–

za E. T.: T. Michalik, doradca podatkowy,

–

za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu: M. Kowalewska a T. Wojciechowski,

–

za polskou vládu: B. Majczyna, jako zmocněnec,

–

za českou vládu: L. Březinová, M. Smolek a J. Vláčil, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi: Ł. Habiak a M. Herold, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 9 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi E. T., fyzickou osobou, a Ředitelem Finančního úřadu ve Vratislavi (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, Polsko) (dále jen „daňová správa“) ve věci povinnosti této osoby k dani z přidané hodnoty (DPH) z prodeje několika pozemků.

3

Podle článku 2 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH je předmětem DPH dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

4

Článek 9 odst. 1 této směrnice stanoví:

„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

,Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

5

Článek 15 zákona o dani ze zboží a služeb (ustawa o podatku od towarów i usług ze dne 11. března 2004 (Dz. U. z roku 2017, č. 1221), ve znění použitelném na spor v původním řízení, stanoví:

„1.   Osobami povinnými k dani se rozumějí právnické osoby, organizační jednotky bez právní subjektivity a fyzické osoby, které samostatně vykonávají některou z ekonomických činností uvedených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

2.   Ekonomickou činností se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně osob těžících nerostné suroviny a zemědělců, jakož i činnost osob vykonávajících svobodná povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

6

Článek 31 odst. 1 zákona o rodině a opatrovnictví (ustawa – Kodeks rodzinny i opiekuńczy), ze dne 25. února 1964 (Dz. U. z roku 2017, č. 682), ve znění použitelném na spor v původním řízení, stanoví:

„Uzavřením manželství vzniká mezi manžely ze zákona majetkové společenství (zákonné společenství), které zahrnuje majetek nabytý za trvání manželství oběma manžely nebo jedním z nich (společné jmění). Majetek, na který se nevztahuje zákonné společenství, patří do osobního vlastnictví každého z manželů.“

7

V článku 35 tohoto zákona je stanoveno:

„V průběhu trvání zákonného společenství nemůže žádný z manželů požadovat rozdělení společného jmění. Žádný z manželů nemůže ani nakládat nebo se zavázat k nakládání s podílem, který mu v případě zániku společenství připadne na společném jmění nebo na jednotlivých věcech, které náleží do tohoto jmění.“

8

Článek 37 odst. 1 uvedeného zákona stanoví:

„1.   Souhlas obou manželů je vyžadován pro:

9

V roce 1989 se E. T. a její manžel, W. T., stali vlastníky několika zemědělských pozemků v rámci dohody o bezplatném převodu zemědělského podniku rodiči W. T. na právního nástupce. Tyto pozemky se staly součástí jmění zákonného společenství manželů T.

10

V roce 2011 se pár rozhodl tyto pozemky prodat a uzavřel za tímto účelem příkazní smlouvu se společností B. A. Z. (dále jen „příkazník“). Příkazník byl zejména pověřen zorganizovat rozdělení pozemku na menší parcely a učinit kroky nezbytné k následné změně zápisů do pozemkové knihy a katastru nemovitostí, zajistit změnu označení pozemků v místním územním plánu (ze zemědělských pozemků na stavební pozemky), zavést na pozemky inženýrské sítě, provádět reklamu na pozemky mezi potenciálními kupci a připravit nezbytné dokumenty k uzavření notářských smluv o prodeji nabyvatelům pozemků. Manželé udělili příkazníkovi plnou moc k jednání u jednotlivých příslušných polských orgánů. Odměna příkazníka odpovídala rozdílu mezi prodejními cenami stanovenými v příkazní smlouvě a skutečnými prodejními cenami.

11

Pozemky byly prodány v letech 2017 až 2021.

12

Daňová správa má za to, že tyto prodeje představují ekonomickou činnost, která musí podléhat DPH, jelikož měla za to, že dotčené pozemky, které byly zemědělskou půdou, byly před jejich prodejem přeměněny na stavební pozemky a jelikož byl zakoupen další pozemek za účelem vytvoření vnitřních a přístupových cest k jednotlivým vytvořeným parcelám. Rozhodnutími ze dne 28. července a 19. září 2022 tedy daňová správa E. T. uložila povinnost uhradit DPH z uvedených prodejů a přijala obdobné rozhodnutí, pokud jde o W. T.

13

E. T. a W. T. mají za to, že prodeje spadají pod pouhou správu osobního majetku, takže nepodléhají DPH. E. T. podala proti rozhodnutí daňové správy, které se jí týkalo, žalobu k Vojvodskému správnímu soudu ve Vratislavi (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, Polsko), který je předkládajícím soudem.

14

Vojvodský správní soud ve Vratislavi (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) ve své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce uvádí, že přetrvávají pochybnosti ohledně výkladu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH v případě, kdy, jako je tomu ve věci, která mu byla předložena, nebyly dotčené pozemky před jejich prodejem určeny k ekonomické činnosti a hospodářské riziko, které charakterizuje výkon samostatné ekonomické činnosti, je na základě příkazní smlouvy E. T. a W. T. nese v zásadě příkazník, s nímž uzavřeli smlouvu. Klade si rovněž otázku ohledně praxe daňové správy, která spočívá v tom, že za osobu povinnou k DPH je považován každý z manželů samostatně tím, že mu přičítá polovinu hodnoty prodejů, ačkoli podle vnitrostátního práva existuje ze zákona společné jmění manželů po dobu trvání manželství a tito manželé jednají společně pro účely plnění týkajících se majetku náležejícího do tohoto společného jmění.

15

Za těchto podmínek se Vojvodský správní soud ve Vratislavi (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

16

Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 2 odst. 1 a čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že za osobu povinnou k dani vykonávající samostatně ekonomickou činnost může být považována osoba, která převádí pozemek, který byl původně součástí jejího osobního majetku, tím, přičemž pověří přípravou prodeje profesionálního podnikatele, který jakožto příkazník této osoby provede celou řadu úkonů za účelem tohoto prodeje.

17

Předkládající soud ve své otázce odkazuje na čl. 2 odst. 1 a čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH. Vzhledem k tomu, že pojem dodání zboží za úplatu uvedený v čl. 2 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH není ve věci v původním řízení předmětem sporu a pojmy osoba povinná k dani a ekonomická činnost, na které se předkládající soud táže Soudního dvora, definuje pouze čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, je třeba mít za to, že první otázka se týká pouze výkladu tohoto čl. 9 odst. 1.

18

V tomto ohledu je třeba připomenout, že směrnice o DPH přiznává DPH velmi široký rozsah působnosti tím, že pojmu „osoba povinná k dani“ dává širokou definici zaměřenou na samostatnost při výkonu „ekonomické činnosti“, která je sama široce definována tak, že zahrnuje veškerou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, a zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. září 2000, Komise v. Řecko, C‑260/98, EU:C:2000:429, body 24 až 26, a ze dne 12. října 2016, Nigl a další, C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 27 a citovaná judikatura). Právě existence takové činnosti odůvodňuje kvalifikaci určité osoby jako osoby povinné k dani (rozsudek ze dne 15. září 2011, Słaby a další, C‑180/10 a C‑181/10, EU:C:2011:589, bod 43 a citovaná judikatura).

19

Pokud jde o prodej stavebního pozemku, Soudní dvůr upřesnil, že relevantním kritériem pro posouzení je skutečnost, že dotčená osoba podnikla aktivní kroky k prodeji nemovitostí tím, že využila prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem a osobou poskytující služby, jako je zavedení inženýrských sítí na pozemky, jakož i použití osvědčených marketingových nástrojů. Takové kroky totiž obvykle nespadají do rámce správy osobního majetku, takže plnění z nich plynoucí nelze považovat za pouhý výkon vlastnického práva. Takové kroky jsou spíše součástí činnosti vykonávané za účelem získávání z ní pravidelného příjmu, a lze ji tedy kvalifikovat jako ekonomickou (rozsudky ze dne 15. září 2011, Słaby a další, C‑180/10 a C‑181/10, EU:C:2011:589, body 39 až 41 a 46; ze dne 9. července 2015, Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, bod 24, jakož i ze dne 20. ledna 2021, AJFP Sibiu a DGRFP Braşov, C‑655/19, EU:C:2021:40, bod 31).

20

Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přitom vyplývá, že v projednávaném případě byly učiněny následující úkony, které mohou být kvalifikovány jako aktivní kroky směřující k prodeji, které využívají prostředky podobné prostředkům podnikatelů v oblasti nemovitostí:

21

Kromě toho z judikatury rovněž vyplývá, že skutečnost, že dotčený hmotný majetek byl původně pořízen k uspokojování osobních potřeb pořizovatele, nebrání tomu, aby byl tento majetek následně používán k výkonu „ekonomické činnosti“ ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH (rozsudek ze dne 19. července 2012, Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, bod 39 a citovaná judikatura). Z toho vyplývá, že okolnost zdůrazněná předkládajícím soudem, že dotčený pozemek nebyl nabyt za účelem výkonu zemědělské nebo obchodní činnosti, nevylučuje, aby byl prodej tohoto pozemku kvalifikován jako výkon hospodářské činnosti.

22

Je pravda, že ve věci v původním řízení, jak je zdůrazněno v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, byly aktivní obchodní kroky zmíněné v bodě 20 tohoto rozsudku v podstatě uskutečněny nikoli vlastníkem pozemku určeného k prodeji, ale podnikatelem pověřeným za tímto účelem. Předkládající soud si v tomto ohledu klade otázku, zda tato příkazní smlouva nemůže minimalizovat hospodářské riziko, které nese osoba převádějící majetek, a vyloučit tak, že by na ni mohlo být nahlíženo tak, že vykonávala samostatně ekonomickou činnost.

23

Za účelem posouzení samostatnosti při výkonu ekonomické činnosti je třeba ověřit, zda dotyčná osoba provádí své činnosti vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda tato osoba nese hospodářské riziko spojené s výkonem těchto činností (rozsudek ze dne 12. října 2016, Nigl a další, C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 28 a citovaná judikatura).

24

Z příkazní smlouvy uzavřené ve věci v původním řízení, jak je popsána předkládajícím soudem, vyplývá, že činnost příkazníka se omezuje na plnění úkolů uvedených v bodě 20 tohoto rozsudku jménem a na účet jeho příkazců, kteří zůstávají prodávajícími vlastníky dotčeného pozemku ve všech kupních smlouvách týkajících se tohoto pozemku.

25

Jak rovněž vyplývá z této smlouvy, odměna za činnosti příkazníka, včetně úhrady nákladů vynaložených u třetích osob na plnění úkolů nezbytných k výkonu uvedených činností, je zajisté závislá na ceně získané za prodej, který sám sjednal. Její výše byla totiž stanovena jako rozdíl mezi skutečnou kupní cenou každého pozemku a cenou stanovenou v uvedené smlouvě. Z toho vyplývá, že příkazník nese hospodářské riziko spojené s příkazem a prováděním v příkazní smlouvě uvedených kroků k prodeji pozemků. Jak zdůrazňuje předkládající soud, tento způsob odměny tak snižuje hospodářské riziko pro příkazce. Konečné hospodářské riziko, které by se projevilo neuskutečněním prodeje z důvodu nesplnění příkazní smlouvy nebo neexistence kupujícího ochotného pozemky koupit, však spočívá pouze na příkazcích, ledaže by tato smlouva obsahovala ujednání o opaku, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

26

Z výše uvedeného vyplývá, že je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že za osobu povinnou k DPH vykonávající samostatně ekonomickou činnost může být považována osoba, která převede pozemek, který byl původně součástí jejího osobního majetku, přičemž pověří přípravou prodeje profesionálního podnikatele, který jakožto příkazník této osoby provádí aktivní obchodní kroky k prodeji nemovitostí a za účelem tohoto prodeje využívá prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem nebo osobou poskytující služby ve smyslu tohoto ustanovení.

27

Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že v rámci prodeje kvalifikovaného jako ekonomická činnost ve smyslu směrnice o DPH musí být za osobu povinnou k dani vykonávající samostatně ekonomickou činnost považován buď každý z manželů spoluvlastníků, nebo zákonné společenství tvořené manželi spoluvlastníky.

28

V tomto ohledu je třeba připomenout, že výrazy použité v článku 9 směrnice o DPH, zejména výraz „jakákoliv osoba“, vymezují pojem „osoba povinná k dani“ širokým způsobem založeným na samostatnosti při výkonu ekonomické činnosti v tom smyslu, že za osoby povinné k DPH musí být považovány všechny fyzické a právnické osoby, veřejné i soukromé, jakož i entity bez právní subjektivity, které objektivně splňují kritéria uvedená v tomto ustanovení [rozsudek ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Smlouva o společné činnosti), C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 39 a citovaná judikatura].

29

Za účelem určení, kdo musí být za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené ve věci v původním řízení, považován za „osobu povinnou k DPH“, je třeba ověřit, kdo samostatně vykonával příslušnou ekonomickou činnost. Kritérium samostatnosti se totiž týká otázky přiřazení dotčeného plnění ke konkrétní osobě nebo entitě, přičemž mimoto zajišťuje, aby tato osoba nebo entita mohla s právní jistotou využít svého případného práva na odpočet. Za tímto účelem a jak již bylo připomenuto v bodě 23 tohoto rozsudku, je třeba ověřit, zda dotyčná osoba nebo entita vykonává ekonomickou činnost svým jménem, na vlastní účet a na vlastní odpovědnost, a zda tato osoba nese hospodářské riziko spojené s výkonem těchto činností [rozsudek ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Smlouva o společné činnosti), C‑312/19, EU:C:2020:711, body 40 a 41, jakož i citovaná judikatura].

30

Předkládající soud má za to, že za účelem určení, kdo je osobou povinnou k dani ve věci v původním řízení, tedy každý z manželů, nebo zákonné společenství majetku tvořené manželi, do kterého pozemky patří, je třeba zohlednit ustanovení zákona o rodině a opatrovnictví.

