–

za německou vládu: J. Möller a R. Kanitz, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi: B.-R. Killmann a W. Roels, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu Dohody mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na straně druhé o volném pohybu osob, podepsané v Lucemburku dne 21. června 1999 (Úř. věst. 2002, L 114, s. 6; české znění Úř. věst. 2009, L 353, s. 71), naposledy upravené protokolem ze dne 4. března 2016 o účasti Chorvatské republiky jakožto smluvní strany na základě jejího přistoupení k Evropské unii (Úř. věst. 2017, L 31, s. 3) (dále jen „DVPO“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi AB a Finanzamt Köln-Süd (Finanční úřad pro Kolín nad Rýnem-Jih, Německo) (dále jen „správce daně“), jehož předmětem je výpočet daně z příjmů za zdaňovací období odpovídající létům 2017 až 2019 (dále jen „období dotčené v původním řízení“).

3

Evropské společenství a jeho členské státy na jedné straně a Švýcarská konfederace na straně druhé podepsaly dne 21. června 1999 sedm dohod, mezi nimi i DVPO. Rozhodnutím Rady a Komise 2002/309/ES, Euratom, pokud jde o dohodu o vědeckotechnické spolupráci, ze dne 4. dubna 2002 o uzavření sedmi dohod se Švýcarskou konfederací (Úř. věst. 2002, L 114, s. 1; Zvl. vyd. 11/41, s. 89, a oprava Úř. věst. 2015, L 210, s. 38), bylo těchto sedm dohod schváleno jménem Evropského společenství a dohody vstoupily v platnost dne 1. června 2002.

4

Podle preambule DVPO byly smluvní strany „odhodlány rozvinout volný pohyb osob mezi [sebou] na základě pravidel používaných v Evropském společenství“.

5

Článek 1 DVPO stanoví:

„Cílem této dohody, ve prospěch státních příslušníků členských států Evropského společenství a Švýcarska, je:

[…]

6

Článek 2 uvedené dohody, nadepsaný „Nediskriminace“, stanoví:

„Státní příslušníci jedné smluvní strany, kteří legálně pobývají na území jiné smluvní strany, nesmějí být při používání příloh I, II a III této dohody a v souladu s nimi předmětem žádné diskriminace na základě státní příslušnosti.“

7

Článek 4 téže dohody, nadepsaný „Právo pobytu a přístupu k výdělečné činnosti“, zní:

„Právo pobytu a přístupu k výdělečné činnosti je zaručeno […] v souladu s přílohou I.“

8

Článek 6 DVPO stanoví:

„Právo pobytu na území smluvní strany je zaručeno osobám nevykonávajícím výdělečnou činnost v souladu s ustanoveními přílohy I o osobách nevykonávajících výdělečnou činnost.“

9

Článek 7 této dohody, nadepsaný „Jiná práva“, stanoví:

„Smluvní strany upraví v souladu s přílohou I [zejména] tato práva ve vztahu k volnému pohybu osob:

[…]“

10

Článek 10 uvedené dohody, nadepsaný „Přechodná ustanovení a vývoj dohody“, v odstavcích 1 až 1c zejména stanoví právo Švýcarské konfederace a některých členských států udržovat množstevní omezení pro přístup k výdělečné činnosti vůči určitým kategoriím pobytů a pro určité období, v odstavcích 2 až 2c právo smluvních stran ponechat po určitou dobu kontroly přednosti zaměstnanců začleněných do stálého trhu práce a kontroly mzdových a pracovních podmínek platných pro státní příslušníky druhé smluvní strany a v odstavcích 3 až 3c právo Švýcarské konfederace vyhradit v rámci jejích celkových kvót minimální počet nových povolení k pobytu pro zaměstnance a osoby samostatně výdělečně činné z Evropské unie.

11

Článek 13 téže dohody, nadepsaný „Status quo“, stanoví:

„Smluvní strany se zavazují, že v oblastech, kterých se týká tato dohoda, nepřijmou žádná další omezující opatření vůči státním příslušníkům druhé smluvní strany.“

12

Podle článku 15 DVPO jsou přílohy a protokoly k této dohodě její nedílnou součástí.

13

Článek 16 této dohody, nadepsaný „Odkaz na právo Společenství“, zní takto:

„1.   K dosažení cílů sledovaných touto dohodou přijímají smluvní strany veškerá opatření nezbytná k zajištění toho, aby se ve vztahu mezi nimi používala práva a povinnosti odpovídající těm, které jsou obsaženy v právních předpisech Evropského společenství, na které je odkázáno.

2.   Pokud provádění této dohody vyžaduje pojmy práva Společenství, přihlíží se k související judikatuře Soudního dvora Evropských společenství přede dnem podpisu této dohody. Na judikaturu po tomto dni se Švýcarsko upozorňuje. Aby se zajistilo řádné fungování dohody, určí smíšený výbor na žádost kterékoli smluvní strany důsledky této judikatury.“

14

Článek 21 uvedené dohody stanoví:

„1.   Dvoustranné dohody mezi Švýcarskem a členskými státy Evropského společenství o zamezení dvojího zdanění nejsou touto dohodou dotčeny. Tato dohoda se zejména nedotýká vymezení pojmu ‚příhraničních pracovníků‘ obsaženého v dohodách o zamezení dvojího zdanění.

2.   Žádné ustanovení této dohody nelze vykládat tak, jako by bránilo smluvním stranám při používání příslušných ustanovení jejich daňových předpisů rozlišovat mezi daňovými poplatníky, jejichž situace není srovnatelná, zejména co se týče jejich bydliště.

3.   Žádné ustanovení této dohody nebrání smluvním stranám přijímat nebo používat opatření s cílem zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem stanoveným vnitrostátními daňovými předpisy nebo dohodami o zamezení dvojího zdanění mezi Švýcarskem na jedné straně a jedním nebo více členskými státy Evropského společenství na straně druhé nebo jakýmikoli jinými daňovými ujednáními.“

15

Příloha I téže dohody se týká volného pohybu osob.

16

Článek 6 této přílohy I v odstavci 1 stanoví:

„Zaměstnanec, který je státním příslušníkem smluvní strany (dále jen ‚zaměstnanec‘) a je zaměstnavatelem z hostitelského státu zaměstnán po dobu nejméně jednoho roku, obdrží povolení k pobytu s dobou platnosti nejméně pět let ode dne vydání povolení. […]“

17

Článek 7 odst. 1 uvedené přílohy I uvádí:

„Zaměstnaný příhraniční pracovník je státní příslušník smluvní strany, který má bydliště na území některé smluvní strany, vykonává výdělečnou činnost jako zaměstnanec na území druhé smluvní strany a vrací se do svého bydliště zpravidla každý den nebo nejméně jednou týdně.“

18

Článek 8 téže přílohy I stanoví:

„1.   Zaměstnanci mají právo na profesní a geografickou mobilitu na celém území hostitelského státu.

2.   Profesní mobilita zahrnuje změnu zaměstnavatele, zaměstnání nebo povolání a přechod od zaměstnání na samostatnou výdělečnou činnost. Geografická mobilita zahrnuje změny místa pracoviště a pobytu.“

19

Článek 9 přílohy I DVPO, nadepsaný „Rovné zacházení“, v odstavcích 1 a 2 stanoví:

„1.   Se zaměstnancem, který je státním příslušníkem některé smluvní strany, se nesmí na území jiné smluvní strany zacházet pro jeho státní příslušnost jinak než se zaměstnanými státními příslušníky hostitelské země, pokud jde o podmínky zaměstnání a pracovní podmínky, zejména co se týká odměňování, propouštění ze zaměstnání a opětného profesního začlenění nebo opětného zaměstnání, jestliže se stane nezaměstnaným.

2.   Zaměstnanec a jeho rodinní příslušníci […] požívají stejné daňové a sociální výhody jako zaměstnaní státní příslušníci hostitelské země a jejich rodinní příslušníci.“

20

Podle článku 24 této přílohy I platí:

„1.   Osoba, která je státním příslušníkem smluvní strany, nevykonává výdělečnou činnost ve státě svého pobytu a nemá právo pobytu podle jiných ustanovení této dohody, obdrží povolení k pobytu s dobou platnosti nejméně pět let, pokud prokáže příslušným vnitrostátním orgánům, že má pro sebe a pro své rodinné příslušníky:

[…]“

21

Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmů), ve znění použitelném na spor v původním řízení (BGBl. 2009 I, s. 3366) (dále jen „EStG“), v § 1, nadepsaném „Daňová povinnost“, stanoví:

„(1)   Fyzické osoby, které mají v Německu bydliště nebo místo obvyklého pobytu, podléhají neomezené daňové povinnosti. […]

[…]

(4)   Fyzické osoby, které nemají v Německu bydliště ani místo obvyklého pobytu, podléhají s výhradou odstavců 2 a 3 a § 1a omezené daňové povinnosti, pokud jim plynou tuzemské příjmy ve smyslu § 49.

[…]“

22

Ustanovení § 9 odst. 1 EStG zní takto:

„Výdaje související s příjmy jsou výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Odečtou se od kategorie příjmů, v rámci které jich bylo dosaženo. […]“

23

Podle § 39a EStG, nadepsaného „Nezdanitelná částka a zvýšení základu daně o nezdaněnou poměrnou část dalších mezd“ platí, že:

„(1)   Na žádost zaměstnance s neomezenou daňovou povinností stanoví finanční úřad celkovou nezdanitelnou částku, která se odečte od jeho mzdy, tak, že sečte následující částky:

[…]

(2)   Žádost podle odstavce 1 musí být podána na úředně předepsaném formuláři a osobně podepsána zaměstnancem. Lhůta pro podání žádosti začíná běžet 1. října roku předcházejícího roku, v němž se má nezdanitelná částka uplatnit. Tato lhůta končí 30. listopadu kalendářního roku, v němž se nezdanitelná částka uplatní. […]

[…]

(4)   Zaměstnanci s omezenou daňovou povinností, na něhož se vztahuje § 50 odst. 1 pátá věta, stanoví finanční úřad na jeho žádost nezdanitelnou částku, které se odečte z celkové mzdy, tak, že sečte následující částky:

[…]

Žádost lze podat pouze na úředně předepsaném formuláři do konce kalendářního roku, k němuž se vztahují zvláštní údaje pro účely srážky daně ze mzdy.“

24

Ustanovení § 46 odst. 2 bodů 4 a 8 a odst. 4 EStG zní takto:

„(2)   Je-li příjem tvořen zcela nebo zčásti příjmy ze závislé činnosti, z nichž byla daň vybrána srážkou, vyměří se daň pouze tehdy,

[…]

[…]

(4)   Není-li možné daň z příjmů vyměřit podle odstavce 2, považuje se daň z příjmů za uhrazenou poplatníkem srážkou daně ze mzdy, ledaže mu vznikne nedoplatek na dani ze mzdy. […]“

25

Ustanovení § 49 EStG, nadepsané „Omezená daňová povinnost“, v odst. 1 stanoví:

„(1)   Tuzemskými příjmy ve smyslu omezené daňové povinnosti (§ 1 odst. 4) jsou:

[…]

4. příjmy ze závislé činnosti (§ 19)

a) která je nebo byla vykonávána nebo provozována v Německu,

[…]

[…]“

26

V § 50 EStG, jenž pojednává o zvláštních ustanoveních týkajících se osob s omezenou daňovou povinností, se stanoví:

„(1)   Osoby s omezenou daňovou povinností si mohou odečíst provozní náklady (§ 4 odst. 4 až 8) nebo výdaje související s příjmy (§ 9) pouze, pokud mají hospodářskou souvislost s tuzemskými příjmy. […]

(2)   Daň z příjmů, z nichž se daň vybírá srážkou ze mzdy […], se u osob s omezenou daňovou povinností považuje za uhrazenou touto srážkou. První věta se nevztahuje na:

[…]

4. příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 49 odst. 1 bodu 4

[…]

[…] Druhá věta bod 4 písm. b) [se vztahuje] pouze na státní příslušníky členského státu Evropské unie nebo jiného státu, na nějž se vztahuje Dohoda o Evropském hospodářském prostoru [, ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1, s. 3; Zvl. vyd. 11/52, s. 3, dále jen „Dohoda o EHP“)], kteří mají bydliště nebo místo obvyklého pobytu na území některého z těchto států. […]“

27

V období dotčeném v původním řízení pracoval AB, německý státní příslušník, jako manažer německé společnosti se sídlem v Z (Německo) a z tohoto zaměstnání mu plynul příjem ze závislé činnosti; bydliště a místo obvyklého pobytu měl ve Švýcarsku. AB vykonával činnost prostřednictvím práce na dálku ze svého domova ve Švýcarsku a na služebních cestách v Německu.

28

Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že se AB přestěhoval z Německa do Švýcarska v dubnu 2016 z rodinných důvodů souvisejících s nástupem jeho manželky do zaměstnání v tomto státě a že jeho přestěhování do Švýcarska bylo provedeno řádným způsobem na základě povolení k usazení.

29

V období dotčeném v původním řízení podléhal AB v Německu v souladu s § 1 odst. 4 EStG omezené daňové povinnosti. Celá jeho mzda byla předmětem daně ze mzdy, kterou zaměstnavatel AB vybíral srážkou a odváděl daňové správě.

30

AB používal ke služebním cestám najaté silniční motorové vozidlo, které mu nebylo poskytnuto zaměstnavatelem, a nesl zejména náklady spojené s tímto vozidlem, jakož i další cestovní výdaje. V období dotčeném v původním řízení nepožádal daňovou správou o záznam nezdanitelné částky jako zvláštního údaje.

31

Kromě příjmů ze závislé činnosti měl AB rovněž příjmy z pronájmu a pachtu dvou nemovitostí nacházejících se v Německu.

32

AB ve svých daňových přiznáních k dani z příjmů za období dotčené v původním řízení, která podal u správce daně, přiznal kromě příjmů pocházejících z pronájmu a pachtu také příjmy ze závislé činnosti. Pokud jde o zdaňovací období roku 2017, uvedl, že z hrubých příjmů ze závislé činnosti v celkové výši 113299,41 eura odpovídá hrubá mzda ve výši 63651 eur činnostem vykonávaným v Německu a podléhá tam zdanění. Pokud jde o zdaňovací období roku 2018, z hrubých příjmů ze závislé činnosti v celkové výši 115498,41 eura odpovídá hrubá mzda ve výši 60932 eur činnostem vykonávaným v Německu, a pokud jde o zdaňovací období roku 2019, z hrubých příjmů ze závislé činnosti v celkové výši 115314,91 eura odpovídá hrubá mzda ve výši 57429 eur činnostem vykonávaným v Německu.

33

V uvedených přiznáních AB uplatnil jako výdaje na snížení daně výdaje související s příjmy, a sice výdaje spojené s činností, která podléhala zdanění v Německu, a podal žádost o zdanění příjmů v souladu s § 50 odst. 2 druhou větou bodem 4 písm. b) ve spojení s § 50 odst. 2 sedmou větou EStG (dále jen „zdanění na vlastní žádost“).

34

V daňových výměrech týkajících se období dotčeného v původním řízení se správce daně při výpočtu daně z příjmů opíral pouze o příjmy z pronájmu a pachtu, přičemž měl za to, že daň z příjmů ze závislé činnosti již byla vybrána srážkou v souladu s § 50 odst. 2 první větou EStG. Z toho důvodu nebyla od vypočtené částky německé daně z příjmů odečtena již zaplacená německá daň ze mzdy ani solidární přirážka. Správce daně odmítl zdanění na vlastní žádost z důvodu, že toto zdanění je omezeno na pracovníky, kteří mají bydliště nebo místo obvyklého pobytu v členském státě Unie nebo ve státě, který je smluvní stranou Dohody o EHP.

35

Vzhledem k tomu, že odvolání AB proti těmto daňovým výměrům byla zamítnuta rozhodnutími ze dne 25. února 2020 a ze dne 15. listopadu 2021, podal AB žalobu k Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo), tedy předkládajícímu soudu, kterou se domáhal zdanění na vlastní žádost s rozdělením mzdy, které se liší od daně vybírané srážkou ze mzdy, mezi Spolkovou republiku Německo a Švýcarskou konfederaci a zohlednění výdajů souvisejících s příjmy.

36

Podle AB je odmítnutí zdanění na vlastní žádost v případě bydliště ve Švýcarsku v rozporu s DVPO, zejména s ohledem na rozsudek ze dne 26. února 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138), porušuje právo na rovné zacházení v oblasti daňových výhod stanovené v čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO a není odůvodněné. Nelze se dovolávat ani doložky „status quo“ zakotvené v článku 13 DVPO. Možnost zvolit si záznam nezdanitelné částky jako zvláštního údaje pro účely srážky daně ze mzdy (dále jen „záznam nezdanitelné částky“) neodstraňuje nerovnost zacházení a není odůvodněním. O takový záznam musí být požádáno před koncem zdaňovacího období, aniž je jasné, zda a v jakém rozsahu to bude výhodné, a vyžaduje povinné podání přiznání k dani z příjmů ve stanovené lhůtě, zatímco v případě zdanění na vlastní žádost existuje pouze čtyřletá lhůta pro vyměření daně.

37

Správce daně především tvrdí, že i kdyby AB spadal do osobní působnosti DVPO a její přílohy I, o čemž má tento správce pochybnosti, práva sjednaná v DVPO by se neshodovala se základními svobodami zaručenými Smlouvou o FEU. Z doložky „status quo“ (též „standstill“) stanovené v článku 13 DVPO dále vyplývá právo zachovat všechna omezení existující ke dni podpisu DVPO. Přitom osvobozující účinek srážky daně ze mzdy stanovený v EStG pro příjmy ze závislé činnosti, pokud jde o osoby s omezenou daňovou povinností podle § 50 odst. 2 první věty EStG, platil již k tomuto datu.

38

A konečně, případné nerovné daňové zacházení je podle čl. 21 odst. 2 a 3 DVPO odůvodněné. Možnost uplatnit v rámci zdaňování mzdy výdaje související s příjmy a další skutečnosti přispívající ke snížení daně záznamem nezdanitelné částky svědčí proti existenci diskriminace. Podle judikatury Soudního dvora existence různých postupů zdanění nepředstavuje porušení základních svobod (rozsudek ze dne 22. prosince 2008Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762) a na rozdíl od situace dotčené ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, body 53 a 54), by záznam nezdanitelné částky pro účely daně ze mzdy a pozdější postup povinného zdanění ve věci v původním řízení umožnily provést odpočet výdajů souvisejících s příjmy.

39

Předkládající soud upřesňuje, že podle § 49 odst. 1 bodu 4 písm. a) EStG jsou příjmy ze závislé činnosti, která je nebo byla vykonávána v tuzemsku, a sice v Německu, tuzemskými příjmy pro účely omezené daňové povinnosti, a že ve věci v původním řízení je nesporné, že dani z příjmů v Německu podléhá pouze mzda odpovídající činnosti vykonávané v Německu, a to na základě rozdělení podle odpracovaných dnů.

40

Uvedený soud má za to, že podle § 50 odst. 2 první věty EStG se daň z příjmů ze závislé činnosti v zásadě považuje za uhrazenou srážkou ze mzdy. Tato srážka se v zásadě provádí na základě hrubé mzdy a případně formou paušálů. V souladu s EStG je však možné provést menší srážky daně ze mzdy na základě záznamu nezdanitelné částky, o který může požádat každý pracovník s omezenou povinností k dani z příjmu, včetně osob s bydlištěm ve Švýcarsku, prostřednictvím formuláře předepsaného daňovou správou, jenž musí být předložen včas před koncem kalendářního roku.

41

V případě takového záznamu je osvobozující účinek srážky vyloučen na základě § 50 odst. druhé věty 2 bodu 4 písm. a) EStG a daňový poplatník musí absolvovat daňové řízení (povinné zdanění), v jehož rámci se příjmy vypočítávají nezávisle na částkách sražených v rámci zdanění mzdy a daň z příjmů se vypočítá zejména započtením již odvedené daně ze mzdy. Záznam příliš vysoké nezdanitelné částky může vést k dodatečným daňovým povinnostem, které musí správce daně následně vyměřit daňovému poplatníkovi s bydlištěm v zahraničí. V případě výdajů souvisejících s příjmy, které jsou vyšší než nezdanitelná částka, o kterou se žádá v rámci daňového řízení, nebo například příjmů, které podléhají zdanění pouze částečně, však může existovat i nárok na jejich náhradu. Daňový poplatník rovněž podléhá povinnosti podat daňové přiznání, a pokud tak neučiní, může mu být z moci úřední proveden výpočet s odhadem základů daně, stanovena přirážka z prodlení nebo pohrozeno uložením penále se stanovením jeho výše.

42

Kromě záznamu nezdanitelné částky se státní příslušníci členského státu Unie nebo jiného státu, který je smluvní stranou Dohody o EHP, kteří mají bydliště nebo místo obvyklého pobytu na území některého z těchto států, mohou rozhodnout pro zdanění na vlastní žádost podle § 50 odst. 2 druhé věty bodu 4 písm. b) a § 46 odst. 2 bodu 8 EStG. Podání daňového přiznání se rovná výkonu práva volby a daňový poplatník se může ve lhůtě pro vyměření daně v délce čtyř let svobodně rozhodnout, zda si přeje podat daňové přiznání k dani z příjmů, což podle předkládajícího soudu učiní pouze tehdy, když je zaplacená daň ze mzdy vyšší než vypočtená daň z příjmů.

43

Uvedený soud upřesňuje, že § 46 EStG, jenž se týká zdanění tuzemských pracovníků na vlastní žádost, platí již desítky let, zatímco právo na zdanění na vlastní žádost v případě státních příslušníků členských států a jiných států, které jsou smluvními stranami Dohody o EHP, jež mají bydliště v těchto státech, platí od 1. ledna 1997 a bylo zavedeno v reakci na rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).

44

Předkládající soud uvádí, že pokud by DVPO měla být vykládána v tom smyslu, že brání omezení zdanění na vlastní žádost v případě daňových poplatníků s bydlištěm v jiném členském státě nebo v jiném státě, který je smluvní stranou Dohody o EHP, mělo by být provedeno zdanění na vlastní žádost za období dotčené v původním řízení, což by mělo za následek zohlednění výdajů souvisejících s příjmy ve prospěch žalobce v původním řízení a započtení německé daně ze mzdy. Pro AB by to znamenalo vysoký přeplatek na dani.

45

Za těchto okolností se Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být ustanovení [DVPO], zejména její články 7 a 15 ve spojení s čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO (právo na rovné zacházení), vykládána v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle níž sice zaměstnanci usazení (s bydlištěm nebo obvyklým pobytem) v Německu nebo [v některém členském státě EU nebo státě, který je smluvní stranou Dohody o EHP], kteří jsou státními příslušníky některého z členských států EU nebo [státu, který je smluvní stranou Dohody o EHP] (včetně Spolkové republiky Německo), mohou dobrovolně požádat o zdanění daní z příjmů, do něhož se zahrnou příjmy ze závislé činnosti zdanitelné v Německu (‚zdanění na vlastní žádost‘), zejména proto, aby s přihlédnutím k výdajům (výdaje související s příjmy), jakož i na základě započtení německé daně ze mzdy, která již byla odvedena jako srážková daň, obdrželi přeplatek na dani z příjmů, avšak němečtí a švýcarští státní příslušníci usazení ve Švýcarsku toto právo nemají?“

46

Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být články 7 a 15 DVPO ve spojení s čl. 9 odst. 2 přílohy I této dohody vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která vyhrazuje daňovým poplatníkům, kteří jsou státními příslušníky tohoto členského státu, jiného členského státu nebo státu, jenž je smluvní stranou Dohody o EHP, a kteří mají bydliště na území jednoho z těchto států, právo zvolit si postup zdanění příjmů ze závislé činnosti na vlastní žádost s cílem dosáhnout zohlednění výdajů, jako jsou výdaje související s příjmy, a započtení daně ze mzdy vybrané srážkou, což může vést k přeplatku na dani z příjmů, a nepřiznává takové právo volby zejména státnímu příslušníkovi prvně uvedeného členského státu, který má bydliště ve Švýcarsku a plynou mu příjmy ze závislé činnosti v tomto členském státě.

47

Úvodem je třeba připomenout, že DVPO jako mezinárodní smlouva musí být podle článku 31 Vídeňské úmluvy o smluvním právu ze dne 23. května 1969 (Sbírka smluv Organizace spojených národů, svazek 1155, s. 331) vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k jejímu předmětu a účelu. Kromě toho z tohoto ustanovení vyplývá, že výraz bude chápán ve zvláštním smyslu, potvrdí-li se, že to bylo úmyslem stran (rozsudek ze dne 26. února 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, bod 35 a citovaná judikatura).

48

Soudní dvůr již zaprvé upřesnil, že DVPO je součástí širšího rámce vztahů mezi Unií a Švýcarskou konfederací. Švýcarská konfederace sice není součástí Evropského hospodářského prostoru ani vnitřního trhu Unie, avšak přesto je s posledně uvedenými spojena množstvím dohod, které pokrývají široký okruh oblastí a stanoví zvláštní práva a povinnosti, jež jsou v určitých ohledech obdobné právům a povinnostem stanoveným ve Smlouvě. Obecným cílem těchto dohod, včetně DVPO, je upevnit hospodářské vazby mezi Unií a Švýcarskou konfederací (rozsudky ze dne 6. října 2011, Graf a Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, bod 33, jakož i ze dne 26. února 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, bod 36).

49

Nicméně vzhledem k tomu, že se Švýcarská konfederace nepřipojila k vnitřnímu trhu Unie, nemůže být výklad ustanovení unijního práva týkajících se tohoto trhu automaticky použit na výklad DVPO kromě výslovných ustanovení za tímto účelem obsažených v samotné této dohodě (rozsudek ze dne 15. března 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, bod 29, a ze dne 26. února 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, bod 37).

50

Pokud jde zadruhé o cíl sledovaný DVPO a o výklad jejích ustanovení, Soudní dvůr konstatoval, že z preambule, jakož i z článku 1 a čl. 16 odst. 2 této dohody vyplývá, že jejím cílem je zavést ve prospěch státních příslušníků, fyzických osob, Unie a Švýcarské konfederace volný pohyb osob na území smluvních stran na základě právních předpisů platných v Unii, jejichž ustanovení musí být vykládána s přihlédnutím k související judikatuře Soudního dvora přede dnem podpisu uvedené dohody. Pokud jde o judikaturu po tomto dni, čl. 16 odst. 2 DVPO stanoví, že Švýcarská konfederace musí být na tuto judikaturu upozorněna a za účelem zajištění řádného fungování dohody určí smíšený výbor stanovený v článku 14 uvedené dohody důsledky této judikatury. I v případě neexistence rozhodnutí tohoto výboru je však třeba zohlednit i tuto judikaturu, pokud pouze upřesňuje nebo potvrzuje zásady vycházející z judikatury, která existovala ke dni podpisu DVPO a týkala se pojmů unijního práva, jimiž se tato dohoda inspirovala (rozsudek ze dne 26. února 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, body 38 a 39).

51

Právě v souladu s těmito zásadami a ve světle těchto úvah je třeba vykládat ustanovení DVPO, aby bylo možné určit, zda zaprvé taková situace, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, spadá do působnosti této dohody, a pokud ano, zda zadruhé tato ustanovení brání takové právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení.

52

Nejprve je třeba uvést, že podle preambule, jakož i podle čl. 1 písm. a) a c) DVPO spadají do působnosti této dohody jak fyzické osoby, které jsou státními příslušníky členských států Evropské unie a Švýcarské konfederace, jež vykonávají výdělečnou činnost, tak takové fyzické osoby, které takovouto činnost nevykonávají (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. února 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, bod 41).

53

Dále ze znění čl. 1 písm. a), c) a d) DVPO vyplývá, že jejím cílem je poskytnout těmto státním příslušníkům zejména právo vstupu, pobytu a přístupu k zaměstnání, jakož i stejné životní a pracovní podmínky, jaké jsou poskytovány státním příslušníkům hostitelského státu (rozsudek ze dne 21. září 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, bod 37).

54

V tomto ohledu již Soudní dvůr uvedl, že článek 4 DVPO zaručuje právo přístupu k výdělečné činnosti v souladu s ustanoveními přílohy I této dohody, přičemž kapitola II této přílohy I obsahuje ustanovení týkající se volného pohybu zaměstnanců, a zejména ustanovení týkající se zásady rovného zacházení (rozsudek ze dne 21. září 2016, Radgen, C‑478/15,EU:C:2016:705, bod 38). Kromě toho čl. 7 písm. a) DVPO stanoví, že smluvní strany upraví v souladu s uvedenou přílohou I zejména právo na rovné zacházení se státními příslušníky hostitelského státu, pokud jde o přístup k výdělečné činnosti a její výkon a životní a pracovní podmínky a podmínky pro zaměstnání.

55

Konečně článek 2 DVPO stanoví, že státní příslušníci jedné smluvní strany, kteří legálně pobývají na území jiné smluvní strany, nesmějí být při používání příloh I až III této dohody a v souladu s nimi předmětem žádné diskriminace na základě státní příslušnosti. Zásada zákazu diskriminace zakotvená v tomto článku 2 se použije za předpokladu, že situace těchto státních příslušníků spadá do věcné působnosti ustanovení příloh I až III DVPO (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. července 2010, Hengartner a Gasser, C‑70/09, EU:C:2010:430, bod 39).

56

V projednávané věci ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že v období dotčeném v původním řízení AB vykonával činnost pro zaměstnavatele se sídlem v Německu prostřednictvím práce na dálku z místa svého bydliště ve Švýcarsku, jakož i v rámci služebních cest do Německa a z tohoto zaměstnání mu plynuly příjmy ze závislé činnosti, jejichž způsob zdanění tímto členským státem zpochybňuje.

57

Z informací poskytnutých předkládajícím soudem rovněž vyplývá, že zdanění v Německu se týká pouze mzdy za činnost vykonávanou v Německu, a to na základě rozdělení podle odpracovaných dnů.

58

AB jakožto německý státní příslušník legálně pobývající na švýcarském území spadá do kategorie osob uvedených v článcích 1 a 2 DVPO. Dále je třeba ověřit, zda situace AB spadá do věcné působnosti přílohy I DVPO, která v souladu s článkem 15 DVPO tvoří její nedílnou součást a obsahuje ustanovení týkající se volného pohybu osob, zejména zaměstnanců.

59

Je třeba uvést, že osobní působnost pojmu „zaměstnanec“ ve smyslu DVPO je vymezena v článcích 6 a 7 přílohy I této dohody (obdobně viz rozsudky ze dne 15. března 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, bod 18, a ze dne 26. února 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, bod 47).

60

Podle článku 6 uvedené přílohy I se za zaměstnance považuje státní příslušník smluvní strany, který je zaměstnán zaměstnavatelem z hostitelského státu.

61

Článek 7 odst. 1 téže přílohy I definuje zaměstnaného příhraničního pracovníka jako státního příslušníka smluvní strany, který má bydliště na území některé smluvní strany, vykonává výdělečnou činnost jako zaměstnanec na území druhé smluvní strany a vrací se do svého bydliště zpravidla každý den nebo nejméně jednou týdně.

62

Toto ustanovení rozlišuje mezi místem bydliště, jež se nachází na území jedné smluvní strany, a místem výkonu závislé pracovní činnosti, které se musí nacházet na území druhé smluvní strany, a to bez ohledu na státní příslušnost dotčené osoby (rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 33 a citovaná judikatura).

63

Je třeba konstatovat, že na situaci AB se podle všeho vztahuje čl. 7 odst. 1 přílohy I DVPO. Tento je totiž státním příslušníkem „smluvní strany“, a sice Spolkové republiky Německo, má bydliště na území „jedné smluvní strany“, v projednávané věci Švýcarské konfederace, a vykonává závislou pracovní činnost na území „druhé smluvní strany“, to znamená Spolkové republiky Německo (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 32).

64

Je však na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda je v situaci dotčené v původním řízení splněna podmínka návratu do bydliště stanovená v čl. 7 odst. 1 přílohy I DVPO.

65

Pokud předkládající soud dospěje k závěru, že AB nemůže být z důvodu pobytů na německém území bez návratu do svého bydliště, které jsou delší než pobyty uvedené v čl. 7 odst. 1 přílohy I DVPO, kvalifikován jako „zaměstnaný příhraniční pracovník“, může se nicméně dovolávat DVPO jakožto „zaměstnanec“ ve smyslu této dohody.

66

V situaci, která se vyznačujíce tím, že AB, německý občan, má bydliště ve Švýcarsku a pracuje jako zaměstnanec na německém území pro zaměstnavatele usazeného v Německu, totiž znění článku 6 přílohy I DVPO nebrání tomu, aby byl tento posledně uvedený stát považován za „hostitelský stát“ ve smyslu článku 6 a násl. této přílohy I a aby byl AB v tomto státě považován za „zaměstnance“ ve smyslu kapitoly II přílohy I DVPO, tj. za státního příslušníka smluvní strany, jenž je zaměstnán u zaměstnavatele hostitelského státu, který je v projednávaném případě rovněž státem původu tohoto státního příslušníka.

67

Takový závěr potvrzuje systematika kapitoly II přílohy I DVPO, její obecné cíle, jakož i ustanovení článku 6 DVPO a čl. 24 odst. 1 přílohy I DVPO, které zakotvují právo pobytu, tj. právo státních příslušníků jedné smluvní strany usadit se na území druhé smluvní strany nezávisle na výkonu výdělečné činnosti.

68

I když ustanovení článku 6 přílohy I DVPO týkající se povolení k pobytu, článku 8 této přílohy I, která se týkají profesní a geografické mobility, jakož i článku 10 uvedené přílohy I, která stanoví možnost odepřít státním příslušníkům smluvní strany právo přístupu k zaměstnání ve veřejné správě, které zahrnuje výkon veřejné moci, nepřiznávají zaměstnancům v hostitelském státě, jehož jsou státními příslušníky, žádná další práva a nelze se na ně odvolávat, není tomu tak v případě článku 9 přílohy I DVPO, nadepsaného „Rovné zacházení“, který zaručuje uplatňování zásady zákazu diskriminace uvedené v článku 2 DVPO v rámci volného pohybu pracovníků (obdobně viz rozsudky ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 47, a ze dne 21. září 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, bod 39).

69

Soudní dvůr již totiž rozhodl, že je možné, že státní příslušníci jedné smluvní strany mohou za určitých podmínek a v závislosti na použitelných ustanoveních uplatnit práva vyplývající z DVPO rovněž ve vztahu k vlastní zemi (rozsudek ze dne 28. února 2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, bod 33 a citovaná judikatura).

70

Pokud jde o zaměstnance, Soudní dvůr měl zejména za to, že o článek 9 přílohy I DVPO, který v odstavci 2 stanoví zvláštní pravidlo, podle něhož se na zaměstnance a jeho rodinné příslušníky vztahují stejné daňové a sociální výhody jako na tuzemské zaměstnance a jejich rodinné příslušníky, se může opírat pracovník, který je státním příslušníkem smluvní strany, který využil práva volného pohybu, vůči státu, ze kterého sám pochází (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 36, a ze dne 21. září 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, bod 40).

71

Situace takového zaměstnance, jako je AB, který využil práva volného pohybu tím, že přenesl své bydliště z Německa do Švýcarska a je zaměstnán ve státě svého původu, který je rovněž hostitelským státem, je přitom srovnatelná se situací příhraničního pracovníka, který je německým státním příslušníkem a přenesl své bydliště z Německa do Švýcarska a přitom si ponechal místo zaměstnání v prvním státě, již zkoumal Soudní dvůr ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766).

72

Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, že ustanovení kapitoly II přílohy I DVPO, a zejména zásada rovného zacházení, se použijí stejným způsobem na zaměstnance i na zaměstnané příhraniční pracovníky, aniž se mezi nimi v tomto ohledu činí rozdíl (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Stamm a Hauser, C‑13/08, EU:C:2008:774, bod 42), přičemž specifická situace zaměstnaných příhraničních pracovníků je zohledněna v článku 7 přílohy I DVPO (obdobně viz rozsudek ze dne 28. února 2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, body 37 a 38).

73

Mimoto, jak bylo připomenuto v bodech 52 a 53 tohoto rozsudku, cílem DVPO je umožnit státním příslušníkům členských států Unie a Švýcarské konfederace, kteří jsou fyzickými osobami, volný pohyb na území těchto smluvních stran DVPO.

74

Kromě toho článek 6 DVPO a čl. 24 odst. 1 přílohy I této dohody zakotvují právo pobytu, a sice právo státního příslušníka jedné smluvní strany zřídit své bydliště na území druhé smluvní strany, nezávisle na výkonu hospodářské činnosti.

75

Uznaní práva takového zaměstnance, jako je AB, který přenesl své bydliště do Švýcarska a je zaměstnán u zaměstnavatele se sídlem v Německu, dovolávat se vůči posledně uvedenému státu ustanovení DVPO, mu přitom umožňuje plně využívat práva pobytu stanoveného v těchto ustanoveních a nadále vykonávat hospodářskou činnost v zemi původu (obdobně viz rozsudek ze dne 28. února 2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, bod 39). Svoboda volného pohybu osob zaručená DVPO by totiž byla omezena, pokud by státní příslušník jedné smluvní strany byl ve státě původu znevýhodněn pouze proto, že využil práva na volný pohyb (rozsudek ze dne 26. února 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, bod 53 a citovaná judikatura).

76

Situace AB proto spadá do oblasti působnosti DVPO a její přílohy I. Kromě toho se zásada rovného zacházení stanovená v článku 9 uvedené přílohy I použije v situaci takového zaměstnance, jako je AB, který využil svobody pohybu ve vztahu ke svému hostitelskému členskému státu, který je zároveň státem původu tohoto zaměstnance.

77

A konečně, tento výklad není zpochybněn rozsudkem ze dne 12. listopadu 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697), ve kterém měl Soudní dvůr za to, že zásada zákazu diskriminace se nepoužije v situaci státního příslušníka členského státu zaměstnaného na území téhož členského státu v pobočce společnosti založené podle švýcarského práva. Ze skutkových okolností věci, ve které byl vydán uvedený rozsudek, totiž vyplývá, že jediným prvkem s vazbou na Švýcarsko byla skutečnost, že pobočka, u které byl dotyčný zaměstnán v Německu, byla pobočkou společnosti založené podle švýcarského práva.

78

Vzhledem k tomu, že situace AB spadá do působnosti DVPO a že se na takovou situaci použije zásada rovného zacházení stanovená v článku 9 přílohy I této dohody, je třeba ověřit, zda DVPO, vykládaná v souladu se zásadami a úvahami připomenutými v bodech 47 až 50 tohoto rozsudku, brání tomu, aby bylo AB odepřeno právo zvolit si v Německu postup zdanění na vlastní žádost.

79

Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že možnost volby zdanění na vlastní žádost, kterou si AB přeje využít v rámci sporu v původním řízení, je přiznána daňovým poplatníkům, kteří mají bydliště nebo místo obvyklého pobytu v Německu, jakož i daňovým poplatníkům, kteří nejsou rezidenty v Německu, pokud jsou státními příslušníky členského státu nebo státu, který je smluvní stranou Dohody o EHP a mají bydliště na území některého z těchto států.

80

Z vysvětlení předložených předkládajícím soudem vyplývá, že právo volby zdanění na vlastní žádost umožňuje zejména uplatnit nárok na odpočet výdajů souvisejících s příjmy nezbytných pro dosažení příjmů ze závislé činnosti a započtení daně ze mzdy vybrané srážkou, což může vést k přeplatku na dani z příjmů.

81

V důsledku toho, jak uvádí generální advokát v bodě 71 svého stanoviska, právo volby zdanění na vlastní žádost představuje daňovou výhodu ve smyslu čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO.

82

Právní úprava dotčená v původním řízení tedy zavádí, pokud jde o možnost využít takové daňové výhody, jako je právo volby zdanění na vlastní žádost, rozdílné zacházení v závislosti na bydlišti zaměstnance, jelikož takový německý státní příslušník, jako je AB, nemůže toto právo volby uplatnit z důvodu svého postavení zaměstnance s bydlištěm ve Švýcarsku.

83

Podle judikatury před datem podpisu DVPO, kterou Soudní dvůr nedávno připomněl v rozsudku ze dne 24. února 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, bod 23), zásada rovného zacházení zakazuje nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií, jako je kritérium bydliště, vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. února 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, bod 11, ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, body 26 a 28, jakož i ze dne 12. září 1996, Komise v. Belgie, C‑278/94, EU:C:1996:321, bod 27 a citovaná judikatura). Vzhledem k tomu, že rovné zacházení je pojmem unijního práva, platí tato judikatura i pro uplatňování dohody, a to v souladu s jejím čl. 16 odst. 2 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. října 2011, Graf a Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, bod 26).

84

Právní úprava, která stanoví rozlišování na základě kritéria bydliště, tedy může vést ke stejnému výsledku jako diskriminace na základě státní příslušnosti, která je zakázána ustanoveními čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO.

85

Je však třeba uvést, že čl. 21 odst. 2 DVPO umožňuje rozdílné zacházení v daňové oblasti s daňovými poplatníky, jejichž situace není srovnatelná, zejména co se týče jejich bydliště (rozsudky ze dne 21. září 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, bod 45, a ze dne 26. února 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, bod 58).

86

V oblasti přímých daní totiž situace rezidentů a nerezidentů v daném státě nejsou zpravidla srovnatelné, neboť vykazují objektivní rozdíly jak z hlediska zdroje příjmů, tak z hlediska osobní schopnosti platit daně nebo zohlednění osobní a rodinné situace (rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, body 31 a násl., jakož i ze dne 27. června 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, bod 41).

87

V případě daňové výhody, která je odepřena nerezidentům, však může být rozdílné zacházení s těmito dvěma kategoriemi daňových poplatníků kvalifikováno jako „diskriminace“, pokud neexistuje objektivní rozdíl v situaci, který by v tomto ohledu mohl odůvodňovat rozdílné zacházení mezi oběma kategoriemi daňových poplatníků (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, body 36 až 38, a ze dne 27. června 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, bod 42).

88

V tomto ohledu německá vláda tvrdí, pokud jde o možnost volby režimu zdanění na vlastní žádost, že zaměstnanci s bydlištěm ve Švýcarsku se nenacházejí v situaci srovnatelné se situací zaměstnanců, kteří mají bydliště v Německu, zejména s ohledem na cíle daňového systému pro účely německé daně z příjmů, který umožňuje v případě pobírání příjmů ze závislé činnosti kontrolovat sraženou daň ze mzdy a stanovit správnou výši daně z příjmů.

89

Podle této vlády zaprvé,mohou zaměstnanci, kteří jsou jak rezidenty, tak nerezidenty, zohlednit výdaje související s příjmy, které převyšují zaměstnanecký paušál, záznamem nezdanitelné částky. Zatímco u zaměstnanců-nerezidentů byl nejzazším datem pro podání takové žádosti 31. prosinec kalendářního roku, v němž se uplatní nezdanitelná částka, u zaměstnanců-rezidentů je tímto datem 30. listopad tohoto kalendářního roku.

90

Je proto nutné poskytnout zaměstnancům-rezidentům možnost zvolit si zdanění na vlastní žádost, aby si mohli nechat od svých příjmů ze závislé činnosti, jež v Německu podléhají dani, odečíst případně vyšší nebo nepředvídatelné výdaje související s příjmy vynaložené v prosinci zdaňovacího roku, ve vztahu k nimž již nelze zaznamenat nezdanitelnou částku. Není to nutné u zaměstnanců s bydlištěm ve Švýcarsku, kteří mají omezenou daňovou povinnost v Německu, vzhledem k delší lhůtě, kterou mají pro podání žádosti o záznam nezdanitelné částky.

91

Zadruhé, zaměstnanci-rezidenti a zaměstnanci-nerezidenti se nenacházejí ve srovnatelné situaci, pokud jde o daňové výhody spojené se zohledněním jejich osobní a rodinné situace, a AB rovněž nepatří do kategorie osob, které jsou na základě žádosti považovány za osoby plně podléhající německé dani z příjmů, protože většina jejich celosvětových příjmů podléhá zdanění v Německu.

92

Zatřetí uvedená vláda s odkazem na rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, bod 47), tvrdí, že použití odlišných daňových postupů na daňové poplatníky podle toho, zda částečně nebo v plném rozsahu podléhají dani, odráží rozdíl v situacích, ve kterých se tito daňoví poplatníci nacházejí, pokud jde o výběr daně.

93

V tomto ohledu je třeba konstatovat, jak uvádí generální advokát v bodě 79 svého stanoviska, že německá právní úprava stanoví, že rezidenti jiných členských států Unie nebo státu, který je smluvní stranou Dohody o EHP s omezenou povinností k německé dani z příjmů mohou využít zdanění svých příjmů ze závislé činnosti na vlastní žádost, s cílem odečíst výdaje související s příjmy poté, co byla v okamžiku vyplacení jejich mzdy odvedena srážková daň.

94

Německá právní úprava v tomto ohledu staví daňové poplatníky-rezidenty na roveň některým daňovým poplatníkům-nerezidentům a připouští tak srovnatelnost jejich situací pro účely zdanění jejich mezd pobíraných v Německu. Proto nelze tvrdit, že postavení daňového poplatníka jakožto nerezidenta samo o sobě činí jeho situaci objektivně odlišnou od situace daňového poplatníka-rezidenta. Německá vláda přitom nepředložila argumenty, které by prokazovaly, že bydliště daňového poplatníka právě ve Švýcarsku činí jeho situaci objektivně odlišnou od situace daňového poplatníka s bydlištěm v Německu.

95

Dále je třeba odmítnout argumenty této vlády směřující ke zpochybnění srovnatelnosti situací těchto daňových poplatníků.

96

Pokud jde zaprvé o argument, podle něhož nevýhodám vyplývajícím z kratší lhůty pro záznam nezdanitelné částky čelí pouze daňoví poplatníci-rezidenti, je třeba uvést, že ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, nevyplývá, že by postup zdanění na vlastní žádost doplňoval postup záznamu nezdanitelné částky. Z vysvětlení předkládajícího soudu naopak vyplývá, že postup zdanění na vlastní žádost představuje alternativní a méně omezující postup než postup záznamu nezdanitelné částky za účelem zohlednění výdajů souvisejících s příjmy.

97

Předkládající soud totiž uvedl, že podání daňového přiznání je výkonem práva volby a že se daňový poplatník může ve lhůtě pro vyměření daně v délce čtyř let rozhodnout, zda podá přiznání k dani z příjmů, či nikoli, což učiní pouze tehdy, když je zaplacená daň ze mzdy vyšší než vypočtená daň z příjmů. Naproti tomu záznam nezdanitelné částky od daňového poplatníka vyžaduje předběžné rozhodnutí o výši předpokládaných zdanitelných příjmů a odpočitatelných výdajů souvisejících s příjmem a je spojen s nejistotou, zda nezdanitelná částka nebude příliš vysoká a zda daňový poplatník nebude muset provést nějaké dodatečné platby. Kromě toho takový záznam vystavuje posledně jmenovaného povinnosti podat přiznání pod hrozbou trestních sankcí a donucovacích opatření ve lhůtě mnohem kratší, než je promlčecí lhůta platná pro vyměření daně.

98

Z toho vyplývá, že rozdílnost situací, pokud jde o možnost využít zdanění na vlastní žádost, nelze, s výhradou ověření předkládajícím soudem, vyvozovat z rozdílných lhůt pro záznam nezdanitelné částky platných pro rezidenty a nerezidenty.

99

Zadruhé je pravda, jak vyplývá z judikatury připomenuté v bodech 86 a 87 tohoto rozsudku, pokud jde o daňové výhody spojené se zohledněním osobní a rodinné situace, že se rezidenti a nerezidenti zpravidla nenacházejí ve srovnatelných situacích. Je však třeba uvést, že právo na zdanění na vlastní žádost umožňuje zohlednění výdajů spojených s příjmy.

100

V tomto ohledu stačí uvést, že zohlednění takových výdajů nezávisí na osobní situaci daňového poplatníka, ale na okolnosti, že tyto výdaje jsou vynaloženy na dosažení příjmů ze závislé činnosti a že, jak vyplývá z § 50 odst. 1 EStG, německá právní úprava stanoví zohlednění výdajů souvisejících s příjmy u daňových nerezidentů v případě, že tyto výdaje mají hospodářskou souvislost s německými příjmy. Proto samotná německá právní úprava staví na roveň situace daňových poplatníků-rezidentů a daňových nerezidentů, pokud jde o zohlednění výdajů souvisejících s příjmy, které mají hospodářskou souvislost s německými příjmy.

101

Zatřetí, pokud jde o argument německé vlády týkající se rozdílnosti situací daňových poplatníků-rezidentů a daňových nerezidentů, pokud jde o výběr daně, je třeba uvést, že nevýhodné daňové zacházení nevyplývá z rozdílného způsobu výběru daně, neboť jak vyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru, daň ze mzdy je v obou případech vybírána srážkou a postup zdanění na vlastní žádost nemůže tuto srážku nijak změnit. Jak navíc uvádí předkládající soud, právo na zdanění na vlastní žádost nevede k vymáhání daňového dluhu a následným obtížím pro Spolkovou republiku Německo. Nevyžaduje ani zvláštní správní pomoc za účelem zjištění skutkového stavu a vymáhání daně.

102

Z toho důvodu se nelze dovolávat čl. 21 odst. 2 DVPO s cílem odepřít zaměstnanci daňovou výhodu spočívající v právu zvolit si zdanění na vlastní žádost pouze z toho důvodu, že se jeho bydliště nachází ve Švýcarsku, a nikoli v Německu.

103

Je tedy třeba posoudit, zda jak tvrdí německá vláda, může být takové rozdílné zacházení odůvodněno na základě čl. 21 odst. 3 DVPO nebo naléhavým důvodem obecného zájmu týkajícím se nutnosti zajistit soudržnost daňového režimu.

104

Zaprvé čl. 21 odst. 3 DVPO mimo jiné stanoví, že tato dohoda nebrání smluvním stranám přijímat nebo používat opatření s cílem zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem stanoveným vnitrostátními daňovými předpisy smluvní strany. Soudní dvůr rozhodl, že taková opatření, která podle judikatury Soudního dvora k volnému pohybu osob v rámci Unie patří mezi naléhavé důvody obecného zájmu, musí v každém případě dodržovat zásadu proporcionality, to znamená, že musí být vhodná k dosažení těchto cílů a nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k jejich dosažení (rozsudek ze dne 26. února 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, bod 63).

105

Odepření možnosti využít zdanění na vlastní žádost přitom zřejmě nepředstavuje opatření způsobilé zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem. V tomto ohledu, jak bylo uvedeno v bodě 101 tohoto rozsudku, z vysvětlení předložených předkládajícím soudem vyplývá, že právo na zdanění na vlastní žádost nevede k vymáhání daňového dluhu a následným obtížím pro Spolkovou republiku Německo, ani nevyžaduje zvláštní správní pomoc za účelem zjištění skutkového stavu a vymáhání daně.

106

Jak totiž uvádí generální advokát v bodě 89 stanoviska, srážka daně, která se uplatní na mzdy vyplácené v Německu osobám usazeným ve Švýcarsku, zaručuje, že německé orgány budou z těchto příjmů řádně vybírat daň z příjmů.

107

Zadruhé německá vláda tvrdí, že dotčené rozdílné zacházení je odůvodněno nutností zajistit daňovou soudržnost. Možnost zaměstnanců s neomezenou povinností k německé dani z příjmů využívat režim zdanění na vlastní žádost je totiž symetrická s možností, která se jim nabízí, požádat o záznam nezdanitelné částky do 30. listopadu příslušného kalendářního roku.

108

V tomto ohledu Soudní dvůr připustil, že naléhavého důvodu obecného zájmu souvisejícího s nutností zajistit daňovou soudržnost se lze dovolávat za účelem odůvodnění rozdílného zacházení, které je v zásadě zakázáno v čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. září 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, body 50, 52 a 54). Aby však argument založený na takovém odůvodnění mohl být přijat, je nutné prokázat existenci přímé souvislosti mezi uvedenou daňovou výhodou a vyrovnáním této výhody specifickou daňovou povinností (obdobně viz rozsudky ze dne 27. června 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, bod 58, a ze dne 16. července 1998, ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, bod 29).

109

Jak bylo přitom uvedeno v bodě 96 tohoto rozsudku, taková přímá souvislost v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, neexistuje.

110

Konečně německá vláda tvrdí, že odepření možnosti využít režim zdanění na vlastní žádost zaměstnancům s bydlištěm ve Švýcarsku, kteří pracují v Německu, není v rozporu s DVPO z důvodu doložky „status quo“ stanovené v článku 13 DVPO, která musí být vykládána obdobně jako článek 64 SFEU. Podle této vlády tato doložka přiznává právo na zachování platnosti existujících omezení, přičemž rozhodným datem v tomto ohledu není datum podpisu DVPO, ale datum jejího vstupu v platnost, tedy 1. června 2002. Takový výklad, který vyplývá ze samotné kvalifikace jakožto doložky „status quo“, je jediným výkladem zaručujícím užitečný účinek takové doložky.

111

Je třeba uvést, že podle znění článku 13 DVPO se smluvní strany zavazují, že v oblastech, kterých se týká tato dohoda, nepřijmou žádná další omezující opatření vůči státním příslušníkům druhé smluvní strany. Naproti tomu tento článek 13 neobsahuje nic o případném právu států, které jsou smluvními stranami DVPO, zachovat stávající omezení.

112

Je nutno konstatovat, že článek 13 DVPO se v tomto ohledu podstatně liší od článku 64 SFEU, který výslovně stanoví, že článkem 63 SFEU není dotčeno používání žádných omezení vůči třetím zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Unie ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí.

113

Právo na zachování opatření, která mohou představovat výjimky ze zásady rovného zacházení zakotvené v článku 9 přílohy I DVPO, navíc nelze vyvodit ani z kontextu článku 13 DVPO, ani z cílů sledovaných touto dohodou.

114

Zaprvé, článek 13 DVPO je součástí hlavy II této dohody týkající se obecných a závěrečných ustanovení, do níž spadá rovněž článek 10 DVPO, který upravuje právo Švýcarské konfederace, jakož i některých členských států zachovat po určité období množstevní omezení týkající se přístupu k hospodářské činnosti pro určité kategorie pobytů a ponechat kontroly přednosti zaměstnanců začleněných do stálého trhu práce a mzdových a pracovních podmínek platných pro státní příslušníky druhé smluvní strany, jakož i právo Švýcarské konfederace vyhradit v rámci svých celkových kvót minimální počet nových povolení k pobytu pro zaměstnance a osoby samostatně výdělečně činné.

115

Vzhledem k základní povaze zásady rovného zacházení by přitom možnost smluvních stran zachovat opatření, která mohou představovat výjimky z této zásady, měla být předmětem výslovného ustanovení DVPO podobně jako omezení volného pohybu uvedená v článku 10 DVPO.

116

Zadruhé, výklad DVPO umožňující zachování omezení existujících ke dni podpisu DVPO nebo jejího vstupu v platnost po celou dobu jejího trvání by byl v rozporu s cíli sledovanými DVPO, které jsou připomenuty v bodech 50 a 53 tohoto rozsudku, a sice dosáhnout ve prospěch státních příslušníků členských států Unie a Švýcarské konfederace, kteří jsou fyzickými osobami, volného pohybu osob na území těchto smluvních stran a poskytnout těmto státním příslušníkům zejména právo vstupu, pobytu a přístupu k zaměstnání, jakož i stejné životní a pracovní podmínky jako tuzemcům.

117

Článek 13 DVPO tedy nelze vykládat v tom smyslu, že povoluje nadále odepírat zaměstnancům, kteří mají bydliště ve Švýcarsku a pracují v Německu, možnost využívat práva volby režimu zdanění na vlastní žádost.

118

S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že články 7 a 15 DVPO ve spojení s čl. 9 odst. 2 přílohy I této dohody musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která vyhrazuje daňovým poplatníkům, kteří jsou státními příslušníky tohoto členského státu, jiného členského státu nebo státu, jenž je smluvní stranou Dohody o EHP, a kteří mají bydliště na území jednoho z těchto států, právo zvolit si postup zdanění příjmů ze závislé činnosti na vlastní žádost s cílem dosáhnout zohlednění výdajů, jako jsou výdaje související s příjmy, a započtení daně ze mzdy vybrané srážkou, což může vést k přeplatku na dani z příjmů, a nepřiznává takové právo volby zejména státnímu příslušníkovi prvně uvedeného členského státu, který má bydliště ve Švýcarsku a plynou mu příjmy ze závislé činnosti v tomto členském státě.

119

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Články 7 a 15 Dohody mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na straně druhé o volném pohybu osob, podepsané v Lucemburku dne 21. června 1999, naposledy upravené protokolem ze dne 4. března 2016 o účasti Chorvatské republiky jakožto smluvní strany na základě jejího přistoupení k Evropské unii, ve spojení s čl. 9 odst. 2 přílohy I této dohody

musí být vykládány v tom smyslu, že

brání právní úpravě členského státu, která vyhrazuje daňovým poplatníkům, kteří jsou státními příslušníky tohoto členského státu, jiného členského státu nebo státu, jenž je smluvní stranou Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992, a kteří mají bydliště na území jednoho z těchto států, právo zvolit si postup zdanění příjmů ze závislé činnosti s cílem dosáhnout zohlednění výdajů, jako jsou výdaje související s příjmy, a započtení daně ze mzdy vybrané srážkou, což může vést k přeplatku na dani z příjmů, a nepřiznává takové právo volby zejména státnímu příslušníkovi prvně uvedeného členského státu, který má bydliště ve Švýcarsku a plynou mu příjmy ze závislé činnosti v tomto členském státě.