Spojené věci C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P

Španělské království a další

Evropská komise

Rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 2. února 2023

„Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Daňový režim použitelný na určité dohody o finančním leasingu pro nákup plavidel (španělský systém zdanění leasingu) – Podmínka týkající se selektivity – Povinnost uvést odůvodnění – Zásada ochrany legitimního očekávání – Zásada právní jistoty – Navrácení podpory“

Soudní řízení – Vedlejší účastenství – Účastník řízení, jemuž bylo povoleno vedlejší účastenství ve fázi kasačního opravného prostředku proti rozhodnutí Tribunálu – Zrušení rozhodnutí Tribunálu a vrácení věci Tribunálu – Účastník řízení, jemuž bylo povoleno vedlejší účastenství ve fázi kasačního opravného prostředku, který má automaticky postavení vedlejšího účastníka i v řízení před Tribunálem

(Statut Soudního dvora, čl. 40 druhý pododstavec; jednací řád Tribunálu, čl. 217 odst. 1)

(viz bod 23)
Kasační opravný prostředek – Přípustnost – Kasační opravný prostředek podaný vedlejším účastníkem řízení před Tribunálem – Jiný vedlejší účastník, než jsou členské státy a orgány – Nezbytnost, aby se rozhodnutí Tribunálu dotyčného týkalo přímo – Posouzení v oblasti státních podpor – Navrácení, které může být vyžadováno v návaznosti na zamítnutí žaloby znějící na zrušení rozhodnutí Komise, kterým se nařizuje navrácení protiprávní podpory

(Článek 256 odst. 1 SFEU; statut Soudního dvora, čl. 56 druhý pododstavec)

(viz body 24–26)
Kasační opravný prostředek – Důvody kasačního opravného prostředku – Důvod předložený poprvé v rámci kasačního opravného prostředku – Nepřípustnost – Důvod směřující výlučně ke zpochybnění opodstatněnosti napadeného rozsudku – Důvod vyplývající ze samotného napadeného rozsudku – Přípustnost

(Článek 256 odst. 1 SFEU; statut Soudního dvora, článek 58; jednací řád Soudního dvora, čl. 170 odst. 1)

(viz body 29–31)
Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Opatření poskytující daňovou výhodu – Výběr metody analýzy selektivity dotčeného opatření koncipovaného jako státní podpora – Existence diskreční pravomoci daňové správy při poskytnutí daňové výhody – Relevance analýzy založené pouze na této skutečnosti – Nezbytnost analýzy selektivity opatření založené na jeho charakteristice jakožto opatření zavádějící neodůvodněnou výjimku z obecného předem identifikovaného daňového režimu – Neexistence

(Článek 107 odst. 1 SFEU)

(viz body 46–48)
Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Opatření poskytující daňovou výhodu – Poskytnutí výhody v rámci systému předchozího schválení – Kritéria pro posouzení – Přiznání rozsáhlé diskreční pravomoci daňové správě spočívající v určení příjemců a podmínek poskytnutí – Výkon takové pravomoci, která je způsobilá zvýhodnit určité podniky, jež se s ohledem na sledovaný cíl nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci – Zahrnutí

(Článek 107 odst. 1 SFEU)

(viz bod 57)
Podpory poskytované státy – Přezkum Komisí – Opatření poskytující daňovou výhodu, které je koncipováno jako režim podpory – Přezkum založený na analýze ex ante v okamžiku přijetí předmětného režimu – Zohlednění účinků konstatovaných a posteriori – Vyloučení

(Článek 107 odst. 1 SFEU)

(viz bod 63)
Kasační opravný prostředek – Důvody kasačního opravného prostředku – Nesprávné posouzení skutkového stavu a důkazů – Nepřípustnost – Přezkum závěrů Tribunálu týkajících se vnitrostátního práva Soudním dvorem – Vyloučení s výjimkou případu zkreslení

(Článek 256 odst. 1 druhý pododstavec SFEU; statut Soudního dvora, čl. 58 první pododstavec)

(viz body 65–68)
Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Daňová opatření ve prospěch určitých hospodářských zájmových sdružení a jejich investorů – Daňový režim použitelný na určité dohody o finančním leasingu pro nákup plavidel – Režim založený na získání předchozího povolení na základě vágních kritérií vyžadujících výklad ze strany daňové správy – Neexistence rámce pro výklad, který je takto vyžadován – De iure diskreční povaha přezkoumaných ustanovení vnitrostátního práva – Zahrnutí

(Článek 107 odst. 1 SFEU)

(viz bod 69)
Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Daňová opatření ve prospěch určitých hospodářských zájmových sdružení a jejich investorů – Daňový režim použitelný na určité dohody o finančním leasingu pro nákup plavidel – Selektivita režimu jako celek vyvozená z účinků povolení předčasného odepisování na prospěch z ostatních zavedených opatření – Přípustnost

(Článek 107 odst. 1 SFEU)

(viz body 71, 72)
Soudní řízení – Odůvodnění rozsudků – Rozsah – Oddělený přezkum argumentů týkajících se dvou odlišných zásad unijního práva, které byly prezentovány společně – Přípustnost – Podmínka – Neexistence chybějícího rozhodnutí

[Článek 256 odst. 1 druhý pododstavec SFEU; statut Soudního dvora, článek 36 a čl. 53 první pododstavec; jednací řád Tribunálu, čl. 117 písm. m)]

(viz bod 83)
Kasační opravný prostředek – Důvody kasačního opravného prostředku – Důvod kasačního opravného prostředku vycházející z toho, že Tribunál neodpověděl na žalobní důvod – Způsoby předložení – Důvod, jehož cílem je zpochybnit výpočet částky protiprávní podpory, která má být navrácena – Povinnost zajistit navrácení jedinou kategorií hospodářských subjektů, které byly identifikovány jako příjemci – Důvod uvádějící implicitně, ale nezbytně to, že nebyli identifikováni další příjemci – Neposkytnutí odpovědi, které znamená chybějící rozhodnutí – Porušení povinnosti uvést odůvodnění – Částečné zrušení rozsudku Tribunálu

(Článek 296 druhý pododstavec SFEU; statut Soudního dvora, článek 36)

(viz body 118–120, výrok 1)
Kasační opravný prostředek – Kasační opravný prostředek, který byl shledán opodstatněným – Vyřešení meritu sporu soudem rozhodujícím o kasačním opravném prostředku – Podmínka – Rozhodnutí ve věci, pokud to soudní řízení dovoluje – Pojem – Určení části žaloby, kterou je třeba ještě přezkoumat s ohledem na rozsah částečného zrušení napadeného rozsudku

(Statut Soudního dvora, čl. 61 první pododstavec)

(viz body 122, 123)
Podpory poskytované státy – Navrácení protiprávní podpory – Obnovení předchozího stavu – Výpočet částky, která má být navrácena – Určení příjemce podpory – Kritérium – Skutečné použití – Převod části daňových výhod, které vznikly na základě dotčeného opatření – Nesoudržnost mezi zjištěními Komise týkajícími se této skutečnosti a závěrem o identifikaci příjemců – Nesprávné právní posouzení

(Článek 108 odst. 2 SFEU)

(viz body 129–139)

Shrnutí

Státní podpory: Soudní dvůr částečně zrušil rozhodnutí Komise týkající se „španělského systému zdanění leasingu“

Navrácení celé částky dotčené podpory bylo totiž uloženo na základě nesprávné identifikace příjemců

Evropské komisi bylo v roce 2006 předloženo několik stížnosti ohledně uplatnění „španělského systému zdanění leasingu“ (dále jen „ŠSZL“) pro určité dohody o finančním leasingu v rozsahu, v němž tento systém umožňoval společnostem provozujícím námořní dopravu nakupovat plavidla postavená španělskými loděnicemi s 20 až 30 % slevou z ceny, a to na úkor prodejů z loděnic z jiných členských států. Podle Komise bylo cílem ŠSZL poskytnout daňové výhody hospodářským zájmovým sdružením (dále jen „HZS“) a jejich investorům, kteří následně převedli část těchto výhod na společnosti provozující námořní dopravu, jež koupily nové plavidlo.

Komise měla ve sporném rozhodnutí ( 1 ) přijatém v červenci 2013 za to, že tři z pěti daňových opatření tvořících ŠSZL představují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která má formu selektivní daňové výhody, která je částečně neslučitelná s vnitřním trhem. Vzhledem k tomu, že dotčená podpora byla zavedena ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s oznamovací povinností ( 2 ), Komise uložila vnitrostátním orgánům povinnost zajistit její navrácení investory, a sice členy HZS.

V září roku 2013 podaly Španělské království a společnosti Lico Leasing SA a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión (PYMAR) SA proti spornému rozhodnutí žaloby na neplatnost. Tribunál v rozsudku Španělsko a další v. Komise ( 3 ) rozhodl, že výhoda získaná investory HZS není selektivní a odůvodnění tohoto rozhodnutí týkající se kritérií narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu je nedostatečné. Tribunál tedy sporné rozhodnutí zrušil.

Soudní dvůr, u něhož byl Komisí podán kasační opravný prostředek proti tomuto rozsudku, jej zrušil rozsudkem Komise v. Španělsko a další (C‑128/16 P) ( 4 ), když zvláště rozhodl, že uplatnění podmínky týkající se selektivity, na níž Komise založila svou analýzu, je nesprávné. Soudní dvůr měl však za to, že v rozsahu, v němž se Tribunál nevyjádřil ke všem důvodům, které u něj byly uplatněny, soudní řízení nedovoluje, aby vydal rozhodnutí ve věci, a věci tedy vrátil Tribunálu.

Tribunál rozsudkem po vrácení věci Španělsko a další v. Komise (dále jen „napadený rozsudek“) zamítl žaloby podané Španělským královstvím a společnostmi Lico Leasing a PYMAR, přičemž návrhová žádání dvou posledně uvedených podporuje 34 subjektů, jejichž vedlejší účastenství za týmž účelem bylo povoleno v rámci věci C‑128/16 P (dále jen „vedlejší účastnice v řízení o prvním kasačním opravném prostředku“).

V tomto rozsudku Tribunál zamítl žalobní důvod znějící na zpochybnění selektivity ŠSZL, když měl v podstatě za to, že existence rozsáhlé diskreční pravomoci daňové správy k povolení předčasného odepisování je dostačující k připuštění selektivity ŠSZL jako celku. Zamítl rovněž žalobní důvody vycházející z nedostatku odůvodnění sporného rozhodnutí, porušení zásady rovného zacházení, porušení zásad ochrany legitimního očekávání a právní jistoty, jakož i zásad použitelných na navrácení podpory. V rámci posledně uvedené skutečnosti měl Tribunál konkrétně za to, že se Komise nedopustila nesprávného právního posouzení, když nařídila navrácení celé dotčené podpory pouze investory HZS, přestože byla část získané daňové výhody převedena na třetí osoby, a sice společnosti provozující námořní dopravu.

Španělské království, společnosti Lico Leasing a PYMAR, jakož i vedlejší účastnice v řízení o prvním kasačním opravném prostředku tedy podaly proti napadenému rozsudku tři odlišné kasační opravné prostředky, v nichž se domáhají jeho zrušení, a v důsledku toho zrušení sporného rozhodnutí.

Ve svém rozsudku Soudní dvůr vyhověl důvodu Španělského království vycházejícímu z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku, pokud jde o navrácení dotčené podpory, a ve zbývající části kasační opravné prostředky zamítl. Soudní dvůr, který tak částečně zrušil tento rozsudek a měl za to, že může vydat sám konečné rozhodnutí ve věci týkající se části žalob, kterou je třeba ještě přezkoumat, po provedení přezkumu rozhodl, že je třeba sporné rozhodnutí zrušit v rozsahu, v němž ukládá, aby bylo zajištěno navrácení celé částky dotčené podpory jejími příjemci na základě jejich nesprávné identifikace.

Závěry Soudního dvora

Soudní dvůr nejprve přezkoumal námitku nepřípustnosti uplatněnou Komisí proti kasačnímu opravnému prostředku podanému vedlejšími účastnicemi v řízení o prvním kasačním opravném prostředku vycházející z nesprávného právního posouzení, které se týká uznání jejich postavení vedlejších účastnic v rámci řízení o vrácení věci. V tomto ohledu měl Soudní dvůr za to, že článek 40 statutu Soudního dvora, dodržování procesních práv zaručených vedlejším účastníkům řízení jednacím řádem Tribunálu a zásada řádného výkonu spravedlnosti vyžadují, aby v rámci řádného vztahu mezi řízeními před Soudním dvorem a Tribunálem měl vedlejší účastník řízení o kasačním opravném prostředku automaticky postavení vedlejšího účastníka i v řízení před Tribunálem, pokud Soudní dvůr rozhodnutí Tribunálu zrušil a vrátil mu věc k rozhodnutí. Na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, se tak Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když takové postavení dotyčným osobám za těchto okolností přiznal. Dotyčné osoby jsou tedy jako takové oprávněny podat kasační opravný prostředek proti napadenému rozsudku, jelikož se jich mimoto tento rozsudek týká přímo ( 5 ), neboť je uvedený rozsudek tím, že žaloby zamítl, vystavuje nebezpečí, že budou muset vrátit podpory, které získaly. Jejich kasační opravný prostředek je tedy přípustný.

Soudní dvůr následně přezkoumal důvody kasačních opravných prostředků týkající se analýzy selektivity ŠSZL a povinnosti navrácení.

Pokud jde zaprvé o posouzení podmínky selektivity, Soudní dvůr především zdůraznil, že výhodné daňové opatření, jehož přiznání závisí na diskreční pravomoci daňové správy, nelze považovat za opatření vykazující obecnou povahu. Z toho vyplývá, že selektivitu takového opatření nelze posuzovat na základě metody, která je specificky koncipována pro odhalení selektivity skryté za výhodnými daňovými opatřeními obecné povahy ( 6 ). V projednávané věci se přitom Tribunál měl vyjádřit k analýze opatření, jehož přiznání závisí na diskreční pravomoci příslušných orgánů, takže mu nelze vytýkat, že neprovedl analýzu podle metody použitelné pro daňová opatření obecné povahy.

Soudní dvůr, který se tak zabýval kritérii pro posouzení relevantními v případě výhodného daňového opatření přiznaného diskrečním způsobem, souhlasí s Tribunálem, když připomíná, že existence systému povolování sama o sobě neznamená selektivitu daného opatření. Taková kvalifikace totiž vyžaduje, aby bylo prokázáno, že příslušné orgány mají rozsáhlou diskreční pravomoc ohledně určení příjemců, jakož i podmínek, za kterých je dané opatření poskytnuto, takže na výkon této pravomoci musí být nahlíženo tak, že zvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby, na které se dané opatření vztahuje, vůči ostatním, na něž se dané opatření nevztahuje, které se však nacházejí s ohledem na sledovaný cíl ve srovnatelné situaci.

V projednávaném případě Soudní rozhodl, že Tribunál tak byl oprávněn konstatovat, v rámci svého svrchovaného posouzení vnitrostátního práva, jehož zkreslení ostatně nebylo namítáno, že toto právo poskytuje daňové správě významný prostor pro uvážení k povolení předčasného odepisování, zvláště s ohledem na nepřesnost zavedených kritérií a neexistenci rámce výkladu, který vyžadují. V tomto ohledu Tribunál nemusel zkoumat, zda výkon této diskreční pravomoci de iure fakticky vedl k tomu, že s některými hospodářskými subjekty bylo zacházeno neoprávněně příznivěji ve srovnání s jinými subjekty nacházejícími se ve srovnatelné situaci.

Tribunál se tedy nedopustil nesprávného právního posouzení, když měl za účelem závěru, že opatření spočívající v předčasném odepisování je selektivní za to, že existence aspektů týkajících se diskreční pravomoci může zvýhodnit příjemce oproti jiným daňovým poplatníkům, kteří se nacházejí ve srovnatelné situaci. Mimoto Tribunál mohl právem dospět k závěru, že Komise nepochybila, když ze selektivity předčasného odepisování vyvodila, že je ŠSZL selektivní jako celek, jelikož je nesporné, že ostatní sporná opatření tvořící ŠSZL závisí na předchozím povolení předčasného odepisování. Soudní dvůr tedy zamítl všechny důvody kasačních opravných prostředků týkající se selektivity ŠSZL jako neopodstatněné.

Zadruhé, pokud jde o navrácení protiprávních podpor, Soudní dvůr rozhodl, že při uplatnění zásad ochrany legitimního očekávání a právní jistoty v napadeném rozsudku nedošlo k žádnému nesprávnému právnímu posouzení, kromě nesprávného právního posouzení, které však na závěry Tribunálu nemá žádný vliv, takže vytýkané skutečnosti uplatněné na tomto základě musejí být rovněž zamítnuty.

Zatřetí a na posledním místě se Soudní dvůr vyjádřil k důvodu vycházejícímu z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku. V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že i když se jeví, že je napadený rozsudek odůvodněn právně dostačujícím způsobem, pokud jde o selektivitu ŠSZL, je tomu naproti tomu jinak, pokud jde o navrácení dotčené podpory.

Soudní dvůr totiž uvedl, že za účelem odpovědi na důvod, jehož cílem je zpochybnit uložení povinnosti navrácení podpory stanovené ve sporném rozhodnutí, v rozsahu, v němž je v něm uložena povinnost zajistit navrácení celé dotčené podpory investory, třebaže velká část takto poskytnuté výhody byla systematicky převáděna na společnosti provozující námořní dopravu, se Tribunál omezil na uvedení, že ve sporném rozhodnutí jsou jako příjemci podpory identifikování pouze investoři a na konstatování, že tento závěr není předmětem sporu. Soudní dvůr přitom uvedl, že i když identifikace příjemců nebyla dotčenými účastníky řízení zpochybněna, tito účastníci v rámci důvodu kasačních opravných prostředků nicméně implicitně, ale nezbytně tvrdili, že nebyli jedinými příjemci dotčené podpory. Vzhledem k tomu, že Tribunál na tento žalobní důvod neodpověděl, o něm tedy nerozhodl, což představuje porušení povinnosti uvést odůvodnění.

Za těchto podmínek Soudní dvůr zrušil napadený rozsudek v rozsahu, v němž zamítl žaloby potud, pokud se týkají zrušení sporného rozhodnutí, v rozsahu, v němž toto rozhodnutí označuje HZS a jejich investory jako jediné příjemce dotčené podpory, jakož i zrušení ustanovení, kterým se Španělskému království ukládá, aby zajistilo navrácení celé částky dotčené podpory investory HZS. Ve zbývající části byly kasační opravné prostředky zamítnuty.

Soudní dvůr pak poté, co měl za to, že po částečném zrušení napadeného rozsudku je třeba ještě přezkoumat část žalob na neplatnost, která se v projednávané věci týká opodstatněnosti povinnosti navrácení dotčené podpory jejími příjemci, uvedl, že soudní řízení dovoluje, aby vydal sám konečné rozhodnutí týkající se této skutečnosti. V tomto ohledu zamítl především důvody a argumenty vycházející z porušení zásad ochrany legitimního očekávání a právní jistoty, jakož i porušení zásady rovného zacházení, jako neopodstatněné, když přijal většinu odpovídajících důvodů napadeného rozsudku.

Soudní dvůr, který se tak v rámci přezkumu důvodu, o němž Tribunál nerozhodl, zabýval otázkou identifikace příjemců dotčené podpory, připomněl, že cílem povinnosti navrátit podporu, o níž měla Komise za to, že je neslučitelná s vnitřním trhem, je obnovit stav předcházející poskytnutí podpory, když jsou její příjemci, a sice podniky, které ji skutečně použily, zbaveni soutěžní výhody, kterou jim poskytla.

V projednávané věci přitom z vlastních zjištění Komise vyplývá, že ŠSZL představoval jako celek daňový režim sloužící k vytváření výhod nejen ve prospěch investorů seskupených v rámci HZS, ale i pro společnosti provozující námořní dopravu. Ze skutečností uvedených Komisí kromě toho vyplývá, že rozdělení této výhody mezi společnost provozující námořní dopravu a investory HZS bylo stanoveno v právně závazných smlouvách, které byly předloženy daňovým orgánům a jež tyto orgány zohlednily při povolování předčasného odepisování v rámci výkonu jejich diskreční pravomoci. S ohledem na tyto skutečnosti Soudní dvůr rozhodl, že se Komise s ohledem na cíl sledovaný navrácením dopustila nesprávného právního posouzení, když jako jediné příjemce dotčené podpory označila investory HZS z hlavního důvodu, že výhoda získaná společnostmi provozujícími námořní dopravu na základě převodu části daňové výhody poskytnuté HZS vyplývá z kombinace právních operací mezi soukromými subjekty, kterou z tohoto důvodu nelze přičítat dotyčnému státu, třebaže byla HZS povinna na základě použitelných pravidel převést těmto společnostem provozujícím námořní dopravu část získané daňové výhody.

V důsledku toho Soudní dvůr zčásti zrušil sporné rozhodnutí, a sice v rozsahu, v němž uvedené rozhodnutí označuje HZS a jejich investory jako jediné příjemce dotčené podpory, a následně v rozsahu, v němž uvedené rozhodnutí ukládá zajištění navrácení celé její výše pouze investory HZS.

( 1 ) – Rozhodnutí Komise 2014/200/EU ze dne 17. července 2013 o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko – Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu, známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“ (Úř. věst. 2014, L 114, s. 1).

( 2 ) – Povinnost stanovená v čl. 108 odst. 3 SFEU.

( 3 ) – Rozsudek ze dne 17. prosince 2015, Španělsko a další v. Komise (T‑515/13 a T‑719/13, EU:T:2015:1004).

( 4 ) – Rozsudek ze dne 25. července 2018, Komise v. Španělsko a další (C‑128/16 P, EU:C:2018:591).

( 5 ) – Tato podmínka je stanovena v čl. 56 druhém pododstavci druhé větě statutu Soudního dvora.

( 6 ) – Podle této takzvané „třífázové“ metody posouzení selektivity opatření obecné povahy zavádějícího výhodný daňový režim vyžaduje nejprve identifikaci obecného daňového režimu, následně ověření, zda se dotčený režim od tohoto obecného režimu, jakožto referenčního rámce, odchyluje, když mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, zavádí rozdílné daňové zacházení, a v takovém případě konečně přezkoumání toho, zda lze takové rozdílné zacházení odůvodnit povahou nebo systematikou daňové soustavy.