–

za Vetsch Int. Transporte GmbH P. Csoklichem, Rechtsanwalt,

–

za Zollamt Feldkirch Wolfurt G. Koflerem, jako zmocněncem,

–

za rakouskou vládu F. Koppensteinerem, jakož i D. Schwab a C. Pesendorfer, jako zmocněnci,

–

za řeckou vládu M. Tassopoulou a G. Papadaki, jako zmocněnkyněmi,

–

za Evropskou komisi B.-R. Killmannem a F. Clotuche-Duvieusart, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 143 písm. d) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“) a čl. 143 odst. 1 písm. d) této směrnice, ve znění směrnice Rady 2009/69/ES ze dne 25. června 2009 (Úř. věst. 2009, L 175, s. 12) (dále jen „pozměněná směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Vetsch Int. Transporte GmbH (dále jen „společnost Vetsch“) a Zollamt Feldkirch Wolfurt (celní úřad ve Feldkirch Wolfurt, Rakousko) (dále jen „celní úřad“) ve věci týkající se osvobození od daně z přidané hodnoty (DPH) při dovozech zboží pocházejícího ze Švýcarska do Rakouska za účelem jeho přemístění do Bulharska.

3

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že prohlášení o propuštění do volného oběhu dotčená ve věci v původním řízení byla podána v období od 10. prosince 2010 do 5. července 2011. Vzhledem k tomu, že směrnice o DPH byla změněna zejména směrnicí 2009/69, lhůta k jejímuž provedení uplynula dne 1. ledna 2011, jsou ve věci v původním řízení použitelná ustanovení směrnice o DPH i ustanovení pozměněné směrnice o DPH.

4

Článek 2 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH stanoví:

„Předmětem DPH jsou tato plnění:

[…]

5

Článek 17 odst. 1 první pododstavec této směrnice zní následovně:

„Za dodání zboží za úplatu se považuje přemístění zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, touto osobou do jiného členského státu.“

6

Článek 138 uvedené směrnice stanoví:

„1.   Členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř [Evropské unie], prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

2.   Kromě dodání podle odstavce 1 osvobodí členské státy od daně tato plnění:

[…]

7

Článek 143 téže směrnice stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

[…]“

8

Článek 201 směrnice o DPH stanoví:

„Při dovozu je povinna odvést [DPH] osoba nebo osoby, které za osoby povinné odvést daň určí nebo uzná členský stát dovozu.“

9

Článek 2 odst. 1 písm. d), jakož i články 138 a 201 pozměněné směrnice o DPH jsou totožného znění, jako je znění odpovídajících článků směrnice o DPH. Naproti tomu článek 143 pozměněné směrnice o DPH stanoví:

„1.   Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

[…]

2.   Osvobození od daně stanovené v odst. 1 písm. d) se použije v případech, kdy po dovozu zboží následuje dodání zboží osvobozené podle čl. 138 odst. 1 a odst. 2 písm. c), pouze pokud dovozce v okamžiku dovozu poskytl příslušným orgánům členského státu dovozu alespoň tyto informace:

Členské státy však mohou stanovit, že podklady uvedené v písmenu c) se příslušným orgánům poskytují pouze na vyžádání.“

10

Podle ustanovení § 6 odst. 3 prvního pododstavce přílohy obsahující ustanovení o vnitřním trhu Umsatzsteuergesetz 1994 (zákon o dani z obratu z roku 1994, dále jen „UStG 1994“) „je od daňové povinnosti osvobozen dovoz zboží, které deklarant začne ihned po jeho dovezení používat za účelem jeho dodání uvnitř Společenství; deklarant musí prokázat splnění podmínek stanovených v ustanovení § 7 této přílohy UStG 1994 pomocí účetních dokladů. Osvobození od daně se použije, jen pokud následné dodání uvnitř Společenství uskuteční osoba, pro jejíž podnik bylo předmětné zboží dovezeno“.

11

V souladu s ustanovením § 26 odst. 1 UStG 1994 se DPH při dovozu přiměřeně řídí celními předpisy.

12

Podle ustanovení § 71a Zollrechts-Durchführungsgesetz (zákon provádějící celní právo) je v případě osvobození od DPH při dovozu podle ustanovení § 6 odst. 3 přílohy obsahující ustanovení o vnitřním trhu UStG 1994 při dovozu povinen odvést DPH vznikající podle čl. 204 odst. 1 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. 1992, L 302, s. 1, dále jen „celní kodex“), též deklarant, pokud již není považován za dlužníka podle čl. 204 odst. 3 celního kodexu.

13

Vetsch je rakouská společnost s ručením omezeným provozující dopravu.

14

V období od 10. prosince 2010 do 5. července 2011 tato společnost podala u celního úřadu jakožto nepřímý zástupce dvou společností se sídlem v Bulharsku, K a B, prohlášení o propuštění zboží dovezeného ze Švýcarska do volného oběhu. V rámci těchto prohlášení společnost Vetsch požádala o osvobození od daně uvedené v ustanovení § 6 odst. 3 přílohy obsahující ustanovení o vnitřním trhu UStG 1994, přičemž za tímto účelem uvedla kód „celní režim 42“. Dotyčné zboží bylo následně propuštěno do volného oběhu s osvobozením od DPH při dovozu.

15

Rozhodnutím ze dne 6. září 2011 však celní úřad požádal společnost Vetsch, aby za dotčené zboží uhradila DPH při dovozu v souladu s čl. 204 odst. 1 celního kodexu, a to z důvodu, že podmínky pro osvobození od daně požadované v uvedených prohlášeních nebyly splněny. Společnost Vetsch se tedy stala osobou povinnou odvést DPH. Dne 31. ledna 2012 celní úřad zamítl stížnost, kterou společnost Vetsch podala proti tomuto rozhodnutí.

16

Společnost Vetsch podala proti zamítavému rozhodnutí celního úřadu žalobu k Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud, Rakousko), která byla rozhodnutím ze dne 30. března 2016 zamítnuta jako neopodstatněná.

17

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že tento soud měl za prokázané, že prodávající zboží dotčeného ve věci v původním řízení převedl na bulharské příjemce právo s tímto zbožím nakládat v okamžiku, kdy se nacházelo ve Švýcarsku, to znamená před jeho proclením v Rakousku. Podle něj není prokázáno, že tito příjemci toto právo pozbyli v Bulharsku. Uvedení příjemci sice vykázali pořízení uvedeného zboží uvnitř Společenství, ale odpovídají za daňový únik v tomto členském státě, když neoprávněně prohlásili, že v rámci Společenství uskutečnili dodávku dotčeného zboží osvobozenou od daně ve prospěch společnosti Vetsch.

18

Společnost Vetsch podala proti rozhodnutí Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) opravný prostředek „Revision“ k předkládajícímu soudu.

19

Předkládající soud blíže uvádí, že podle rakouského práva je třeba DPH při dovozu odvést v případě, že podmínka osvobození od daně související s přemístěním zboží v návaznosti na dovoz do Rakouska uvedená v čl. 138 odst. 2 písm. c) směrnice o DPH splněna není. V tomto případě vnitrostátní právo stanoví, že dlužníkem této daně je osoba, která musí tuto podmínku dodržet, a sice v daném případě dotčení bulharští příjemci, které společnost Vetsch nepřímo zastupuje. Ve věci v původním řízení se však má za to, že společnost Vetsch je společně a nerozdílně dlužníkem uvedené daně.

20

Podle tohoto soudu osvobození od DPH při dovozu podle čl. 143 písm. d) směrnice o DPH a čl. 143 odst. 1 písm. d) pozměněné směrnice o DPH závisí na otázce, zda je přemístění zboží uvnitř Společenství osvobozeno od daně podle čl. 138 odst. 2 písm. c) směrnice o DPH.

21

Tento soud v tomto ohledu uvádí, že Bundesfinanzgericht (spolkový finanční soud) měl za to, že podmínky umožňující přiznání takového osvobození od daně splněny nejsou, když vycházel z judikatury Soudního dvora, podle níž je třeba nárok na osvobození od DPH na základě čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH odepřít osobě povinné k dani, jestliže se tato osoba dopustila daňového úniku nebo jestliže věděla nebo měla vědět, že plnění, které uskutečnila, bylo součástí daňového úniku, jehož se dopustil pořizovatel, a že nepřijala veškerá opatření, která po ní mohla být rozumně požadována k zabránění tomuto úniku. Soudní dvůr v tomto ohledu přemístění zboží uvnitř Společenství postavil na roveň dodání zboží uvnitř Společenství.

