1

Svými kasačními opravnými prostředky se Evropská komise domáhá zrušení rozsudků Tribunálu Evropské unie ze dne 27. září 2023, Španělsko v. Komise (T‑826/14, EU:T:2023:582) (věc C‑776/23 P), ze dne 27. září 2023, Banco Santander a další v. Komise (T‑12/15, T‑158/15 a T‑258/15, EU:T:2023:583) (věc C‑777/23 P), ze dne 27. září 2023, Sociedad General de Aguas de Barcelona v. Komise (T‑253/15, EU:T:2023:585) (věc 778/23 P), ze dne 27. září 2023, Telefónica a Iberdrola v. Komise (T‑256/15 a T‑260/15, EU:T:2023:586) (věc C‑779/23 P), a ze dne 27. září 2023, Ferrovial a další v. Komise (T‑252/15 a T‑257/15, EU:T:2023:584) (věc C‑780/23 P) (dále jen „napadené rozsudky“), kterými Tribunál zrušil rozhodnutí Komise (EU) 2015/314 ze dne 15. října 2014 o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko – Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech (Úř. věst. 2015, L 56, s. 38, dále jen „sporné rozhodnutí“).

2

Dne 27. prosince 2001 přijal španělský zákonodárce Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon 24/2001 o přijetí daňových a správních opatření a opatření sociální povahy) (BOE č. 313, ze dne 31. prosince 2001, s. 50493). Tímto zákonem byl do Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o korporační dani) vložen nový čl. 12 odst. 5 s účinností od 1. ledna 2002. Toto ustanovení bylo součástí reformy, která přijetím Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královské legislativní nařízení 4/2004, kterým se schvaluje přepracované znění zákona o korporační dani) ze dne 5. března 2004 (BOE č. 61 ze dne 11. března 2004, s. 10951), vedla k přepracování znění zákona o korporační dani (dále jen „TRLIS“).

3

Článek 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s jeho článkem 21 stanovil, že každá společnost, která je daňovým rezidentem ve Španělsku a která nabyla a následně vlastnila nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku přímý nebo nepřímý podíl ve výši nejméně 5 % ve společnosti, jež je zaprvé daňovým rezidentem v jiné zemi, zadruhé podléhá dani podobné korporační dani vybírané ve Španělsku a zatřetí vytváří příjmy, z nichž alespoň 85 % pochází z výkonu činností mimo Španělsko, může ve formě odpisu odečíst finanční goodwill plynoucí z tohoto podílu od svých zdanitelných příjmů ve Španělsku.

4

V písemných otázkách položených v letech 2005 a 2006 s referenčními čísly E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 a P-5509/06 se členové Evropského parlamentu tázali Evropské komise na slučitelnost režimu stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS s pravidly státních podpor.

5

Ve svých odpovědích ze dne 19. ledna a 17. února 2006, poskytnutých na otázky E-4431/05 a E-4772/05, oznámila Komise, že tento daňový režim podle všeho nespadá do působnosti těchto pravidel.

6

Dopisem ze dne 26. března 2007 nicméně Komise vyzvala Španělské království, aby jí poskytlo informace za účelem posouzení působnosti a účinků uvedeného daňového režimu. Konkrétně chtěla vědět, na jaké druhy transakcí se tento režim vztahuje.

7

Dopisem ze dne 4. června 2007 odpověděly španělské orgány Komisi, že podle správního výkladu daňového režimu stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tento režim vztahuje pouze na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů (dále jen „dopis ze dne 4. června 2007“).

8

Dopisem ze dne 10. října 2007, jehož shrnutí bylo zveřejněno dne 21. prosince 2007 (Úř. věst. 2007, C 311, s. 21), oznámila Komise Španělskému království své rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení podle čl. 88 odst. 2 ES ohledně daňového režimu stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.

9

Pokud jde o podíly tzv. „uvnitř Společenství“, a sice podíly, kterými společnosti, jež jsou daňovými rezidenty ve Španělsku, vlastnily část základního kapitálu společností, jež jsou daňovými rezidenty v jiném členském státě, toto formální vyšetřovací řízení bylo ukončeno rozhodnutím Komise 2011/5/ES ze dne 28. října 2009 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem (Úř. věst. 2011, L 7, s. 48).

10

Toto rozhodnutí zní následovně:

„Článek 1

1.   Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 [TRLIS] a který byl Španělským královstvím protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 88 odst. 3 [ES], je neslučitelný se společným trhem, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích uvnitř Společenství.

2.   Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích uvnitř Společenství podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.

3.   Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích uvnitř Společenství podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky. To platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.

[…]

Článek 4

1.   Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic uvnitř Společenství nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou se společným trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.

[…]

4.   Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.

[…]“

11

Článek 1 odst. 2 a 3 uvedeného rozhodnutí vychází zejména z následujících bodů odůvodnění tohoto rozhodnutí:

[…]

[…]

12

Pokud jde o podíly společností, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku, na základním kapitálu společností, které jsou daňovými rezidenty mimo Evropskou unii, formální vyšetřovací řízení bylo ukončeno rozhodnutím Komise 2011/282/EU ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem (Úř. věst. 2011, L 135, s. 1), které bylo předmětem oprav ze dne 3. března a 26. listopadu 2011 (dále jen „rozhodnutí 2011/282“).

13

Toto rozhodnutí zní následovně:

„Článek 1

1.   Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 [TRLIS] a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 [SFEU], je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.

2.   Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.

3.   Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky – to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.

4.   Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.

5.   Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky – to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.

[…]

Článek 4

1.   Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.

[…]

4.   Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.

[…]“

14

Článek 1 odst. 2 až 5 uvedeného rozhodnutí vychází zejména z bodu 210 odůvodnění tohoto rozhodnutí, který uvádí:

„Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 [SFEU] v Úředním věstníku Evropské unie – výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná“.

15

E-mailem ze dne 12. dubna 2012 informovaly španělské orgány Komisi, že Dirección General de Tributos (Generální ředitelství daní, Španělsko) (dále jen „GŘ pro daně“) přijalo dne 21. března 2012 závazné správní stanovisko, které se rovněž vztahuje na transakce uskutečněné před tímto datem.

16

Podle tohoto oznámení je třeba čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS chápat v tom smyslu, že se vztahuje na přímé i nepřímé podíly. V tomto ohledu je třeba mít za to, že činnosti vykonávané v zahraničí uvedené v článku 21 TRLIS mohou být případně vykonávány provozní společností na druhé nebo nižší úrovni holdingové společnosti. Vzhledem k tomu, že čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti tohoto ustanovení v rozporu s jeho smyslem. Článek 21 TRLIS ostatně výslovně odkazuje na nepřímé podíly a rozhodnutí 2011/5, jakož i 2011/282 na tyto podíly také odkazují.

17

V období od 4. července 2012 do 1. července 2013 zaslala Komise Španělskému království různé otázky a žádosti o informace týkající se tohoto správního výkladu.

18

Dopisem ze dne 17. července 2013, jehož shrnutí bylo zveřejněno dne 7. září 2013 (Úř. věst. 2013, C 258, s. 8), oznámila Komise Španělskému království své rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU s ohledem na účinky, které vyplývají z uvedeného správního výkladu zavedeného dne 21. března 2012 a měnícího výklad, který byl Komisi sdělen dopisem ze dne 4. června 2007.

19

V tomto rozhodnutí, jak je shrnuto v Úředním věstníku Evropské unie, Komise uvedla následující:

„Dne 28. října 2009 a 12. ledna 2011 přijala Komise dvě zamítavá rozhodnutí vyžadující vrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě čl. 12 odst. 5 [TRLIS] […] Komise se nicméně na základě existence legitimního očekávání rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu.

[…] v březnu 2012 španělské ministerstvo financí v odpovědi na žádost o daňové stanovisko přijalo závazný správní výklad čl. 12 odst. 5 [TRLIS] s retroaktivními účinky, který umožňuje daňové odpočty za finanční goodwill uplatnitelné pro různé formy podílů. Jak vysvětlilo Španělsko v průběhu správních řízení vedoucích k vydání [rozhodnutí 2011/5 a 2011/282], do té doby bylo ustálenou praxí, že opatření mohlo být uplatňováno pouze na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi.

[…]

Ačkoliv [rozhodnutí 2011/5 a 2011/282] zmiňují přímé a nepřímé akvizice, je to pouze proto, že tato rozhodnutí odkazují na změní relevantních ustanovení právních předpisů. Komise nicméně podotýká, že působnost rozhodnutí o státní podpoře je třeba určit nejen s odkazem na doslovné znění daného rozhodnutí, ale rovněž s ohledem na režim podpory popsaný dotčeným členským státem v průběhu správního řízení. […]

Komise je v této fázi názoru, že Španělsko tím, že rozšířilo působnost předmětného opatření a v důsledku toho i množství transakcí a nakonec i případných adresátů opatření, provedlo podstatné změny režimu, který byl Komisí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou státní podporu.

[…]

Komise má tak v této fázi za to, že nový správní výklad představuje novou podporu.

Domnívá se, že legitimní očekávání uplatněné v [rozhodnutí 2011/5 a 2011/282] nelze (retroaktivně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které nespadaly do působnosti opatření v okamžiku přijetí [těchto] rozhodnutí.“

20

Na závěr tohoto formálního vyšetřovacího řízení přijala Komise sporné rozhodnutí, které zní následovně:

„Článek 1

Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 [TRLIS], za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 [SFEU], není slučitelný s vnitřním trhem.

[…]

Článek 4

1.   Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.

2.   Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.

3.   Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.

[…]

5.   S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.

[…]“

21

V bodě 25 odůvodnění tohoto rozhodnutí Komise vysvětlila, že za „přímým podílem“ se považuje podíl na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti a „nepřímým podílem“ je podíl na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo nižší úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice, čímž nabývající společnost získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících se na druhé nebo nižší úrovni.

22

V bodě 26 odůvodnění uvedeného rozhodnutí Komise upřesnila, že v projednávané věci vyplývají nepřímé podíly z přímých akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, přičemž pojem „holdingová společnost“ odkazuje na společnost, jejíž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných společností, které jsou provozní, zatímco holdingová společnost nevykonává žádnou hospodářskou činnost jako takovou, nemůže proto sama o sobě vytvářet goodwill, který může být naproti tomu vytvářen na nižších úrovních provozními společnostmi.

23

V bodech 33 až 36 odůvodnění téhož rozhodnutí jsou zmíněny dokumenty, z nichž vyplývá, že GŘ pro daně a Tribunal Económico-Administrativo Central (Ústřední hospodářsko-správní soud, Španělsko) původně vyloučily nepřímé podíly z působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.

24

V bodech 95 až 101 odůvodnění sporného rozhodnutí Komise zdůraznila, že cílem rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 bylo posoudit slučitelnost režimu stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány představily během řízení vedoucího k přijetí těchto rozhodnutí, s vnitřním trhem. V dopise ze dne 4. června 2007 Španělské království vysvětlilo, že je povolen pouze odpočet finančního goodwillu plynoucího z přímých podílů. Mimoto s ohledem na praxi GŘ pro daně a Tribunal Económico-Administrativo Central (Ústřední hospodářsko-správní soud) se rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 týkala pouze přímých podílů. Na nový správní výklad zavedený od března 2012 se tedy tato rozhodnutí nevztahují.

25

Bod 151 odůvodnění sporného rozhodnutí zní:

„[…] Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v [rozhodnutí 2011/5 a 2011/282] nepokládalo za důležité. […]“

26

V bodě 189 odůvodnění sporného rozhodnutí Komise poznamenala, že Španělské království a zúčastněné třetí strany tvrdily, že legitimní očekávání uznané v rozhodnutích 2011/5 a 2011/282 se vztahuje na nepřímé podíly.

27

Z důvodů uvedených v bodech 190 až 200 odůvodnění sporného rozhodnutí se Komise s touto argumentací neztotožnila. V tomto ohledu měla zejména za to, že:

[…]

[…]

[…]

28

Žalobou založenou na čtyřech žalobních důvodech se Španělské království domáhalo zrušení sporného rozhodnutí nebo podpůrně příkazu k navrácení podpory uvedeného v článku 4 tohoto rozhodnutí.

29

První žalobní důvod vycházel z porušení povinnosti uvést odůvodnění.

30

Druhý žalobní důvod vycházel z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU v důsledku nesprávného právního posouzení podmínky selektivity.

31

Třetí žalobní důvod vycházel z neexistence nové podpory zejména ve smyslu čl. 108 odst. 3 SFEU.

32

Čtvrtý žalobní důvod, uplatněný podpůrně, vycházel zejména z porušení zásad ochrany legitimního očekávání a právní jistoty.

33

Španělské království v písemných vyjádřeních předložených Tribunálu dne 15. listopadu 2021 s ohledem na rozsudky ze dne 6. října 2021, Sigma Alimentos Exterior v. Komise (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793), ze dne 6. října 2021, Banco Santander v. Komise (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), ze dne 6. října 2021, Banco Santander a další v. Komise (C‑53/19 P a C‑65/19 P, EU:C:2021:795), ze dne 6. října 2021, Axa Mediterranean v. Komise (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), jakož i ze dne 6. října 2021, Prosegur Compañía de Seguridad v. Komise (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), vzalo zpět první a druhý žalobní důvod, přičemž uznalo, že Soudní dvůr těmito rozsudky rozhodl o selektivní povaze režimu stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS a o legalitě rozhodnutí 2011/5 a 2011/282.

34

Rozsudkem ve věci T‑826/14 Tribunál třetímu žalobnímu důvodu vyhověl a sporné rozhodnutí zrušil.

35

Žalobami založenými na čtyřech žalobních důvodech se společnosti Banco Santander SA, Santusa Holding SL (dále jen „Santusa“), Abertis Infraestructuras SA (dále jen „Abertis“), Abertis Telecom Satélites SA a Axa Mediterranean Holding SA (dále jen „Axa“) domáhaly zrušení sporného rozhodnutí.

36

První žalobní důvod vycházel z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU v důsledku nesprávného právního posouzení podmínky selektivity.

37

Druhý žalobní důvod vycházel z nesprávného právního posouzení při identifikaci příjemců daňového režimu stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.

38

Třetí žalobní důvod vycházel z neexistence nové podpory ve smyslu zejména čl. 108 odst. 3 SFEU.

39

Čtvrtý žalobní důvod vycházel z porušení zásady ochrany legitimního očekávání, zásady estoppel (čili zákazu protiřečit vlastním aktům) a zásady právní jistoty.

40

V písemných vyjádřeních předložených Tribunálu dne 15. listopadu 2021 vzaly tyto společnosti s ohledem na rozsudky uvedené v bodě 33 tohoto rozsudku první a druhý žalobní důvod zpět.

41

Rozsudkem ve spojených věcech T‑12/15, T‑158/15 a T‑258/15 Tribunál vyhověl třetímu a čtvrtému žalobnímu důvodu a sporné rozhodnutí zrušil.

42

Žalobou založenou na sedmi žalobních důvodech se společnost Sociedad General de Aguas de Barcelona SA (dále jen „SGAB“) domáhala zrušení sporného rozhodnutí nebo podpůrně omezení příkazu k navrácení podpory na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS.

43

První žalobní důvod vycházel z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU v důsledku nesprávného právního posouzení podmínky selektivity.

44

Druhý žalobní důvod vycházel z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU, jelikož neexistovala konkurenční výhoda, neboť společnost SGAB vrátila daňové zvýhodnění, které jí bylo poskytnuto.

45

Třetí žalobní důvod vycházel z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU, neboť daňový režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje obecné opatření.

46

Čtvrtý až sedmý žalobní důvod vycházely z neexistence nové podpory, zneužití pravomoci, nepoužitelnosti nového správního výkladu na společnost SGAB a porušení zásad rovného zacházení a ochrany legitimního očekávání.

47

V písemných vyjádřeních předložených Tribunálu dne 17. listopadu 2021 vzala společnost SGAB s ohledem na rozsudky uvedené v bodě 33 tohoto rozsudku první a třetí žalobní důvod zpět.

48

Rozsudkem ve věci T‑253/15 Tribunál vyhověl čtvrtému a sedmému žalobnímu důvodu a sporné rozhodnutí zrušil.

49

Žalobami založenými na šesti žalobních důvodech se společnosti Telefónica SA a Iberdrola SA domáhaly zrušení sporného rozhodnutí nebo podpůrně omezení příkazu k navrácení podpory uvedeného v jeho článku 4.

50

První žalobní důvod vycházel z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU v důsledku nesprávného právního posouzení a nesprávného posouzení skutkového stavu, pokud jde o podmínku selektivity.

51

Druhý žalobní důvod vycházel z nesprávného právního posouzení, pokud jde o podmínku narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy.

52

Třetí žalobní důvod vycházel z nesprávného právního posouzení a nesprávného posouzení skutkového stavu v rozsahu, v němž měla Komise za to, že nový správní výklad může představovat novou podporu.

53

Čtvrtý žalobní důvod vycházel z nesprávného právního posouzení a nesprávného posouzení skutkového stavu v rozsahu, v němž měla Komise za to, že se rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 nevztahují na nepřímé akvizice.

54

Pátý žalobní důvod vycházel z porušení zásad právní jistoty, estoppel a řádné správy.

55

Šestý žalobní důvod vycházel z porušení zásady legitimního očekávání.

56

V písemných vyjádřeních předložených Tribunálu ve dnech 13. a 15. listopadu 2021 vzaly žalobkyně ve věcech T‑256/15 a T‑260/15 s ohledem na rozsudky uvedené v bodě 33 tohoto rozsudku první a druhý žalobní důvod zpět.

57

Tribunál svým rozsudkem v těchto věcech vyhověl třetímu a šestému žalobnímu důvodu a sporné rozhodnutí zrušil.

58

Žalobami založenými v případě společností Ferrovial SA, Ferrovial Servicios SA, Amey UK plc na pěti žalobních důvodech a v případě společnosti Arcelormittal Spain Holding SL (dále jen „Arcelormittal Spain“) na čtyřech žalobních důvodech se tyto společnosti domáhaly zrušení sporného rozhodnutí nebo podpůrně příkazu k navrácení podpory obsaženého v čl. 4 odst. 2 tohoto rozhodnutí.

59

Všechny žalobkyně vznesly čtyři žalobní důvody vycházející z porušení povinnosti uvést odůvodnění, porušení čl. 107 odst. 1 SFEU z důvodu nesprávného právního posouzení podmínky selektivity, neexistence nové podpory a porušení zásad ochrany legitimního očekávání, zásady estoppel a právní jistoty.

60

Kromě toho společnosti Ferrovial, Ferrovial Servicios a Amey UK vznesly pátý žalobní důvod vycházející z neplatnosti příkazu k navrácení podpory v rozsahu, v němž tento příkaz nevyloučil transakce předcházející 10. březnu 2005.

61

V písemných vyjádřeních předložených Tribunálu ve dnech 13. a 15. listopadu 2021 vzaly žalobkyně ve věcech T‑252/15 a T‑257/15 s ohledem na rozsudky uvedené v bodě 33 tohoto rozsudku první a druhý žalobní důvod zpět.

62

Tribunál svým rozsudkem v těchto věcech vyhověl třetímu a čtvrtému žalobnímu důvodu a sporné rozhodnutí zrušil.

63

Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:

64

Další účastníci řízení navrhují, aby Soudní dvůr:

65

Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 18. prosince 2024 byly věci spojeny.

66

Komise předkládá dva důvody na podporu kasačního opravného prostředku ve věci C‑776/23 P a tři důvody, z nichž první dva odpovídají důvodům kasačního opravného prostředku v uvedené věci, na podporu kasačních opravných prostředků ve věcech C‑777/23 P až C‑780/23 P.

67

Podle Komise měl Tribunál nesprávně za to, že se rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 týkají přímých i nepřímých akvizic.

68

Tento orgán připomíná, že byl dopisem ze dne 4. června 2007 informován, že daňový režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS se vztahuje pouze na přímé akvizice. Rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 je třeba chápat právě s ohledem na tuto informaci.

69

Komise cituje zejména rozsudky ze dne 16. prosince 2010, Kahla Thüringen Porzellan v. Komise (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 44), a ze dne 20. září 2018, Carrefour Hypermarchés a další (C‑510/16, EU:C:2018:751, bod 38), z nichž vyplývá, že působnost rozhodnutí v oblasti státních podpor musí být určena nejen s odkazem na jeho znění, ale rovněž s přihlédnutím k informacím poskytnutým dotyčným členským státem.

70

Tribunál se tím, že nepoužil tuto judikaturu s tím, že je omezena na případy, kdy Komise rozhoduje o tom, že je oznámený režim podpory slučitelný s vnitřním trhem, podle Komise dopustil nesprávného právního posouzení. V tomto ohledu Komise s odkazem na rozsudek ze dne 16. prosince 2010, Kahla Thüringen Porzellan v. Komise (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 45), tvrdí, že při přezkumu režimu podpory bez ohledu na to, zda byl oznámen, je povinna vycházet z informací sdělených dotyčným členským státem, jelikož tyto informace jsou neoddělitelně součástí tohoto režimu podpory.

71

Tribunál tím, že rozlišoval mezi oznámenými a neoznámenými podporami, kromě toho porušil judikaturu, podle které přezkum prováděný Komisí za účelem určení existence státní podpory nemůže zvýhodňovat členské státy, které vyplatily podpory v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, na úkor těch, které v souladu s tímto ustanovením oznamují podpory ve stadiu záměru a neprovedou je až do přijetí konečného rozhodnutí tímto orgánem (rozsudek ze dne 4. března 2021, Komise v. Fútbol Club Barcelona,C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 92 a citovaná judikatura).

72

Kromě toho Komise, která se opírá o závěry vyvozené z rozsudku ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 165), tvrdí, že jedině tehdy, když se rozhodne odchýlit se od působnosti režimu podpory, jak je vymezena dotyčným členským státem, musí toto uvést ve svém rozhodnutí poté, co dá členskému státu možnost se k této otázce vyjádřit. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci v rozhodnutích 2011/5 a 2011/282 není uvedeno, že se Komise odchýlila od výkladu vnitrostátního práva poskytnutého v dopise ze dne 4. června 2007, měla být tato rozhodnutí podle tohoto orgánu vykládána Tribunálem v tom smyslu, že se týkají pouze přímých akvizic.

73

Komise upřesňuje, že skutečnost, že rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 obsahují odkazy na nepřímé akvizice, vychází ze znění článku 21 TRLIS, na který odkazuje jeho čl. 12 odst. 5. Tyto odkazy však neznamenají, že se přezkum provedený Komisí v těchto rozhodnutích vztahuje na nepřímé akvizice. Komise ostatně poznamenává, že ke dni, kdy přijala uvedená rozhodnutí, nemohla vědět, že správa zvolí nový výklad, který rozšíří působnost režimu podpory stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice.

74

Tribunál tím, že při výkladu rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 nezohlednil jednotlivé výše uvedené složky judikatury v oblasti státních podpor, provedl výklad, který nezohledňuje kontext, v němž byla tato rozhodnutí přijata, ani účel pravidel v této oblasti. Odchýlil se tak od judikatury, podle níž musí výklad ustanovení unijního práva zohlednit nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí.

75

Komise podotýká, že jediná součást rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 příznivá pro Španělské království a společnosti, které jsou příjemci režimu podpory stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS, se týká výjimek z povinnosti navrácení podpory. Vzhledem k tomu, že povinnost navrácení podpory má za cíl odstranit účinky protiprávního uplatňování tohoto režimu, a je tedy zaměřena na minulost, je podle ní o to důležitější vykládat tato rozhodnutí, včetně jejich ustanovení přiznávajících takové výjimky, s přihlédnutím k původní situaci popsané španělskými orgány, která se vyznačuje nepoužitelností uvedeného režimu na nepřímé podíly.