31

Je pravda, že z ustálené judikatury vyplývá, že s ohledem na účel směrnice o DPH, kterým je určení základu DPH jednotným způsobem a podle unijních pravidel, musí být postavení osoby povinné k dani vykládáno jednotně ve všech členských státech a posuzováno výlučně na základě kritérií uvedených v čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH [rozsudek ze dne 17. září 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, bod 23; obdobně viz rozsudek ze dne 8. června 2000, Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, bod 48].

32

Zohlednění ustanovení vnitrostátního práva však může být užitečné pro určení, zda jsou za takových okolnost, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, splněna kritéria umožňující mít za to, že ekonomická činnost byla vykonávána samostatně, připomenutá v bodech 23 a 29 tohoto rozsudku [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen představenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 55].

33

I když v konečném důsledku přísluší vnitrostátnímu soudu, který je jediný příslušný k posouzení skutkového stavu a výkladu vnitrostátního práva, aby určil, zda E. T. a W. T. uskutečnili každý z dotčených prodejů samostatně, Soudní dvůr, který má poskytnout předkládajícímu soudu užitečné odpovědi, má pravomoc poskytnout vodítka vycházející ze spisu k věci v původním řízení, jakož i z vyjádření, která mu byla předložena, aby předkládajícímu soudu umožnil rozhodnout v konkrétním sporu, který mu byl předložen (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. prosince 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 31).

34

Nejprve je třeba připomenout, že pouhá skutečnost, že dotčený majetek je součástí jmění zákonného společenství manželů a je v jejich spoluvlastnictví, nebrání oddělenému zdanění manželů, pokud je posuzovaná ekonomická činnost vykonávána jedním z nich odděleně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. dubna 2005, HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 74) nebo pokud každý z nich vykonává samostatně ekonomickou činnost [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. března 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w L. (Ztráta postavení zemědělce podléhajícího daňovému paušálu), C‑697/20, EU:C:2022:210, body 24 a 25].

35

Dále lze uvést, že ustanovení zákona o rodině a opatrovnictví citovaná předkládajícím soudem, která definují společné jmění a stanoví jeho režim, podle všeho jako taková neumožňují vyvodit, že při prodeji společného majetku jedná zákonné společenství manželů, které je vlastníkem, svým jménem, na vlastní účet a na vlastní odpovědnost a nese hospodářské riziko.

36

Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce však vyplývá, že vnitrostátní praxe umožňuje zacházet se společností občanského práva, která nemá právní subjektivitu, jako se samostatnou osobou povinnou k dani, přičemž ji považuje za osobu povinnou odvést DPH odděleně od každého z jejích společníků.

37

Kromě toho vzhledem k tomu, že podle ustanovení polského práva uvedených předkládajícím soudem a E. T. prodej společného majetku vyžaduje souhlas každého z manželů a žádný z manželů nemá oprávnění jednat za společenství, jednali oba manželé při dotčených prodejích zjevně společně, a tudíž se, s výhradou ověření předkládajícím soudem, třetím osobám (kupujícím a orgánům veřejné moci) a vnějšímu světu nejevili jako jednající každý samostatně, což je relevantní faktor pro určení osoby povinné k dani [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. října 2016, Nigl a další, C‑340/15, EU:C:2016:764, body 30 a 34, jakož i ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Smlouva o společné činnosti), C‑312/19, EU:C:2020:711, body 43 až 46].

38

Navíc, i když to není rozhodující, pokud jde o úkony, které mají vedlejší povahu ve vztahu k ekonomické činnosti, která vede ke vzniku daňové povinnosti [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. října 2016, Nigl a další, C‑340/15, EU:C:2016:764, body 31 a 32, jakož i ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Smlouva o společné činnosti), C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 46], lze uvést, že jak vyplývá ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, oba manželé rovněž společně uzavřeli příkazní smlouvu s příkazníkem a společně požádali místní orgány o zřízení služebnosti stezky a cesty nezbytné pro přístup k dotčeným pozemkům.

39

Konečně předkládajícímu soudu přísluší ověřit, zda s ohledem na režim odpovědnosti manželů v rámci jejich činností neslo hospodářské riziko spojené s prodejem dotčených pozemků zákonné společenství manželů, a nikoli každý z nich samostatně.

40

Z výše uvedeného vyplývá, že na druhou otázku je třeba odpovědět tak, že čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že v rámci prodeje kvalifikovaného jako ekonomická činnost ve smyslu této směrnice nebrání tomu, aby za osobu povinnou k dani vykonávající samostatně ekonomickou činnost bylo považováno zákonné společenství tvořené manžely spoluvlastníky, pokud se tito manželé třetím osobám jeví jako osoby, které společně uskutečnily prodej pozemku patřícího do jmění tohoto společenství, který představuje ekonomickou činnost, a pokud uvedené zákonné společenství nese ekonomické riziko spojené s výkonem této činnosti.

41

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto: