–

za SC Cartrans Preda SRL: R. Popescu a C. Preda,

–

za rumunskou vládu: E. Gane a A. Rotăreanu, jako zmocněnkyně,

–

za Evropskou komisi: A. Armenia, T. Isacu de Groot a E. A. Stamate, jako zmocněnkyně,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu zaprvé článku 144 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“) ve spojení s čl. 86 odst. 1 písm. b) a odst. 2 této směrnice, a zadruhé článků 56 a 57 SFEU.

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností SC Cartrans Preda SRL (dále jen „Cartrans“) a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (krajské generální ředitelství veřejných financí v Ploiești – okresní správa veřejných financí v Prahove, Rumunsko) (dále jen „daňový orgán“) ohledně povinnosti společnosti Cartrans zaplatit zaprvé dodatečnou částku daně z přidané hodnoty (DPH) týkající se přepravních služeb za zboží, které má být dovezeno do Rumunska, a zadruhé srážkovou daň z příjmů, které společnost Cartrans vyplatila smluvní společnosti-nerezidentovi za služby vymáhání DPH v zahraničí.

3

Rumunsko přistoupilo k Úmluvě o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě, podepsané v Ženevě dne 19. května 1956 ve znění Protokolu podepsaného v Ženevě dne 5. července 1978 (dále jen „CMR“), prostřednictvím Decretul nr. 451/1972 privind aderarea României la Convenția referitoare la contractul de transport Internațional de Mărfuri pe șosele (CMR) [nařízení č. 451/1972 o přistoupení Rumunska k Úmluvě o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě (CMR)] ze dne 20. listopadu 1972.

4

Článek 4 CMR stanoví:

„Dokladem o uzavření přepravní smlouvy je nákladní list. Chybí-li nákladní list, má-li nedostatky nebo byl-li ztracen, není tím existence nebo platnost přepravní smlouvy dotčena a vztahují se na ni i nadále ustanovení této Úmluvy.“

5

Článek 6 odst. 1 CMR stanoví:

„Nákladní list musí obsahovat tyto údaje:

6

Článek 7 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Rumunskem a Dánskem, podepsané v Kodani dne 13. prosince 1976 (dále jen „smlouva o zamezení dvojímu zdanění“), stanoví:

„Zisky podniku jednoho smluvního státu podléhají zdanění pouze v tomto státě, pokud podnik nevykonává činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny v tomto státě. […]“

7

Článek 12 odst. 1 až 3 této smlouvy stanoví:

„1.   Provize plynoucí v jednom smluvním státě rezidentovi druhého smluvního státu mohou být zdaněny v tomto druhém státě.

2.   Tyto provize však mohou být zdaněny ve smluvním státě, z něhož plynou, v souladu s právními předpisy tohoto státu; takto stanovená daň však nesmí přesáhnout 4 % z částky provizí.

3.   Výraz ‚provize‘ použitý v tomto článku se vztahuje na platby zprostředkovateli, všeobecnému komisionáři nebo jiné osobě, kterou daňové právo smluvního státu, z něhož takováto platba pochází, považuje za takového zprostředkovatele nebo komisionáře.“

8

Článek 85 směrnice o DPH stanoví:

„Při dovozu zboží je základem daně celní hodnota stanovená podle platných předpisů Společenství.“

9

Článek 86 této směrnice stanoví:

„1.   Základ daně zahrnuje tyto položky, nejsou-li dosud zahrnuty:

2.   Pro účely odst. 1 písm. b) se „prvním místem určení“ rozumí místo uvedené v nákladním listě nebo jiném přepravním dokladu, na jehož základě zboží vstupuje do členského státu dovozu. Není-li takový údaj k dispozici, považuje se za první místo určení místo prvního přeložení dováženého zboží v členském státě dovozu.“

10

Hlava IX uvedené směrnice je nadepsána „Osvobození od daně“ a obsahuje deset kapitol zahrnujících články 131 až 166. Článek 131 téže směrnice zní následovně:

„Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“

11

Článek 144 směrnice o DPH stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně v souladu s čl. 86 odst. 1 písm. b).“

12

Článek 7 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003, daňový zákoník) ze dne 22. prosince 2003 (Monitorul Oficial al României, část I, č. 927 ze dne 23. prosince 2003), v platnosti do 31. března 2010 (dále jen „zákon č. 571/2003“), nadepsaný „Definice společných pojmů“, stanoví:

„(1)   Pro účely tohoto zákoníku […] se rozumí:

[…]

[…]“

13

Znění tohoto ustanovení bylo převzato do čl. 7 odst. 1 bodu 9 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zákon č. 227/2015, daňový zákoník) ze dne 8. září 2015 (Monitorul Oficial al României, část I, č. 688 ze dne 10. září 2015, dále jen „zákon č. 227/2015“), v platnosti od 1. ledna 2016.

14

Článek 113 zákona č. 571/2003 a článek 221 zákona č. 227/2015, které jsou nadepsané „Daňoví poplatníci“ a jsou totožného znění, stanoví:

„Nerezidenti, kteří mají zdanitelné příjmy z Rumunska, jsou povinni platit daň v souladu s touto kapitolou a jsou dále označováni jako daňoví poplatníci.“

15

Článek 115 zákona č. 571/2003 a článek 223 zákona č. 227/2015, které jsou nadepsané „Zdanitelné příjmy z Rumunska“ a jsou totožného znění, stanoví:

„(1)   Zdanitelné příjmy z Rumunska, ať již dosažené v Rumunsku, nebo v zahraničí, jsou následující:

[…]

[…]“

16

Článek 116 zákona č. 571/2003, nadepsaný „Srážka daně ze zdanitelných příjmů z Rumunska dosažených nerezidenty“, který byl v podstatě převzat do článku 224 zákona č. 227/2015, stanoví:

„(1)   Splatnou daň ze zdanitelných příjmů z Rumunska nerezidentů vypočítá, srazí a odvede do státního rozpočtu osoba, která příjem vyplácí.

(2)   Splatná daň se vypočítá na základě následujících sazeb z hrubého příjmu:

[…]

d) 16 % ze všech ostatních zdanitelných příjmů z Rumunska, které jsou vyjmenovány v článku 115.

[…]“

17

Článek 118 zákona č. 571/2003, nadepsaný „Použití ustanovení daňového zákoníku ve spojení s ustanoveními smluv o zamezení dvojímu zdanění, jakož i unijního práva“, který byl v podstatě převzat do článku 230 zákona č. 227/2015, stanoví:

„(1)   Ve smyslu článku 116, pokud je daňový poplatník rezidentem země, se kterou Rumunsko uzavřelo smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, nemůže sazba daně použitá na zdanitelný příjem z Rumunska dosažený tímto poplatníkem překročit sazbu daně stanovenou smlouvou, která se použije na tento příjem. Stanoví-li vnitrostátní právní předpisy nebo dohody o zamezení dvojímu zdanění různé sazby daně, použijí se nejpříznivější sazby daně. Je-li daňový poplatník rezidentem v zemi Evropské unie, je sazbou daně, která se použije na zdanitelný příjem z Rumunska dosažený tímto daňovým poplatníkem, nejpříznivější sazba stanovená vnitrostátními právními předpisy, unijním právem nebo smlouvami o zamezení dvojímu zdanění. […]

(2)   Pro účely použití ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a unijního práva je nerezident povinen předložit osobě vyplácející příjem v okamžiku vyplácení potvrzení o daňové rezidenci vydané příslušným orgánem státu, v němž je rezidentem […] V okamžiku předložení potvrzení o daňovém domicilu […] se použijí ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nebo unijního práva a daň se opraví v zákonné promlčecí lhůtě. […]

(3)   V případě srážky daně přesahující sazby stanovené ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění nebo v unijním právu se nadměrná částka sražené daně vrátí v souladu s ustanoveními Ordonanță Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (nařízení vlády č. 92/2003 o daňovém řádu). […]“

18

Článek 5 přílohy k Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)-i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea nr. 227/2015 [vyhláška ministerstva veřejných financí č. 103/2016 o schválení pokynů pro uplatnění osvobození od DPH pro transakce uvedené v čl. 294 odst. 1 písm. a)-i), v čl. 294 odst. 2 a článku 296 zákona č. 227/2015] ze dne 22. ledna 2016, stanoví:

„(1)   Podle čl. 294 odst. 1 písm. d) daňového zákoníku je od daně osvobozeno poskytování služeb, včetně dopravy a vedlejších přepravních služeb, které jsou přímo spojeny s dovozem zboží, pokud je jejich hodnota zahrnuta do základu daně u dováženého zboží v souladu s článkem 289 daňového zákoníku.

(2)   Osvobození od daně stanovené v čl. 294 odst. 1 písm. d) daňového zákoníku pro poskytování služeb přepravy zboží přímo související s dovozem zboží prokazuje poskytovatel služeb, vychází-li se z předpokladu, že místem poskytování služeb je Rumunsko, v souladu s článkem 278 daňového zákoníku, a pokud byl uvedený poskytovatel dlužníkem daně, v souladu s čl. 307 odst. 1 daňového zákoníku v případě neuplatnění osvobození od daně.

Dokumenty dokládající osvobození od daně jsou následující:

[…]“

19

Cartrans, společnost se sídlem v Rumunsku, poskytuje služby silniční přepravy zboží.

20

U této společnosti proběhla od 18. listopadu 2019 do 7. února 2020 daňová kontrola, po níž daňový orgán vydal dne 10. února 2020 daňový výměr, kterým jí uložil povinnost doplatit DPH ve výši 1529 rumunských lei (RON) (přibližně 311 eur) odpovídající faktuře vystavené dne 23. března 2016 za služby silniční přepravy, které poskytla jiné společnosti. Přeprava se týkala jízdy mezi přístavem Rotterdam (Nizozemsko), tedy místem, kde přepravované zboží vstoupilo do Unie, a Kluží (Rumunsko) (dále jen „sporné přepravní služby“). Stejným daňovým výměrem vyměřil daňový orgán částku ve výši 79478 RON (přibližně 16170 eur) z titulu daně z příjmů nerezidentů z částek vyplacených společností Cartrans společnosti FDE Holding A/S, dánské společnosti-nerezidentovi, jako protiplnění za služby, které jí posledně uvedená společnost poskytla v letech 2012 až 2018.

21

Pokud jde zaprvé o doměrek DPH, daňový orgán konstatoval, že společnost Cartrans nepředložila dokumenty prokazující, že sporné přepravní služby byly přímo spojeny s dovozem dotyčného zboží a hodnota služeb byla zahrnuta do základu daně u dováženého zboží. Měl tedy za to, že osvobození těchto služeb od DPH není odůvodněné.

22

Pokud jde zadruhé o daň z příjmů nerezidentů, měl daňový orgán za to, že částky zaplacené společností Cartrans společnosti FDE Holding na základě smlouvy uzavřené dne 3. listopadu 2005, jejímž předmětem je DPH z paliva zakoupeného společností Cartrans, která byla vrácena členskými státy Unie, představují „provize“ ve smyslu rumunského práva. Měl za to, že žalobkyně je povinna odvést daň z příjmů sraženou u zdroje na základě těchto částek vyplacených osobě-nerezidentovi a sazba této daně činí 4 % ze zaplacených provizí v souladu s ustanoveními dohody o zamezení dvojímu zdanění.

23

Společnost Cartrans podala žalobu k Tribunalul Prahova (župní soud v Prahove, Rumunsko), předkládajícímu soudu, kterou se domáhala zrušení platebního výměru ze dne 10. února 2020.

24

Pokud jde o doměrek DPH, společnost Cartrans tvrdí, že jí daňový orgán neprávem nepřiznal osvobození sporných přepravních služeb od DPH. Uvádí, že náklady na přepravu do místa určení byly celními orgány povinně zahrnuty do celní hodnoty zboží při jeho vstupu na území Unie a do základu DPH u dováženého zboží v souladu s čl. 86 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, neboť nákladní list „Cargo Movement Requirement“ (dále jen „nákladní list CMR“) a tranzitní souhrnné celní prohlášení, v němž jí bylo přiděleno číslo nazvané „hlavní identifikační číslo“ (dále jen „MRN“), uvádělo příjemce tohoto zboží v Kluži.

25

Společnost Cartrans proto tvrdí, že sporné přepravní služby, které v projednávané věci poskytla, splňují podmínky pro osvobození od daně stanovené v článku 144 směrnice o DPH pro poskytování služeb souvisejících s dovozem zboží.

26

Společnost Cartrans dále tvrdí, pokud jde daň z příjmů osob-nerezidentů sraženou u zdroje, že odměna zaplacená společnosti FDE Holding nepředstavuje provizi ve smyslu rumunského práva, ale protiplnění za poskytování služeb, která mohou být zdaněna pouze v Dánsku na základě čl. 7 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Společnost Cartrans v tomto ohledu upřesňuje, že společnost FDE Holding předložila daňová osvědčení potvrzující, že v Dánsku odvedla zákonnou daň z částek, které obdržela.

27

Společnost Cartrans rovněž poznamenává, že takové služby vymáhání DPH zaplacené v zahraničí zakládají pro rumunského rezidenta povinnost zaplatit daň z příjmů sraženou u zdroje pouze tehdy, pokud je smlouva o poskytování služeb uzavřena s nerezidentem, a nikoli pokud je tato smlouva uzavřena s rezidentem. Podle společnosti Cartrans tak rumunské právní předpisy, které podrobují přeshraniční transakce méně příznivému zacházení, než je zacházení s transakcemi se stejným předmětem uskutečněné se smluvním partnerem-rezidentem, vytváří rozdílné zacházení, které představuje překážku volného pohybu služeb ve smyslu článku 56 SFEU.

28

Za těchto podmínek se Tribunalul Prahova (župní soud v Prahove) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

29

Úvodem je třeba připomenout, že jak vyplývá z vysvětlení předkládajícího soudu uvedených v bodě 20 tohoto rozsudku, k přepravě dováženého zboží dotčeného ve věci v původním řízení došlo mezi Nizozemskem a Rumunskem.

30

Za těchto podmínek je třeba mít za to, že podstatou první otázky předkládajícího soudu položené Soudnímu dvoru je, zda musí být čl. 86 odst. 1 písm. b) a odst. 2, jakož i článek 144 směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že pro účely osvobození od DPH u přepravních služeb souvisejících s dovozem zboží, je-li přeprava zboží dovezeného do Unie uskutečněna osobou povinnou k dani mezi členským státem, na jehož území se nachází místo vstupu tohoto zboží do Unie, a místem určení v jiném členském státě, registrace dovozní transakce vede již z tohoto důvodu a systematicky k zahrnutí nákladů na tuto přepravu do základu DPH u dováženého zboží.

31

Je třeba připomenout, že podle článku 144 směrnice o DPH musí členské státy osvobodit od daně poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně v souladu s čl. 86 odst. 1 písm. b) této směrnice. Pro osvobození takové přepravní služby od DPH jsou tak výslovně stanoveny dvě podmínky. Zaprvé musí být toto plnění vázáno na dovoz dotyčného zboží a zadruhé hodnota tohoto plnění musí být zahrnuta do základu DPH u dováženého zboží (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. října 2017, Federal Express Europe,C‑273/16, EU:C:2017:733, body 39 a 40).

32

Pokud jde o základ daně u dovozu zboží, z článku 85 směrnice o DPH vyplývá, že tímto základem daně je hodnota, která je definována jako celní hodnota tohoto zboží podle platných předpisů Unie. Článek 86 odst. 1 písm. b) této směrnice upřesňuje, že tento základ daně musí, není-li v něm již zahrnut, zohlednit vedlejší výdaje, mezi něž patří náklady na přepravu do prvního místa určení zboží na území členského státu dovozu, jakož i náklady na přepravu na další místo určení v Unii za podmínky, že je toto místo v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění známo.

33

Vzhledem k výkladu článku 85 ve spojení s článkem 86 směrnice o DPH, z něhož vyplývá, že tyto náklady na přepravu nejsou nutně zahrnuty v celní hodnotě dováženého zboží, a nemá-li být článek 86 zbaven svého užitečného účinku, nelze mít za to, že registrace dovozní transakce vede již z tohoto důvodu a systematicky k zahrnutí nákladů na přepravu uskutečněné osobou povinnou k dani mezi členským státem, na jehož území se nachází místo vstupu zboží do Unie, a místem jeho určení v jiném členském státě, do základu DPH u zboží dováženého do Unie. Pokud již nejsou zahrnuty do celní hodnoty, což je třeba předem ověřit, musí být tyto náklady zahrnuty do základu DPH u dováženého zboží v souladu s požadavky čl. 86 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH.

34

V důsledku toho registrace dovozní transakce z tohoto samotného důvodu a systematicky nevede k zahrnutí nákladů na přepravu uvedených v bodě 30 tohoto rozsudku do základu pro výpočet celní hodnoty. Stejně tak existence MRN, u něhož neexistuje důvodné podezření na podvod, nepředstavuje implicitní důkaz, že všechny výdaje uvedené v čl. 86 odst. 1 písm. a) a b) jsou zahrnuty do základu daně u dováženého zboží.

35

Pokud jde naproti tomu o takové dokumenty, jako je nákladní list CMR a tranzitní doprovodný doklad dotčený ve věci v původním řízení, vystavený pro druhý z dokumentů na základě tranzitního prohlášení ověřeného celním orgánem, ale rovněž jako je faktura a smlouva o přepravě, tyto dokumenty představují skutečnosti, které musí v zásadě zohlednit daňové orgány při posuzování existence nároku na osvobození od DPH u přepravních služeb spojených s dovozem zboží, ledaže by tyto daňové orgány měly konkrétní důvody k pochybnostem o jejich pravosti nebo věrohodnosti (obdobně viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,C‑495/17, EU:C:2018:887, bod 67).

36

S ohledem na výše uvedené důvody je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 86 odst. 1 písm. b) a odst. 2, jakož i článek 144 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že pro účely osvobození od DPH u přepravních služeb souvisejících s dovozem zboží, je-li přeprava zboží dovezeného do Unie uskutečněna osobou povinnou k dani mezi členským státem, na jehož území se nachází místo vstupu tohoto zboží do Unie, a místem určení v jiném členském státě, registrace dovozní transakce nevede z tohoto samotného důvodu a systematicky k zahrnutí nákladů na tuto přepravu do základu DPH u dováženého zboží.

37

Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 86 odst. 1 písm. b) a odst. 2, jakož i článek 144 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že brání daňové praxi členského státu, která spočívá v automatickém odepření osvobození od DPH u přepravních služeb spojených s dovozem zboží z důvodu, že osoba povinná k dani nepředložila zvláštní dokumenty stanovené vnitrostátní právní úpravou, ačkoli předložila jiné dokumenty, o jejichž pravosti a věrohodnosti není pochyb, které mohou prokázat splnění podmínek, jimiž tato ustanovení podmiňují nárok na osvobození od DPH.

38

Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že vzhledem k tomu, že směrnice o DPH neobsahuje ustanovení ohledně důkazů, které musí osoby povinné k dani předložit, aby mohly mít nárok na osvobození od DPH, přísluší členským státům, aby v souladu s článkem 131 této směrnice použitelného na článek 144 uvedené směrnice jako ustanovení tvořící součást kapitoly 5 hlavy IX uvedené směrnice stanovily podmínky, za kterých osvobodí transakce týkající se dovozu, za účelem zajištění správného a jednoduchého uplatňování uvedených osvobození a zabránění jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbáním se daňovým povinnostem a jakýmkoli případným zneužitím. Při výkonu svých pravomocí však členské státy musí dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí unijního právního řádu, jako jsou zejména zásady právní jistoty a proporcionality (obdobně viz rozsudek ze dne 9. října 2014, Traum,C‑492/13, EU:C:2014:2267, bod 27 a citovaná judikatura).

39

Co se týče zásady daňové neutrality, vnitrostátní opatření jde nad rámec toho, co je nezbytné pro zajištění správného výběru daně, jestliže v podstatě podmiňuje nárok na osvobození od DPH dodržením formálních povinností, aniž zohledňuje věcné požadavky, a zejména aniž se zabývá otázkou, zda tyto požadavky byly splněny. Plnění totiž musí být zdaněna s ohledem na jejich objektivní vlastnosti (rozsudek ze dne 9. února 2017, Euro Tyre,C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 34 a citovaná judikatura).

40

Jestliže jsou splněny věcné požadavky, zásada daňové neutrality si mimo jiné žádá, aby osvobození od DPH bylo přiznáno, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. února 2017, Euro Tyre,C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 36 a citovaná judikatura).

41

Existují pouze dva případy, v nichž může nedodržení formálního požadavku mít za následek ztrátu nároku na osvobození od DPH (rozsudek ze dne 9. února 2017, Euro Tyre,C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 38 a citovaná judikatura).

42

Zaprvé se zásady daňové neutrality za účelem osvobození od DPH nemůže dovolávat osoba povinná k dani, která se úmyslně podílela na daňovém úniku, který ohrozil fungování společného systému DPH (rozsudek ze dne 9. února 2017, Euro Tyre,C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 39 a citovaná judikatura).

43

Zadruhé může porušení formálního požadavku vést k odepření osvobození od DPH, pokud toto porušení má za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o splnění věcných požadavků (rozsudek ze dne 9. února 2017, Euro Tyre,C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 42 a citovaná judikatura).

44

V tomto ohledu a jak bylo připomenuto v bodě 31 tohoto rozsudku, je poskytnutí přepravních služeb osvobozeno od daně na základě článku 144 směrnice o DPH ve spojení s čl. 86 odst. 1 písm. b) této směrnice, pokud se zaprvé vztahují na dovoz zboží, a zadruhé je hodnota této přepravy zahrnuta do základu DPH u dováženého zboží. Pro využití osvobození od daně je tedy na poskytovateli, aby příslušným daňovým orgánům předložil důkaz, že dotčená přepravní transakce splňuje obě tyto věcné podmínky pro osvobození od DPH.

45

Naproti tomu s ohledem na judikaturu uvedenou v bodech 38 až 40 tohoto rozsudku nemůže být toto osvobození od daně vázáno na striktní podmínku, aby poskytovatel služeb předložil za účelem prokázání, že jsou splněny podmínky uvedené v předchozím bodě, zvláštní dokumenty stanovené vnitrostátní právní úpravou s vyloučením jakéhokoli jiného důkazu, který by umožnil přesvědčit příslušný daňový orgán (obdobně viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,C‑495/17, EU:C:2018:887, bod 49).

46

Uložit takový důkazní prostředek vylučující cokoli jiného by se rovnalo podřízení nároku na osvobození od daně dodržení formálních povinností ve smyslu judikatury připomenuté v bodech 39 a 40 tohoto rozsudku, aniž by bylo zkoumáno, zda byly skutečně splněny věcné požadavky uložené unijním právem.

47

Proto musí příslušné daňové orgány za účelem ověření, zda jsou v souvislosti s poskytováním přepravních služeb splněny hmotněprávní podmínky, kterým podléhá osvobození od daně stanovené v článku 144 směrnice o DPH ve spojení s čl. 86 odst. 1 písm. b) této směrnice, přezkoumat všechny skutečnosti, které mají k dispozici. Uvedené orgány naproti tomu nemohou vyvodit, že tomu tak nebylo, pouze z okolnosti, že osoba povinná k dani není schopna předložit jeden nebo více zvláštních dokumentů stanovených takovou vnitrostátní právní úpravou, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení (obdobně viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,C‑495/17, EU:C:2018:887, bod 52).

48

V této souvislosti mohou daňové orgány vyžadovat od samotné osoby povinné k dani důkazy, které považují za nezbytné k posouzení, zda tato osoba splňuje podmínky tohoto osvobození od daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. prosince 2021, Kemwater ProChemie,C‑154/20, EU:C:2021:989, bod 33 a citovaná judikatura).

49

V projednávaném případě spis, který má Soudní dvůr k dispozici, neobsahuje žádný údaj o tom, zda se společnost Cartrans úmyslně účastnila daňového úniku, nebo o tom, že by nesplnění uvedeného formálního požadavku předložit určité zvláštní dokumenty stanovené vnitrostátní právní úpravou touto osobou povinnou k dani mělo takový účinek, že by příslušným orgánům bránilo v určení, zda jsou splněny věcné podmínky pro osvobození od daně.

50

Za těchto podmínek přísluší příslušným daňovým orgánům a vnitrostátním soudům, aby na základě všech předložených dokumentů, včetně dokumentů, které měl dovozce k dispozici a předložil poskytovatel služeb, ověřily, zda byly splněny věcné podmínky pro osvobození přepravních služeb od daně.

51

Osvobození od DPH musí být osobě povinné k dani odepřeno pouze v případě, že s ohledem na skutkové okolnosti a navzdory důkazům, které poskytovatel služeb poskytl, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že hodnota služeb byla zahrnuta do základu DPH u dováženého zboží.

52

Na druhou otázku je proto třeba odpovědět tak, že čl. 86 odst. 1 písm. b) a odst. 2, jakož i článek 144 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že brání daňové praxi členského státu, která spočívá v automatickém odepření osvobození od DPH u přepravních služeb spojených s dovozem zboží z důvodu, že osoba povinná k dani nepředložila zvláštní dokumenty stanovené vnitrostátní právní úpravou, ačkoli předložila jiné dokumenty, o jejichž pravosti a věrohodnosti není pochyb, které mohou prokázat splnění podmínek, na něž tato ustanovení vážou nárok na osvobození od DPH.

53

Podstatou třetí až páté otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda články 56 a 57 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že poskytnutí služby představuje plnění spočívající ve vymáhání DPH a spotřební daně na účet podniku od finančních orgánů více než jednoho členského státu, a dále, že tato ustanovení brání právní úpravě členského státu, která v tomto členském státě usazenému příjemci služby poskytované poskytovatelem usazeným v jiném členském státě ukládá povinnost provést srážku daně z příjmu v tomto členském státě z uvedeného poskytnutí služby, ačkoli taková povinnost neexistuje, je-li tato služba poskytována poskytovatelem usazeným v témže členském státě jako uvedený příjemce služby.

54

V první řadě je třeba připomenout, že podle článku 57 SFEU se za „služby“ pokládají výkony poskytované zpravidla za úplatu, pokud nejsou upraveny ustanoveními o volném pohybu zboží, kapitálu a osob [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. července 2020, RL (Směrnice o postupu proti opožděným platbám), C‑199/19, EU:C:2020:548, bod 31].

55

Z toho vyplývá, že Smlouva o FEU vymezuje pojem „služby“ široce, takže zahrnuje všechny výkony, které nespadají do oblasti ostatních svobod, aby se některá z hospodářských činností neocitla mimo působnost základních svobod [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. července 2020, RL (Směrnice o postupu proti opožděným platbám), C‑199/19, EU:C:2020:548, bod 32 a citovaná judikatura].

56

V projednávaném případě se při neexistenci jakékoli skutečnosti, která by spojovala okolnosti sporu v původním řízení s jednou ze tří dalších svobod pohybu, jeví, jak uvedl generální advokát v bodě 22 svého stanoviska, že uzavření takové úplatné smlouvy, jejíž hlavní plnění spočívá ve vymáhání DPH a spotřební daně od finančních orgánů několika členských států, jako je smlouva uzavřená mezi společnostmi Cartrans a FDE Holding, je poskytnutím „služby“ ve smyslu článku 57 SFEU.

57

Tuto kvalifikaci nelze zpochybnit okolností, že v projednávané věci byly částky zaplacené společností Cartrans společnosti FDE Holding na základě uvedené smlouvy rumunskými daňovými orgány kvalifikovány jako „provize“ podle rumunského práva a smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.

58

Vzhledem k tomu, že částky zaplacené společností Cartrans představují hospodářské protiplnění za poskytnutí služeb uskutečněné společností FDE Holding, je třeba je považovat za odměnu za takové služby ve smyslu judikatury citované v bodě 54 tohoto rozsudku, a to nezávisle na jejich kvalifikaci podle rumunského práva nebo dohody o zamezení dvojímu zdanění.

59

Tento závěr je ostatně v souladu, jak uvedl generální advokát v bodě 27 svého stanoviska, s judikaturou Soudního dvora, podle níž v případě neexistence sjednocujících nebo harmonizačních opatření směřujících k zamezení dvojímu zdanění na úrovni Unie mají členské státy volnost, v rámci své pravomoci stanovit kritéria pro zdanění příjmu a majetku, v případě potřeby prostřednictvím dohody, za účelem zamezení dvojímu zdanění, kvalifikovat hospodářské protiplnění zaplacené za poskytování služeb podle svého uvážení, vždy však při respektování svobody volného pohybu zaručené Smlouvou o FEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. října 2018, Sauvage a Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, body 22 a 24, jakož i citovaná judikatura).

60

V druhé řadě je třeba určit, zda právní úprava členského státu, která příjemci služby ukládá povinnost srazit daň z příjmů poskytovatele služeb usazeného v jiném členském státě za služby poskytnuté v různých členských státech, zatímco taková povinnost neexistuje, pokud jde o odměny vyplácené poskytovatelům služeb usazeným v témže členském státě jako tento příjemce a poskytujícím rovnocenné služby, představuje omezení volného pohybu služeb ve smyslu článku 56 SFEU.

61

V tomto ohledu je třeba připomenout, že z ustálené judikatury vyplývá, že členské státy musí při výkonu své pravomoci v oblasti přímých daní dodržovat unijní právo, a zejména základní svobody zaručené Smlouvou o FEU (rozsudky ze dne 25. července 2018, TTL,C‑553/16, EU:C:2018:604, bod 44, a ze dne 27. dubna 2023, L Fund,C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 41, jakož i citovaná judikatura).

62

Článek 56 SFEU brání použití jakékoli vnitrostátní právní úpravy, která činí pohyb služeb mezi členskými státy obtížnějším než vnitrostátní pohyb služeb v určitém členském státě. V souladu s judikaturou Soudního dvora totiž článek 56 SFEU požaduje odstranění jakýchkoli omezení volného pohybu služeb uložených z toho důvodu, že poskytovatel služby je usazen v jiném členském státě, než kde je služba poskytována (rozsudek ze dne 25. července 2018, TTL,C‑553/16, EU:C:2018:604, bod 45 a citovaná judikatura).

63

Vnitrostátní opatření, která výkon této svobody zakazují, brání tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním, představují omezení volného pohybu služeb (rozsudek ze dne 25. července 2018, TTL,C‑553/16, EU:C:2018:604, bod 46 a citovaná judikatura).

64

V projednávané věci z vysvětlení poskytnutých předkládajícím soudem v podstatě vyplývá, že pokud je služba poskytnuta rumunskému rezidentovi poskytovatelem-nerezidentem, rumunské právní předpisy ukládají příjemci uvedené služby povinnost uplatnit z titulu daně z příjmů nerezidentů srážkovou daň ve výši 16 % z hrubého příjmu vyplaceného tomuto subjektu. Pokud je uvedený subjekt dánským rezidentem, je nicméně sazba této srážky podle ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanění snížena na 4 %. Naproti tomu v případě poskytování týchž služeb poskytovatelem-rezidentem se žádná srážka neuplatní.

65

Ve věci v původním řízení tak musela společnost Cartrans provést srážku daně z odměn zaplacených poskytovateli služeb, který není rezidentem, zatímco takovou povinnost by neměla, kdyby se rozhodla využít služeb poskytovatele služeb, který je rezidentem.

66

Jak v podstatě uvedla rumunská vláda ve svém písemném vyjádření s odkazem na rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), Soudní dvůr již připustil, že se na příjemce kapitálových příjmů použijí různé způsoby zdanění podle toho, zda jsou rezidenty či nerezidenty, přičemž toto rozdílné zacházení se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné. Jelikož uvedené rozdílné zacházení navíc nepřináší nutně výhodu příjemcům-rezidentům, Soudní dvůr rozhodl, že nepředstavuje omezení svobody usazování (rozsudek 18. října 2012, X,C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 26 a citovaná judikatura).

67

Soudní dvůr však rozhodl, že poskytovatel a příjemce služeb jsou dva různé právní subjekty, z nichž každý má vlastní zájem a každý z nich musí mít možnost dovolávat se volného pohybu služeb, jsou-li dotčena jeho práva (rozsudek ze dne 18. října 2012, X,C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 27).

68

Z toho vyplývá, jak uvedl generální advokát v bodě 37 svého stanoviska, že povinnost provést takovou srážku daně, která je popsána v bodě 64 tohoto rozsudku, tím, že s sebou nese jak dodatečnou administrativní zátěž, tak i rizika v oblasti odpovědnosti, může činit přeshraniční služby méně atraktivními pro příjemce služeb, kteří jsou rezidenti, než služby poskytované poskytovateli služeb, kteří jsou rovněž rezidenty. Taková povinnost může proto odradit uvedené příjemce od toho, aby využili poskytovatele služeb, kteří nejsou rezidenty (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. října 2012, X,C‑498/10, EU:C:2012:635, body 28 a 32), a je třeba ji kvalifikovat jako omezení volného pohybu služeb ve smyslu judikatury uvedené v bodě 63 tohoto rozsudku.

69

Takové omezení volného pohybu služeb může být připuštěno pouze tehdy, když sleduje legitimní cíl slučitelný se Smlouvou o FEU a je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, pokud je v takovém případě způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračuje meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 27. října 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, bod 24 a citovaná judikatura).

70

V projednávané věci rumunská vláda v podstatě tvrdí, že nezbytnost zajistit účinné vymáhání daně představuje legitimní důvod obecného zájmu, který může odůvodnit případné omezení. Vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která rumunským rezidentům ukládá povinnost provést srážku daně z příjmů nerezidentů, sleduje cíl obecného zájmu spočívající v zajištění výběru této daně, jelikož tito rezidenti podléhají kontrole rumunských daňových orgánů a při neexistenci takové právní úpravy lze výběr uvedené daně od nerezidentů zajistit pouze za pomoci příslušných orgánů jiných členských států, ve kterých jsou tito nerezidenti usazeni.

71

V tomto ohledu je třeba uvést, že podle judikatury Soudního dvora představuje nezbytnost zajistit účinné vymáhání daně legitimní důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení volného pohybu služeb (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 3. října 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen,C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 36, jakož i ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 39).

72

Soudní dvůr tak rozhodl, že provedení srážky daně a režim odpovědnosti, který slouží k jeho zajištění, jsou legitimním a přiměřeným prostředkem daňového zacházení s příjmy osoby usazené mimo stát zdanění a zabránění tomu, aby dotyčné příjmy unikly dani ve státě, kde má daná osoba sídlo, jakož i ve státě, kde jsou služby poskytovány (rozsudky ze dne 3. října 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen,C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 36, a ze dne 18. října 2012, X,C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 39).

73

Daňové zacházení s příjmy poskytovatele služeb usazeného mimo stát zdanění prostřednictvím provedení srážky daně a režimu odpovědnosti, který slouží k jeho zajištění, totiž může být legitimním a přiměřeným zejména v případě, kdy uvedený poskytovatel poskytuje v tomto státě pouze příležitostné služby a kde se zdržuje pouze krátkou dobu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. října 2012, X,C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 42).

74

A konečně, Soudní dvůr rovněž rozhodl, že přímý výběr daně od poskytovatele služeb, který není rezidentem, nepředstavuje nutně méně omezující opatření než taková srážková daň. Měl za to, že srážková daň může být považována za odůvodněnou nezbytností zajistit účinné vymáhání daně (viz zejména rozsudek ze dne 18. října 2012, X,C‑498/10, EU:C:2012:635, body 52 a 53).

75

Z toho rovněž vyplývá, že uložení administrativní zátěže a odpovědnosti příjemci služeb z důvodu povinnosti provést srážku daně z odměn vyplacených poskytovateli služeb, který není rezidentem, se jeví jako vhodné a nezbytné k zajištění účinného vymáhání daně.

76

Pokud jde o diskusi na jednání o případné existenci rizika dvojího zdanění, je třeba dodat, podobně jako to učinil generální advokát v bodě 53 stanoviska, že z judikatury vyplývá, že vzhledem k tomu, že unijní právo ve svém současném stavu nestanoví obecná kritéria pro rozdělení pravomocí mezi členskými státy, pokud jde o vyloučení dvojího zdanění uvnitř Unie, není takové dvojí zdanění nutně vyloučeno za všech okolností (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. února 2021, Société Générale,C‑403/19, EU:C:2021:136, bod 29 a citovaná judikatura).

77

Je na předkládajícím soudu, aby ve světle těchto skutečností přezkoumal, zda taková právní úprava, jako je ta dotčená ve věci v původním řízení, může reagovat na naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení volného pohybu služeb, zda je vhodná k dosažení takového cíle a zda se jeví jako přiměřená s ohledem na uvedený cíl.

78

Na třetí až pátou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že články 56 a 57 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že plnění spočívající ve vymáhání DPH a spotřební daně od finančních orgánů více než jednoho členského státu představuje poskytnutí služby ve smyslu těchto článků, a dále, že uplatnění srážkové daně z příjmu získaného za poskytování služeb poskytovatelem, který není rezidentem, zatímco rovnocenné poskytování služeb poskytovatelem služeb, který je rezidentem, takové dani nepodléhá, představuje omezení volného pohybu služeb. Toto omezení může být odůvodněno nezbytností zajistit účinné vymáhání daně v rozsahu, v němž je způsobilé dosáhnout tohoto cíle a nepřekračuje meze toho, co je k jeho dosažení nezbytné.

79

Podle ustálené judikatury platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska je na Soudním dvoru, aby případně přeformuloval otázky, které jsou mu položeny (rozsudek ze dne 15. července 2021, Ministrstvo za obrambo,C‑742/19, EU:C:2021:597, bod 31).

80

Je tedy třeba mít za to, že podstatou šesté otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 56 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž jsou u poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenty, zpravidla zdaňovány u zdroje příjmy plynoucí z odměn za poskytnuté služby, aniž jim je přiznána možnost odpočtu provozních nákladů přímo souvisejících s těmito činnostmi, zatímco poskytovatelům služeb, kteří jsou rezidenty, je taková možnost přiznána.

81

V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle článku 56 SFEU jsou zakázána omezení volného pohybu služeb uvnitř Unie pro státní příslušníky členských států, kteří jsou usazeni v jiném členském státě, než se nachází příjemce služeb. Jak bylo připomenuto v bodě 63 tohoto rozsudku, vnitrostátní opatření, která výkon této svobody zakazují, brání tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním, představují taková omezení volného pohybu služeb.

82

Z ustálené judikatury Soudního dvora navíc vyplývá, že členský stát, který přiznává rezidentům možnost odečíst provozní náklady při výpočtu zdanitelného příjmu, nemůže v zásadě vyloučit zohlednění stejných nákladů u nerezidentů (rozsudky ze dne 12. června 2003, Gerritse,C‑234/01, EU:C:2003:340, bod 29, jakož i ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 44).

83

V projednávané věci z vysvětlení poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že podle rumunského práva se srážková daň, která se použije na zdanitelné příjmy pocházející z Rumunska a získané nerezidenty, vypočítá na základě sazby 16 % z hrubého příjmu. Podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění je však tato sazba ve výši 16 % snížena na 4 %, pokud je poskytovatel usazen v Dánsku. Naproti tomu korporační daň z příjmů právnických osob zatěžující poskytovatele služeb, kteří jsou rezidenty, odpovídá 16 % z výše jejich čistého příjmů, přičemž jsou tito poskytovatelé oprávněni odečíst své provozní výdaje od zdanitelné částky.

84

Jeví se tak, že srážková daň ve výši 16 %, případně snížená na 4 %, uplatňovaná na hrubé příjmy poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenty, může tyto poskytovatele ve smyslu judikatury citované v bodech 63 tohoto rozsudku znevýhodnit ve srovnání s poskytovateli, kteří jsou rezidenty. Na rozdíl od nich totiž poskytovatelé služeb, kteří nejsou rezidenty, nejsou oprávněni odečíst provozní náklady související se zdanitelným plněním od této zdanitelné částky.

85

V souladu s judikaturou citovanou v bodě 63 tohoto rozsudku přitom vnitrostátní právní úprava, podle níž si mohou poskytovatelé služeb, kteří jsou rezidenty členského státu, odečíst od zdanitelné částky hrubého příjmu získaného za poskytnutí služby provozní výdaje s ním související, zatímco poskytovatelé služeb, kteří nejsou rezidenty, takovou možnost nemají, představuje omezení volného pohybu služeb ve smyslu článku 56 SFEU.

86

Tento závěr není zpochybněn skutečností, že dánský poskytovatel služeb může z důvodu, že srážková daň z hrubého příjmu činí pouze 4 %, a navzdory nemožnosti odečíst provozní výdaje zaplatit nižší daň z příjmů, než je daň placená poskytovatelem služeb, který je rezidentem, a jenž sice má možnost odečíst si provozní výdaje, ale odvádí daň ve výši 16 % z jeho čistého příjmu. Soudní dvůr totiž opakovaně rozhodl, že nepříznivé daňové zacházení, které porušuje základní svobodu, nemůže být považováno za slučitelné s unijním právem z důvodu případné existence jiných výhod (rozsudek ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 32 a citovaná judikatura).

87

Je na předkládajícím soudu, aby v souladu s judikaturou citovanou v bodě 69 tohoto rozsudku ověřil, zda takové omezení volného pohybu služeb sleduje legitimní cíl slučitelný se Smlouvou o FEU a zda je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu.

88

Rumunská vláda v tomto ohledu ve svém vyjádření v podstatě tvrdí, že právě proto, že se na poskytovatele služeb, kteří jsou rezidenty, vztahují závazné daňové procesní předpisy, jež se na poskytovatele služeb, kteří nejsou rezidenty, nevztahují, tak je odůvodněné umožnit poskytovatelům služeb, kteří jsou rezidenty, odečíst od jejich zdanitelných příjmů provozní náklady související s poskytováním služeb, zatímco poskytovatelé služeb, kteří nejsou rezidenty, takovou možnost nemají.

89

Rumunská vláda však tímto nevysvětluje, v čem by takové úvahy mohly představovat legitimní cíl slučitelný se Smlouvou o FEU a naplňující naléhavé důvody obecného zájmu, který by mohl odůvodnit takové omezení, jako je omezení dotčené v projednávané věci.

90

V tomto ohledu je přitom třeba připomenout, že přísluší členskému státu, který se dovolává důvodu pro omezení některé ze základních svobod zaručených Smlouvou, konkrétně prokázat existenci důvodu obecného zájmu (rozsudek ze dne 16. prosince 2021, Prefettura di Massa Carrara,C‑274/20, EU:C:2021:1022, bod 38 a citovaná judikatura).

91

Na šestou otázku je proto třeba odpovědět tak, že článek 56 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právní úpravě, podle níž jsou u poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenty, zpravidla zdaňovány u zdroje příjmy plynoucí z odměn za poskytnuté služby, aniž jim je přiznána možnost odpočtu provozních nákladů přímo souvisejících s těmito činnostmi, zatímco poskytovatelům služeb, kteří jsou rezidenty, je taková možnost přiznána, ledaže omezení volného pohybu služeb, které tato právní úprava obsahuje, naplňuje legitimní cíl slučitelný se Smlouvou o FEU a je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu.

92

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto: