ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
5. května 2022 ( *1 )
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Sazby – Dočasná ustanovení pro některé služby s vysokým podílem lidské práce – Bod 2 přílohy IV – Renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů – Uplatnění snížené sazby DPH na služby opravy a údržby výtahů v obytných budovách“
Ve věci C‑218/21,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko) ze dne 17. února 2021, došlým Soudnímu dvoru dne 1. dubna 2021, v řízení
Autoridade Tributária e Aduaneira
proti
DSR – Montagem Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení I. Ziemele, předsedkyně senátu, T. von Danwitz a A. Kumin (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: T. Ćapeta,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– |
za DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA J. Vilaça da Fonsecou, advogado, |
– |
za portugalskou vládu původně P. Barros da Costa, jakož i L. Inez Fernandesem a R. Campos Lairesem, poté P. Barros da Costa a R. Campos Lairesem, jako zmocněnci, |
– |
za Evropskou komisi M. Afonso a V. Uherem, jako zmocněnci, |
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 |
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu bodu 2 přílohy IV směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“). |
2 |
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Autoridade Tributária e Aduaneira (finanční a celní úřad, Portugalsko) (dále jen „finanční správa“) a společností DSR – Montagem Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA (dále jen „DSR“) ohledně sazby daně z přidané hodnoty (DPH), kterou lze uplatnit na služby opravy a údržby výtahů poskytované touto společností. |
Právní rámec
Unijní právo
3 |
Směrnice o DPH obsahuje hlavu VIII, nadepsanou „Sazby“, která obsahuje kapitolu 2, nadepsanou „Struktura a výše sazeb“. V této kapitole jsou obsaženy zejména články 96 a 98 této směrnice. |
4 |
Článek 96 této směrnice stanoví: „Členské státy uplatňují základní sazbu DPH, kterou stanoví každý členský stát jako procentní podíl ze základu daně a která je stejná pro dodání zboží i pro poskytnutí služby.“ |
5 |
Článek 98 odst. 1 a 2 této směrnice zní takto: „1. Členské státy mohou uplatňovat jednu či dvě snížené sazby. 2. Snížené sazby se uplatňují pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III. […]“ |
6 |
V době rozhodné z hlediska skutkových okolností věci v původním řízení obsahovala hlava VIII směrnice o DPH kapitolu 3, nadepsanou „Dočasná ustanovení pro některé služby s vysokým podílem lidské práce“. V této kapitole byly obsaženy zejména články 106 a 107 této směrnice. |
7 |
Článek 106 uvedené směrnice stanovil: „Rada [Evropské unie] může na návrh [Evropské] [k]omise jednomyslně povolit členským státům, aby nejdéle do 31. prosince 2010 uplatňovaly snížené sazby stanovené v článku 98 u služeb uvedených v příloze IV. Snížené sazby lze uplatňovat u služeb nejvýše ve dvou kategoriích služeb uvedených v příloze IV. Ve výjimečných případech může být členský stát zmocněn uplatňovat snížené sazby u služeb ve třech ze zmíněných kategorií.“ |
8 |
Článek 107 téže směrnice stanovil: „Služby uvedené v článku 106 musí splňovat tyto podmínky:
Kromě toho musí existovat úzká vazba mezi snížením cen v důsledku snížení sazby a předvídatelným zvýšením poptávky a zaměstnanosti. Uplatňování snížené sazby nesmí být na újmu řádnému fungování vnitřního trhu.“ |
9 |
Příloha IV směrnice o DPH obsahovala seznam služeb uvedených v článku 106 této směrnice. Bod 2 této přílohy zněl následovně: „renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů, které tvoří podstatnou část hodnoty poskytnuté služby“. |
10 |
Kapitola 3 hlavy VIII směrnice o DPH, jakož i příloha IV této směrnice byly zrušeny směrnicí Rady 2009/47/ES ze dne 5. května 2009, kterou se mění směrnice 2006/112, pokud jde o snížené sazby daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2009, L 116, s. 18). Naproti tomu směrnicí 2009/47 byl vložen bod 10a do přílohy III směrnice o DPH, přičemž tato příloha obsahuje seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby DPH uvedené v článku 98 této směrnice. Obsah tohoto bodu 10a je totožný s obsahem bodu 2 dřívější přílohy IV směrnice o DPH. |
Portugalská právní úprava
Zákon o DPH
11 |
Článek 18 odst. 1 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zákon o dani z přidané hodnoty), ve znění použitelném na skutkové okolnosti věci v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanovil: „Sazby daně jsou následující:
[…]
|
12 |
Bod 2.24 seznamu I, který je přílohou zákona o DPH, stanovil: „Smlouvy o dílo za účelem zvelebení, rekonstrukce, renovace, obnovy, opravy a konzervace budov a samostatných částí budov určených k bydlení, s výjimkou úklidových služeb, údržby zelených ploch a smluv o dílo týkajících se nemovitostí, které zahrnují všechny konstrukční prvky bazénů, saun, tenisových kurtů, golfových hřišť nebo minigolfových hřišť a podobných zařízení, nebo jejich část. Snížená sazba se neuplatňuje na zabudované materiály, pokud jejich hodnota nepřesahuje 20 % celkové hodnoty poskytnuté služby.“ |
Občanský zákoník
13 |
Článek 204 Código Civil (občanský zákoník) zní: „1. Nemovitými věcmi jsou: […] e) nedílné součásti zemědělských a městských nemovitostí. […] 3. Nedílnou součástí je každá movitá věc, která trvale a věcně souvisí s nemovitostí.“ |
14 |
Článek 1207 tohoto zákoníku stanoví: „Smlouvou o dílo je smlouva, kterou se jedna ze smluvních stran zavazuje provést pro druhou smluvní stranu určitý úkol za dohodnutou cenu.“ |
15 |
Podle čl. 1421 odst. 2 písm. b) uvedeného zákoníku se výtahy považují za společné části budovy. |
Spor v původním řízení a předběžné otázky
16 |
DSR je společností, která působí v oblasti výroby výtahů, zdvihacích zařízení a pohyblivých chodníků, a poskytuje rovněž služby opravy a údržby výtahů. |
17 |
V roce 2007 uplatňovala sníženou sazbu DPH na služby modernizace a opravy výtahů, které uskutečnila, přičemž materiály zabudované v rámci těchto plnění fakturovala se základní sazbou DPH. |
18 |
V návaznosti na daňovou kontrolu provedenou v průběhu roku 2011 finanční správa konstatovala, že společnost DSR nesprávně uplatňovala na tyto služby sníženou sazbu DPH. |
19 |
Společnost DSR napadla daňové výměry vydané v návaznosti na tuto daňovou kontrolu u Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (správní a daňový soud v Portu, Portugalsko), který jí vyhověl rozsudkem ze dne 16. října 2017. V této souvislosti měl uvedený soud zejména za to, že výtahy jsou nedílnou součástí budov, v nichž jsou umístěny, a tedy uplatnění snížené sazby DPH, pokud jde o služby opravy a údržby takových výtahů, není vyloučeno za podmínky, že jsou tyto služby poskytovány v rámci smlouvy o dílo a tato sazba se uplatní pouze na lidskou práci. |
20 |
Finanční správa podala proti rozsudku ze dne 16. října 2017 odvolání k Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko), který je předkládajícím soudem. |
21 |
Na podporu své žaloby finanční správa tvrdí, že podle bodu 2.24 seznamu I, který je přílohou zákona o DPH, se snížená sazba DPH uplatní na některé smlouvy o dílo týkající se nemovitostí určených k bydlení, s výjimkou materiálů, které představují podstatnou část poskytnuté služby. Za účelem vyjasnění obsahu tohoto bodu 2.24 zveřejnilo Direcção de Serviços do IVA (ředitelství služby DPH, Portugalsko) oběžníky závazné pro finanční správu. |
22 |
V tomto ohledu z oběžníku č. 30036 ze dne 4. dubna 2001 vyplývá, že výraz „budovy určené k bydlení“ obsažený v uvedeném bodě 2.24 musí být vykládán restriktivně, jelikož ratio legis tohoto ustanovení neumožňuje uvažovat o tom, že se toto ustanovení použije na služby opravy a údržby vybavení, které je nedílnou součástí nemovitostí. Služby opravy a údržby výtahů tak musí být vyúčtovány se základní sazbou DPH, aniž by v tomto kontextu byla relevantní definice uvedená v čl. 1421 odst. 2 písm. b) občanského zákoníku, která zahrnuje výtahy do společných částí nemovitosti. |
23 |
Mimoto finanční správa tvrdí, že její výklad je v souladu s unijním právem, jelikož z judikatury Soudního dvora, zejména z rozsudku ze dne 8. května 2003, Komise v. Francie (C‑384/01, EU:C:2003:264), vyplývá, že členské státy mají možnost omezit uplatnění snížené sazby DPH na konkrétní a zvláštní aspekty dodání zboží nebo poskytnutí služeb, přičemž tato možnost je koherentní se zásadou, podle které musí být výjimky nebo odchylky vykládány restriktivně. |
24 |
Předkládající soud poznamenává, že uplatnění snížené sazby DPH spadá do harmonizované oblasti a že v projednávaném případě je relevantní bod 2 přílohy IV směrnice o DPH, podle níž lze sníženou sazbu DPH uplatnit na renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů, které tvoří podstatnou část hodnoty poskytnuté služby. Tento soud má přitom pochybnosti o tom, zda dotčené služby modernizace a opravy výtahů spadají pod bod 2 této přílohy IV. |
25 |
Podle uvedeného soudu by přijetí restriktivnějšího stanoviska finanční správy znamenalo odmítnutí teze zastávané v rozsudku ze dne 16. října 2017, podle které se snížená sazba DPH uplatní na některé „smlouvy o dílo“ týkající se „budov“„určených k bydlení“, jak jsou tyto výrazy uvedené v bodě 2.24 seznamu I, který je přílohou zákona o DPH, a vykládané mimo jiné v souladu s jinými vnitrostátními ustanoveními, jako je čl. 204 odst. 1 písm. e) a odst. 3, článek 1207 nebo čl. 1421 odst. 2 písm. b) občanského zákoníku. |
26 |
Za těchto podmínek se Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
|
K předběžným otázkám
27 |
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda bod 2 přílohy IV směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že pod pojem „renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů“ ve smyslu tohoto ustanovení spadají služby opravy a renovace výtahů v obytných budovách. |
28 |
Bod 2 přílohy IV směrnice o DPH ve spojení s článkem 106 této směrnice opravňoval členské státy k uplatňování snížené sazby DPH na služby související s „renovací a opravou soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů, které tvoří podstatnou část hodnoty poskytnuté služby“. |
29 |
Při neexistenci odkazu na právo členských států a relevantní definice ve směrnici o DPH musí být výrazy uvedené v bodě 2 přílohy IV této směrnice vykládány jednotně a nezávisle na kvalifikacích používaných v členských státech v souladu s jejich obvyklým smyslem v běžném jazyce, s přihlédnutím ke kontextu, ve kterém jsou použity, a cílům, které sleduje právní úprava, jejíž jsou součástí (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 9. července 2020, AJPF Caraş-Severin a DGRFP Timişoara, C‑716/18, EU:C:2020:540, bod 30 a citovaná judikatura, a ze dne 17. prosince 2020, BAKATI PLUS, C‑656/19, EU:C:2020:1045, bod 42). |
30 |
Na úvod, jelikož se snížená sazba DPH podle znění bodu 2 přílohy IV směrnice o DPH neuplatní na materiály, které tvoří podstatnou část hodnoty poskytnuté služby, stačí poznamenat, že tento aspekt není v projednávaném případě sporný, jelikož společnost DSR fakturovala veškeré zabudované materiály s běžnou sazbou, přičemž pouze na lidskou práci byla uplatněna snížená sazba. |
31 |
Po tomto upřesnění je třeba uvést, že ze znění tohoto bodu 2 přílohy IV vyplývá, že na jedné straně se toto ustanovení vztahuje na dvě odlišné činnosti, a sice renovace a opravy, a na druhé straně, že se tyto činnosti musí vztahovat k soukromým bytům nebo obytným domům. |
32 |
Pokud jde o výrazy „renovace“ a „oprava“, je třeba uvést, že tyto výrazy odkazují na modernizaci a obnovu poškozeného předmětu. |
33 |
Takové služby se přitom vyznačují zejména svou příležitostnou povahou, takže pouhé služby údržby, poskytované pravidelně a soustavně, nelze považovat za služby spadající pod bod 2 přílohy IV směrnice o DPH. |
34 |
Pokud jde o výraz „soukromé byty a obytné domy“, je třeba uvést, že výraz „obydlí“ obecně označuje věc nemovitou, dokonce i movitou, určenou k bydlení nebo její část, a tudíž slouží jako bydliště jedné nebo více osob. Kromě toho přídavné jméno „soukromé“ umožňuje odlišení od obydlí, která nejsou soukromá, jako jsou služební byty nebo hotely. |
35 |
Služby renovace a opravy uvedené v bodě 2 přílohy IV směrnice o DPH se proto musí vztahovat na nemovitosti využívané pro účely soukromého bydlení, zatímco na služby týkající se nemovitostí využívaných k jiným účelům, jako jsou komerční účely, se toto ustanovení nevztahuje. |
36 |
V této souvislosti portugalská vláda v podstatě tvrdí, že výraz „soukromé byty a obytné domy“ tím, že je méně široký než výrazy jako „budova“ nebo „nemovitost k bydlení“, odkazuje individuálně na každou ze samostatných jednotek nemovitosti skutečně určených k bydlení, nad nimiž vlastník nebo nájemce vykonává plnou kontrolu, a je třeba od nich odlišit společné prostory takové nemovitosti. Podle této koncepce tak služby renovace a opravy týkající se sdílených zařízení, včetně výtahů, nespadají pod bod 2 přílohy IV směrnice o DPH. |
37 |
V tomto ohledu je však třeba konstatovat, že v případě obytné budovy, tvořené několika byty, jsou sdílená zařízení zpravidla významná, dokonce i nezbytná pro užívání individuálních bytů. |
38 |
Za těchto podmínek je třeba mít za to, že pokud jde o takové obytné budovy, vztahuje se na sdílená zařízení výraz „soukromé byty a obytné domy“ ve smyslu bodu 2 přílohy IV směrnice o DPH, takže se na služby renovace a opravy týkající se těchto zařízení vztahuje toto ustanovení. Z tohoto titulu jsou výtahy, které jsou nedílnou součástí budov, jež je mají k dispozici, zahrnuty mezi uvedená zařízení. |
39 |
Ze znění bodu 2 přílohy IV směrnice o DPH je proto třeba dovodit, že se toto ustanovení vztahuje na služby opravy a renovace výtahů v obytných budovách, s výjimkou služeb údržby takových výtahů. |
40 |
Pokud jde o kontext, do něhož je zasazen bod 2 přílohy IV směrnice o DPH, toto ustanovení tím, že umožňuje uplatnit sníženou sazbu DPH, představuje odchylku od zásady použití základní sazby, a musí být tedy vykládáno striktně [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. října 2020, Staatssecretaris van Financiën (Snížená sazba daně z přidané hodnoty za afrodiziaka), C‑331/19, EU:C:2020:786, bod 30 a citovaná judikatura]. |
41 |
Výklad uvedený v bodě 39 tohoto rozsudku, který se opírá o důležitost sdílených zařízení pro užívání individuálních bytů v obytné budově, je přitom v souladu s tímto požadavkem. |
42 |
Je však třeba dodat, že vzhledem k tomu, že služby renovace a opravy poskytované v budovách užívaných k jiným účelům než k bydlení, mají i nadále podléhat základní sazbě DPH, je třeba provést poměrné rozdělení v případě služeb renovace a opravy týkajících se sdílených zařízení budov určených ke smíšenému využití, které zahrnují jednotky určené k soukromému bydlení a jednotky určené k jiným účelům, jako jsou komerční účely. |
43 |
Výklad uvedený v bodě 39 tohoto rozsudku se rovněž shoduje s cílem sledovaným přílohou IV směrnice o DPH, jelikož z nadpisu kapitoly 3 hlavy VIII této směrnice vyplývá, že unijní normotvůrce zamýšlel snížení DPH zaměřené na služby s vysokým podílem lidské práce, což je případ služeb opravy a renovace výtahů. |
44 |
Jak však tvrdí portugalská vláda, Soudní dvůr judikoval, že členské státy mají možnost selektivně uplatňovat sníženou sazbu DPH, s tou výhradou, že za účelem uplatnění snížené sazby izolují pouze konkrétní a zvláštní aspekty dotčené kategorie plnění a dále, že budou dodržovat zásadu daňové neutrality (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. září 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, body 42 a 43 a citovaná judikatura). |
45 |
I když v projednávané věci přísluší v konečném důsledku předkládajícímu soudu, aby vyložil vnitrostátní právo, a tedy zkoumal, zda portugalský zákonodárce selektivně provedl bod 2 přílohy IV směrnice o DPH tím, že z působnosti snížené sazby DPH vyloučil služby týkající se výtahů v obytných budovách, nic ve znění vnitrostátního ustanovení, které provádí tento bod 2, a sice bod 2.24 seznamu I, který je přílohou zákona o DPH, podle všeho nenasvědčuje tomu, že tak zákonodárce učinil, neboť tento postoj finanční správy naopak spočívá na restriktivním výkladu zastávaném v interních pokynech. |
46 |
Vzhledem k tomu, že ustanovení směrnice musí být provedena s nezpochybnitelným závazným účinkem, jakož i s požadovanou specifičností, přesností a jasností, nemůže se členský stát dovolávat pouhé správní praxe, která může být měněna podle libovůle správních orgánů a není odpovídajícím způsobem zveřejňována, aby prokázal selektivní provedení ustanovení směrnice o DPH, které umožňuje uplatnění snížené sazby DPH pro určitou kategorii služeb (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. června 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, EU:C:2009:345, body 42 a 43 a citovaná judikatura). |
47 |
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že bod 2 přílohy IV směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že pod pojem „renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů“ ve smyslu tohoto ustanovení spadají služby opravy a renovace výtahů v obytných budovách, s výjimkou služeb údržby takových výtahů. |
K nákladům řízení
48 |
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. |
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto: |
Bod 2 přílohy IV směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že pod pojem „renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů“ ve smyslu tohoto ustanovení spadají služby opravy a renovace výtahů v obytných budovách, s výjimkou služeb údržby takových výtahů. |
Podpisy. |
( *1 ) – Jednací jazyk: portugalština.