1.

V tomto řízení o předběžné otázce se Soudní dvůr opětovně zabývá otázkou s praktickým významem, a sice tím, kdy je v rámci zdanění určitých plnění třeba mít za to, že se jedná o jediné plnění nebo o více plnění. V posledně uvedeném případě vyvstává rovněž otázka kvalifikace těchto plnění jako „samostatných plnění“, „jediného komplexního plnění“ nebo „vedlejšího plnění k hlavnímu plnění“ ( 2 ).

2.

V projednávané věci maďarský podnik prodal různé zboží pořizovatelům-nerezidentům v Evropské unii za účelem vývozu mimo Unii. Tyto prodeje se uskutečnily v jeho obchodě nacházejícím se v Maďarsku v blízkosti hranic se Srbskem. Tato plnění byla v zásadě osvobozena od daně z přidané hodnoty (DPH) jakožto dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Unii pořizovatelem-nerezidentem. Tento podnik následně vrátil pořizovatelům-nerezidentům částky, které zaplatili jako zálohu na DPH, jež by byla splatná v případě, že by nebylo uplatněno dotčené osvobození od daně. Z titulu zpracování těchto žádostí týkajících se vrácení však uvedený podnik vyúčtoval poplatek ve výši odpovídající 15 % vrácené částky. V této souvislosti vyvstává otázka daňového zacházení s těmito poplatky za vyřízení vratek. Představují činnosti spočívající ve vyřízení samostatné zdanitelné plnění nebo se jedná o vedlejší plnění, které se řídí daňovým režimem hlavního plnění osvobozeného od daně, tj. dodání zboží určeného k vývozu? Nebo jsou tato plnění osvobozena od daně podle jiných ustanovení?

3.

Projednávaná věc poskytuje Soudnímu dvoru možnost upřesnit kritéria týkající se zacházení s takovými plněními z titulu DPH. Podpůrně rovněž vznáší otázky týkající se ochrany legitimního očekávání v situaci, kdy daňová správa po několik let kontrolovala a přijímala daňová přiznání k DPH, v nichž byla tato plnění považována za osvobozená od daně, jakož i ohledně základu daně, který je třeba v projednávané věci zohlednit, a metody výpočtu DPH.

4.

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ( 3 ) určuje rámec unijního práva. Článek 1 odst. 2 této směrnice stanoví:

„Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna.

Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.

[…]“

5.

Článek 2 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:

„Předmětem DPH jsou tato plnění:

[…]

[…]“

6.

Článek 73 směrnice o DPH stanoví:

„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“

7.

Článek 78 této směrnice stanoví:

„Základ daně zahrnuje tyto položky:

[…]

[…].“

8.

Článek 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

[…]“

9.

Článek 146 odst. 1 téže směrnice stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

[…]

10.

Vnitrostátní právní úprava v oblasti DPH, která je relevantní pro projednávanou věc, je obsažena v általános forgalmi adóról CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII o dani z přidané hodnoty) z roku 2007 (Magyar Közlöny 2007/155), v platném znění (dále jen „maďarský zákon o DPH“).

11.

Ustanovení § 98 odst. 1 maďarského zákona o DPH stanoví:

„Od daně je osvobozeno dodání zboží odeslaného poštou nebo přepraveného z tuzemska do země mimo [Unii] za podmínky, že odeslání nebo přepravu uskutečnil:

12.

Ustanovení § 99 tohoto zákona stanoví:

„1.   Je-li pořizovatelem zahraniční cestující a dodané zboží […] je součástí jeho osobního nebo cestovního zavazadla, je pro účely uplatnění osvobození od daně stanoveného v § 98 odst. 1 nutné, aby:

2.   Pro účely uplatnění osvobození od daně musí prodejce zboží kromě vystavení faktury vyplnit na žádost zahraničního cestujícího formulář žádosti o vrácení daně. Identifikační údaje zahraničního cestujícího uvedené na faktuře a na formuláři žádosti o vrácení daně se nesmí lišit od údajů uvedených v cestovních dokladech. Zahraniční cestující je povinen předložit prodejci zboží cestovní doklady. Formulář žádosti o vrácení daně může obsahovat pouze údaje týkající se dodání zboží z jedné faktury, takže se nemohou lišit od údajů uvedených na faktuře. Formulář žádosti o vrácení daně vyhotovuje prodávající zboží ve třech kopiích, z nichž první dvě obdrží cestující a třetí si ponechává prodávající ve svých účetních dokladech.

3.   Jakmile celní orgán potvrdí, že zboží opustilo území podle odst. 1 písm. c), odebere cestujícímu druhou kopii formuláře žádosti o vrácení daně opatřenou potvrzením a razítkem.

4.   Osvobození od daně je podmíněno tím, že:

5.   O vrácení daně může prodejce zboží požádat osobně zahraniční cestující nebo zmocněnec jednající jeho jménem a na jeho účet. V případě, že zahraniční cestující:

6.   Za účelem vrácení daně zahraniční cestující nebo jeho zmocněnec:

7.   Vrácená daň se zahraničnímu cestujícímu vyplácí ve forintech a musí být zaplacena v hotovosti. Dodavatel zboží a zahraniční cestující se však mohou dohodnout na jiné měně a jiném způsobu platby.

8.   Prodejce zboží je dále povinen zajistit, aby faktura prokazující uskutečnění dodání zboží nebyla použita k podání další žádosti o vrácení daně. Pro tyto účely je nutné, aby prodejce zboží před vrácením originálu faktury [cestujícímu] uvedl na faktuře zmínku ‚DPH byla vyrovnána‘ a pořídil fotokopii faktury s touto zmínkou, kterou je povinen uchovat ve svém archivu

[…].“

13.

Podle § 98 odst. 3 CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról (zákon č. CLI o správním daňovém řízení) (Magyar Közlöny 2017/192) z roku 2017, pokud daňový poplatník využívá osvobození od daně, je povinen to prokázat dokladem nebo jiným vhodným způsobem.

14.

Az általános forgalmi adóról LXXIV. törvény (zákon č. LXXIV o dani z přidané hodnoty) (Magyar Közlöny 1992/128), z roku 1992, platný do 31. prosince 2007, zařadil do seznamu dodání zboží a služeb osvobozených od daně podle § 30 odst. 1 tohoto zákona ve spojení s jeho přílohou č. 2 „vrácení daně zahraničním cestujícím, uskutečněné obchodníkem na základě zvláštních právních předpisů“.

15.

V roce 2020 prodala maďarská společnost Határ Diszkont Kft (dále jen „Határ Diszkont“) ve svém obchodě v Tompa, který se nachází v Maďarsku v blízkosti srbsko-maďarských hranic, různé zboží pořizovatelům-nerezidentům v Unii, konkrétně pořizovatelům usazeným v Srbsku. Tito zahraniční pořizovatelé vyvezli zboží zakoupené v Maďarsku ještě téhož dne. Faktury za platby v hotovosti týkající se těchto nákupů uváděly „DPH byla vyrovnána“.

16.

V období následujícím po vývozu společnost Határ Diszkont vrátila uvedeným pořizovatelům veškerou DPH, která byla zahrnuta ve faktuře, a vystavila příslušný příjmový doklad. Zdá se, že za účelem vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH se pořizovatel-nerezident musel fyzicky vrátit do obchodu společnosti Határ Diszkont ( 4 ). Z titulu vyřízení vrácení daně společnost Határ Diszkont fakturovala těmto zahraničním zákazníkům poplatek za vyřízení ve výši 15 % z vrácené DPH.

17.

Postup vyřízení se skládal z následujících kroků: a) ověření platného cestovního dokladu pořizovatele-nerezidenta v době prodeje; b) vystavení formuláře žádosti o vrácení daně a faktury pořizovateli; c) ověření platného cestovního dokladu pořizovatele a formuláře žádosti o vrácení daně předloženého pro účely vrácení DPH; d) změny, kopírování a archivace prodejní faktury; e) vrácení částky zaplacené jako záloha na DPH pořizovateli-nerezidentovi v hotovosti; f) vystavení příjmového dokladu a jeho podpis pořizovatelem; g) vystavení faktury na poplatek za vyřízení; h) vystavení příjmového dokladu a jeho podpis pořizovatelem-nerezidentem; i) uhrazení poplatku za vyřízení v hotovosti.

18.

V den vrácení záloh na DPH vystavila společnost Határ Diszkont faktury na platbu výše uvedených poplatků za vyřízení v hotovosti, jejichž úhrada byla doložena příjmovými doklady. Společnost Határ Diszkont ve svých daňových přiznáních k DPH uváděla příjmy z těchto poplatků za vyřízení žádosti jako odměnu za plnění osvobozená od daně.

19.

Během kontroly provedené daňovou správou ( 5 ) za rok 2020, která byla zaměřena mimo jiné na DPH, společnost Határ Diszkont zastávala stanovisko, že činnosti spočívající ve vyřízení vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH jsou poskytnutím služby osvobozené od DPH.

20.

V této souvislosti společnost Határ Diszkont v odpovědi na konkrétně položenou otázku v tomto ohledu odkázala na informace samotné daňové správy ( 6 ). Z těchto informací vyplynulo, že vzhledem k tomu, že poplatky za vyřízení byly důsledkem osvobození od daně, musely být považovány za vedlejší výdaje na dodání zboží, a proto se na ně vztahoval režim osvobození od DPH platný pro hlavní plnění.

21.

V průběhu kontroly společnost Határ Diszkont rovněž namítala, že poskytnutí služby týkající se vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH mělo být osvobozeno od daně podle vnitrostátního ustanovení, kterým se provádí osvobození finančních činností od DPH podle čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH, a podle ustanovení, kterým se provádí osvobození plnění týkajících se vývozu zboží podle čl. 146 odst. 1 písm. e) této směrnice ( 7 ).

22.

Daňová správa odmítla argumenty společnosti Határ Diszkont. Rozhodnutím ze dne 22. července 2022 konstatovala, že společnost Határ Diszkont je povinna uhradit nedoplatek na DPH. Toto rozhodnutí bylo potvrzeno rozhodnutím odvolacího daňového orgánu ze dne 27. října 2022 ( 8 ).

23.

Společnost Határ Diszkont podala žalobu k předkládajícímu soudu, Szegedi Törvényszék (soud v Segedínu, Maďarsko), kterou se domáhala zrušení posledně uvedeného rozhodnutí.

24.

Rozhodnutím ze dne 3. července 2023 Szegedi Törvényszék (soud v Segedínu, Maďarsko) přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující čtyři otázky:

25.

V řízení před Soudním dvorem předložily písemná vyjádření maďarská vláda a Evropská komise, jež se rovněž zúčastnily jednání, které se konalo dne 17. října 2024.

26.

Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 1 odst. 2, čl. 2 odst. 1 písm. c) a článek 78 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že taková činnost vyřízení týkajících se „vrácení DPH“, jako je činnost dotčená ve věci v původním řízení, ve prospěch pořizovatelů, kteří jsou rezidenti mimo Unii, jež se týká dodání zboží osvobozeného od daně, představuje samostatné poskytnutí služby, které se liší od uvedeného dodání zboží, a jako taková tedy podléhá DPH. V případě kladné odpovědi se překládající soud táže, zda taková služba musí být považována za osvobozenou od daně podle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH.

27.

Úvodem je třeba uvést, že z technického hlediska se v projednávané věci nejedná o „vrácení“ DPH. Je totiž nesporné, že v projednávané věci jsou prodeje týkající se dodání dotčeného zboží uskutečněné společností Határ Diszkont pořizovatelům-nerezidentům v Unii osvobozeny od DPH na základě čl. 146 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH z důvodu vývozu tohoto zboží. Vzhledem k tomu, že se jedná o plnění osvobozená od daně, není třeba z nich odvádět DPH. V důsledku toho nemůže dojít ani k „vrácení“ DPH.

28.

V projednávané věci pořizovatelé-nerezidenti při nákupu zboží zaplatí společnosti Határ Diszkont celkovou hrubou cenu (dále jen „hrubá cena“), jež zahrnuje částku odpovídající DPH, která by byla splatná v případě, že by předmětné osvobození od daně nebylo uplatněno, protože zboží není nakonec vyvezeno nebo pořizovatel nepředloží nezbytné doklady k prokázání splnění věcných požadavků pro osvobození od daně. Za těchto okolností představují platby provedené společností Határ Diszkont ve prospěch pořizovatelů-nerezidentů vrácení zálohových částek až do výše případně splatné DPH (dále jen „částky zaplacené jako záloha na DPH“). Nejedná se tedy o „vrácení“ DPH.

29.

S ohledem na toto objasnění, v rozsahu, v němž se jedná pouze o předmětné osvobození od daně, nepředstavuje taková činnost spočívající ve vyřízení žádosti za účelem vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH, jako je činnost dotčená ve věci v původním řízení, podle mého názoru specifickou službu, která by podléhala zdanění a DPH (k tomu viz část 2); podpůrně, pokud by se mělo za to, že v projednávané věci skutečně existuje zdanitelné plnění, jednalo by se každopádně o vedlejší plnění, které není nezávislé na hlavním plnění, tedy na dodání zboží osvobozeného od daně, s nímž by sdílelo režim osvobození od daně (k tomu část 3); konečně, osvobození od daně stanovené v čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH není každopádně v projednávané věci relevantní (k tomu část 4).

30.

Podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH podléhá DPH poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

31.

Předpokladem plnění, jež jsou předmětem daně, je skutečnost, že dojde k plnění mezi stranami, které zahrnuje ujednání o ceně nebo protihodnotě. Poskytování služby je předmětem daně pouze tehdy, pokud mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci ( 9 ).

32.

Činnosti spočívající ve vyřizování žádosti za účelem vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH tedy představují specifické zdanitelné plnění pouze tehdy, pokud je možné určit takový právní vztah, který vede ke vzájemnému poskytnutí plnění.

33.

V projednávané věci pořizující-nerezidenti v Unii nakoupili od společnosti Határ Diszkont zboží, na které se vztahuje osvobození od DPH podle čl. 146 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH. Aby se však na tyto transakce mohlo vztahovat osvobození od daně, musí společnost Határ Diszkont jako osoba povinná k dani předložit daňové správě důkaz o splnění věcných požadavků uvedeného osvobození ( 10 ). Nesplnění formálního požadavku může totiž vést k odepření osvobození od DPH, pokud toto nesplnění má za následek nemožnost předložení rozhodujícího důkazu o splnění věcných požadavků ( 11 ).

34.

Aby společnost Határ Diszkont mohla takový důkaz daňové správě předložit, musí mít k dispozici veškerou potřebnou dokumentaci, která jí umožní prokázat, že plnění jsou skutečně osvobozena od daně. Tato dokumentace, kterou musí v zásadě poskytnout pořizovatel, musí mimo jiné prokázat, že zakoupené zboží bylo skutečně vyvezeno. To znamená, že ji nelze poskytnout v okamžiku pořízení zboží, ale až poté, co bylo zboží skutečně vyvezeno. To ostatně jasně vyplývá z § 99 maďarského zákona o DPH.

35.

Aby byla společnost Határ Diszkont schopna prokázat, že věcné požadavky pro osvobození od daně jsou splněny ( 12 ), musí tedy pořídit, spravovat a kontrolovat veškerou dokumentaci, která je pro účely uplatnění osvobození od daně relevantní. Kromě toho nese rizika spojená s případnými chybami nebo jakýmkoli jiným typem problémů souvisejících s touto dokumentací.

36.

V této souvislosti, jak vyplývá z bodu 17 tohoto stanoviska, musí Határ Diszkont provést řadu úkonů administrativní povahy, od vystavení formuláře žádosti o vrácení daně až po vrácení příslušných částek, jakmile má k dispozici všechny doklady prokazující splnění věcných požadavků pro osvobození od daně.

37.

Všechny tyto činnosti, které nepochybně vedou k nákladům, jsou prováděny s cílem zajistit uplatnění osvobození od daně v souvislosti s dodáním vyváženého zboží a nezdá se, že by byly výrazem specifického a samostatného poskytování služeb v rámci uvedených dodání.

38.

Hospodářským účelem nákupů uskutečněných pořizovateli-nerezidenty v Unii je pořízení zboží osvobozeného od DPH pro účely vývozu. Bez uskutečnění výše uvedených činností spočívajících ve vyřízení by však tato plnění nemohla být osvobozena od DPH a bez osvobození od daně by k pořízení fakticky nedošlo, jak je také výslovně uvedeno v předkládacím rozhodnutí ( 13 ). Uplatnění osvobození od daně je proto zásadním prvkem pro dosažení hospodářského účelu nákupních transakcí.

39.

Z toho vyplývá, že z hlediska uvedeného hospodářského účelu se činnosti spočívající ve vyřízení jeví jako neoddělitelné od těchto plnění a nezbytné pro jejich uskutečnění.

40.

Za těchto okolností by vyčlenění činnosti vyřízení žádosti o vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH z důvodu osvobození dodání osvobozených od daně bylo podle mého názoru umělé ( 14 ). Vzhledem ke všem okolnostem, za nichž k těmto plněním dochází, se z hospodářského hlediska ve skutečnosti jedná o plnění spočívající v jediném plnění, které nesmí být uměle rozděleno, aby nebylo narušeno fungování systému DPH ( 15 ).

41.

V tomto kontextu, s výhradou posouzení skutkového stavu předkládajícím soudem, tak částky obdržené z titulu poplatků za vyřízení představují pouze navýšení prodejní ceny zboží přijaté pořizovateli-nerezidenty na pokrytí následných výdajů vzniklých v důsledku uplatnění osvobození od daně v souvislosti s pořízením zboží. Pokud je tedy například uplatňovaná sazba DPH 27 % a hrubá cena za pořízení zboží určeného na vývoz je 127 (100 cena zboží + 27 jako částka zaplacená jako záloha na DPH), v případě uplatnění osvobození bude (čistá) cena za pořízení zboží nakonec 104,05 ( 16 ).

42.

Kromě toho, jak uvádí předkládající soud, vyvěsila společnost Határ Diszkont ve svých prodejnách informace o poplatku za vyřízení a informovala o tom pořizovatele-nerezidenty. Při nákupu zboží pro účely vývozu si tedy byli pořizovatelé-nerezidenti plně vědomi tohoto poplatku a nepochybně jej museli zohlednit při rozhodování o nákupu zboží určeného na vývoz. Z toho vyplývá, že tito pořizovatelé museli nutně přijmout, přinejmenším implicitně, tyto podmínky při uzavření smlouvy o prodeji dotčeného zboží. Popis smluvních vztahů mezi společností Határ Diszkont a pořizovateli-nerezidenty v Unii, obsažený v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, tyto úvahy potvrzuje ( 17 ).

43.

Z předkládacího rozhodnutí kromě toho vyplývá, že společnost Határ Diszkont tvrdí, aniž jí bylo oponováno, že výše poplatku za vyřízení, a sice 15 % částek zaplacených jako záloha na DPH, které byly následně vráceny, byla vypočtena na základě vynaložených nákladů. Částky obdržené ve formě poplatků za vyřízení žádosti jsou tedy spíše než pro platbu představující skutečné protiplnění za služby poskytnuté příjemci, která je příjmem z jiné hospodářské činnosti, než je činnost spojená s dodáním zboží osvobozeného od daně, určeny v podstatě k pokrytí následných nákladů, které nese společnost Határ Diszkont v souvislosti s uplatněním osvobození od daně spojeného s dodáním předmětného zboží.

44.

Kromě toho podle ustálené judikatury v oblasti DPH jednají dodavatelé jako výběrčí daně na účet státu a v zájmu veřejného rozpočtu. Tito dodavatelé musejí zaplatit DPH, přestože tato daň je jako daň ze spotřeby v konečném důsledku nesena konečným spotřebitelem ( 18 ). Zdanění odměny společnosti Határ Diszkont vyplývající z činnosti výběru daně – nebo dokonce záruky pro uplatnění osvobození od daně snížením ceny ze 127 na 104,05 – na účet státu by však bylo přinejmenším nesystémové.

45.

Pokud jde o okolnost zdůrazněnou v rozhodnutí daňové správy, že prodej vyváženého zboží a činnosti spočívající ve vyřízení se časově neshodují ( 19 ), uvádím, že změna ceny dodávky nebo plnění není v zásadě nikdy souběžná s prodejem nebo dodáním, ale vždy následuje až po něm. V projednávané věci jde nakonec o otázku změny ceny. Pokud pořizovatelé-nerezidenti chtěli uskutečnit toto plnění spočívající v nákupu zboží osvobozeného od daně v prodejně společnosti Határ Diszkont, museli přijmout změnu ceny a posteriori při uplatnění osvobození od daně. Pokud by s tím nesouhlasili, museli by se obrátit na jiný obchod.

46.

Závěrem ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že v projednávané věci činnosti spočívající ve vyřízení žádosti za účelem vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH pro účely osvobození dotčených dodání zboží od daně nezakládají podle mého názoru specifické a samostatné poskytování služeb v rámci uvedených dodání, které podléhá zdanění podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH.

47.

V případě, že by Soudní dvůr dospěl k závěru, že činnosti spočívající ve vyřízení žádosti o vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH představují samostatné poskytování služeb, jednalo by se podle mého názoru v každém případě o vedlejší plnění, které není nezávislé na hlavním plnění, tj. dodání zboží osvobozeného od daně, s nímž by tedy sdílelo stejný daňový režim, tj. režim osvobození od daně.

48.

Ve své ustálené judikatuře vychází Soudní dvůr ze zásady, že pro účely DPH musí být každé plnění obvykle považováno za oddělené a samostatné plnění. Zásada samostatnosti každého plnění však není absolutní. Podle judikatury se od této zásady lze odchýlit, pokud je plnění pouhým nesamostatným vedlejším plněním k hlavnímu plnění ( 20 ).

49.

Za určitých okolností musí být několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a tak vést střídavě ke zdanění nebo osvobození od daně, považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Tak je tomu zejména tehdy, když je jeden nebo více prvků třeba považovat za hlavní plnění, kdežto jiné prvky je naopak třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění ( 21 ).

50.

Soudní dvůr ve své judikatuře vypracoval určité ukazatele pro určení existence nesamostatného vedlejšího plnění.

51.

Zaprvé nesamostatná vedlejší plnění typicky nemají pro příjemce hlavního plnění samostatný hospodářský význam. Z hospodářského hlediska mají čistě pomocnou funkci, neboť slouží pouze ke zdokonalení a doplnění hlavního plnění, a vyskytují se proto obvykle v jeho doprovodu ( 22 ). Jejich hospodářský účel lze z pohledu průměrného spotřebitele naplnit pouze v kombinaci s hlavním plněním. Plnění musí být tedy považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek hlavního plnění ( 23 ).

52.

Toto kritérium je v projednávané věci splněno. Jak totiž vyplývá z bodů 38 a 39 tohoto stanoviska, mají pořizovatelé-nerezidenti v Unii hospodářský zájem na činnostech vyřízení žádosti za účelem vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH, který není nezávislý na hlavním plnění spočívajícím v dodání zboží určeného na vývoz osvobozeného od DPH. Osvobození od daně, a tedy i výkon činností směřujících k jeho uplatnění, přímo závisí na uvedených dodáních. Bez dodání, a tedy bez osvobození od daně, nedochází k vyřízení těchto žádostí o vrácení a naopak. Hospodářské zájmy na dodáních a na činnostech spočívajících ve vyřízení žádosti jsou tedy vzájemně závislé.

53.

Zadruhé Soudní dvůr posuzuje hodnotu hlavního a vedlejšího plnění, přičemž hodnota vedlejšího plnění je v porovnání s hodnotou hlavního plnění obvykle zanedbatelná ( 24 ).

54.

V projednávané věci se částka účtovaná společností Határ Diszkont jako poplatek za vyřízení žádosti rovná 15 % částek zaplacených jako záloha na DPH, která je, jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, stanovena ve výši 27 %. Hodnota plnění (pokud existuje) spočívající ve vyřízení uvedených částek je tedy rovna 4,05 % ceny dodání, a může být tedy považována za okrajovou ve vztahu k hodnotě hlavního plnění.

55.

Okolnost, kterou zdůraznila ve svém vyjádření Komise, že žádost o vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH může být případně podána zástupci, kterému je svěřeno vyřízení žádosti o vrácení, a že tedy plnění může být rovněž uskutečněno třetí osobou nezávislou na hospodářském subjektu, který zboží dodal, není relevantní. Z judikatury vyplývá, že skutečnost, že nesamostatné vedlejší plnění může teoreticky poskytovat i třetí strana, nebrání existenci nesamostatného vedlejšího plnění ( 25 ). Kromě toho je nesamostatné vedlejší plnění vždy poskytováno stejným hospodářským subjektem, který poskytuje hlavní plnění. To je vlastní vedlejší povaze dotčeného plnění. Pokud by toto plnění bylo poskytnuto třetí osobou jako samostatné, a tedy nikoliv vedlejší plnění, podléhalo by zdanění. Příkladem mohou být náklady na dopravu: pokud prodávající přepravuje zboží (např. knihu) sám, jedná se o vedlejší plnění (zdanitelné sníženou sazbou); na druhé straně, pokud kupující požádá o přepravu zboží (knihy) třetí osobu, jedná se o samostatné plnění (zdanitelné základní sazbou).

56.

Konečně osvobození od daně vztahující se na dodání zboží, konkrétně osvobození stanovené v čl. 146 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, má za cíl dodržovat v rámci mezinárodního obchodu zásadu zdanění zboží v místě určení tohoto zboží, a tím zajistit, aby dotčené plnění bylo zdaněno výlučně v místě, kde bude předmětné zboží spotřebováno ( 26 ). Vzhledem k tomu, že DPH je daní ze spotřeby, jež je vybírána na daňovém území Maďarska, avšak vyvezené zboží bude spotřebováno mimo tuto jurisdikci, DPH nemá být uplatněna na dodání tohoto zboží. Zamezí se tak dvojímu zdanění, které by obvykle jiný stát uložil při dovozu zboží ( 27 ), a zboží vyrobené v Unii a vyvezené mimo ni není v důsledku tohoto dvojího zdanění znevýhodněno v hospodářské soutěži.

57.

Výklad směrnice o DPH, který by umožnil považovat za zdanitelná taková plnění, jež spočívají ve vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH na základě výše uvedeného osvobození od daně, by však byl v rozporu s těmito cíli. Uvalením DPH na vedlejší plnění, které je nezbytné k získání vrácení uvedených částek na základě uvedeného osvobození od daně, by totiž byla ohrožena daňová neutralita vývozu.

58.

Ještě podpůrněji se budu zabývat otázkou uplatnění osvobození od daně podle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH, na kterou odkazuje předkládající soud.

59.

Článek 146 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH, který je obsažen v kapitole 6 hlavy IX této směrnice, ukládá členským státům povinnost osvobodit od DPH „poskytnutí služby, včetně přepravy a vedlejších plnění, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně podle článků 132 a 135, je-li tato služba přímo vázána na vývoz nebo dovoz zboží, na nějž se vztahují článek 61 a čl. 157 odst. 1 písm. a)“ uvedené směrnice.

60.

Z jeho znění vyplývá, že s výjimkou osvobození od daně týkajících se činností ve veřejném zájmu uvedených v článku 132 směrnice o DPH, jakož i osvobození ve prospěch řady různorodých činností, na které se vztahuje článek 135 téže směrnice, je od daně osvobozeno poskytnutí služby, včetně přepravy a vedlejších plnění, je-li tato služba přímo vázána na vývoz nebo dovoz zboží, na nějž se vztahují článek 61 a čl. 157 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.

61.

Zboží uvedené v článku 61 směrnice o DPH je zboží, které se nenachází ve volném oběhu, ale je umístěno v celním nebo obdobném skladu ( 28 ), nebo které se nachází ve volném oběhu, ale vztahuje se na něj režim vnitřního tranzitu Unie, nebo na které se vztahuje režim dočasného použití s úplným osvobozením od daní při dovozu anebo režim vnějšího tranzitu. Pokud jde o čl. 157 odst. 1 písm. a) téže směrnice, ten se týká zboží, které má být propuštěno do režimu uskladnění v jiném než celním nebo obdobném skladu.

62.

Je však třeba konstatovat, že ze spisu nevyplývá, že by se zboží vyvážené v projednávané věci nacházelo v některé ze situací uvedených v čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH. Z toho vyplývá, že toto ustanovení není v projednávané věci použitelné ( 29 ).

63.

Závěrem navrhuji odpovědět na první předběžnou otázku následovně. Článek 1 odst. 2 a čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že činnosti prodávajícího spočívající ve vyřízení žádosti za účelem vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH pořizovateli-nerezidenty v Unii v rámci plnění osvobozených od DPH týkajících se dodání zboží následně vyvezeného těmito pořizovateli nepředstavují specifické a samostatné poskytování služeb v rámci uvedených dodání. V důsledku toho tyto činnosti nepodléhají zdanění podle této směrnice, neboť jsou pouhým uplatněním osvobození od daně a nepředstavují výkon specifické hospodářské činnosti odlišné od činnosti související s dodáním zboží.

64.

Vzhledem k odpovědi, kterou navrhuji dát na první předběžnou otázku, není třeba odpovídat na druhou, třetí a čtvrtou předběžnou otázku. Podpůrně však níže stručně uvedu své úvahy k těmto otázkám.

65.

Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda v případě, že by dotčené činnosti vyřízení žádosti představovaly zdanitelné poskytnutí služby, musí být takové plnění považováno za osvobozené od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH.

66.

Podle tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně činnosti týkající se zejména „vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, pohledávek, šeků a dalších převoditelných cenných papírů“.

67.

Předkládající soud má pochybnosti o použitelnosti tohoto ustanovení, neboť pořizovatelé-nerezidenti v Unii, kteří zboží obdrželi, by podle zákona měli vůči společnosti Határ Diszkont peněžitou pohledávku na vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH, a že poplatky za vyřízení jsou spojeny s touto pohledávkou.

68.

V projednávané věci nedošlo k žádné finanční transakci, která by odůvodňovala použití daného ustanovení ( 30 ). Společnost Határ Diszkont zejména neposkytla žádný úvěr pořizovatelům-nerezidentům. Pouze si ponechala částky odpovídající DPH z dotčených nákupů, které by musela odvést do státní pokladny, pokud by osvobození od daně nebylo uplatněno, neboť čekala, až pořizovatelé-nerezidenti předloží doklady, které prokazují, že věcné požadavky pro osvobození od daně byly skutečně splněny. Po předložení příslušných dokladů a po vyjasnění, že DPH z těchto transakcí není splatná z důvodu uplatnění osvobození od daně, vrátila odpovídající částku pořizovatelům-nerezidentům.

69.

Z toho vyplývá, že osvobození od daně stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH není v projednávané věci v žádném případě použitelné.

70.

Podstatou třetí předběžné otázky předkládajícího soudu je – v případě záporné odpovědi na první a druhou otázku – zda zásada ochrany legitimního očekávání brání tomu, aby daňová správa podrobila DPH určitá plnění týkající se období, které již uplynulo, a to ve třech situacích: zaprvé, pokud daňová správa kontrolovala a přijala daňová přiznání k DPH osoby povinné k dani za několik let, aniž v rámci několika daňových kontrol zpochybnila kvalifikaci těchto plnění jako „plnění osvobozených od DPH“; zadruhé, pokud neupozornila osobu povinnou k dani na změnu platné vnitrostátní právní úpravy, která ve znění před legislativní změnou výslovně uváděla uvedená plnění jako plnění osvobozená od daně; a zatřetí, když se předkládací rozhodnutí odvolává na skutečnost, že v průběhu dotčené daňové kontroly za rok 2020 si společnost Határ Diszkont vyžádala stanovisko daňové správy ( 31 ). Společnost Határ Diszkont obdržela odpověď v tom smyslu, že poplatky za dotčená vyřízení je třeba považovat za vedlejší výdaje na dodání zboží osvobozené od DPH a jako takové sdílí osud hlavního plnění, pokud jde o režim osvobození od DPH.

71.

Podle judikatury Soudního dvora patří zásada ochrany legitimního očekávání mezi základní zásady Unie ( 32 ). Soudní dvůr upřesnil, že tato zásada se vztahuje na každého jednotlivce, u kterého vyvolal správní orgán podložené naděje na základě konkrétních ujištění, jež mu poskytl ( 33 ). Tato zásada vyžaduje, aby akty správních orgánů vzbudily u opatrného a obezřetného hospodářského subjektu důvodné a oprávněné očekávání ( 34 ).

72.

Zaprvé vyvstává otázka, zda je v souladu se zásadou ochrany legitimního očekávání, že během několika daňových kontrol nebyla zpochybněna kvalifikace činností spočívajících ve vyřízení žádosti pro účely vrácení částek zaplacených jako záloha na DPH jakožto „plnění osvobozených od DPH“.

73.

Z judikatury vyplývá, že pouhé přijímání daňových přiznání k DPH vnitrostátní daňovou správou i po několik let, která nezahrnovala částky týkající se určitých plnění, nepředstavuje konkrétní ujištění poskytnuté správou ohledně neuplatnění DPH na tato plnění, a nemůže tedy v tomto ohledu vyvolat legitimní očekávání ( 35 ). Stejně tak pouhé přijímání daňových přiznání k DPH podaných osobou povinnou k dani za několik let bez zpochybnění kvalifikace těchto plnění jako „plnění osvobozených od DPH“ během daňových kontrol podle mého názoru v zásadě nepředstavuje konkrétní ujištění. Takové pouhé přijetí tedy nemůže u běžně opatrného a obezřetného hospodářského subjektu vyvolat legitimní očekávání, že tato plnění jsou osvobozena od daně ( 36 ).

74.

V projednávané věci však z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že ze zpráv o daňové kontrole „jasně vyplývá“, že „daňová správa měla po léta za to, že [společnost Határ Diszkont] oprávněně vystavovala faktury osvobozené od DPH za službu spočívající ve vyřízení“. Předkládající soud však v tomto ohledu neposkytuje žádná další upřesnění. Předkládajícímu soudu tedy přísluší ověřit, zda tyto zprávy obsahovaly „konkrétní ujištění“ ve smyslu výše uvedené judikatury Soudního dvora, pokud jde o daňové zacházení s dotčenou službou spočívající ve vyřízení, pokud by taková služba – quod non – měla být v projednávané věci připuštěna ( 37 ).

75.

Pokud jde zadruhé o neexistenci informací o změně platných vnitrostátních právních předpisů, nechápu, jak by takové opomenutí mohlo představovat „konkrétní ujištění“, které by vyvolalo podložené naděje ve smyslu judikatury uvedené v bodě 71 tohoto stanoviska. Kromě toho se nezdá, že by daňová správa měla povinnost informovat osoby povinné k dani o změnách daňových právních předpisů, o nichž by běžně opatrné a obezřetné hospodářské subjekty měly vědět.

76.

Zatřetí informace poskytnuté daňovou správou v odpovědi na žádost společnosti Határ Diszkont nelze podle mého názoru v projednávané věci označit za „konkrétní ujištění“, které by vyvolalo podložené naděje. Jak sám předkládající soud zdůrazňuje, toto sdělení – které navíc nemělo závaznou povahu – bylo zasláno v průběhu daňové kontroly (a kvůli této kontrole). Tyto informace nezávazné povahy a „ex post“ tedy nemohly mít žádný vliv na daňová přiznání k DPH, která byla předmětem daňové kontroly.

77.

V rámci čtvrté předběžné otázky má předkládající soud pochybnosti o výkladu článků 73 a 78 směrnice o DPH, pokud jde o základ daně, který je třeba v projednávané věci zohlednit, jakož i o metodu výpočtu DPH. Předkládající soud se zejména s ohledem na judikaturu Soudního dvora zabývá přístupem daňové správy, která v projednávané věci považovala poplatky za vyřízení za čistou částku, a nikoli za hrubou částku včetně DPH. Tato otázka by měla být zodpovězena pouze v případě, že by v případě záporné odpovědi na první tři otázky byly uvedené činnosti spočívající ve vyřízení považovány za zdanitelné poskytnutí služby, které není osvobozené od daně.

78.

V tomto ohledu připomínám, že podle článku 73 směrnice o DPH zahrnuje základ daně „vše, co tvoří protiplnění“, které poskytovatel služeb získal nebo má získat. Protiplnění odpovídá dohodnuté ceně, kterou musí příjemce plnění zaplatit za službu. Článek 78 písm. a) této směrnice dále upřesňuje, že základ daně zahrnuje rovněž všechny daně s výjimkou samotné DPH. Právě na tento základ daně je pak třeba uplatnit příslušnou sazbu DPH (článek 93 uvedené směrnice). V článku 1 odst. 2 uvedené směrnice se ještě jasněji uvádí, že každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně ( 38 ).

79.

Z toho vyplývá, že pro určení základu daně je třeba odečíst DPH, splatnou podle zákona, podle čl. 78 písm. a) směrnice o DPH od jakéhokoli protiplnění ve smyslu článku 73 této směrnice ( 39 ).

80.

Ze všech těchto úvah vyplývá, že v každé dohodnuté (hrubé) ceně je vždy zahrnuta DPH v (příslušné) zákonem stanovené výši, přičemž z hlediska otázky, jaká daň má být odvedena daňovému věřiteli, nehraje žádnou roli to, zda si toho smluvní strany byly, nebo nebyly vědomy ( 40 ).

81.

Soudní dvůr tedy výslovně rozhodl, že z čl. 78 písm. a) směrnice o DPH vyplývá skutečnost, že DPH je ipso iure vždy zahrnuta do sjednané ceny, a to i v případě pochybení osoby povinné k dani při stanovení použitelné sazby ( 41 ).

82.

V projednávané věci by v případě, že by předmětné činnosti spočívající ve vyřízení žádosti o vrácení měly být – quod non – považovány za zdanitelné poskytnutí služby, které není osvobozené od daně, musela být dohodnutá cena, tedy 15 % částek zaplacených jako záloha na DPH a následně vrácených, považována za hrubou cenu, která již zahrnuje DPH. Podle toho by se měl vypočítat základ daně, na který by se následně měla uplatnit sazba DPH. Skutečnost, že se osoba povinná k dani mohla mylně domnívat, že předmětná plnění jsou osvobozena od daně, a sazba daně použitelná na tato plnění měla být tedy podle jejího názoru nulová, je v tomto ohledu irelevantní.

83.

S ohledem na předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky, které položil Szegedi Törvényszék (soud v Segedínu, Maďarsko) následovně:

„Článek 1 odst. 2 a čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty

musí být vykládány v tom smyslu,

že činnosti prodávajícího spočívající ve vyřízení žádosti za účelem vrácení částek zaplacených jako záloha na dani z přidané hodnoty (DPH) pořizovateli-nerezidenty v Evropské unii v rámci plnění osvobozených od DPH týkajících se dodání zboží následně vyvezeného těmito pořizovateli nepředstavují specifické a samostatné poskytování služeb v rámci uvedených dodání. V důsledku toho tyto činnosti nepodléhají zdanění podle této směrnice, neboť jsou pouhým uplatněním osvobození od daně a nepředstavují výkon specifické hospodářské činnosti odlišné od činnosti související s dodáním zboží.“