–

za Repsol Petróleo SA původně F. Bonastre Capellem a M. Muñoz Pérezem, poté F. Bonastre Capellem a M. Linares Gilem, abogados,

–

za španělskou vládu L. Aguilera Ruizem, jako zmocněncem,

–

za českou vládu M. Smolkem, O. Serdulou a J. Vláčilem, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi P. Arenasem a A. Armenia, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 21 odst. 3 směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 2003, L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Repsol Petróleo SA (dále jen „Repsol“) a Administración General del Estado (obecná státní správa, Španělsko) ve věci rozhodnutí tohoto orgánu uložit spotřební daň z minerálních olejů na spotřebu těchto olejů, které společnost Repsol sama vyrobila, pro výrobní účely v rozsahu, v němž při této výrobě vznikly sekundární neenergetické produkty.

3

Článek 4 odst. 3 směrnice Rady 92/81/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z minerálních olejů (Úř. věst. 1992, L 316, s. 12) stanovil:

„Spotřeba minerálních olejů v prostorách podniku vyrábějícího takové oleje se nepovažuje za zdanitelné plnění pro účely spotřební daně, pokud slouží pro účely výroby.

Je-li však tato spotřeba uskutečňována pro účely nesouvisející s touto výrobou, zejména k pohonu vozidel, je považována za zdanitelné plnění.“(neoficiální překlad)

4

Body 3 až 5 odůvodnění směrnice 2003/96 uvádějí:

5

Článek 1 této směrnice stanoví:

„Členské státy zdaní energetické produkty a elektřinu v souladu s touto směrnicí.“

6

Pro účely směrnice 2003/96 vyjmenovává její čl. 2 odst. 1 výrobky, které jsou považovány za „energetické produkty“.

7

Podle svého čl. 2 odst. 4 písm. b) první odrážky se směrnice 2003/96 nevztahuje na použití energetických produktů pro jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva.

8

Článek 21 odst. 3 uvedené směrnice zní:

„Spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí energetické produkty, se nepovažuje za zdanitelné plnění, jsou-li spotřebovávány energetické produkty vyrobené ve vlastních prostorách podniku. Rovněž spotřebu elektřiny a jiných energetických produktů nevyrobených ve vlastních prostorách tohoto podniku a spotřebu energetických produktů a elektřiny v prostorách podniku vyrábějícího paliva, která mají být použita k výrobě elektřiny, mohou členské státy považovat za nezdanitelné plnění. Jsou-li však energetické produkty spotřebovávány pro účely nesouvisející s výrobou [energetických produktů], zejména k pohonu vozidel, považuje se tato spotřeba za zdanitelné plnění.“

9

Článek 47 Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (zákon 38/1992 o zvláštních daních) ze dne 28. prosince 1992 (BOE č. 312 ze dne 29. prosince 1992, s. 44305), ve znění použitelném na věc v původním řízení (dále jen „LIE“), nadepsaný „Osvobození od daně“, v odst. 1 písm. b) stanoví:

„Dani nepodléhá vlastní spotřeba, která zahrnuje:

[…]

10

Repsol, společnost založená podle španělského práva, vykonává mimo jiné činnost v oblasti výroby energetických produktů v procesu rafinace ropy. Kromě energetických produktů vznikají v procesu rafinace další produkty, které jsou prodávány a používány v chemickém průmyslu a částečně jsou opětovně využívány ve výrobním procesu.

11

Dne 2. dubna 2012 vydal španělský daňový orgán v návaznosti na kontrolu provedenou v roce 2011 daňový výměr, kterým společnosti Repsol uložil povinnost zaplatit za zdaňovací období 2007 a 2008 spotřební daň z minerálních olejů, které tento podnik sám vyrobil a následně použil ve vlastních zařízeních pro výrobní účely, v rozsahu, v němž při této výrobě vznikly sekundární neenergetické produkty, jako je zejména síra a oxid uhličitý.

12

Podle španělského daňového orgánu nezakládá tato vlastní spotřeba nárok na osvobození od spotřební daně z minerálních olejů podle čl. 47 odst. 1 písm. b) LIE u té části vlastní spotřeby, při níž jsou získány výrobky, které nejsou minerálními oleji.

13

Dne 25. dubna 2012 podala společnost Repsol proti tomuto výměru stížnost k Tribunal Económico-Administrativo Central (ústřední hospodářsko-správní soud, Španělsko), v níž zejména tvrdila, že tato vlastní spotřeba je osvobozena od spotřební daně z minerálních olejů, a to i u té části vlastní spotřeby, při níž jsou získány výrobky, které nejsou minerálními oleji.

14

Po zamítnutí této stížnosti podala Repsol dne 6. listopadu 2015 správní žalobu k Audiencia Nacional (Vrchní soud s celostátní působností, Španělsko), v níž tvrdila, že v rámci procesu výroby minerálních olejů jsou takové produkty, které nelze označit za energetické, jako je síra, získávány nevyhnutelně jako rezidua. Výroba síry totiž vyplývá z extrakce tohoto produktu z minerálních olejů a cílem tohoto procesu je dodržet technické specifikace pro minerální oleje, které stanoví maximální obsah síry.

15

Audiencia Nacional (Vrchní soud s celostátní působností) zamítl rozhodnutím ze dne 12. prosince 2016 žalobu společnosti Repsol v rozsahu, v němž směřovala ke zpochybnění zdanění vlastní spotřeby minerálních olejů, při níž vznikají neenergetické produkty.

16

Dne 10. července 2017 podala Repsol proti tomuto rozhodnutí kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu, kterým je Tribunal Supremo (Nejvyšší soud, Španělsko). V řízení před tímto soudem uvedla, že cílem čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 je zdanit pouze energetické produkty propuštěné ke spotřebě, s vyloučením těch, které jsou určeny k vlastní spotřebě, tj. těch, které jsou používány k výrobě jiných energetických produktů, i když při tomto výrobním procesu jsou nevyhnutelně získány sekundární neenergetické produkty. Praxe španělských orgánů daňové správy, která spočívá v ukládání daně z té části vlastní spotřeby, při níž vznikly tyto sekundární produkty, je tedy podle společnosti Repsol v rozporu s cílem směrnice 2003/96.

17

Podle názoru společnosti Repsol bylo možné tuto praxi odůvodnit na základě čl. 4 odst. 3 směrnice 92/81, který ze zdanění vylučoval spotřebu minerálních olejů za účelem výroby takových olejů. Naproti tomu směrnice 2003/96, která směrnici 92/81 zrušila, ve svém čl. 21 odst. 3 pouze stanoví, že spotřeba energetických produktů nepodléhá zdanění, pokud se uskutečňuje ve vlastních prostorách podniku vyrábějícího energetické produkty.

18

Podle předkládajícího soudu vyvstává otázka, zda odstranění části věty „pokud slouží pro účely výroby“ obsažené v čl. 4 odst. 3 směrnice 92/81 ze znění čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 musí být považováno za změnu právní úpravy, která znamená, že od spotřební daně je osvobozena rovněž spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, kde byly vyrobeny, za účelem výroby konečných energetických produktů, při níž nevyhnutelně dochází k získání neenergetických produktů.

19

Za těchto podmínek se Tribunal Supremo (Nejvyšší soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 vykládán v tom smyslu, že umožňuje uložit spotřební daň z minerálních olejů na vlastní spotřebu energetických produktů uskutečňovanou ve vlastních prostorách podniku výrobce v poměru, v jakém jsou při výrobě získány neenergetické produkty?

Brání naopak cíl tohoto ustanovení spočívající v osvobození použití energetických produktů, které jsou považovány za nezbytné při výrobě konečných energetických produktů, od spotřební daně, uložení této daně na část této vlastní spotřeby vedoucí k výrobě neenergetických produktů, i když je výroba těchto produktů sekundární a uskutečňuje se nevyhnutně jako důsledek výrobního procesu?“

20

Podstatou obou částí předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 21 odst. 3 první věta směrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, že pokud podnik, který vyrábí energetické produkty určené k použití jako palivo nebo pohonná hmota, spotřebovává energetické produkty, které sám vyrobil, a získává tímto procesem nevyhnutelně i neenergetické produkty, vztahuje se na část spotřeby vedoucí k získání neenergetických produktů výjimka ze zdanění energetických produktů upravená v tomto ustanovení.

21

Úvodem je třeba připomenout, že cílem směrnice 2003/96 je, jak vyplývá z bodů 3 až 5 jejího odůvodnění a z jejího článku 1, zavedení harmonizovaného systému zdanění energetických produktů a elektřiny, v jehož rámci je zdanění pravidlem, v souladu s podmínkami stanovenými touto směrnicí.

22

Podle čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 se za plnění podléhající dani z energetických produktů nepovažuje spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí energetické produkty, jestliže jsou spotřebovávány energetické produkty vyrobené ve vlastních prostorách podniku. Třetí věta tohoto odstavce upřesňuje, že jsou-li energetické produkty spotřebovávány pro účely nesouvisející s výrobou energetických produktů, považuje se tato spotřeba za zdanitelné plnění.

23

Znění čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 výslovně nestanoví, v jakém rozsahu musí být spotřeba energetických produktů pro účely výrobního procesu, v jehož rámci jsou spolu s energetickými produkty získávány také jiné než energetické produkty, považována za plnění podléhající dani z energetických produktů.

24

Vzhledem k tomu, že čl. 21 odst. 3 první věta směrnice 2003/96 stanoví, že spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, ve kterém byly vyrobeny, není za určitých podmínek považována za zdanitelné plnění, představuje v rámci tohoto systému zdanění odchylku, kterou je třeba vykládat restriktivně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. listopadu 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, bod 37).

25

V tomto ohledu je třeba zaprvé upřesnit, že spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, ve kterém byly vyrobeny, představuje výjimku týkající se zdanitelného plnění podle čl. 21 odst. 3 první věty uvedené směrnice pouze v případě, že k ní dochází za účelem výroby energetických produktů, na něž se vztahuje harmonizovaný systém zdanění zavedený směrnicí 2003/96 z důvodu jejich použití jako pohonných hmot nebo paliv (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. června 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, body 32 a 37).

26

V projednávané věci není podle všeho sporné, že energetické produkty získané ve věci v původním řízení jsou určeny k použití jako pohonné hmoty nebo palivo, což však musí ověřit předkládající soud. Kromě toho z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že neenergetické produkty získané ve věci v původním řízení jsou společností Repsol zhodnocovány prostřednictvím jejich prodeje nebo opětovného využití ve výrobním procesu. Na položenou otázku je tedy třeba odpovědět na základě těchto úvah.

27

Zadruhé již Soudní dvůr konstatoval, že v případě, že je ve vlastních prostorách podniku vyráběno několik produktů, je třeba pro účely posouzení, zda spotřeba energetických produktů spadá pod výjimku stanovenou v čl. 21 odst. 3 první větě směrnice 2003/96, vycházet z jednotlivých účelů takové spotřeby (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. listopadu 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, bod 25).

28

V rámci této spotřeby je totiž třeba pro účely zacházení s nimi z hlediska spotřební daně rozlišovat části energetických produktů spotřebovávané v závislosti na jejich použití. Pouze spotřeba části energetických produktů, jejímž účelem je výroba energetických produktů určených k použití jako pohonné hmoty nebo palivo, spadá pod výjimku ze zdanitelného plnění stanovenou v čl. 21 odst. 3 první větě uvedené směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. listopadu 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, body 26 a 27).

29

Taková výjimka se naproti tomu nemůže vztahovat na spotřebu částí těchto energetických produktů, která se uskutečňuje pro účely výroby neenergetických produktů nebo energetických produktů, které nejsou určeny k použití jako pohonná hmota nebo palivo. Soudní dvůr tedy rozhodl, že se taková výjimka nevztahuje na tu část energetických produktů spotřebovávaných k výrobě tepla použitého k vytápění prostor podniku nebo tu část, která je nezbytná pro výrobu elektřiny (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. listopadu 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, body 26 a 33).

30

Z toho vyplývá, že pokud jsou při výrobním procesu získány energetické produkty, které jsou určeny k použití jako pohonné hmoty nebo paliva, a zároveň neenergetické produkty, je třeba mít v zásadě za to, že část energetických produktů spotřebovaných v rámci tohoto procesu k výrobě jiných energetických produktů určených k použití jako pohonná hmota nebo palivo spadá pod výjimku stanovenou v čl. 21 odst. 3 první větě směrnice 2003/96, zatímco spotřeba druhé části pro účely výroby neenergetických produktů musí být považována za plnění podléhající dani z energetických produktů.

31

Je však třeba zkoumat, zda je tomu tak i v případě, kdy, jako v projednávané věci, není získání neenergetických produktů cílem výrobního procesu, nýbrž vedlejším a nevyhnutelným důsledkem tohoto procesu nebo pokud je vyžaduje právní úprava v oblasti ochrany životního prostředí, a tyto neenergetické produkty jsou hospodářsky zhodnocovány.

32

Je pravda, že Soudní dvůr v bodě 30 rozsudku ze dne 7. listopadu 2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933), rozhodl, že z negativní formulace třetí věty čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 lze vyvodit, že jejím cílem je pouze vyloučit použití výjimky ze zdanění energetických produktů na spotřebu energetických produktů bez jakékoli vazby na výrobu energetických produktů.

33

Uvedená věc se však týkala použití čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 na energetické produkty používané k výrobě vodní páry, která byla následně používána mimo jiné k výrobě energetických produktů. Účelem vlastní spotřeby byla tedy výroba energetických produktů, při níž byla vytvářena tepelná energie nezbytná pro technologický proces výroby uvedených produktů.

34

V této souvislosti směřovalo toto konstatování k vyloučení výkladu, podle kterého výroba energetických produktů, k níž dochází prostřednictvím výroby takového meziproduktu, jako je vodní pára, vede pouze z důvodu existence tohoto meziproduktu k tomu, že se nepoužije výjimka týkající se zdanitelného plnění stanovená v tomto ustanovení. Soudní dvůr v tomto ohledu upřesnil, že spotřeba energetických produktů nemůže být pouze z důvodu způsobů, jakým je uskutečňována, zbavena nároku na uvedenou výjimku za předpokladu, že přispívá k technologickému procesu výroby energetických produktů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. listopadu 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, body 28 a 30).

35

Na rozdíl od věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, se však věc v původním řízení netýká vlastní spotřeby, která prostřednictvím výroby meziproduktu slouží k výrobě energetických produktů. Týká se vlastní spotřeby, která vede výrobě energetických a současně i neenergetických produktů, které jsou hospodářsky zhodnocovány.

36

Je třeba konstatovat, že společnost Repsol se s ohledem na toto hospodářské zhodnocení rozhodla tyto neenergetické produkty následně prodávat nebo je využívat ve výrobním procesu. V tomto kontextu, jak uvedl generální advokát v bodě 40 svého stanoviska, je irelevantní, že výroba neenergetických produktů je, tak jako ve věci v původním řízení, sekundární a nevyhnutelná v tom smyslu, že představuje nezbytný důsledek výrobního procesu nebo je vyžadována právní úpravou v oblasti ochrany životního prostředí.

37

Výklad, podle kterého by veškerá spotřeba energetických produktů ve výrobním procesu spadala, v rozporu se zásadami připomenutými v bodě 30 tohoto rozsudku, pod výjimku ze zdanitelného plnění, když jsou takto vzniklé neenergetické produkty hospodářsky zhodnocovány, by mohl narušit uskutečnění cíle směrnice 2003/96. V tomto ohledu je třeba připomenout, že stanovením harmonizovaného systému zdanění energetických produktů a elektřiny tato směrnice sleduje, jak vyplývá z bodů 3 až 5 jejího odůvodnění, podporu řádného fungování vnitřního trhu v odvětví energetiky, zejména zabráněním narušení hospodářské soutěže (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. ledna 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, bod 30 a citovaná judikatura).

38

Jak uvedl generální advokát v bodech 26 až 28 svého stanoviska, nezdanění energetických produktů používaných ve výrobním procesu, pokud nejsou získané výrobky energetickými produkty, by vedlo ke vzniku mezery v daňovém systému zavedeném směrnicí 2003/96, protože produkty, které by v zásadě měly podléhat takovému zdanění, by nebyly zdaněny. Na spotřebu této části energetických produktů by se totiž vztahovala výjimka ze zdanitelného plnění stanovená v čl. 21 odst. 3 první větě uvedené směrnice, ačkoli by tato část měla zdanění podléhat. Kromě toho nezdanění spotřeby uvedené části energetických produktů by pak nebylo vyváženo následným zdaněním konečných produktů vyrobených s jejich použitím v rozsahu, v němž konečné produkty, které jsou výsledkem této spotřeby, buď nejsou energetickými produkty ve smyslu čl. 2 odst. 1 směrnice 2003/96, nebo nejsou určeny k použití jako pohonné hmoty nebo paliva ve smyslu čl. 2 odst. 4 písm. b) první odrážky této směrnice (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. února 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, bod 30, a ze dne 6. června 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, bod 24 a citovaná judikatura).

39

Kdyby byl učiněn závěr, že se výjimka stanovená v čl. 21 odst. 3 první větě uvedené směrnice použije v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, na spotřebu všech energetických produktů, mohlo by to narušit řádné fungování vnitřního trhu v odvětví energetiky, které – jak bylo připomenuto v bodě 37 tohoto rozsudku – je jedním z cílů sledovaných zavedením takového systému (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. června 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, bod 31).

40

Integrita harmonizovaného systému zdanění energetických produktů zavedeného směrnicí 2003/96 tedy vyžaduje, aby v případě, že spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, kde byly vyrobeny, vede k výrobě energetických produktů určených k použití jako palivo nebo pohonná hmota a současně neenergetických produktů, které jsou zhodnocovány, se použití výjimky ze zdanitelného plnění podle čl. 21 odst. 3 první věty této směrnice omezilo na podíl spotřebovaných energetických produktů, který odpovídá části energetických produktů určených k použití jako palivo nebo pohonné hmoty, získaných v rámci výrobního procesu. Pokud v tomto ohledu směrnice 2003/96 neobsahuje žádné upřesnění, je na členských státech, aby stanovily způsoby umožňující posoudit množství energetických produktů, které je nezbytné k výrobě daného množství jiného energetického produktu určeného k použití jako pohonná hmota nebo palivo (obdobně viz rozsudek ze dne 7. března 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, bod 45).

41

Konečně nelze přijmout argument společnosti Repsol, podle kterého by neexistence využití výjimky ze zdanitelného plnění stanovené v čl. 21 odst. 3 první větě této směrnice vedla k situaci dvojího zdanění. V rozsahu, v němž ke spotřebě energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, v němž byly vyrobeny, dochází za účelem výroby energetických produktů určených k použití jako palivo nebo pohonná hmota, je totiž tato výjimka plně použitelná na tu část energetických produktů, které jsou spotřebovávány za tímto účelem.

42

S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 21 odst. 3 první věta směrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, že pokud podnik, který vyrábí energetické produkty určené k použití jako palivo nebo pohonná hmota, spotřebovává energetické produkty, které sám vyrobil, a získává tímto procesem nevyhnutelně i neenergetické produkty, které jsou hospodářsky zhodnocovány, nevztahuje se na tu část spotřeby vedoucí k získání takových neenergetických produktů výjimka ze zdanění energetických produktů upravená v tomto ustanovení.

43

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

Článek 21 odst. 3 první věta směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, musí být vykládán v tom smyslu, že pokud podnik, který vyrábí energetické produkty určené k použití jako palivo nebo pohonná hmota, spotřebovává energetické produkty, které sám vyrobil, a získává tímto procesem nevyhnutelně i neenergetické produkty, které jsou hospodářsky zhodnocovány, nevztahuje se na tu část spotřeby vedoucí k získání takových neenergetických produktů výjimka ze zdanění energetických produktů upravená v tomto ustanovení.