22

Podle názoru předkládajícího soudu se judikatura Soudního dvora týkala situací, v nichž se únik týkal plnění, které je předmětem odpočtu, osvobození nebo vrácení DPH anebo plnění uskutečněného před nebo po tomto úniku. Okolnosti věci v původním řízení se však liší od okolností, za nichž byly vydány tyto precedenty.

23

Předkládající soud uvádí, že Bundesfinanzgericht (spolkový finanční soud) konstatoval, že oba bulharské podniky, o jejichž přemístění zboží uvnitř Společenství se jedná, podaly daňová přiznání, na nichž uvedly pořízení zboží uvnitř Společenství v Bulharsku. K daňovému úniku došlo až v pozdější fázi plnění, a to v rámci prohlášení o novém dodání dotčeného zboží v rámci Společenství, které tyto podniky uskutečnily, jehož předmětem byl jejich opětovný prodej společnosti Vetsch. Uvedené podniky toto dodání zboží uvnitř Společenství neoprávněně osvobodily od daně. Bundesfinanzgericht (spolkový finanční soud) své rozhodnutí založil na předpokladu, že k uvedenému dodání zboží nedošlo. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že Bundesfinanzgericht (spolkový finanční soud) měl za to, že však nebylo prokázáno, že tytéž podniky měly již ke dni přemístění uvedeného zboží uvnitř Společenství do Bulharska v úmyslu dopustit se úniku týkajícího se pozdějšího plnění týkajícího se tohoto zboží.

24

Podle předkládajícího soudu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že nárok na odpočet nebo na osvobození od DPH z titulu dodání zboží uvnitř Společenství musí být odepřen v případě, kdy se daňového úniku dopustila samotná osoba povinná k dani.

25

V tomto ohledu uvádí, že se tato judikatura týká nejen osoby povinné k dani, která se dopustila daňového úniku, ale rovněž osoby povinné k dani, která věděla nebo měla vědět, že plnění, které uskutečnila, bylo součástí daňového úniku, jehož se dopustil dodavatel nebo jiný hospodářský subjekt působící v dodavatelském řetězci ve směru na vstupu nebo na výstupu.

26

Táže se tak na relevanci této judikatury v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, v rozsahu, v němž k dotčenému úniku došlo až v pozdější fázi dodavatelského řetězce, který následoval po dotčeném přemístění zboží uvnitř Společenství a po pořízení zboží uvnitř Společenství následujícím po tomto přemístění.

27

Za těchto podmínek se Verwaltungsgerichtshof (Správní soudní dvůr, Rakousko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

28

Úvodem je třeba konstatovat, že první otázka se týká osvobození od DPH podle článku 138 směrnice o DPH. Z údajů obsažených v předkládacím rozhodnutí však vyplývá, že se předkládající soud snaží zjistit, zda je třeba v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, odepřít osvobození od DPH, které se vztahuje na dovoz zboží ze třetí země do některého členského státu, jenž splňuje podmínky stanovené v čl. 143 písm. d) směrnice o DPH a v čl. 143 odst. 1 písm. d) pozměněné směrnice o DPH, jestliže bylo toto zboží následně přemístěno do jiného členského státu pro osobu, která se dopustila úniku v návaznosti na toto přemístění prostřednictvím uvedeného zboží.

29

S ohledem na předcházející úvahy je třeba mít za to, že podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 143 písm. d) směrnice o DPH a čl. 143 odst. 1 písm. d) pozměněné směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že osvobození od DPH při dovozu, uvedené v těchto ustanoveních, musí být odepřeno dovozci určenému nebo uznanému za osobu povinnou odvést tuto daň ve smyslu článku 201 této směrnice, jestliže se příjemce přemístění zboží uvnitř Společenství následujícího po tomto dovozu dopustí úniku týkajícího se plnění časově následujícího po tomto přemístění, který s uvedeným přemístěním nesouvisí.

30

Na základě čl. 143 písm. d) směrnice o DPH a čl. 143 odst. 1 písm. d) pozměněné směrnice o DPH členské státy osvobodí od daně dovoz zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno z třetího území nebo třetí země do jiného členského státu než do státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží, je-li dodání tohoto zboží dovozcem určeným nebo uznaným za osobu povinnou odvést daň podle článku 201 této směrnice osvobozeno od daně podle článku 138 uvedené směrnice.

31

Jak již Soudní dvůr rozhodl, osvobození od DPH při dovozu tedy závisí na tom, zda dovozce následně zboží dodá uvnitř Společenství, přičemž toto dodání musí být samo osvobozeno na základě článku 138 směrnice o DPH, takže závisí na splnění hmotněprávních podmínek stanovených v tomto článku (rozsudek ze dne 20. června 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, bod 47). Totéž platí, pokud jako v projednávané věci dodání zboží spočívá v přemístění zboží do jiného členského státu.

32

Článek 138 odst. 1 této směrnice stanoví, že členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Unie, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží. V souladu s čl. 138 odst. 2 písm. c) uvedené směrnice kromě dodání podle odstavce 1 téže směrnice osvobodí členské státy od daně dodání zboží spočívající v jeho přemístění do jiného členského státu, která by byla osvobozena od daně zejména podle uvedeného odstavce 1, kdyby se uskutečnila pro osobu povinnou k dani.

33

Pro účely osvobození od DPH je přemístění zboží v rámci Společenství, definované v čl. 17 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH jako přemístění zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, touto osobou do jiného členského státu, postaveno na roveň zejména dodání zboží uvnitř Společenství, jehož osvobození od DPH je upraveno v článku 138 této směrnice [pokud jde o odpovídající ustanovení šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1), viz rozsudek ze dne 20. října 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, bod 29].

34

V projednávaném případě je přitom s ohledem na údaje poskytnuté předkládajícím soudem třeba mít za to, s výhradou ověření tohoto soudu, že přemístění zboží uvnitř Společenství dotčené ve věci v původním řízení splňuje podmínky stanovené v článku 138 směrnice o DPH, na nějž odkazuje čl. 143 písm. d) této směrnice a čl. 143 odst. 1 písm. d) pozměněné směrnice o DPH.

35

Kromě toho z předkládacího rozhodnutí nevyplývá žádná skutečnost, která by umožnila mít za to, že dovoz zboží dotčený ve věci v původním řízení nesplňoval ostatní podmínky pro osvobození od DPH při dovozu, stanovené v obou posledně uvedených ustanoveních zmíněných v předcházejícím bodě tohoto rozsudku.

36

Je proto třeba vycházet z předpokladu, že dovoz zboží dotčený ve věci v původním řízení splňuje podmínky pro osvobození od DPH při dovozu stanovené v čl. 143 písm. d) směrnice o DPH a v čl. 143 odst. 1 písm. d) pozměněné směrnice o DPH.

37

Předkládající soud si nicméně klade otázku ohledně dopadu podvodného plnění uskutečněného v rámci dodání zboží uvnitř Společenství po tomto dovozu a následném přemístění, na nárok na přiznání dotčených osvobození od DPH. Tento soud však nevznáší žádné pochybnosti, pokud jde o legalitu dovozu a přemístění, které předcházely dodání zboží uvnitř Společenství, jehož se týká daňový únik.

38

Jak přitom uvedla Komise ve svém vyjádření předloženém Soudnímu dvoru, v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, je třeba mít za to, že dovoz s následným přemístěním zboží v rámci Společenství na straně jedné a dodání zboží uvnitř Společenství, jehož se týkal únik, na straně druhé jsou vzájemně nezávislými plněními.

39

Je totiž třeba konstatovat, že čl. 143 písm. d) směrnice o DPH a čl. 143 odst. 1 písm. d) pozměněné směrnice o DPH ve skutečnosti zahrnují dvojí osvobození od daně, a sice první osvobození od DPH, které je v souladu s článkem 201 směrnice o DPH třeba obvykle přiznat při dovozu, a druhé osvobození od daně z titulu dodání nebo přemístění zboží uvnitř Společenství, které následovalo po tomto dovozu.

40

Jsou-li tedy splněny podmínky stanovené v čl. 143 písm. d) směrnice o DPH a v čl. 143 odst. 1 písm. d) pozměněné směrnice o DPH, DPH týkající se zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno ze třetí země do Unie, je třeba odvést v zásadě poprvé nikoli v členském státě, na jehož území bylo nejprve dovozeno, ale v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Jak zdůraznila generální advokátka v bodě 53 svého stanoviska, tato ustanovení sledují cíl zjednodušení, jehož účelem je usnadnit přeshraniční obchod tím, že v důsledku osvobození dovozu od daně nebude nutné uplatňovat nárok na odpočet DPH při dovozu, který by byl jinak přiznán.

41

V takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, ve které k dotčenému úniku došlo v Bulharsku v rámci dodání zboží uvnitř Společenství z tohoto členského státu, přísluší bulharským orgánům, aby odepřely nárok na osvobození od DPH týkající se tohoto dodání.

42

Vzhledem k tomu, že je prokázáno, že se tento únik netýká přemístění, na němž závisí poskytnutí osvobození od DPH při dovozu, které je stanoveno v čl. 143 písm. d) směrnice o DPH a v čl. 143 odst. 1 písm. d) pozměněné směrnice o DPH, toto osvobození od daně nemůže být odepřeno dovozci určenému nebo uznanému za osobu povinnou odvést tuto daň ve smyslu článku 201 této směrnice v situaci, kdy, jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, žádná skutečnost neumožňuje mít za to, že dovozce věděl nebo měl vědět o tom, že toto dodání následující po dovozu bylo součástí úniku, jehož se dopustili bulharští příjemci.

43

S ohledem na všechny předcházející skutečnosti je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 143 písm. d) směrnice o DPH a čl. 143 odst. 1 písm. d) pozměněné směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že osvobození od DPH při dovozu, uvedené v těchto ustanoveních, nesmí být odepřeno dovozci určenému nebo uznanému za osobu povinnou odvést tuto daň ve smyslu článku 201 směrnice o DPH v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, kdy se jednak příjemce přemístění zboží uvnitř Společenství následujícího po tomto dovozu dopustí úniku týkajícího se plnění časově následujícího po tomto přemístění, který s uvedeným přemístěním nesouvisí, a jednak žádná skutečnost neumožňuje mít za to, že dovozce věděl nebo měl vědět o tom, že toto pozdější plnění bylo součástí úniku, jehož se dopustil příjemce.

44

Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, jaký by mohla mít s ohledem na odpověď, kterou je třeba podat na jeho první otázku, dopad okolnost, že příjemce přemístěného zboží pojal již v době přemístění zboží uvnitř Společenství úmysl, že se v souvislosti s pozdějším plněním, jehož předmětem bude toto zboží, dopustí daňového úniku.

45

Z předkládacího rozhodnutí výslovně vyplývá, že v projednávané věci takový úmysl prokázán nebyl. Za těchto podmínek je tato otázka, která má hypotetickou povahu, nepřípustná.

46

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:

Článek 143 písm. d) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty a čl. 143 odst. 1 písm. d) této směrnice, ve znění směrnice Rady 2009/69/ES ze dne 25. června 2009, musí být vykládány v tom smyslu, že osvobození od daně z přidané hodnoty při dovozu, uvedené v těchto ustanoveních, nesmí být odepřeno dovozci určenému nebo uznanému za osobu povinnou odvést tuto daň ve smyslu článku 201 směrnice 2006/112 v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, kdy se jednak příjemce přemístění zboží uvnitř Společenství následujícího po tomto dovozu dopustí úniku týkajícího se plnění časově následujícího po tomto přemístění, který s uvedeným přemístěním nesouvisí, a jednak žádná skutečnost neumožňuje mít za to, že dovozce věděl nebo měl vědět o tom, že toto pozdější plnění bylo součástí úniku, jehož se dopustil příjemce.