–

za německou vládu: J. Möller a R. Kanitz, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi: F. Behre a M. Herold, jako zmocněnci,

1

Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu čl. 24 odst. 1 a čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“), jakož i bodu 12 přílohy III této směrnice.

2

Tyto žádosti byly předloženy v rámci tří sporů, které jsou vedeny ve věci C‑409/24 mezi společností J-GmbH a Finanzamt K (finanční úřad K, Německo), ve věci C‑410/24 mezi D a Finanzamt F (finanční úřad F, Německo) a ve věci C‑411/24 mezi společností D GmbH & Co. KG a Finanzamt A (finanční úřad A, Německo) ve věci určení základní nebo snížené sazby daně z přidané hodnoty (DPH) použitelné na různé služby poskytované hotely a podobnými zařízeními při poskytování krátkodobých ubytovacích služeb.

3

Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH zní:

„Předmětem DPH jsou tato plnění:

[...]

4

Článek 24 odst. 1 této směrnice stanoví:

„‚Poskytnutím služby‘ se rozumí každé plnění, které není dodáním zboží.“

5

Článek 96 uvedené směrnice stanoví:

„Členské státy uplatňují základní sazbu DPH, kterou stanoví každý členský stát jako procentní podíl ze základu daně a která je stejná pro dodání zboží i pro poskytnutí služby.“

6

Článek 98 odst. 1 a odst. 2 první pododstavec téže směrnice stanoví:

„1.   Členské státy mohou uplatňovat jednu či dvě snížené sazby.

2.   Snížené sazby se uplatňují pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III.“

7

Příloha III směrnice o DPH, v níž je obsažen seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby DPH uvedené v článku 98, uvádí v bodě 12:

„poskytnutí ubytování hotelovými a jinými obdobnými zařízeními, včetně poskytnutí ubytování v prázdninových táborech a na místech upravených k využívání jako tábořiště a parkovišť pro obytné přívěsy“.

8

Ustanovení §1 odst. 1 bodu 1 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu), ze dne 21. února 2005 (BGB1 2005 I, s. 386), ve znění použitelném na spory v původním řízení (dále jen „UStG“), stanoví:

„Předmětem DPH jsou tato plnění:

9

Ustanovení §12 UStG stanoví:

„1.   Sazba daně činí pro každé zdanitelné plnění 19 % vyměřovacího základu daně [...]

2.   U následujících plnění se sazba daně snižuje na 7 %:

[...]

10

Oddíl 12.16 odst. 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (pokyn k uplatňování DPH) ze dne 1. října 2010 (BStBl. 2010 I, s. 846, dále jen „UStAE“) stanoví, že při poskytování ubytování podléhají snížené sazbě DPH tato plnění: poskytnutí prostor, které jsou zařízené a vybavené dalšími předměty bytového zařízení (např. televizor, rádio, telefon, bezpečnostní schránka); přístup k elektrické soustavě; poskytnutí povlečení, ručníků a županů; úklid pronajatých prostor; poskytnutí potřeb pro osobní hygienu, prostředků na čištění obuvi a šicích potřeb; buzení po telefonu; poskytnutí automatického zařízení na čištění obuvi; ubytování zvířat v pronajatých obytných prostorech a pokojích.

11

Oddíl 12.16 odst. 5 UStAE obsahuje demonstrativní výčet plnění, na která se nevztahuje snížená sazba DPH, a to i v případě vedlejších plnění spojených s krátkodobým ubytováním ve smyslu §12 odst. 2 bodu 11 UStG. Tento seznam služeb obsahuje poskytnutí konferenčních místností; poskytnutí prostor za účelem výkonu profesní nebo obchodní činnosti; poskytnutí parkovacích míst pro vozidla na základě samostatné dohody; poskytnutí mobilních domů, karavanů, obytných přívěsů, hausbótů a jachet, které nejsou trvale ukotveny; poskytnutí kajut na plavidlech používaných k přepravě; přepravu v lůžkových vozech vlaků; zprostředkování ubytovacích služeb; činnosti prováděné zařízeními pro ubytování domácích mazlíčků; bezplatně poskytované výhody (např. osobní užívání rekreačních apartmánů).

12

J, společnost podle německého práva, provozovala hotel a restauraci s parkovištěm, které mohlo být využíváno jejími zákazníky, aniž za to vybírala poplatek navíc k ceně za ubytování.

13

Kromě noclehu zahrnovalo poskytnutí ubytování rovněž snídani. Zákazníci však měli možnost ji nevyužít, přičemž cena snídaně byla v daném případě odečtena od celkové fakturované částky.

14

Společnost J měla za to, že nocleh, snídaně a poskytnutí parkovacích míst představují jediné plnění, a proto uplatnila sníženou sazbu DPH ve výši 7 % na celé toto plnění.

