–

za Harryho Mensinga: O.-G. Lippross, Rechtsanwalt,

–

za německou vládu: J. Möller a A. Hoesch, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi: R. Pethke a V. Uher, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 311 a následujících směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Finanzamt Hamm (finanční úřad v Hammu, Německo) a H. Mensingem, obchodníkem s uměleckými díly, ve věci výpočtu základu daně z přidané hodnoty (DPH) v případě použití režimu ziskové přirážky na dodání uměleckých děl, která byla na vstupu pořízena dotčenou osobou v rámci dodání uvnitř Společenství.

3

Body 4, 7 a 51 odůvodnění směrnice o DPH uvádí:

[...]

[...]

4

Článek 193 této směrnice stanoví:

„Daň je povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby, s výjimkou případů, kdy daň odvádí jiná osoba podle článků 194 až 199b a článku 202.“

5

Směrnice o DPH obsahuje v hlavě XII, nadepsané „Zvláštní režimy“, kapitolu 4, nadepsanou „Zvláštní režim pro použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti“. Oddíl 1 této kapitoly obsahuje článek 311 této směrnice, který definuje mimo jiné pojmy„umělecké dílo“ a „obchodník povinný k dani“. V oddílu 2 uvedené kapitoly, který stanoví zvláštní režim pro obchodníky povinné k dani, obsahuje pododdíl 1, nadepsaný „Režim ziskové přirážky“, články 312 až 325.

6

Článek 312 směrnice o DPH stanoví:

„Pro účely tohoto pododdílu se rozumí:

7

Článek 314 uvedené směrnice stanoví:

„Režim ziskové přirážky se uplatňuje na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností uskutečněná obchodníkem povinným k dani, pokud mu toto zboží bylo dodáno [v Evropském společenství] jednou z těchto osob:

8

Článek 315 uvedené směrnice zní:

„Základem daně při dodáních zboží uvedených v článku 314 je zisková přirážka dosažená obchodníkem povinným k dani snížená o daň vztahující se k této ziskové přirážce.

Zisková přirážka obchodníka povinného k dani je rovna rozdílu mezi prodejní cenou účtovanou obchodníkem povinným k dani za zboží a kupní cenou.“

9

Článek 316 téže směrnice stanoví:

„1.   Členské státy přiznají obchodníkům povinným k dani možnost rozhodnout se pro použití režimu ziskové přirážky na dodání tohoto zboží:

2.   Členské státy stanoví pravidla pro výkon volby uvedené v odstavci 1, která se bude v každém případě vztahovat na období nejmén[ě] dvou kalendářních let.“

10

Článek 317 směrnice o DPH stanoví:

„Využije-li obchodník povinný k dani možnost stanovenou v článku 316, stanoví se základ daně podle článku 315.

Při dodání uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností, které dovezl sám obchodník povinný k dani, je kupní cena, ke které se přihlédne při výpočtu ziskové přirážky, rovna základu daně při dovozu stanovenému podle článků 85 až 89 a zvýšenému o daň splatnou nebo odvedenou při dovozu.“

11

Ustanovení § 25a Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) ve znění zveřejněném dne 21. února 2005 (BGBl. I, s. 386, dále jen „UstG“) má následující znění:

„(1)   Pro dodání movitého hmotného majetku ve smyslu § 1 odst. 1 bodu 1 platí zdanění podle následujících ustanovení (režim ziskové přirážky), pokud jsou splněny následující podmínky:

(2)   Obchodník může nejpozději při podání prvního předběžného hlášení v kalendářním roce finančnímu úřadu oznámit, že režim ziskové přirážky uplatňuje od začátku tohoto kalendářního roku rovněž na toto zboží:

Prohlášení je pro osoby povinné k dani závazné nejméně po dobu dvou kalendářních let.

(3)   Obrat se počítá podle částky, o kterou prodejní cena převyšuje nákupní cenu zboží; pro dodání ve smyslu § 3 odst. 1b a v případech § 10 odst. 5 se místo prodejní ceny použije hodnota podle § 10 odst. 4 bodu 1. Pokud nelze určit nákupní cenu uměleckého díla (číslo 53 přílohy 2) nebo pokud je nákupní cena nepatrná, je částka, z níž se vyměřuje obrat, stanovena na 30 procent prodejní ceny. Daň z obratu se nezapočítává do základu daně. V případě odstavce 2 věty prvé bodu 1 je nákupní cenou hodnota ve smyslu § 11 odst. 1 navýšená o daň z obratu při dovozu. V případě odstavce 2 věty prvé bodu 2 zahrnuje nákupní cena daň z obratu dodavatele.

[...]

(7)   Platí tato zvláštní pravidla:

[...]“

12

Harry Mensing je obchodník s uměleckými díly usazený v Německu, který provozuje galerie v několika německých městech. V roce 2014 mu byla dodána umělecká díla od umělců usazených v jiných členských státech. Tato dodání byla v členském státě usazení umělců deklarována jako dodání uvnitř Společenství osvobozená od daně. H. Mensing odvedl DPH za tato dodání na základě pořízení uvnitř Společenství.

13

H. Mensing požádal daňový úřad v Hammu, aby se na uvedená dodání použil režim ziskové přirážky. Vzhledem k tomu, že § 25a odst. 7 bod 1 písm. a) UStG stanoví, že se režim ziskové přirážky nepoužije na dodání zboží nabytého obchodníkem v rámci pořízení uvnitř Společenství, pokud dodání zboží obchodníkovi bylo osvobozeno od daně v případě dodání zboží uvnitř Společenství na zbytku území Evropské unie, finanční úřad společnosti Hamm odmítl vyhovět jeho žádosti, a tudíž uložil H. Mensingovi zaplatit dodatečnou částku z titulu DPH.

14

Poté, co byla zamítnuta jeho stížnost proti daňovému výměru týkajícímu se této dodatečné částky DPH, podal H. Mensing žalobu k Finanzgericht Münster (finanční soud v Münsteru, Německo), přičemž tvrdil, že dotčená vnitrostátní právní úprava není v souladu s unijním právem, a požadoval přímé použití čl. 316 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH.

15

Vzhledem k tomu, že uvedený soud měl v tomto ohledu pochybnosti, předložil Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce.

16

Rozsudkem ze dne 29. listopadu 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968), vydaným v návaznosti na tuto žádost, Soudní dvůr rozhodl, že čl. 316 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že se obchodník povinný k dani může rozhodnout pro použití režimu ziskové přirážky na dodání uměleckých děl, která mu byla na vstupu dodána, v rámci dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně jejich autory nebo jejich právními nástupci, přestože tito nespadají do kategorií osob vyjmenovaných v článku 314 této směrnice, a dále se obchodník povinný k dani nemůže rozhodnout pro použití režimu ziskové přirážky na dodání uměleckých děl, která mu byla na vstupu dodána v rámci dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně, a zároveň si činit nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu v situacích, kdy je takový nárok vyloučen na základě čl. 322 písm. b), uvedené směrnice, pokud posledně uvedené ustanovení nebylo provedeno do vnitrostátního práva.

17

V návaznosti na tento rozsudek Finanzgericht Münster (finanční soud v Münsteru) rozsudkem ze dne 7. listopadu 2019 návrhu H. Mensinga vyhověl. Tento soud měl v podstatě za to, že základ daně musí být určen na základě unijního práva a s ohledem na ustanovení čl. 317 prvního pododstavce směrnice o DPH ve spojení s články 312, 315 a 316 této směrnice musí o daň z obratu, jakožto složku „kupní ceny“, snížena zisková přirážka.

18

Finanční úřad v Hammu podal proti tomuto rozsudku opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), který je předkládajícím soudem v projednávané věci. V podstatě uvádí, že daň z obratu při pořízení uvnitř Společenství nesnižuje základ daně. Finanční úřad v Hammu v tomto ohledu odkazuje na stanovisko generálního advokáta Szpunara ve věci Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:722), který uvedl, že v případě dovozů ze třetích zemí čl. 317 druhý pododstavec směrnice o DPH ukládá povinnost odečíst od prodejní ceny základ daně při dovozu zvýšený o DPH související s dovozem, a proto měl za to, že neexistence obdobného řešení, pokud jde o pořízení zboží uvnitř Společenství, představuje právní mezeru.

19

Předkládající soud poznamenává, že ve vnitrostátním právu je při stanovení základu daně pro účely režimu ziskové přirážky možné zohlednit daň z obratu na základě výkladu § 25a odst. 3 třetí věty UStG, v souladu s unijním právem. Tento soud má nicméně pochybnosti o tom, zda vnitrostátní soud rozhodující v posledním stupni může v případě, že se osoba povinná k dani dovolává použití režimu ziskové přirážky stanoveného v článku 311 a následujících směrnice o DPH, vykládat § 25a odst. 3 třetí větu UStG v tom smyslu, že daň z pořízení zboží uvnitř Společenství není součástí základu daně.

20

Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

21

Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu, kterou je třeba zkoumat na prvním místě, je, zda články 312 a 315, jakož i čl. 317 první pododstavec směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že DPH odvedená obchodníkem povinným k dani z pořízení uměleckého díla uvnitř Společenství, jehož dodání, které následně uskuteční, podléhá režimu ziskové přirážky podle čl. 316 odst. 1 této směrnice, je součástí základu daně u tohoto dodání.

22

Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že pro výklad ustanovení unijního práva je třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (rozsudek ze dne 29. listopadu 2018, Mensing,C‑264/17, EU:C:2018:968, bod 24 a citovaná judikatura).

23

Pokud jde o znění dotčených ustanovení, je třeba bez dalšího uvést, že z čl. 317 prvního pododstavce směrnice o DPH vyplývá, že pokud se obchodník povinný k dani rozhodne v souladu s článkem 316 této směrnice pro použití režimu ziskové přirážky na dodání zboží uvedené v tomto ustanovení, je základ daně vymezen v souladu s článkem 315 uvedené směrnice.

24

Podle prvního pododstavce tohoto článku 315 je základem daně při dodáních zboží, na něž se vztahuje režim ziskové přirážky, zisková přirážka dosažená obchodníkem povinným k dani, vypočtená v souladu s druhým pododstavcem tohoto článku, snížená o daň vztahující se k této ziskové přirážce.

25

V tomto ohledu zaprvé z čl. 315 druhého pododstavce směrnice o DPH vyplývá, že zisková přirážka obchodníka povinného k dani je rovna rozdílu mezi „prodejní cenou“ účtovanou obchodníkem povinným k dani za zboží a „kupní cenou“.

26

Konkrétně čl. 312 bod 1 směrnice o DPH definuje „prodejní cenu“ jako „vše, co tvoří protiplnění, jež obdržel nebo má obdržet obchodník povinný k dani od pořizovatele nebo třetí osoby včetně dotací přímo vázaných na plnění, daní, cel, dávek a poplatků a vedlejších výdajů, jako jsou náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, které obchodník povinný k dani účtuje k tíži pořizovatele“. Pojem „kupní cena“ je definován v čl. 312 bodě 2 této směrnice jako „vše, co tvoří protiplnění, jak je vymezeno v bodě 1, jež obdržel nebo má obdržet od obchodníka povinného k dani jeho dodavatel.“

27

Jak zdůraznil generální advokát v bodech 31 až 33 svého stanoviska, ze samotného znění článku 312 směrnice o DPH vyplývá, že pojmy „prodejní cena“ a „kupní cena“ uvedené v tomto ustanovení se vztahují zaprvé na nákladové položky, jejichž krytí obchodník povinný k dani získal jako protiplnění za dodání podléhající režimu ziskové přirážky, a zadruhé na nákladové položky, které zaplatil dodavateli při koupi zboží, jež je následně předmětem tohoto dodání.

28

Z toho vyplývá, pokud jde konkrétně o pojem „kupní cena“, že nezahrnuje nákladové položky, které obchodník povinný k dani nezaplatil dodavateli, ale třetím osobám, takže tato kupní cena nezahrnuje DPH odvedenou do státní pokladny z titulu pořízení zboží uvnitř Společenství, jež je později předmětem dotčeného dodání.

29

Zadruhé, pokud jde o výši DPH vztahující se k samotné ziskové přirážce, která musí být v souladu s čl. 315 prvním pododstavcem směrnice o DPH a jak bylo připomenuto v bodě 24 tohoto rozsudku, odečtena od ziskové přirážky dosažené obchodníkem povinným k dani, je třeba uvést, podobně jako německá vláda a jak zdůraznil generální advokát v bodě 37 svého stanoviska, že tato DPH je daní, kterou musí obchodník povinný k dani odvést z prodeje uměleckého díla, jež uskutečnil. Naproti tomu uvedená DPH nemůže zahrnovat daň zaplacenou obchodníkem povinným k dani z pořízení uměleckého díla uvnitř Společenství, která se vztahuje k pořizovací ceně tohoto předmětu.

30

S ohledem na znění článků 312 a 315, jakož i čl. 317 prvního pododstavce směrnice o DPH je tedy třeba mít za to, že DPH zaplacená obchodníkem povinným k dani z pořízení uměleckého díla uvnitř Společenství, které je předmětem dodání, jež následně uskuteční, podléhajícího režimu ziskové přirážky, není součástí kupní ceny tohoto zboží ve smyslu čl. 312 bodu 2 této směrnice, takže není třeba vyloučit částku této daně ze základu daně u tohoto dodání, které následně uskuteční.

31

Nicméně jak H. Mensing, tak Evropská komise mají v podstatě za to, že striktně doslovný výklad článků 312 a 315, jakož i čl. 317 prvního pododstavce směrnice o DPH je v rozporu s cíli sledovanými těmito ustanoveními, jakož i s kontextem, do kterého zapadají. Komise zejména poznamenává, že výklad článku 312 směrnice o DPH v tom smyslu, že kupní cena uměleckého díla nabytého obchodníkem povinným k dani od dodavatele usazeného v jiném členském státě v rámci pořízení tohoto předmětu uvnitř Společenství zahrnuje DPH odvedenou při tomto pořízení, by zamezil dvojímu zdanění, jakož i narušení hospodářské soutěže nezávisle na skutečnosti, zda byl uvedený předmět pořízen v témže členském státě, v jiném členském státě, nebo ve třetím státě.

32

V tomto ohledu, je na jedné straně pravda, pokud jde o cíle sledované směrnicí o DPH, že z bodu 4 odůvodnění této směrnice vyplývá, že jejím cílem je zavést systém DPH, jenž nenarušuje podmínky hospodářské soutěže ani nebrání volnému pohybu zboží a služeb. Kromě toho by podle bodu 7 odůvodnění této směrnice měl společný systém DPH, přestože sazby a osvobození od daně nejsou zcela harmonizovány, vést k neutralitě v hospodářské soutěži v tom smyslu, že obdobné zboží a služby na území každého členského státu nesou stejné daňové zatížení bez ohledu na délku výrobního a distribučního řetězce. Kromě toho, jak Soudní dvůr připomněl v rozsudku ze dne 29. listopadu 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, bod 32 a citovaná judikatura), z ustálené judikatury vyplývá, že zásada daňové neutrality je vlastní společnému systému DPH zavedenému směrnicí o DPH a tato zásada brání zejména tomu, aby bylo při vybírání DPH zacházeno rozdílně s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění.

33

Pokud jde na druhé straně konkrétně o cíle sledované režimem ziskové přirážky, Soudní dvůr již zdůraznil, že podle bodu 51 odůvodnění směrnice o DPH má tento režim v oblasti použitého zboží, uměleckých děl, starožitností a sběratelských předmětů zamezit dvojímu zdanění a narušení hospodářské soutěže mezi osobami povinnými k dani (rozsudek ze dne 29. listopadu 2018, Mensing,C‑264/17, EU:C:2018:968, bod 35).

34

Je však třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora nemůže být výsledkem výkladu ustanovení unijního práva ve světle jeho kontextu a účelu odstranění jakéhokoli užitečného účinku jasného a přesného znění tohoto ustanovení. Proto se Soudní dvůr v případě, kdy smysl ustanovení unijního práva jednoznačně vyplývá ze samotného znění tohoto ustanovení, nemůže od tohoto výkladu odchýlit (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 26. října 2006, Evropské společenství, C‑199/05, EU:C:2006:678, bod 42, a ze dne 20. září 2022, VD a SR, C‑339/20 a C‑397/20, EU:C:2022:703, bod 71, jakož i citovaná judikatura).

35

V tomto ohledu, ačkoli je pravda, že zásada daňové neutrality je vlastní společnému systému DPH stanovenému směrnicí o DPH, tato zásada, která je konkrétním vyjádřením zásady rovnosti na úrovni unijního sekundárního práva a v konkrétní oblasti zdanění neumožňuje rozšířit působnost ustanovení této směrnice způsobem, který by byl v rozporu s jasným zněním této směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. listopadu 2012, Zimmermann,C‑174/11, EU:C:2012:716, bod 50 a citovaná judikatura), které může být změněno pouze po zásahu unijního zákonodárce, jak uvedl generální advokát v bodě 61 svého stanoviska.

36

Zadruhé je nesporné, jak v podstatě uvedla Komise, že doslovný výklad článků 312 a 315, jakož i čl. 317 prvního pododstavce směrnice o DPH, uvedený v bodě 30 tohoto rozsudku, vede k rozdílnému daňovému zatížení dodání do členského státu podle toho, zda umělecké dílo bylo předmětem takového pořízení uvnitř Společenství, bylo pořízeno obchodníkem povinným k dani na území téhož členského státu nebo dovezeno ze třetího státu.

37

Je však nutno konstatovat, že tato situace vyplývá přímo ze znění použitelných ustanovení.

38

Zatímco, jak totiž bylo uvedeno v bodě 30 tohoto rozsudku, DPH odvedená obchodníkem povinným k dani z pořízení uměleckého díla uvnitř Společenství, které je předmětem plnění spočívajícího v dodání, jež následně uskuteční, podléhajícího režimu ziskové přirážky, není součástí kupní ceny tohoto zboží ve smyslu čl. 312 bodu 2 směrnice o DPH, DPH odvedená tímto obchodníkem povinným k dani z pořízení uměleckého díla v členském státě, které je předmětem dodání, jež následně uskuteční, podléhajícího tomuto režimu v témže členském státě, je zpravidla zaplacena tímto obchodníkem povinným k dani přímo jeho dodavateli, který je v zásadě povinen odvést daň správci daně v souladu s článkem 193 této směrnice, takže spadá pod pojem „kupní cena“ ve smyslu čl. 312 bodu 2 uvedené směrnice.

39

Mimoto pro dodání uměleckých děl, jež obchodník povinný k dani sám dovezl, čl. 317 druhý pododstavec téže směrnice výslovně stanoví, že kupní cena, ke které se přihlíží při výpočtu ziskové přirážky, se rovná základu daně při dovozu zvýšenému o DPH splatnou nebo odvedenou při dovozu.

40

V souladu s judikaturou připomenutou v bodě 34 tohoto rozsudku se přitom Soudní dvůr nemůže odchýlit od jasného a přesného znění těchto ustanovení.

41

Za těchto podmínek a za současného stavu unijního práva musí být články 312 a 315, jakož i čl. 317 první pododstavec směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že DPH odvedená obchodníkem povinným k dani z pořízení uměleckého díla uvnitř Společenství, jehož dodání, které následně uskuteční, podléhá režimu ziskové přirážky podle čl. 316 odst. 1 této směrnice, je součástí základu daně tohoto dodání.

42

S ohledem na odpověď na druhou otázku není třeba na první otázku odpovídat.

43

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Články 312 a 315, jakož i čl. 317 první pododstavec směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty

musí být vykládány v tom smyslu, že

daň z přidané hodnoty odvedená obchodníkem povinným k dani z pořízení uměleckého díla uvnitř Společenství, jehož dodání, které následně uskuteční, podléhá režimu ziskové přirážky podle čl. 316 odst. 1 této směrnice, je součástí základu daně tohoto dodání.