76

Žalobci v prvním stupni zpochybňují jak přípustnost, tak opodstatněnost prvního důvodu kasačních opravných prostředků.

77

Mají zejména za to, že tento důvod kasačních opravných prostředků je nepřípustný. Komise se sice snaží vytvořit zdání nesprávného právního posouzení, avšak ve skutečnosti se omezuje na skutková tvrzení, aniž tvrdí, že došlo ke zkreslení skutkového stavu.

78

V tomto ohledu Španělské království zdůrazňuje, že Komise zakládá svou argumentaci především na výkladu vnitrostátního práva vycházejícího z dopisu ze dne 4. června 2007 a dále ze závazného stanoviska ze dne 21. března 2012. V unijním právu je přitom výklad vnitrostátního práva skutkovou okolností. V rámci kasačního opravného prostředku před Soudním dvorem z toho tedy nelze vyvodit, že došlo k nesprávnému právnímu posouzení.

79

Podle společností Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK a Arcelormittal Spain je první důvod kasačních opravných prostředků rovněž nepřípustný, zejména tím, že porušuje zásadu překážky věci pravomocně rozsouzené.

80

V tomto ohledu tyto společnosti uvádějí, že skutečnost, že se rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 týkají daňového režimu stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS, aniž rozlišují mezi jeho uplatněním na přímé a nepřímé podíly, již byla konstatována v různých rozsudcích, které jsou konečné, a tudíž zakládají překážku věci pravomocně rozsouzené. Na podporu tohoto stanoviska odkazují na rozsudek ze dne 19. prosince 2013, Telefónica v. Komise (C‑274/12 P, EU:C:2013:852), na body 29 a 30 rozsudku ze dne 15. listopadu 2018, Deutsche Telekom v. Komise (T‑207/10, EU:T:2018:786), jakož i na rozsudek ze dne 6. října 2021, Banco Santander a další v. Komise (C‑53/19 P a C‑65/19 P, EU:C:2021:795). Prvním důvodem svých kasačních opravných prostředků se Komise v podstatě domáhá vydání rozsudku Soudního dvora, který by změnil zjištění učiněné v odůvodnění rozhodnutí zakládajícího překážku věci pravomocně rozsouzené, což činí tento důvod nepřípustným.

81

Společnosti Telefónica, Iberdrola a Arcelormittal Spain dodávají, že první důvod kasačních opravných prostředků je mimoto irelevantní, jelikož Komise nezpochybnila tu část závěrů Tribunálu, která sama o sobě odůvodňuje zrušení sporného rozhodnutí, a sice část, která konstatuje, že toto rozhodnutí v podstatě revokovalo rozhodnutí 2011/5 a 2011/282, přestože podmínky pro revokaci stanovené nařízením Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku [108 SFEU] (Úř. věst. 1999, L 83, s. 1; Zvl. vyd. 08/01, s. 339), nebyly splněny. Vzhledem k tomu, že Komise toto konstatování nezpochybnila, je její důvod kasačních opravných prostředků irelevantní. Pochybení, kterými jsou stiženy napadené rozsudky uplatněné v tomto důvodu kasačních opravných prostředků, by totiž i za předpokladu, že by existovala, nemohla vést ke zrušení těchto rozsudků, jelikož zrušení sporného rozhodnutí, které provedly, je v každém případě odůvodněno konstatováním revokace rozhodnutí 2011/5 a 2011/282.

82

V rámci prvního důvodu kasačních opravných prostředků Komise Tribunálu vytýká, že nesprávně vyložil rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 tím, že vycházel výlučně ze znění těchto rozhodnutí, čímž nezohlednil kontext, v němž byla přijata – jehož součástí byly informace poskytnuté Španělským královstvím před přijetím uvedených rozhodnutí ohledně působnosti vnitrostátního práva – a účel pravidel v oblasti státních podpor.

83

Tento důvod kasačních opravných prostředků tak vyvolává otázku, zda Tribunál porušil zásady, jimiž se řídí výklad unijních aktů, což je právní otázka.

84

Rozsudky ze dne 19. prosince 2013, Telefónica v. Komise (C‑274/12 P, EU:C:2013:852, body 29 a 30), jakož i ze dne 15. listopadu 2018, Deutsche Telekom v. Komise (T‑207/10, EU:T:2018:786), nebo rozsudek ze dne 6. října 2021, Banco Santander a další v. Komise (C‑53/19 P a C‑65/19 P, EU:C:2021:795), na které odkazují společnosti Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK a Arcelormittal Spain, zajisté zakládají překážku věci pravomocně rozsouzené. Avšak jejich obsah nepotvrzuje ani nevyvrací stanovisko těchto společností, podle kterého se rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 týkají jak přímých, tak nepřímých akvizic. Nelze tedy tvrdit, že Komise porušila zásadu překážky věci pravomocně rozsouzené tvrzením, že se tato rozhodnutí týkají pouze přímých akvizic.

85

Pokud někteří žalobci z řízení v prvním stupni dále tvrdí, že první důvod kasačních opravných prostředků je irelevantní, jelikož Komise nezpochybňuje samotné rozhodující závěry Tribunálu, podle kterých sporné rozhodnutí v podstatě revokuje rozhodnutí 2011/5 a 2011/282, je nutno konstatovat, že toto tvrzení spočívá na nesprávném výkladu tohoto důvodu. Komise tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení při výkladu rozhodnutí 2011/5 a 2011/282, a tvrdí, že pokud by se Tribunál tohoto nesprávného posouzení nedopustil, musel by konstatovat, že se tato rozhodnutí týkají pouze přímých akvizic. Touto argumentací Komise jasně vyjadřuje své stanovisko, podle něhož sporné rozhodnutí, které se týká nepřímých akvizic, nerevokuje rozhodnutí 2011/5 a 2011/282. Nelze tedy tvrdit, že tento orgán nezpochybňuje závěry Tribunálu, podle kterých sporné rozhodnutí v podstatě provádí takovou revokaci.

86

Proto je první důvod kasačních opravných prostředků přípustný a není irelevantní.

87

Mezi účastníky řízení je nesporné, že čl. 12 odst. 5 TRLIS za určitých podmínek umožňoval pro účely určení korporační daně ve Španělsku odpočet finančního goodwillu plynoucího z podílů nabytých společnostmi, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku, na základním kapitálu společností, které jsou daňovými rezidenty v jiných zemích.

88

Rozhodnutími 2011/5 a 2011/282, z nichž první se vztahuje na podíly na základním kapitálu společností, které jsou daňovými rezidenty v jiném členském státě Unie než ve Španělském království, a druhé na podíly na základním kapitálu společností, které jsou daňovými rezidenty mimo Unii, Komise kvalifikovala čl. 12 odst. 5 TRLIS jako protiprávně zavedený režim státní podpory.

89

V těchto rozhodnutích Komise nařídila ukončení tohoto režimu a navrácení částek odpovídajících uplatněným daňovým odpočtům, přičemž v zájmu ochrany legitimního očekávání výslovně povolila pokračování uvedeného režimu, pokud jde o přímé a nepřímé akvizice, které splňovaly relevantní podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, tj. datem zveřejnění shrnutí rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení. Kromě toho Komise povolila pokračování téhož režimu, pokud jde zejména o většinové podíly nabyté do 21. května 2011, tj. data zveřejnění rozhodnutí 2011/282, přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii nebo v jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek.

90

Rozsudky uvedenými v bodě 33 tohoto rozsudku Soudní dvůr zamítl kasační opravné prostředky směřující proti rozsudkům Tribunálu, kterými byly zamítnuty žaloby znějící na zrušení rozhodnutí 2011/5 a 2011/282.

91

S výhradou přezkumu rozsudků uvedených v bodě 33 tohoto rozsudku Soudním dvorem je tedy s konečnou platností prokázána legalita rozhodnutí 2011/5 a 2011/282.

92

Pokud jde o výklad rozsahu těchto rozhodnutí, Tribunál měl v bodě 46 rozsudku napadeného ve věci C‑776/23 P, v bodě 52 rozsudku napadeného ve věci C‑777/23 P, v bodě 62 napadeného rozsudku ve věci C‑778/23 P, v bodě 53 rozsudku napadeného ve věci C‑779/23 P a v bodě 52 rozsudku napadeného ve věci C‑780/23 P právem za to, že při přijímání rozhodnutí v oblasti státních podpor uplatňuje zásadu právní jistoty, která vyžaduje, aby právní normy byly jasné, přesné a s předvídatelnými účinky, tak aby se dotčené osoby mohly orientovat v právních stavech a vztazích, které vyplývají z unijního právního řádu, a postupovat podle toho.

93

To platí zvláště v případě zamítavých rozhodnutí, kterými Komise nařizuje ukončení a navrácení podpory. Členský stát, kterému je určeno rozhodnutí zavazující ho k zajištění navrácení podpory, je podle článku 288 čtvrtého pododstavce SFEU povinen přijmout veškerá opatření směřující k zajištění výkonu takového rozhodnutí. Na základě zásady právní jistoty je tedy nezbytné, aby rozhodnutí tohoto druhu uvádělo jasným, přesným a předvídatelným způsobem, které podpory mají být navráceny (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. prosince 2011, France Télécom v. Komise,C‑81/10 P, EU:C:2011:811, body 100 až 104).

94

V projednávané věci z čl. 1 odst. 2 rozhodnutí 2011/5 a bodů 167, 170 a 175 odůvodnění tohoto rozhodnutí, jakož i z čl. 1 odst. 2 a 4 a bodu 210 odůvodnění rozhodnutí 2011/282 výslovně vyplývá, že výjimky z povinností ukončení a navrácení podpory, které jsou uvedeny v těchto rozhodnutích, se týkají jak přímých akvizic, které podle vysvětlení Komise citovaného v bodě 21 tohoto rozsudku zahrnují podíly na základním kapitálu společnosti, tak nepřímých akvizic, které podle stejného vysvětlení zahrnují podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti na druhé nebo nižší úrovni.

95

Za těchto podmínek Tribunál nejen mohl, ale musel ze samotného znění rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 vyvodit, že se tato rozhodnutí týkala jak přímých, tak nepřímých akvizic. Výklad uvedených rozhodnutí ve smyslu, který by byl v rozporu s jejich jasným zněním, by byl v rozporu se zásadou právní jistoty připomenutou výše a byl by mimoto neslučitelný s ustálenou judikaturou, podle níž se unijní soud v případě, kdy smysl ustanovení unijního práva jednoznačně vyplývá ze samotného znění tohoto ustanovení, nemůže od tohoto výkladu odchýlit (rozsudky ze dne 8. prosince 2005, ECB v. Německo,C‑220/03, EU:C:2005:748, bod 31, a ze dne 16. ledna 2025, DYKA Plastics,C‑424/23, EU:C:2025:15, bod 37).

96

Na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, Tribunálu rovněž nelze vytýkat, že nepřezkoumal kontext, v němž byla rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 přijata, a to zejména informace poskytnuté španělskými orgány v dopise ze dne 4. června 2007, nebo účel pravidel v oblasti státních podpor.

97

Pokud jde o informaci obsaženou v dopise ze dne 4. června 2007, podle které se čl. 12 odst. 5 TRLIS podle správního výkladu tehdy použitého španělskými orgány vztahoval pouze na přímé akvizice, je nutno konstatovat, že Tribunál zahrnul tento kontext do svých úvah. Tak je tomu zejména v bodech 49 až 53 rozsudku napadeného ve věci C‑776/23 P, v bodech 55 až 59 rozsudku napadeného ve věci C‑777/23 P, v bodech 65 až 69 rozsudku napadeného ve věci C‑778/23 P, v bodech 56 až 60 rozsudku napadeného ve věci C‑779/23 P a v bodech 55 až 59 rozsudku napadeného ve věci C‑780/23 P.

98

Jak Tribunál konstatoval v těchto částech napadených rozsudků, sama Komise měla v bodě 151 odůvodnění sporného rozhodnutí za to, že rozlišování mezi přímými akvizicemi a nepřímými akvizicemi není relevantní pro účely posouzení obsaženého v rozhodnutích 2011/5 a 2011/282. Zdá se tedy, že těmito rozhodnutími Komise posoudila čl. 12 odst. 5 TRLIS bez ohledu na správní výklad TRLIS zastávaný španělskými orgány, který jí tyto orgány sdělily.

99

S ohledem na tyto okolnosti není pro účely výkladu rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 třeba zkoumat argument Komise, podle kterého je na projednávaný případ přenositelná – a to bez ohledu na skutečnost, že se tento případ týká neoznámeného režimu – judikatura připomenutá v bodě 69 tohoto rozsudku, podle níž rozsah rozhodnutí, kterým Komise nevznáší námitky vůči oznámenému režimu podpor, musí být určen nejen podle samotného znění tohoto rozhodnutí, ale rovněž s přihlédnutím k oznámení učiněnému dotyčným členským státem.

100

Pokud jde o účel pravidel v oblasti státních podpor, je třeba mít za to, že mezi cíli sledovanými těmito pravidly má cíl předvídatelnosti právních vztahů, který spadá pod zásadu právní jistoty připomenutou v bodě 92 tohoto rozsudku, zvláštní význam, pokud se spor týká, jako v projednávané věci, přijetí několika po sobě jdoucích rozhodnutí vztahujících se k témuž vnitrostátnímu daňovému systému Komisí. Vzhledem k tomu, že Komise sporným rozhodnutím kvalifikovala daňové odpočty finančního goodwillu vzniklého z nepřímých akvizic podílů jako státní podpory a nařídila jejich ukončení a navrácení, ačkoli za předpokladu, že splňují podmínky popsané v čl. 1 odst. 2 rozhodnutí 2011/5 a v čl. 1 odst. 2 a 4 rozhodnutí 2011/282, se tyto odpočty mohou nadále uplatňovat, musel Tribunál skutečně rozhodnout na základě obecných zásad unijního práva, včetně zásady právní jistoty, aniž by musel provést vyčerpávající přezkum cílů pravidel v oblasti státních podpor.

101

S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba první důvod kasačních opravných prostředků zamítnout.

102

Podle Komise se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když měl za to, že nový správní výklad nemůže rozšířit působnost režimu podpory.

103

V tomto ohledu Komise připomíná judikaturu, podle které jsou při posuzování otázky, zda opatření představuje státní podporu, rozhodující jeho účinky (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 22. prosince 2008, British Aggregates v. Komise,C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 89, jakož i ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Aer Lingus a Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P a C‑165/15 P, EU:C:2016:990, bod 69). Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že správní oběžníky mohou určovat účinky režimu podpory (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 91).

104

V napadených rozsudcích Tribunál uznal, že až do nového správního výkladu španělské orgány uplatňovaly daňový režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice podílů. Kromě toho uznal, že tento nový výklad je závazný pro tyto orgány a tyto orgány od zavedení uvedeného výkladu uplatňovaly tento režim na nepřímé akvizice podílů. Za těchto podmínek je podle Komise zjevné, že Tribunál měl konstatovat, že nový správní výklad rozšířil působnost uvedeného režimu.

105

Vzhledem k tomu, že Tribunál učinil opačný závěr z důvodu, že nový správní výklad nemohl rozšířit působnost režimu podpory, neboť nebyl pro dotyčné daňové poplatníky závazný, Komise tvrdí, že skutečnost, že některé podniky si mohly tento režim vykládat jinak, a uplatnily proto daňový odpočet v případech nepřímých akvizic před přijetím nového správního výkladu, což v některých případech mohlo uniknout kontrole ze strany správního orgánu z důvodu mechanismu přenesení daňové povinnosti ke španělské korporační dani, nemění nic na působnosti uvedeného režimu.

106

Ostatně samotná skutečnost, že každá společnost může zastávat odlišný výklad působnosti režimu podpory a v konečném důsledku přísluší soudům, aby objasnily, jaká je působnost tohoto režimu, prokazuje, do jaké míry je nezbytné během správního řízení vedoucího k rozhodnutí Komise ohledně tohoto režimu zohlednit informace poskytnuté členským státem. Tento orgán v tomto ohledu připomíná, že režim podpory stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Je zjevné, že Komise nemohla čekat, až vnitrostátní soudy s konečnou platností rozhodnou o rozsahu působnosti tohoto režimu.

107

Žalobci v prvním stupni tvrdí, že tento druhý důvod kasačních opravných prostředků je nepřípustný, neboť jeho cílem je, aniž je vznesena otázka zkreslení, dosáhnout nového přezkumu výkladu vnitrostátního práva provedeného Tribunálem, což představuje skutkovou otázku a vychází z nesprávného výkladu napadených rozsudků.

108

Společnosti Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa a SGAB mají za to, že druhý důvod kasačních opravných prostředků je kromě toho irelevantní, neboť diskuse před Tribunálem nespočívala v určení, zda nový správní výklad změnil režim podpory stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS, ale v určení, zda se rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 týkala jak přímých akvizic, tak nepřímých akvizic.

109

Komise tvrdí, že případné zamítnutí prvního důvodu kasačních opravných prostředků neznamená, že Soudní dvůr potvrzuje, že se rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 vztahují jak na přímé akvizice, tak na nepřímé akvizice, ale pouze to, že se Tribunál nedopustil pochybení, když nepoužil judikaturu vycházející z rozsudku ze dne 16. prosince 2010, Kahla Thüringen Porzellan v. Komise (C‑537/08 P, EU:C:2010:769). Druhý důvod kasačních opravných prostředků tedy není irelevantní.

110

V rámci druhého důvodu kasačních opravných prostředků Komise tvrdí, že Tribunál tím, že rozhodl, že nový správní výklad, který má závazný účinek pouze pro správní orgány, nemůže rozšířit působnost režimu podpory, porušil judikaturu Soudního dvora uvedenou v bodě 103 tohoto rozsudku, podle které kvalifikace opatření jako státní podpory závisí nikoliv na jeho formě, ale na jeho účincích. Na rozdíl od toho, co tvrdí žalobci v prvním stupni, se Komise kromě případné námitky zkreslení nesnaží zpochybnit výkladu vnitrostátního práva Tribunálem, ale dovolává se nesprávného právního posouzení. Druhý důvod kasačních opravných prostředků je tedy přípustný.

111

Jak však vyplývá z přezkumu prvního důvodu kasačních opravných prostředků, s ohledem na zásady, jimiž se řídí výklad unijních aktů, Tribunál nejen mohl, ale musel konstatovat, že rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 se týkají jak přímých akvizic, tak nepřímých akvizic.

112

Proto unijní právo, jehož součástí je zásada právní jistoty, bránilo, jak Tribunál právem konstatoval, tomu, aby Komise kvalifikovala daňové odpočty finančního goodwillu vzniklého z nepřímých akvizic podílů jako nový režim státních podpor, který byl zaveden protiprávně.

113

S ohledem na tento výsledek přezkumu prvního důvodu kasačních opravných prostředků se jeví, že předpoklad, na němž je založen druhý důvod kasačních opravných prostředků, podle kterého měl nový správní výklad za následek rozšíření daňového režimu stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS na jednu z kategorií podílů, a to na kategorii nepřímých podílů, na něž se nevztahovala rozhodnutí 2011/5 a 2011/282, je chybný.

114

Tento druhý důvod kasačních opravných prostředků tedy nemůže zpochybnit opodstatněnost napadených rozsudků, a to i kdyby se ukázalo, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když neuznal, že nový správní výklad může za určitých okolností rozšířit působnost režimu podpor.

115

Z toho vyplývá, že druhý důvod kasačních opravných prostředků je irelevantní.

116

Komise připomíná, že v bodě 190 odůvodnění sporného rozhodnutí uvedla, že legitimní očekávání, která byla uznána v rozhodnutích 2011/5 a 2011/282, se nemohou týkat nepřímých akvizic podílů, jelikož tyto akvizice v době přijetí těchto rozhodnutí do působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS nespadaly. V tomto ohledu poznamenává, že legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích a nejistých událostech, jako je v projednávané věci zavedení nového správního výkladu.

117

V tomto ohledu Komise poznamenává, že podle judikatury Tribunálu, konkrétně rozsudku ze dne 15. listopadu 2018, Deutsche Telekom v. Komise (T‑207/10, EU:T:2018:786, bod 98), je cílem uplatnění zásady ochrany legitimního očekávání zachování situace, která již z podstaty věci vznikla před aktem vyvolávajícím toto očekávání.

118

Tribunál tuto judikaturu nezohlednil, a dopustil se tak nesprávného právního posouzení při výkladu a použití zásady ochrany legitimního očekávání, když v napadených rozsudcích rozhodl, že adresáti daňového režimu stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS mohli mít až do 21. prosince 2007, tj. data rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, na základě odpovědí Komise na parlamentní otázky uvedené v bodě 5 tohoto rozsudku legitimně za to, že tento režim nezakládá státní podporu, pokud jde jak o přímé akvizice, tak o nepřímé akvizice, a když z tohoto konstatování vyvodil, že se Komise dopustila nesprávného právního posouzení tím, že ve sporném rozhodnutí odmítla uznat legitimní očekávání těchto příjemců z titulu jejich nepřímých akvizic.

119

Společnosti Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK a Arcelormittal Spain tuto argumentaci zpochybňují.

120

Podle nich tento třetí důvod kasačních opravných prostředků vychází z nesprávného předpokladu, podle něhož nepřímé akvizice nespadají do působnosti rozhodnutí 2011/5 a 2011/282.

121

Pokud by tedy Soudní dvůr v rámci přezkumu prvních dvou důvodů kasačních opravných prostředků konstatoval, že Tribunál měl právem za to, že do působnosti těchto rozhodnutí spadají nepřímé akvizice, třetí důvod kasačních opravných prostředků by se stal irelevantním.

122

Jak vyplývá z přezkumu prvního důvodu kasačních opravných prostředků, rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 musí být s ohledem na jejich jasné znění chápána v tom smyslu, že se legitimní očekávání, které v nich Komise uznala, týká jak přímých akvizic, tak nepřímých akvizic.

123

I za předpokladu, že se Tribunál dopustil pochybení při výkladu nebo použití zásady ochrany legitimního očekávání tím, že konstatoval, že příjemci daňového režimu stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS se až do dne 21. prosince 2007 mohli na základě odpovědí Komise na parlamentní otázky uvedené v bodě 5 tohoto rozsudku legitimně domnívat, že tento režim nepředstavuje režim státní podpory, nic to nemění na tom, že takové legitimní očekávání konstatovala sama Komise v rozhodnutích 2011/5 a 2011/282, a to výslovně jak u přímých akvizic, tak u nepřímých akvizic.

124

Údajné pochybení při výkladu nebo použití zásady ochrany legitimního očekávání, kterého se měl dopustit Tribunál, tvrzené tímto třetím důvodem kasačních opravných prostředků, proto nemůže mít za následek, že zrušení sporného rozhodnutí na základě porušení zásady právní jistoty, které bylo potvrzeno při přezkumu prvního důvodu kasačních opravných prostředků, je stiženo pochybením.

125

Tento důvod kasačních opravných prostředků je tudíž irelevantní a musí být zamítnut.

126

Vzhledem k tomu, že nelze vyhovět žádnému důvodu kasačních opravných prostředků, musí být kasační opravné prostředky zamítnuty.

127

Podle čl. 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora platí, že není-li kasační opravný prostředek opodstatněný, rozhodne Soudní dvůr o nákladech řízení.

128

Článek 138 odst. 1 tohoto jednacího řádu, který se na řízení o kasačním opravném prostředku použije na základě čl. 184 odst. 1 téhož jednacího řádu, stanoví, že účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, se uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník, který měl ve věci úspěch, požadoval.

129

Vzhledem k tomu, že Španělské království, Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK a Arcelormittal Spain požadovaly náhradu nákladů řízení a Komise neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit, že ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Španělským královstvím, Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK a Arcelormittal Spain v řízení o kasačních opravných prostředcích.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto: