 zákona o spotřebních daních (Zakon o trošarinama) ze dne 21. listopadu 2018 (Narodne novine, br. 106/18), ve znění použitelném na spor v původním řízení, nadepsaný „Výpočet spotřební daně“, stanoví:

„(1)   Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění zboží podléhajícího spotřební dani ke spotřebě na území Chorvatské republiky, pokud zákon nestanoví jinak […]“

8

Článek 12 zákona o spotřebních daních, nadepsaný „Výpočet a zaplacení spotřební daně v případě protiprávního jednání“, stanoví:

„(1)   Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká rovněž tehdy, pokud je zjištěno, že:

[…]

(2)   Pro účely tohoto zákona se protiprávním jednáním rozumí: výroba, zpracování, skladování, přijímání, odesílání, dovoz, uvádění na trh, přeprava, používání, prodej, nákup nebo držení zboží podléhajícího spotřební dani, z něhož nebyla spotřební daň vyměřena a zaplacena v souladu s ustanoveními tohoto zákona nebo z něhož nebyla spotřební daň vyměřena a zaplacena v plné výši, jakož i jiné zneužití práva při přepravě nebo nakládání se zbožím podléhajícím spotřební dani. Za protiprávní jednání se považuje i každé jednání, u něhož tak výslovně stanoví ustanovení tohoto zákona. Pokud osoba nakládající se zbožím podléhajícím spotřební dani nemůže prokázat řádnost jeho nabytí, držby a jiného faktického nebo právního nakládání s ním a z okolností případu vyplývá, že se zbožím podléhajícím spotřební dani nakládala nezákonně, má se za to, že se zbožím podléhajícím spotřební dani nakládá protiprávně.

(3)   Výpočet a zaplacení spotřební daně podle tohoto článku se stanoví platebním výměrem.

[…]“

9

Článek 124 zákona o spotřebních daních stanoví:

„(1)   Za zneužití práva při přepravě zboží podléhajícího spotřební dani nebo nakládání s ním se považuje každé jednání osob, které se jakýmkoli způsobem přímo či nepřímo podílejí na přepravě nebo nakládání se zbožím podléhajícím spotřební dani s cílem:

(2)   Má se za to, že osoby, které se jakýmkoli způsobem přímo nebo nepřímo podílejí na přepravě zboží podléhajícího spotřební daně nebo nakládání s ním, zneužily právo při přepravě zboží podléhajícího spotřební dani nebo při nakládání s ním, pokud:

(3)   Pro účely tohoto článku se za jakékoli nakládání se zbožím podléhajícím spotřební dani považuje jakékoli faktické nebo právní nakládání, včetně provádění výhradně finančních transakcí nebo operací, které zahrnují vystavení, potvrzení nebo ověření jakéhokoli účetního dokladu, uzavření smlouvy nebo účast na smluvních vztazích nebo vystavení, potvrzení nebo ověření přepravního dokladu nebo jakéhokoli jiného dokladu v postavení kupujícího, prodávajícího, zprostředkovatele, dopravce, příjemce nebo odesílatele zboží podléhajícího spotřební dani.“

10

Článek 125 zákona o spotřebních daních stanoví:

„(1)   Je-li základem pro určení vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani zneužití práva při přepravě zboží podléhajícího dani nebo nakládání s ním a je-li v této souvislosti zjištěna existence fiktivního právního úkonu nebo fiktivního dodání, přijetí, přepravy nebo nakládání se zbožím podléhajícím dani, je základem pro stanovení povinnosti k úhradě spotřební daně tedy fiktivní právní úkon, tj. fiktivní dodání, přijetí, přeprava zboží podléhajícího dani nebo nakládání s ním. Každá osoba, která se přímo nebo nepřímo podílí na zneužití práva při uzavření nebo uskutečnění fiktivního právního úkonu nebo fiktivního dodání, přijetí, přepravy nebo nakládání se zbožím podléhajícím dani, je odpovědná za vzniklou daňovou povinnost ke spotřební dani jako solidární dlužník.

(2)   Každá osoba, u níž je z objektivních okolností zřejmé, že věděla nebo měla vědět, že se svým jednáním nebo opomenutím dopouští zneužití práva při přepravě zboží podléhajícího spotřební dani nebo nakládání s ním, je odpovědná za vzniklou daňovou povinnost ke spotřební dani jako solidární dlužník.

[…]“

11

MK je vlastníkem řemeslného podniku založeného podle chorvatského práva, jenž se zabývá řezáním dřeva a pomocnými službami v odvětví lesnictví.

12

Dne 1. července 2019 vydala daňová správa, finanční úřad Virovitica (Porezna uprava, Područni Ured Virovitica, Chorvatsko) v návaznosti na daňovou kontrolu MK platební výměr, kterým jmenovanému doměřila daň z přidané hodnoty (DPH) ve výši 135603,57 chorvatských kun (HRK) (přibližně 18000 eur) s příslušnými úroky z prodlení. Daňová správa totiž konstatovala, že za období od 1. října 2016 do 31. prosince 2017 uplatnil MK odpočet DPH na základě faktur za dodávky ropných produktů, u nichž vyšlo najevo, že se jedná o falešné doklady. Bylo zejména konstatováno, že ve skutečnosti nedošlo k žádnému dodání ropných produktů. V důsledku toho nebyl MK přiznán nárok na odpočet DPH na vstupu.

13

Kromě toho ve správním řízení, které předcházelo sporu v původním řízení, provedli úředníci celní správy kontrolu spotřební daně, kterou byl MK povinen zaplatit, zejména podle ustanovení zákona o spotřebních daních. Bylo zjištěno, že v průběhu kontrolovaného období se v případě 36 faktur vystavených v roce 2016 a 119 faktur vystavených v roce 2017 za účelem nákupu pohonných hmot Eurodiesel, které MK předložil, jednalo o falešné faktury, a že k dotčeným dodáním nedošlo. V této souvislosti měly celní orgány za to, že se MK dopustil zneužití práva při přepravě zboží podléhajícího spotřební dani, a to ropných produktů, v množství 63435,23 litru, ve smyslu čl. 124 odst. 2 zákona o spotřebních daních. V důsledku toho celní správa platebním výměrem ze dne 22. října 2019 vyměřila spotřební daň z energetických produktů, kterou byl MK povinen zaplatit za období od 10. října 2016 do 31. prosince 2017 ve výši 226837,09 HRK (přibližně 30125 eur).

14

Správním rozhodnutím ze dne 31. března 2022 ministerstvo financí Chorvatské republiky, odbor pověřený správním řízením druhého stupně, zamítlo stížnost, kterou MK podal proti platebnímu výměru ze dne 22. října 2019. MK následně podal proti tomuto rozhodnutí o zamítnutí své stížnosti žalobu k předkládajícímu soudu, kterým je Správní soud v Osijeku (Upravni sud u Osijeku, Chorvatsko).

15

Předkládající soud nejprve uvádí, že rozsudkem Městského soudu ve Virovitici (Općinski sud u Virovitici, Chorvatsko) ze dne 19. března 2019 byl MK odsouzen v trestní věci k podmíněnému trestu odnětí svobody za padělání dokladů a zkrácení daně nebo cla a v adhezním řízení k úhradě částky odpovídající částce jeho daňového dluhu.

16

Předkládající soud rovněž uvádí, že bez ohledu na uložení spotřební daně uložila celní správa dne 21. dubna 2021 MK pokutu ve výši 45000 HRK (přibližně 6000 eur) na základě ustanovení zákona o spotřebních daních a z důvodu spáchaného správního deliktu, a sice zneužití práva při přepravě zboží podléhajícího spotřební dani.

17

Předkládající soud dále upřesňuje, že ustanovení zákona o spotřebních daních tak, jak jsou vykládána vnitrostátními soudy a správními orgány, umožňují stanovit spotřební daň z energetických produktů nezávisle na obecných pravidlech týkajících se vzniku spotřební daně, a zejména na pohybu zboží podléhajícího spotřební dani.

18

Konečně předkládající soud uvedl, že MK tvrdí, že ropné produkty dotčené v původním řízení nikdy neexistovaly a poté připomíná, že spotřební daň představuje daň ze spotřeby určitého zboží. Vyjadřuje tedy pochybnosti, zda je v souladu s unijním právem vnitrostátní právní úprava, která, jak je vykládána vnitrostátními orgány, stanoví spotřební daň v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, kdy nepochybně nedošlo k pohybu zboží podléhajícího spotřební dani a byly vystaveny falešné faktury za účelem neoprávněného uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu.

19

Za těchto okolností se Správní soud v Osijeku (Upravni sud u Osijeku) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o následující předběžné otázce:

„Musí být směrnice Rady 2008/118 […], zejména její články 7 a 8, […] vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi (a právní úpravě), která stanoví vznik daňové povinnosti ke spotřební dani z energetických produktů v situaci, kdy toto zboží podléhající spotřební dani nebylo uvedeno do oběhu, ale spotřební daň je vyměřena ze zboží uvedeného na falešných fakturách za nákup energetických produktů, které právě z důvodu zfalšování nezakládají nárok na odpočet DPH na vstupu, neboť se jedná o fiktivní dodání energetických produktů, což bylo s konečnou platností prokázáno i v trestním řízení?“

20

Úvodem je třeba konstatovat, že otázka předkládajícího soudu se, jak je formulována, týká výkladu jak článku 7 směrnice 2008/118, tak jejího článku 8, přičemž posledně uvedené ustanovení se týká určení „osoby povinné ke vzniklé daňové povinnosti ke spotřební dani“. Z předkládacího rozhodnutí přitom nevyplývá, že by uvedený soud měl v úmyslu předložit Tribunálu otázku určení osoby povinné ke vzniklé daňové povinnosti ke spotřební dani. Za účelem poskytnutí užitečné odpovědi na otázku položenou Tribunálu je tedy třeba provést výklad pouze článku 7 směrnice 2008/118.

21

Za těchto podmínek je třeba mít za to, že podstatou jediné otázky předkládajícího soudu je, zda článek 7 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jak je vykládána vnitrostátními orgány, která stanoví vznik daňové povinnosti ke spotřební dani z fiktivního dodání zboží podléhajícího spotřební dani uvedeného na falešných fakturách.

22

V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118 stanoví, že „[d]aňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo“. Článek 7 odst. 2 této směrnice definuje „propuštění ke spotřebě“ pomocí čtyř případů.

23

Kromě toho z bodu 8 odůvodnění směrnice 2008/118 vyplývá, že pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby pojem a podmínky „vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani“ byly ve všech členských státech stejné.

24

Za tímto účelem článek 7 směrnice 2008/118 určuje na unijní úrovni okamžik, kdy je zboží podléhající spotřební dani propuštěno ke spotřebě. Jak Soudní dvůr rozhodl, tato harmonizace v zásadě umožňuje vyloučit dvojí zdanění ve vztazích mezi členskými státy (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. dubna 2024, Girelli Alcool,C‑509/22, EU:C:2024:341, bod 41; obdobně viz rovněž rozsudek ze dne 24. února 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, bod 44 a citovaná judikatura).

25

Z toho vyplývá, že pojem „propuštění ke spotřebě“, který určuje okamžik vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani, musí být vykládán ve všech členských státech jednotně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. února 2018, Komise v. Řecko,C‑590/16, EU:C:2018:77, bod 45).

26

Jak upřesňuje předkládající soud, spor v původním řízení vznikl v kontextu fiktivního dodání zboží podléhajícího spotřební dani a uvedeného na falešných fakturách. Na základě informací poskytnutých předkládajícím soudem je třeba mít za to, že ve sporu v původním řízení nebyla spotřební daň uložena z důvodu opuštění zboží režimu s podmíněným osvobozením od daně, držení zboží mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, výroby mimo režim s podmíněným osvobozením od daně nebo dovozu, což jsou případy propuštění ke spotřebě uvedené v čl. 7 odst. 2 směrnice 2008/118, na které bylo odkázáno v bodě 22 výše. Tato daň nebyla uložena ani z důvodů neoprávněného opuštění, výroby nebo dovozu zboží podléhajícího spotřební dani, které spadají pod případy propuštění ke spotřebě stanovené v čl. 7 odst. 2 směrnice 2008/118.

27

Jak totiž vyplývá z informací poskytnutých předkládajícím soudem, ve sporu v původním řízení byla spotřební daň uložena z důvodu zneužití práva ve smyslu článku 124 zákona o spotřebních daních, a to v projednávané věci z důvodu zaúčtování hospodářských událostí na základě falešných faktur, ačkoli energetické produkty podléhající spotřební dani nebyly uvedeny do oběhu ani dodány.

28

V tomto ohledu je třeba připomenout, jak je uvedeno v bodě 22 výše, že čl. 7 odst. 2 směrnice 2008/118 uvádí případy „propuštění ke spotřebě“ zboží podléhajícího spotřební dani. Jak vyplývá ze znění tohoto ustanovení, tyto případy jsou vyjmenovány taxativně. Mimo tyto případy nelze mít tedy za to, že takový výrobek byl propuštěn ke spotřebě. Tento výklad vyplývá rovněž z nezbytnosti, zmíněné v bodech 24 a 25 výše, vykládat pojem „propuštění ke spotřebě“ jednotně ve všech členských státech.

29

Je třeba konstatovat, že případ uvedený v bodě 27 výše neodpovídá žádné ze situací uvedených v čl. 7 odst. 2 směrnice 2008/118 a nelze jej považovat za propuštění ke spotřebě ve smyslu tohoto ustanovení.

30

Kromě toho předkládající soud uvádí, že vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení byla odůvodněna zejména ochranou daňových zájmů Chorvatské republiky, aby zabránila zneužití některých režimů spotřební daně a významným daňovým únikům.

31

V tomto ohledu je třeba připomenout, že členské státy mají legitimní zájem na přijetí opatření k ochraně svých finančních zájmů a že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem, který sleduje směrnice 2008/118 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. června 2017, Komise v. Portugalsko, C‑126/15, EU:C:2017:504, bod 59).

32

Nic to však nemění na tom, že legislativní pravomoc k přijetí takových opatření, jako jsou opatření uvedená v bodě 31 výše, nemůže být vykonávána v rozporu s ustanoveními této směrnice, a zejména s jejím čl. 7 odst. 1 a 2, neboť jinak by byl ohrožen cíl harmonizace sledovaný unijním normotvůrcem a uvedený zejména v bodě 8 odůvodnění uvedené směrnice (rozsudek ze dne 21. prosince 2023, CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, bod 68).

33

V této souvislosti chorvatská vláda tvrdí, že cílem článků 124 a 125 zákona o spotřebních daních je zabránit používání protiprávně získaných energetických produktů. Pokud jde o tento argument, postačí zdůraznit, že jak vyplývá z bodů 26 a 27 výše, zdanění, jehož se týká otázka položená předkládajícím soudem, se netýkalo protiprávně nabytých energetických produktů.

34

S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že článek 7 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, která, jak je vykládána vnitrostátními orgány, stanoví vznik daňové povinnosti ke spotřební dani na základě fiktivního dodání zboží podléhajícího spotřební dani uvedeného na falešných fakturách.

35

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů

TRIBUNÁL (senát pro předběžné otázky)

rozhodl takto:

Článek 7 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS

musí být vykládán v tom smyslu, že

brání takové vnitrostátní právní úpravě, která, jak je vykládána vnitrostátními orgány, stanoví vznik daňové povinnosti ke spotřební dani na základě fiktivního dodání zboží podléhajícího spotřební dani uvedeného na falešných fakturách.