–

za G. sp. z o.o. M. Kalinowskim, radcem prawnym,

–

za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy B. Kołodziejem a T. Wojciechowskim, jako zmocněnci,

–

za polskou vládu B. Majczynou, jako zmocněncem,

–

za Evropskou komisi M. Siekierzyńskou a J. Jokubauskaitė, jako zmocněnkyněmi,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 110 SFEU, jakož i článků 69, 206 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi G. sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (ředitel Finančního ředitelství v Bydhošti, Polsko) (dále jen „daňová správa“) ve věci povinnosti zaplatit předem daň z přidané hodnoty (DPH) z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství.

3

Článek 62 směrnice o DPH stanoví:

„Pro účely této směrnice se rozumí:

4

Článek 68 této směrnice stanoví:

„Zdanitelné plnění je uskutečněno okamžikem uskutečnění pořízení zboží uvnitř Společenství.

Pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje za uskutečněné tehdy, kdy je za uskutečněné považováno dodání obdobného zboží na území příslušného členského státu.“

5

Článek 69 této směrnice uvádí:

„Při pořízení zboží uvnitř Společenství vzniká daňová povinnost vystavením faktury nebo uplynutím lhůty uvedené v čl. 222 prvním pododstavci, nebyla-li faktura do uvedeného dne vystavena.“

6

Článek 206 této směrnice stanoví:

„Každá osoba povinná k dani, která je osobou povinnou odvést daň, zaplatí při podání přiznání k dani podle článku 250 čistou výši daně. Členské státy však mohou pro odvedení této daně určit jiný den nebo mohou požadovat předběžné splátky.“

7

Článek 222 směrnice o DPH stanoví:

„U dodání zboží uskutečněných v souladu s podmínkami stanovenými v článku 138 nebo u poskytnutí služeb, u nichž je daň povinen odvést příjemce podle článku 196, je faktura vystavena nejpozději patnáctý den měsíce následujícího po měsíci, v němž se uskutečnilo zdanitelné plnění.

U ostatních dodání zboží či poskytnutí služeb mohou členské státy uložit osobám povinným k dani lhůty pro vystavení faktur.“

8

Článek 250 této směrnice stanoví:

„1.   Každá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.

[…]“

9

Článek 273 této směrnice uvádí:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.

Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“

10

Článek 20 odst. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (zákon o dani z přidané hodnoty) ze dne 11. března 2004 (Dz. U. z roku 2016, položka 710), ve znění platném v době rozhodné z hlediska skutkových okolností (dále jen „zákon o DPH“), stanoví:

„Při pořízení zboží uvnitř Společenství vzniká daňová povinnost v okamžiku vystavení faktury osobou povinnou k dani, nejpozději však patnáctým dnem měsíce následujícího po měsíci, ve kterém bylo zboží pořízeno […]“

11

Na základě čl. 99 odst. 11a zákona o DPH je osoba povinná k dani v případě pořízení zboží uvnitř Společenství, které je uvedeno v čl. 103 odst. 5a tohoto zákona, povinna předkládat vedoucímu celního úřadu příslušnému k vypořádání spotřební daně měsíční přiznání ke splatným částkám daně nejpozději pátý den měsíce následujícího po dni, kdy vznikla povinnost k jejich úhradě.

12

Podle čl. 103 odst. 5a uvedeného zákona platí, že:

„V případě pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství uvedených v příloze č. 2 ustawy o podatku akcyzowym (zákon o spotřební dani) ze dne 6. prosince 2008, jejichž výroba nebo uvádění na trh podléhá koncesi na základě ustanovení ustawy – Prawo energetyczne (energetický zákon) ze dne 10. dubna 1997, je osoba povinná k dani povinna bez vyzvání vedoucího celního úřadu vypočítat a zaplatit daň celní správě příslušné v oblasti platby spotřební daně:

13

Během prosince 2016 pořídila společnost G. dvacetkrát motorovou naftu uvnitř Společenství, s kódem KN 27101943, v celkovém objemu 3190874 m3.

14

Daňová správa upřesnila, že případy pořízení uvnitř Společenství ze strany společnosti G. spadají do rámce druhého vzorového případu uvedeného v čl. 103 odst. 5a zákona o DPH, a to případu přemístění zboží z území jiného členského státu do daňového skladu.

15

Společnost G. v rozporu s tímto ustanovením z těchto pořízení ve lhůtě pěti dnů od vstupu motorové nafty do tuzemska nezaplatila DPH v celkové výši 1530766 polských zlotých (PLN) (okolo 345000 eur). Kromě toho nepodala ani nejpozději pátý den měsíce následujícího po měsíci, ve kterém vznikla platební povinnost, měsíční přiznání týkající se těchto pořízení, v rozporu s čl. 99 odst. 11a tohoto zákona.

16

Rozhodnutím ze dne 6. dubna 2018 uložila daňová správa společnosti G. z titulu doměření daně za měsíc prosinec 2016 povinnost k okamžité platbě splatné DPH, navýšené o úroky z prodlení ode dne následujícího po dni splatnosti této platby.

17

Rozsudkem ze dne 10. července 2018 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Vojvodský správní soud v Bydhošti, Polsko) zamítl žalobu podanou společností G. proti tomuto rozhodnutí.

18

Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud, Polsko), ke kterému byla podána kasační stížnost proti tomuto rozsudku, uvádí, že čl. 103 odst. 5a zákona o DPH je součástí souboru změn provedených v tomto zákoně s účinností od 1. srpna 2016 majících zlepšit výběr DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství a předcházet daňovým únikům v oblasti DPH na přeshraničním trhu s pohonnými hmotami.

19

Předkládající soud se nejprve táže, zda je tento čl. 103 odst. 5a v rozsahu, v němž stanoví kratší lhůty pro zaplacení DPH za pořízení pohonných hmot pocházejících z jiných členských států než u vnitrostátních pořízení, v souladu s článkem 110 SFEU. Možnost členských států uložit podle článku 273 směrnice o DPH povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům, totiž může být využita pouze pod podmínkou rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.

20

Dále pro případ, že by čl. 103 odst. 5a zákona o DPH nebyl v rozporu s článkem 110 SFEU ani s článkem 273 směrnice o DPH, se tento soud táže, zda je prvně uvedené ustanovení v souladu s článkem 69 této směrnice v rozsahu, v němž stanoví, že DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství může být vybrána ještě před vznikem daňové povinnosti stanovené v tomto článku 69, podle něhož tato povinnost vzniká ke dni vystavení faktury, nebo nebyla-li faktura vystavena přede dnem uskutečnění pořízení uvnitř Společenství, nejpozději patnáctý den měsíce následujícího po měsíci, v němž se uskutečnilo zdanitelné plnění.

21

Podle uvedeného soudu závisí odpověď na tuto otázku na povaze plateb uvedených v čl. 103 odst. 5a zákona o DPH. Pokud by tyto platby měly charakter zvláštní konstrukce dřívějšího výběru DPH, byla by povinnost zaplatit daň před vznikem daňového dluhu na základě uvedeného článku 69 v rozporu s těmito ustanoveními, neboť vznik povinnosti k DPH by byl v tomto okamžiku neopodstatněný. Naproti tomu povinnost zaplatit daň před vznikem daňového dluhu by mohla být v souladu s tímto ustanovením, pokud by tyto platby byly považovány za „předběžnou splátku“ ve smyslu článku 206 druhé věty in fine směrnice o DPH. Případně vyvstává otázka, zda lze tuto předběžnou splátku vypočítat z hrubé výše DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství bez ohledu na nárok osoby povinné k dani na odpočet daně.

22

Konečně, pokud by tomu tak bylo, táže se tento soud na to, zda předběžná splátka DPH ve smyslu uvedeného ustanovení, která není zaplacena ve lhůtě, přestává právně existovat na konci období pro podání přiznání DPH, za které musí být zaplacena.

23

Za těchto podmínek se Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

24

Podstatou otázek předkládajícího soudu je zaprvé to, zda musí být článek 110 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání ustanovení vnitrostátního práva, které ukládá povinnost zaplatit DPH předem z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství před tím, než tato daňová povinnost vznikne, ve smyslu článku 69 směrnice o DPH. Zadruhé se tento soud táže, zda tato směrnice, zejména její články 69, 206 a 273, musí být vykládána v tom smyslu, že brání takovému ustanovení vnitrostátního práva. Kromě toho se uvedený soud táže, zda směrnice o DPH musí být vykládána v tom smyslu, že případně brání požadavku, podle kterého se DPH splatná při takovém pořízení vypočítává na hrubém základě bez ohledu na nárok na odpočet daně, a dále, zda předběžná splátka DPH ve smyslu článku 206 této směrnice, která není zaplacena ve stanovené lhůtě, přestává právně existovat na konci období pro podání daňového přiznání, za které musí být tato záloha zaplacena.

25

Nejprve je třeba odpovědět na otázky položené předkládajícím soudem, kterými se tento soud v podstatě táže, zda články 69, 206 a 273 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že brání ustanovení vnitrostátního práva, které ukládá povinnost zaplatit DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství před tím, než tato daňová povinnost vznikne ve smyslu tohoto článku 69.

26

Je třeba připomenout, že čl. 62 bod 1 směrnice o DPH definuje „uskutečnění zdanitelného plnění“ jako situaci, při níž se naplní právní podmínky pro vznik daňové povinnosti, zatímco bod 2 tohoto článku definuje „daňovou povinnost“ jako povinnost odvést daň, jejíž splnění může správce daně podle zákona od určitého okamžiku vyžadovat od osoby povinné odvést daň, i když úhrada daně může být odložena. Kromě toho z článku 206 první věty této směrnice vyplývá, že povinnost odvést daň vzniká v zásadě při podání přiznání k dani podle článku 250 uvedené směrnice.

27

V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že je třeba rozlišovat mezi pojmy „uskutečnění zdanitelného plnění“ a „daňová povinnost“, uvedenými v článku 62 směrnice o DPH, a dále pojmem „úhrada“ daně (obdobně viz rozsudek ze dne 20. října 1993, Balocchi, C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 24).

28

Jak uvedl generální advokát v bodě 87 svého stanoviska, uskutečnění zdanitelného plnění, daňová povinnost a povinnost odvést daň jsou v procesu vedoucím k výběru této daně třemi navazujícími etapami v tom smyslu, že vznik povinnosti odvést daň předpokládá vznik daňové povinnosti k uvedené dani, přičemž tato povinnost je sama o sobě podmíněna předchozím uskutečněním zdanitelného plnění.

29

Pokud jde o pořízení zboží uvnitř Společenství, zatímco podle článku 68 směrnice o DPH je zdanitelné plnění uskutečněno ke dni, kdy došlo k uskutečnění pořízení zboží uvnitř Společenství, tato daňová povinnost podle článku 69 směrnice ve spojení s článkem 222 této směrnice vzniká až později, tedy vystavením faktury, nebo nejpozději k patnáctému dni měsíce následujícího po měsíci, v němž se zdanitelné plnění uskutečnilo, v případě, že nebyla faktura do uvedeného dne vystavena.

30

V projednávaném případě je tedy nesporné, že v rámci režimu zavedeného v článku 103 odst. 5a zákona o DPH v oblasti pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství je zdanitelné plnění podle článku 68 směrnice o DPH uskutečněno ještě před vznikem povinnosti zaplatit zálohu DPH, jelikož tato povinnost k platbě vzniká až po vstupu tohoto zboží do tuzemska, zdá se však, že tato povinnost k platbě se ukládá před tím, než vznikne daňová povinnost k DPH podle článku 69 této směrnice ve spojení s jejím článkem 222.

31

Z předkládacího rozhodnutí totiž vyplývá, že čl. 103 odst. 5a zákona o DPH zakládá povinnost zaplatit DPH předem v rozporu s posledně uvedenými ustanoveními, a to nezávisle na vystavení faktury nebo uplynutí lhůty uvedené v bodě 29 tohoto rozsudku, po jejímž uplynutí vzniká nutně daňová povinnost.

32

Kromě toho, i když je pravda, že se členské státy mohou podle čl. 206 druhé věty směrnice o DPH odchýlit od pravidla platby při podání pravidelného daňového přiznání a vybrat předběžné splátky, tato možnost může být využita pouze v rozsahu, v němž se týká daně, která již vznikla (obdobně viz rozsudek ze dne 20. října 1993, Balocchi, C‑10/92, EU:C:1993:846, body 25 a 27).

33

Jak totiž uvedl generální advokát v bodech 98 a 99 svého stanoviska, i když čl. 206 druhá věta směrnice o DPH relativizuje zásadu stanovenou v první větě tohoto ustanovení, která stanoví povinnost zaplatit daň při podání přiznání k DPH, která spadá do rámce hlavy XI kapitoly 1 této směrnice, nadepsané „Platební povinnost“, nemůže tento článek zavádět odchylku od článků 62 a 69 této směrnice, které spadají do rámce hlavy VI téže směrnice, nadepsané „Uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti“.

34

Proto s ohledem na skutečnost, že možnost výběru předběžných splátek podle čl. 206 druhé věty směrnice o DPH umožňuje členským státům posunout vpřed nikoli datum, ke kterému vzniká daňová povinnost, nýbrž pouze datum platby daně, u které již daňová povinnost vznikla, musí být toto ustanovení vykládáno v tom smyslu, že brání ustanovení práva členského státu ukládajícímu zaplacení DPH před tím, než tato daňová povinnost vznikne podle článku 69 této směrnice.

35

Tento závěr nemůže být zpochybněn článkem 273 směrnice o DPH, který stanoví, že s výhradou dodržení určitých podmínek, které toto ustanovení uvádí, mohou členské státy uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům. Členské státy sice mají prostor pro uvážení, pokud jde o prostředky k dosažení těchto cílů, musí však při výkonu své pravomoci dodržovat unijní právo (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Grupa Warzywna, C‑935/19, EU:C:2021:287, body 25 a 26, jakož i citovaná judikatura).

36

Ustanovení vnitrostátního práva tedy může být považováno za slučitelné s tímto článkem 273 pouze, pokud je v souladu zejména s ostatními ustanoveními směrnice o DPH.

37

Proto je třeba na položené otázky odpovědět tak, že články 69, 206 a 273 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že brání ustanovení vnitrostátního práva, které ukládá povinnost zaplatit DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství před tím, než tato daňová povinnost vznikne ve smyslu tohoto článku 69.

38

S ohledem na tuto odpověď není třeba odpovědět na ostatní části předběžných otázek, které se týkají výkladu článku 110 SFEU a dalších aspektů výkladu směrnice o DPH.

39

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

Články 69, 206 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010, musí být vykládány v tom smyslu, že brání ustanovení vnitrostátního práva, které ukládá povinnost zaplatit daň z přidané hodnoty (DPH) z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství před tím, než tato daňová povinnost vznikne ve smyslu tohoto článku 69.