15

Na základě dvou daňových kontrol provedených finančním úřadem K týkajících se zejména období od června 2018 do května 2019 vydal tento úřad dva daňové výměry, v nichž měl v podstatě za to, že podle §12 odst. 2 bodu 11 druhé věty UStG musí být snídaně a poskytnutí parkovacích míst odděleny od poskytnutí ubytování a podléhat základní sazbě DPH ve výši 19 %.

16

Společnost J podala proti těmto výměrům odvolání, které finanční úřad K zamítl rozhodnutím ze dne 26. února 2020.

17

Tato společnost podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k Sächsisches Finanzgericht (Saský finanční soud, Německo), který ji rozsudkem ze dne 23. září 2020 zamítl v podstatě z důvodu, že snídaně a poskytnutí parkovacích míst nebyly vedlejšími plněními spojenými s ubytováním, ale samostatnými plněními. V každém případě podle uvedeného soudu i za předpokladu, že by tato plnění mohla být kvalifikována jako vedlejší k poskytnutí ubytování, měl finanční úřad K pravdu, když je od tohoto plnění oddělil, jak vyžaduje použitelné vnitrostátní právo.

18

Společnost J podala proti tomuto rozsudku opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), který je předkládajícím soudem.

19

Uvedený soud má za to, že Sächsisches Finanzgericht (Saský finanční soud) měl správně za to, že snídaně, kterou mohli zákazníci odmítnout a jejíž cena byla proto odečtena od ceny ubytování, představuje samostatné plnění, které tak musí podléhat základní sazbě DPH.

20

Uvedený soud naproti tomu upřesňuje, že v projednávané věci představuje poskytnutí parkovacích míst vedlejší plnění spojené s poskytnutím krátkodobého ubytování, jelikož se celková cena zaplacená zákazníky neměnila podle toho, zda tito zákazníci parkoviště hotelu využili. Jelikož však poskytnutí parkovacích míst nesloužilo přímo krátkodobému ubytování, muselo být toto plnění podle §12 odst. 2 bodu 11 druhé věty UStG odděleno od hlavního plnění spočívajícího v takovém ubytování, a proto být vyloučeno z uplatnění snížené sazby DPH.

21

V tomto ohledu má předkládající soud za to, že směrnice o DPH nebrání požadavku stanovenému v §12 odst. 2 bodě 11 druhé větě UStG, aby od poskytnutí krátkodobého ubytování byla oddělena plnění, která neslouží přímo takovému ubytování, neboť tato směrnice, jak ji vykládá Soudní dvůr, v zásadě umožňuje členským státům selektivně uplatnit sníženou sazbu DPH v rámci kategorií dodání zboží a poskytnutí služeb uvedených v příloze III uvedené směrnice, je-li dodržena zásada daňové neutrality.

22

Podle předkládajícího soudu totiž z rozsudků ze dne 6. května 2010, Komise v. Francie (C‑94/09, EU:C:2010:253), ze dne 22. září 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719), a ze dne 8. února 2024, Valentina Heights (C‑733/22, EU:C:2024:126), v podstatě vyplývá, že článek 98 směrnice o DPH umožňuje členským státům oddělit konkrétní a zvláštní aspekty kategorií služeb ve smyslu této přílohy III a uplatnit sníženou sazbu DPH v souladu se zásadou daňové neutrality pouze na tyto konkrétní a zvláštní aspekty.

23

Uvedený soud má však pochybnosti o slučitelnosti mechanismu oddělení zdanitelných plnění stanoveného v §12 odst. 2 bodě 11 druhé větě UStG s požadavky vyplývajícími ze směrnice o DPH ve světle rozsudků ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), a ze dne 4. května 2023, Finanzamt X (Trvale instalované zařízení a stroje) (C‑516/21, EU:C:2023:372). V této souvislosti tentýž soud upřesňuje, že část německé právní nauky má za to, že vedlejší plnění musí sdílet daňový režim hlavního plnění v oblasti DPH, takže prvně uvedená plnění nemohou být oddělena od druhého.

24

Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být čl. 24 odst. 1, jakož i čl. 98 odst. 1 a 2 ve spojení s bodem 12 přílohy III [směrnice o DPH] vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je §12 odst. 2 bod 11 druhá věta [UStG], na jejímž základě může členský stát prostřednictvím vnitrostátní povinnosti provést rozdělení na jednotlivá plnění vyjmout z působnosti snížení sazby daně, které zavedl u pronájmu obytných místností a prostor pro přespání nabízených podnikatelem pro účely krátkodobého ubytování cizích osob, plnění, která neslouží přímo pro účely pronájmu a úplata za ně je zahrnuta v protiplnění za pronájem, a to i tehdy, pokud se v tomto ohledu – jako je tomu v projednávané věci (pouze) v případě poskytování parkovacích míst – jedná o nesamostatná vedlejší plnění spojená s krátkodobým ubytováním cizích osob?“

25

V roce 2013 D provozovala penzion a nabízela svým zákazníkům nocleh a snídani, která byla zahrnuta do celkové paušální ceny, a to bez ohledu na rozhodnutí zákazníků, zda ji využijí. Faktury uváděly tuto cenu, včetně daně.

26

D ve svém přiznání k DPH za rok 2013 vykázala jak plnění se sníženou sazbou DPH ve výši 7 %, tak plnění se základní sazbou DPH ve výši 19 %.

27

Dne 19. prosince 2018 D s odkazem na rozsudek ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), požádala D finanční úřad F o změnu výše DPH stanovené na základě tohoto přiznání. D konkrétně žádala, aby veškerá plnění poskytnutá v rámci krátkodobého ubytování, která uskutečnila, byla zdaněna sníženou sazbou DPH ve výši 7 %, jelikož z uvedeného rozsudku v podstatě vyplývá, že jediné plnění musí podléhat jednotné sazbě daně.

28

Rozhodnutím ze dne 8. února 2019 finanční úřad F tuto žádost zamítl.

29

D podala proti tomuto rozhodnutí žalobu na neplatnost k Hessisches Finanzgericht (Hesenský finanční soud, Německo). Tento soud tuto žalobu zamítl, když v podstatě konstatoval, že snídaně poskytované D nepodléhají snížené sazbě DPH, ale základní sazbě, jelikož tato snížená sazba, stanovená v §12 odst. 2 bodě 11 první větě UStG, se vztahuje pouze na krátkodobé ubytování a druhá věta tohoto ustanovení stanoví požadavek oddělit od tohoto plnění ta plnění, která neslouží přímo tomuto plnění. Skutečnost, že v projednávané věci byla sjednána paušální cena, neměla podle uvedeného soudu žádný význam.

30

D podala proti rozsudku uvedeného soudu opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud), který je rovněž předkládajícím soudem v této věci, přičemž v podstatě tvrdila, že snídaně je vedlejším plněním ke krátkodobému ubytování, neboť celková paušální cena v zásadě zahrnuje snídani, a to bez ohledu na rozhodnutí zákazníků, zda ji využijí.

31

Předkládající soud poznamenává, že na rozdíl od věci C‑409/24 je v projednávané věci snídaně vedlejším plněním ke krátkodobému ubytování, neboť – až na jednu výjimku – se celková paušální cena zaplacená zákazníky neliší podle toho, zda snídani využijí. Podle předkládajícího soudu však za účelem dodržení §12 odst. 2 bodu 11 druhé věty UStG, jakož i zásady daňové neutrality musí být snídaně oddělena od služby krátkodobého ubytování a podléhat základní sazbě DPH, ačkoli se jedná o vedlejší plnění k tomuto ubytování.

32

V této souvislosti a ze stejných důvodů, jako jsou důvody uvedené v bodech 22 a 23 tohoto rozsudku, má předkládající soud pochybnosti o souladu požadavku uvedeného v §12 odst. 2 bodě 11 druhé větě UStG, podle něhož je třeba od krátkodobého ubytování oddělit plnění, která neslouží přímo takovému ubytování, s unijním právem.

33

Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být čl. 24 odst. 1, jakož i čl. 98 odst. 1 a 2 ve spojení s bodem 12 přílohy III [směrnice o DPH] vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je §12 odst. 2 bod 11 druhá věta [UStG], na jejímž základě může členský stát prostřednictvím vnitrostátní povinnosti provést rozdělení na jednotlivá plnění vyjmout z působnosti snížení sazby daně, které zavedl u pronájmu obytných místností a prostor pro přespání nabízených podnikatelem pro účely krátkodobého ubytování cizích osob, plnění, která neslouží přímo pro účely pronájmu a úplata za ně je zahrnuta v protiplnění za pronájem, a to i tehdy, pokud se v tomto ohledu – jako je tomu v projednávané věci v případě poskytování snídaně – jedná o nesamostatná vedlejší plnění spojená s krátkodobým ubytováním cizích osob?“

34

V průběhu roku 2011 provozovala D, společnost založená podle německého práva, dva hotely s parkovišti a bezdrátovými místními sítěmi (Wi-Fi). Jeden z těchto dvou hotelů měl kromě toho k dispozici posilovnu a wellness zařízení. Osoby ubytované v těchto hotelech mohly tyto služby a zařízení využívat, aniž jim byly účtovány odděleně.

35

D podala finančnímu úřadu A přiznání k DPH za rok 2011, v němž měla za to, že poskytování vedlejších plnění ke krátkodobému ubytování zákazníkům hotelů bez dalších poplatků musí podléhat snížené sazbě DPH.

36

Finanční úřad A s tím nesouhlasil a provedl kontrolu na místě, na jejímž základě v rozhodnutí ze dne 30. července 2019 v podstatě konstatoval, že poskytnutí sítě Wi-Fi, parkovacích míst, posilovny a wellness zařízení představují plnění, která podléhají základní sazbě DPH ve výši 19 %.

37

Společnost D podala proti tomuto rozhodnutí žalobu na neplatnost k Finanzgericht (Finanční soud, Německo). Uvedený soud tuto žalobu zamítl, přičemž v podstatě konstatoval, že služby uvedené v předchozím bodě tohoto rozsudku představují plnění poskytovaná za úplatu ve smyslu §1 odst. 1 bodu 1 UStG a v souladu s §12 odst. 2 bodem 11 druhou větou tohoto zákona tato plnění nemohou podléhat snížené sazbě DPH.

38

D podala proti rozsudku uvedeného soudu opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud), který je rovněž předkládajícím soudem v projednávané věci.

39

Předkládající soud má v první řadě za to, že Finanzgericht (Finanční soud) správně konstatoval, že D poskytla dotčená plnění za úplatu. Podle jeho názoru skutečnost, že D za to nevybírala poplatek oddělený od ceny za krátkodobé ubytování, neznamená, že tato plnění byla poskytnuta bezplatně.

40

Ve druhé řadě poskytnutí sítě Wi-Fi, parkovacích míst, posilovny a wellness zařízení představovala podle předkládajícího soudu vedlejší plnění k hlavnímu plnění, tedy ke krátkodobému ubytování, a společně s ním tvořily jediné plnění.

41

V této souvislosti má uvedený soud stejné pochybnosti, jako jsou pochybnosti uvedené v bodech 22 a 23 tohoto rozsudku, pokud jde o soulad požadavku vyplývajícího z §12 odst. 2 bodu 11 druhé věty UStG, podle něhož je třeba od krátkodobého ubytování oddělit plnění, která neslouží přímo tomuto ubytování, s unijním právem.

42

Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být čl. 24 odst. 1, jakož i čl. 98 odst. 1 a 2 ve spojení s bodem 12 přílohy III [směrnice o DPH] vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je §12 odst. 2 bod 11 druhá věta [UStG], na jejímž základě může členský stát prostřednictvím vnitrostátní povinnosti provést rozdělení na jednotlivá plnění vyjmout z působnosti snížení sazby daně, které zavedl u pronájmu obytných místností a prostor pro přespání nabízených podnikatelem pro účely krátkodobého ubytování cizích osob, plnění, která neslouží přímo pro účely pronájmu a úplata za ně je zahrnuta v protiplnění za pronájem, a to i tehdy, pokud se – jako je tomu v projednávané věci v případě poskytnutí parkovacích míst, posilovny a wellness zařízení, jakož i přístupu k hotelové síti Wi-Fi – jedná o nesamostatná vedlejší plnění spojená s krátkodobým ubytováním cizích osob?“

43

Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 15. července 2024 byly věci C‑409/24, C‑410/24 a C‑411/24 spojeny pro účely ústní části řízení a rozsudku.

44

Podstatou otázek předkládajícího soudu v každé ze tří spojených věcí, jimiž je třeba se zabývat společně, je, zda čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice o DPH ve spojení s bodem 12 přílohy III této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která umožňuje vyjmout z působnosti snížené sazby DPH použitelné na služby krátkodobého ubytování poskytované hotelovými a jinými obdobnými zařízeními plnění, která neslouží přímo pro účely takového ubytování, jako je poskytnutí parkovacích míst, posilovny a wellness zařízení, jakož i přístupu k hotelové síti Wi-Fi a poskytnutí snídaně (dále jen „plnění dotčená ve věcech v původních řízeních“), ačkoli mohou být považovány za vedlejší k tomuto ubytování s ohledem na skutečnost, že jsou hrazeny celkovou paušální cenou zaplacenou za veškeré služby poskytované v rámci uvedeného ubytování.

45

Úvodem je třeba uvést, že z předkládacích rozhodnutí vyplývá, že položené předběžné otázky vycházejí z předpokladu, podle něhož plnění dotčená ve věcech v původních řízeních spadají z důvodu své vedlejší povahy k poskytnutí ubytování ve smyslu bodu 12 přílohy III směrnice o DPH do působnosti posledně uvedeného ustanovení ve spojení s článkem 98 této směrnice, které členským státům umožňuje uplatňovat sníženou sazbu DPH na „poskytnutí ubytování hotelovými a jinými obdobnými zařízeními, včetně poskytnutí ubytování v prázdninových táborech a na místech upravených k využívání jako tábořiště a parkovišť pro obytné přívěsy“.

46

V tomto ohledu již Soudní dvůr rozhodl, že vedlejší plnění k hlavnímu plnění, které podléhá snížené sazbě DPH, mohou z tohoto důvodu rovněž podléhat této snížené sazbě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. září 2022, The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, bod 41).

47

Pokud jde o otázku, zda plnění dotčená ve věcech v původních řízeních představují vedlejší plnění k poskytnutí ubytování hotelovými a jinými obdobnými zařízeními, jak konstatuje předkládající soud ve svých předkládacích rozhodnutích, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury jsou otázky týkající se výkladu unijního práva pokládány vnitrostátním soudem ve skutkovém rámci, který tento soud vymezí v rámci své odpovědnosti a jehož správnost nepřísluší Soudnímu dvoru ověřovat (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. března 2020, Kreissparkasse Saarlouis,C‑66/19, EU:C:2020:242, bod 30).

48

I když je tedy třeba pro účely odpovědi na položené otázky vycházet z předpokladu, že plnění dotčená ve věcech v původních řízeních jsou vedlejšími plněními k poskytnutí ubytování hotelovými a jinými obdobnými zařízeními, je však třeba připomenout, že o jediné plnění se jedná tehdy, pokud jsou dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli tak těsně spojeny, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. Tak je tomu i v případě, kdy je třeba dvě nebo více dílčích plnění považovat za hlavní plnění, kdežto jiná dílčí plnění je naopak třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění a plnění je třeba považovat za vedlejší k hlavnímu plnění, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek (rozsudek ze dne 22. září 2022, The Escape Center,C‑330/21, EU:C:2022:719, body 25 a 26, jakož i citovaná judikatura).

49

Po tomto připomenutí, pokud jde o otázku položenou v projednávaných věcech, zda členský stát může mít nicméně za to, že pouze hlavní plnění jediného plnění, které se skládá z hlavního plnění a vedlejších plnění, podléhá snížené sazbě DPH, je třeba poznamenat, že podle článku 96 směrnice o DPH uplatňuje každý členský stát na dodání zboží a poskytnutí služeb stejnou základní sazbu DPH.

50

Jako výjimku z této zásady přiznává čl. 98 odst. 1 této směrnice členským státům možnost uplatňovat jednu či dvě snížené sazby DPH. Podle čl. 98 odst. 2 prvního pododstavce této směrnice mohou být snížené sazby DPH uplatňovány pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III této směrnice.

51

V tomto ohledu z ustálené judikatury vyplývá, že pokud se členský stát rozhodne, že využije možnosti nabízené v čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice o DPH uplatnit sníženou sazbu DPH na určitou kategorii služeb uvedenou v příloze III této směrnice, má za podmínky dodržení zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, možnost omezit uplatnění této snížené sazby DPH na konkrétní a zvláštní aspekty této kategorie (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. května 2010, Komise v. Francie, C‑94/09, EU:C:2010:253, bod 28, a ze dne 5. září 2019, Regards Photographiques,C‑145/18, EU:C:2019:668, bod 42 a citovaná judikatura).

52

Tato možnost je odůvodněna zvláště tím, že jelikož tato sazba představuje výjimku z uplatnění základní sazby stanovené každým členským státem, je omezení jejího uplatnění na konkrétní a zvláštní aspekty dotčené kategorie služeb v souladu se zásadou, podle které musí být výjimky a odchylky vykládány restriktivně (rozsudky ze dne 6. května 2010, Komise v. Francie, C‑94/09, EU:C:2010:253, bod 29, a ze dne 5. září 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, bod 43, jakož i citovaná judikatura).

53

Využití možnosti selektivního uplatnění snížené sazby DPH přiznané členským státům však podléhá dvěma podmínkám, a sice oddělit za účelem uplatnění snížené sazby pouze konkrétní a zvláštní aspekty dotčené kategorie služeb a dodržet zásadu daňové neutrality (rozsudek ze dne 8. února 2024, Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, bod 44 a citovaná judikatura). Tyto podmínky mají zabezpečit, že členské státy využijí této možnosti pouze za podmínek, které zaručují jednoduché a správné uplatňování zvolené snížené sazby, jakož i předcházení veškerým případným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu (rozsudky ze dne 6. května 2010, Komise v. Francie, C‑94/09, EU:C:2010:253, bod 30, a ze dne 5. září 2019, Regards Photographiques,C‑145/18, EU:C:2019:668, bod 46, jakož i citovaná judikatura).

54

Pokud jde v projednávané věci o první podmínku uvedenou v předchozím bodě tohoto rozsudku, je třeba určit, zda poskytnutí ubytování hotelovými a jinými obdobnými zařízeními, na která se podle německé právní úpravy vztahuje snížená sazba DPH, představují konkrétní a zvláštní aspekty kategorie služeb uvedené v bodě 12 přílohy III směrnice o DPH. Za tímto účelem je třeba zkoumat, zda se jedná o služby, které jsou jako takové identifikovatelné odděleně od ostatních služeb této kategorie (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. května 2010, Komise v. Francie,C‑94/09, EU:C:2010:253, bod 35, a ze dne 8. února 2024, Valentina Heights,C‑733/22, EU:C:2024:126, bod 45 a citovaná judikatura). Taková identifikace předpokládá existenci objektivních, jasných a přesných kritérií ve vnitrostátní právní úpravě, která umožňují s přesností určit plnění, pro která tato právní úprava vyhrazuje uplatnění snížené sazby DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. září 2019, Regards Photographiques,C‑145/18, EU:C:2019:668, bod 49 a citovaná judikatura).

55

S výhradou ověření, která musí provést předkládající soud, z informací uvedených v předkládacích rozhodnutích vyplývá, že Spolková republika Německo tím, že využila prostoru pro uvážení, který jí přiznává článek 98 směrnice o DPH, identifikovala na základě objektivních, jasných a přesných kritérií konkrétní a zvláštní plnění kategorie služeb ve smyslu bodu 12 přílohy III směrnice o DPH, na která se vztahuje snížená sazba DPH.

56

Z těchto informací totiž vyplývá, že v souladu s §12 odst. 2 bodem 11 UStG, který byl přijat k provedení čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice o DPH, se snížená sazba DPH ve výši 7 % uplatní na pronájem obytných místností a prostor pro přespání nabízených podnikatelem pro účely krátkodobého ubytování cizích osob, jakož i na krátkodobý pronájem tábořišť, s výjimkou plnění, která neslouží přímo pro účely pronájmu, i když je úplata za ně zahrnuta v ceně za pronájem.

57

Kromě toho oddíl 12.16 odst. 4 první a druhá věta UStAE identifikuje služby, které přímo souvisejí s krátkodobým ubytováním, a tudíž podléhají snížené sazbě DPH ve výši 7 %, a sice poskytnutí prostor, které jsou zařízené a vybavené dalšími předměty bytového zařízení (např. televizor, rádio, telefon, bezpečnostní schránka); přístup k elektrické soustavě; poskytnutí povlečení, ručníků a županů; úklid pronajatých prostor; poskytnutí potřeb pro osobní hygienu, prostředků na čištění obuvi a šicích potřeb; buzení po telefonu; poskytnutí automatického zařízení na čištění obuvi, jakož i ubytování zvířat v pronajatých obytných prostorech a pokojích.

58

Oddíl 12.16 odst. 5 UStAE uvádí demonstrativní výčet služeb, na které se nemůže vztahovat snížená sazba DPH ve výši 7 %, jako je poskytnutí prostor za účelem výkonu profesní nebo obchodní činnosti; poskytnutí parkovacích míst pro vozidla na základě samostatné dohody; poskytnutí mobilních domů, karavanů, obytných přívěsů, hausbótů a jachet, které nejsou trvale ukotveny; přeprava v lůžkových vozech vlaků; poskytnutí kajut na plavidlech používaných k přepravě; zprostředkování ubytovacích služeb; činnosti prováděné zařízeními pro ubytování domácích mazlíčků a bezplatně poskytované výhody (např. osobní užívání rekreačních apartmánů).

59

Je tedy patrné, že takové informace mohou jako takové umožnit s přesností identifikovat služby pronájmu obytných místností a prostor pro přespání nabízených podnikatelem pro účely krátkodobého ubytování cizích osob, které podléhají snížené sazbě DPH, a odlišit je od ostatních služeb poskytovaných v rámci ubytování, na které se vztahuje bod 12 přílohy III směrnice o DPH a které podléhají základní sazbě DPH. Taková identifikace tedy podle všeho s výhradou ověření, která přísluší předkládajícímu soudu, který má jako jediný pravomoc vykládat vnitrostátní právo, splňuje požadavky připomenuté v bodě 54 tohoto rozsudku, takže první podmínka, jejímž cílem je vydělit konkrétní a zvláštní aspekty dotčené kategorie služeb, je s touto výhradou splněna.

60

Tento závěr není zpochybněn skutečností, že z předkládacích rozhodnutí vyplývá, že plnění dotčená ve věcech v původních řízeních, jejichž ceny jsou součástí celkové paušální ceny zahrnující krátkodobé ubytování, představují z hlediska zákazníků vedlejší plnění k tomuto ubytování.

61

Z judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že pokud členský stát při dodržení zásady daňové neutrality využil svůj prostor pro uvážení a oddělil konkrétní a zvláštní aspekty určité kategorie služeb uvedené v příloze III směrnice o DPH, není třeba zkoumat, zda takto oddělená plnění a s nimi související vedlejší plnění musí být z hlediska průměrného spotřebitele považována za jediné plnění, jelikož posledně uvedená okolnost není rozhodující pro využívání prostoru pro uvážení členskými státy, který jim poskytuje tato směrnice v souvislosti se selektivním uplatněním snížené sazby DPH na základě obecných a objektivních kritérií (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. května 2010, Komise v. Francie,C‑94/09, EU:C:2010:253, body 33 a 34).

62

Tento výklad není vyvrácen rozsudky ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), a ze dne 4. května 2023, Finanzamt X (Trvale instalované zařízení a stroje) (C‑516/21, EU:C:2023:372), na které odkazuje předkládající soud ve svých předkládacích rozhodnutích.

63

Je pravda, že Soudní dvůr v bodě 36 rozsudku ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), rozhodl, že jediné plnění musí být zdaněno pouze sazbou použitelnou na toto plnění určenou na základě jeho hlavního prvku. Ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, však dotyčný členský stát nevyužil prostoru pro uvážení, který mu směrnice o DPH ponechává, tím, že by za účelem uplatnění snížené sazby DPH oddělil konkrétní a zvláštní aspekty tehdy dotčené kategorie služeb. Za těchto okolností měl Soudní dvůr za to, že je třeba posoudit, zda při nevyužití tohoto prostoru pro uvážení představují plnění dotčená v uvedené věci z hlediska průměrného spotřebitele jediné plnění.

64

Kromě toho v bodě 34 rozsudku ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), Soudní dvůr připomněl, že pro určování, zda je selektivní použití snížené sazby DPH v souladu s článkem 96 a čl. 99 odst. 1 směrnice o DPH, není otázka, zda má být plnění tvořené několika dílčími plněními považováno za jediné plnění, rozhodující pro využívání prostoru pro uvážení členskými státy, který jim poskytuje tato směrnice v souvislosti se selektivním uplatněním snížené sazby DPH. V bodě 35 uvedeného rozsudku Soudní dvůr rovněž zdůraznil, že otázka, která mu byla položena, a sice zda jediné plnění skládající se ze dvou odlišných dílčích plnění, z nichž jedno je hlavní a druhé vedlejší, musí být zdaněno pouze sazbou DPH použitelnou na hlavní dílčí plnění, má odlišnou povahu než otázka ohledně rozsahu tohoto prostoru pro uvážení, o který se jednalo ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 6. května 2010, Komise v. Francie (C‑94/09, EU:C:2010:253).

65

V tomto ohledu neexistuje rozpor mezi rozsudkem ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), a rozsudkem ze dne 6. května 2010, Komise v. Francie (C‑94/09, EU:C:2010:253), které se týkají dvou různých případů. První případ se týká toho, zda vedlejší plnění k hlavnímu plnění musí podléhat základní sazbě DPH použitelné na toto hlavní plnění, pokud dotyčný členský stát nevyužil prostoru pro uvážení, jenž mu přiznává článek 98 směrnice o DPH, který mu dává možnost oddělit konkrétní a zvláštní aspekty určité kategorie služeb uvedené v příloze III této směrnice. Druhý případ se týká situace, kdy dotyčný členský stát využil tohoto prostoru pro uvážení.

66

Pokud jde o věc, v níž byl vydán rozsudek ze dne 4. května 2023, Finanzamt X (Trvale instalované zařízení a stroje) (C‑516/21, EU:C:2023:372), stačí uvést, že na rozdíl od projednávaných věcí se tato věc netýkala selektivního uplatnění snížené sazby DPH na kategorii služeb uvedenou v příloze III směrnice o DPH, ale výkladu čl. 135 odst. 1 písm. l) týkajícího se pachtu nebo nájmu nemovitosti osvobozených od daně a čl. 135 odst. 2 prvního pododstavce písm. c) této směrnice týkajícího se plnění vyloučených z tohoto osvobození od daně. V uvedené věci měl tak Soudní dvůr rozhodnout o osvobozeních od DPH a výjimkách z těchto osvobození, jak jsou stanoveny samotnou směrnicí o DPH, a nikoli, jako v projednávaných věcech, o rozsahu prostoru pro uvážení přiznaného touto směrnicí členským státům v oblasti selektivního uplatnění snížené sazby DPH.

67

Pokud jde o druhou podmínku připomenutou v bodě 53 tohoto rozsudku, která se v podstatě týká dodržování zásady daňové neutrality, pokud se členský stát rozhodne selektivně uplatňovat sníženou sazbu DPH na určité konkrétní a zvláštní aspekty určité kategorie služeb uvedené v příloze III směrnice o DPH, je třeba připomenout, že tato zásada brání tomu, aby z pohledu DPH bylo s podobným zbožím nebo podobnými službami, které si navzájem konkurují, zacházeno rozdílně (rozsudek ze dne 9. září 2021, Phantasialand,C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 37 a citovaná judikatura).

68

Podle ustálené judikatury je pro určení, zda jsou zboží nebo služby podobné, třeba zohlednit především hledisko průměrného spotřebitele. Zboží nebo služby jsou podobné, pokud mají obdobné vlastnosti a slouží stejným potřebám spotřebitelů, a to na základě kritéria srovnatelnosti v použití, a pokud existující rozdíly neovlivňují podstatným způsobem rozhodnutí průměrného spotřebitele zvolit některé z uvedeného zboží nebo uvedených služeb (rozsudek ze dne 9. září 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 38 a citovaná judikatura).

69

Jinými slovy, jedná se o přezkum toho, zda je dotyčné zboží nebo poskytování služeb z pohledu průměrného spotřebitele zastupitelné. V takovém případě by totiž uplatněním rozdílných sazeb DPH mohla být dotčena volba spotřebitele, což by znamenalo porušení zásady daňové neutrality (rozsudek ze dne 9. září 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 39 a citovaná judikatura).

70

Kromě toho je třeba připomenout, že tato zásada neumožňuje rozšířit působnost snížené sazby DPH, pokud tak není jednoznačně stanoveno (rozsudek ze dne 9. března 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, bod 31).

71

Pro účely posouzení druhé podmínky uvedené v bodě 53 tohoto rozsudku je tedy na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda jsou takové služby, jako jsou plnění dotčená ve věcech v původních řízeních, tj. snídaně nebo přístup k parkovacím místům, posilovnám, wellness zařízením a sítím Wi-Fi, nabízené hotelem nebo podobným zařízením při poskytování ubytování, posuzované samostatně z pohledu tohoto průměrného spotřebitele podobné službám poskytovaným samostatně jiným hospodářským subjektem, takže jsou zastupitelné.

72

V případě takové zastupitelnosti by selektivní neuplatňování snížené sazby DPH ve výši 7 % na snídani nebo na poskytnutí parkovacích míst, posiloven, wellness zařízení a sítí Wi-Fi a jejich zdanění základní sazbou DPH, ačkoli jsou tyto služby poskytovány jako vedlejší plnění ke krátkodobému ubytování a jsou zahrnuty do celkové paušální ceny, nebylo v rozporu se zásadou daňové neutrality, pokud tato plnění, poskytovaná samostatně jiným hospodářským subjektem, rovněž podléhají základní sazbě DPH.

73

V tomto ohledu má předkládající soud za to, že požadavek oddělení vyplývající z §12 odst. 2 bodu 11 druhé věty UStG neporušuje zásadu daňové neutrality, neboť má za následek, že stejné plnění je zdaněno stejnou sazbou, a to i v případě, že je vedlejší ve vztahu ke krátkodobému ubytování. Podle předkládajícího soudu za účelem dodržení zásady daňové neutrality nemůže hotel například nabízet snídani nebo poskytovat parkovací místa, posilovnu, wellness zařízení a sítě Wi-Fi za výhodnější sazbu DPH, než je sazba DPH použitelná na stejná plnění poskytovaná v bezprostřední blízkosti takovým hospodářským subjektem, jako je restaurace, provozovatel veřejného parkoviště nebo sauny.

74

Za těchto podmínek a s výhradou ověření, která musí provést předkládající soud, pokud jde o úvahy uvedené v bodech 71 a 72 tohoto rozsudku, je třeba mít za to, že vnitrostátní právní úprava, která tím, že upřesňuje konkrétní a zvláštní aspekty kategorie služeb uvedené v bodě 12 přílohy III směrnice o DPH, na které se může uplatnit snížená sazba DPH, umožňuje oddělit od krátkodobého ubytování taková plnění, která neslouží přímo pro účely tohoto ubytování, jako jsou plnění, která jsou předmětem věci v původním řízení, a uplatnit na ně základní sazbu DPH ve výši 19 %, ačkoli představují vedlejší plnění k uvedenému ubytování, se nejeví být neslučitelná se zásadou daňové neutrality.

75

S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice o DPH ve spojení s bodem 12 přílohy III této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která umožňuje vyjmout z působnosti snížené sazby DPH použitelné na služby krátkodobého ubytování poskytované hotelovými a jinými obdobnými zařízeními plnění, která neslouží přímo pro účely takového ubytování, jako je poskytnutí parkovacích míst, posilovny a wellness zařízení, jakož i přístup k hotelové síti Wi-Fi a poskytnutí snídaně, ačkoli mohou být považovány za vedlejší k tomuto ubytování s ohledem na skutečnost, že jsou hrazeny celkovou paušální cenou zaplacenou za veškeré služby poskytované v rámci uvedeného ubytování, za podmínky, že tato právní úprava stanoví použití snížené sazby na konkrétní a zvláštní aspekty kategorií ubytovacích služeb uvedených v bodě 12 přílohy III uvedené směrnice a je dodržena zásada daňové neutrality.

76

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

Článek 98 odst. 1 a 2 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve spojení s bodem 12 přílohy III této směrnice

musí být vykládán v tom smyslu, že

nebrání vnitrostátní právní úpravě, která umožňuje vyjmout z působnosti snížené sazby daně z přidané hodnoty použitelné na služby krátkodobého ubytování poskytované hotelovými a jinými obdobnými zařízeními plnění, která neslouží přímo pro účely takového ubytování, jako je poskytnutí parkovacích míst, posilovny a wellness zařízení, jakož i přístup k hotelové síti Wi-Fi a poskytnutí snídaně, ačkoli mohou být považovány za vedlejší k tomuto ubytování s ohledem na skutečnost, že jsou hrazeny celkovou paušální cenou zaplacenou za veškeré služby poskytované v rámci uvedeného ubytování, za podmínky, že tato právní úprava stanoví použití snížené sazby na konkrétní a zvláštní aspekty kategorií ubytovacích služeb uvedených v bodě 12 přílohy III uvedené směrnice a je dodržena zásada daňové neutrality.