–

za Lucreţia Hadriana Vădana M. Bejenaru-Dragoşem, C. D. Cubleşan, C. A. Păunem, T. V. Căpuşanem, D. Feldrihan a D. F. Pascu, avocats,

–

za rumunskou vládu C.-R. Canţărem, O.-C. Ichim, E. Gane a C. M. Florescu, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi R. Lyalem, G.-D. Balanem a L. Lozano Palacios, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“), zejména jejích článků 167, 168, 178 a 273, jakož i zásady neutrality daně z přidané hodnoty (DPH) a zásady proporcionality.

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Lucrețiem Hadrianem Vădanem na straně jedné a Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (národní agentura pro správu daní – generální ředitelství pro vyřizování stížností, Rumunsko) a Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba (generální ředitelství pro veřejné finance v Brašově – správa veřejných informací okresu Alba, Rumunsko) na straně druhé ohledně toho, že žalobci v původním řízení byl odepřen nárok na odpočet DPH za zboží a služby, které použil pro účely vlastních plnění, protože nebyl schopen předložit faktury týkající se tohoto zboží a těchto služeb.

3

Hlava X směrnice o DPH, nadepsaná „Odpočet daně“, obsahuje kapitolu 1, nadepsanou „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“, v níž se nacházejí články 167 až 172 této směrnice. Uvedený článek 167 stanoví:

„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“

4

Podle článku 168 této směrnice:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok v členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

[…]“

5

Kapitola 4 této hlavy X, nadepsaná „Pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně“, obsahuje články 178 až 183 směrnice o DPH. Uvedený článek 178 stanoví:

„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:

[…]“

6

Článek 179 této směrnice stanoví:

„Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet daně, který je uplatňován podle článku 178.

Členské státy však mohou požadovat, aby v případě osob povinných k dani, které uskutečňují příležitostně plnění uvedená v článku 12, byl nárok na odpočet daně uplatněn pouze v okamžiku dodání.“

7

Hlava XI uvedené směrnice, nadepsaná „Povinnosti osob povinných k dani a některých osob nepovinných k dani“, obsahuje kapitolu 2, nadepsanou „Identifikace“, která je tvořena články 213 až 216 téže směrnice. Uvedený čl. 213 odst. 1 stanoví:

„Každá osoba povinná k dani oznámí zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani.

[…]“

8

Kapitola 3 této hlavy XI, týkající se fakturace, je tvořena články 217 až 240 směrnice o DPH. Článek 220 této směrnice stanoví:

„Každá osoba povinná k dani zajistí, že buď ona sama, nebo pořizovatel zboží nebo příjemce služby, nebo jejím jménem a na její účet třetí osoba vystaví fakturu v těchto případech:

[…]“

9

Podle článku 226 této směrnice:

„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:

[…]“

10

Kapitola 4 uvedené hlavy XI, nadepsaná „Účetnictví“, obsahuje články 241 až 249 uvedené směrnice. Článek 242 této směrnice stanoví:

„Každá osoba povinná k dani vede účetnictví dostatečně podrobné k uplatnění daně a kontrole jejího uplatnění správcem daně.“

11

Článek 244 směrnice o DPH zní:

„Každá osoba povinná k dani zajistí, že jsou uchovány kopie faktur, které sama vystavila nebo které vystavil pořizovatel nebo příjemce nebo třetí osoba jejím jménem a na její účet, a všechny faktury, které obdržela.“

12

Článek 250 této směrnice, který se nachází v kapitole 5 téže hlavy XI, týkající se přiznání k DPH, v odstavci 1 stanoví:

„Každá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.“

13

V kapitole 7 hlavy XI uvedené směrnice se nachází článek 273, který stanoví:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.

Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“

14

Článek 127 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003, daňový zákoník, Monitorul Oficial al României, část I, č. 927, ze dne 23. prosince 2003, dále jen „daňový zákoník“), stanoví:

„(1)   Osobou povinnou k dani se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost podle odstavce 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

(2)   Ve smyslu této hlavy ekonomická činnost zahrnuje činnost výrobců, obchodníků nebo osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.

[…]“

15

Článek 145 tohoto zákoníku stanoví:

„1)   Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.

2)   Každá osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně související s nákupy, pokud byly použity pro potřeby následujících operací:

[…]“

16

Podle článku 146 uvedeného zákoníku:

„1)   Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:

[…]“

17

Bod 46 Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal (rozhodnutí vlády č. 44/2004, jímž se schvalují metodologické normy k provedení zákona č. 571/2003, daňový zákoník, Monitorul Oficial al României, část I, č. 112, ze dne 6. února 2004), k 1. lednu 2007 v hlavě VI stanovil:

[…]“

18

Lucreţiu Hadrian Vădan, rumunský státní příslušník, realizoval stavební projekt rezidenčního komplexu 16 rodinných a bytových domů sestávajícího z 90 bytů, který byl dokončen mezi 6. červnem 2006 a 8. zářím 2008. V daném období byl také vlastníkem řady pozemků, pro něž bylo vydáno správní povolení pro výstavbu rodinných domů.

19

Lucreţiu Hadrian Vădan uskutečnil 29 transakcí s nemovitostmi v roce 2006 a 70 transakcí s nemovitostmi v letech 2007 až 2009. V letech 2008 a 2009 rovněž prodal stavební pozemky. Celková částka těchto operací činila 19234596 rumunských lei (RON) (přibližně 4104163 eur).

20

Vzhledem k tomu, že obrat žalobce v původním řízení od června 2006 překročil zákonnou hranici pro osvobození od DPH, měly daňové orgány za to, že má postavení osoby povinné k DPH, a že je tudíž povinen se takto identifikovat od 1. srpna 2006.

21

Vzhledem k tomu, že se žalobce v původním řízení neidentifikoval pro účely DPH a nepředložil daňovým orgánům přiznání k dani, uložila Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba (generální ředitelství pro veřejné finance v Albě, Rumunsko) L. H. Vădanovi daňovým výměrem č. 59/28.01.2011 povinnost zaplatit DPH ve výši 3071069 RON (přibližně 655286 eur) dlužnou za období od 1. srpna 2006 do 31. prosince 2009, navýšenou o přirážku 2476864 RON (přibližně 528498 eur) a sankce z prodlení 460660 RON (98292 eur). Vymáhaná částka činí celkově 6008593 RON (přibližně 1282077 eur).

22

Lucreţiu Hadrian Vădan částku vyplývající z tohoto daňového výměru napadl u daňových orgánů, které rozhodnutím ze dne 19. srpna 2011 jeho žádostem částečně vyhověly, když stanovily celkovou částku vyměřené daně na 5735741 RON (1223858 eur), z toho 2909546 RON (620821 eur) z titulu DPH, 2389763 RON (509913 eur) z titulu přirážky z prodlení 436432 RON (93123 eur) z titulu sankcí z prodlení.

23

Lucreţiu Hadrian Vădan podal žalobu ke Curtea de Apel Alba Iulia (odvolací soud v Alba Iulia, Rumunsko) znějící na zrušení uvedeného výměru a rozhodnutí ze dne 19. srpna 2011.

24

Žalobce v původním řízení v této souvislosti tvrdil, že není povinen se identifikovat jako osoba povinná k DPH ani vést jakýkoli rejstřík, neboť tuto daň zaplatil při jím realizovaných nákupech a nikdy nevybíral DPH od svých pořizovatelů.

25

Curtea de Apel Alba Iulia (odvolací soud v Alba Iulia) rozsudkem č. 42/2013 zamítl všechna návrhová žádání žalobce v původním řízení.

26

Rozsudkem ze dne 3. prosince 2014 zrušil Înalta Curte de Casație și Justiție (Vrchní kasační soudní dvůr, Rumunsko) rozsudek Curtea de Apel Alba Iulia (odvolací soud v Alba Iulia) s odůvodněním, že posledně uvedený soud nesprávně odepřel osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH, a vrátil mu věc k novému posouzení.

27

Înalta Curte de Casație și Justiție (Vrchní kasační soudní dvůr) měl v této souvislosti za to, že odvolací soud se poté, co poukázal na to, že L. H. Vădan má nárok na odpočet z důvodu jeho povinné identifikace pro účely DPH, neprávem domníval, že se L. H. Vădan nemůže dovolávat některých dokumentů, v daném případě závěrů dvou znaleckých posudků, neboť nepředložil originály dokumentů týkajících se pořízení zboží a služeb v souvislosti s prodávanými stavbami, a to i když v žalobě před uvedeným soudem upřesnil, že není s to tyto dokumenty předložit.

28

Înalta Curte de Casație și Justiție (Vrchní kasační soudní dvůr) odvolacímu soudu rovněž vytkl, že neposoudil, zda výše nároku na odpočet DPH může být určena pomocí jiných dokumentů než originálů faktur, a to „k naplnění zásady skutečného provedení ekonomické operace a zabránění nadměrnému formalismu“. Prvně uvedený soud v tomto směru zdůraznil, že relevantní jsou i dokumenty týkající se poskytnutých služeb a prací uskutečněných subjekty provádějícími výstavbu předmětných nemovitostí.

29

Curtea de Apel Alba Iulia (odvolací soud v Alba Iulia) poukazuje na to, že v návaznosti na rozsudek vydaný na základě kasačního opravného prostředku předložil L. H. Vădan na jednání dopis ze dne 15. února 2008, jehož adresátem byla Camera Notarilor Publici București (komora veřejných notářů v Bukurešti, Rumunsko) a národní agentura pro daňovou správu v něm vyložila ustanovení daňového zákoníku tak, že se použijí na fyzické osoby neidentifikované pro účely DPH, které od 1. ledna 2008 prodávaly nové stavby, jejich části nebo stavební pozemky. V této souvislosti L. H. Vădan tvrdí, že mezi roky 2006 a 2008 se žádná fyzická osoba nemohla identifikovat jako osoba povinná k DPH a že navíc neexistovala žádná povinnost vystavovat faktury a chybějící faktury byly kompenzovány předložením pokladních dokladů, které jsou nyní nečitelné z důvodu špatné kvality použitého inkoustu.

30

Curtea de Apel Alba Iulia (odvolací soud v Alba Iulia) v předkládacím rozhodnutí uvádí, že otázka, kterou se zabývá, se týká toho, zda je realitní developer, který neprovedl předchozí úkony u příslušného daňového orgánu, neidentifikoval se jakožto osoba povinná k DPH, i když byl povinen tak učinit, a nevedl účetnictví, oprávněn uplatňovat odpočty DPH odpovídající prostředkům investovaným do výstavby prodaných budov za okolností, kdy není schopen předložit daňové faktury a ostatní předložené dokumenty jsou nečitelné, a tudíž nedostatečné pro určení, zda a případně v jakém rozsahu existuje nárok na odpočet.

31

Curtea de Apel Alba Iulia (odvolací soud v Alba Iulia) se s odkazem na rozsudek Soudního dvora ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454), zamýšlí nad tím, zda je při uplatnění zásady neutrality DPH možné uplatnění nároku na odpočet, jestliže za takových okolností, jaké nastaly ve věci v původním řízení, kdy v dané době zejména neexistovala povinnost vystavovat faktury fyzickým osobám, není osoba povinná k dani schopna předložit faktury, a zda zásada proporcionality brání takovému opatření, v jehož důsledku je nárok na odpočet DPH za těchto okolností omezen.

32

Pokud by tyto zásady měly být vykládány tak, že opravňují osobu povinnou k dani uplatňovat nárok na odpočet DPH, aniž je tato osoba povinná k dani schopna pro tento účel předložit faktury, klade si Curtea de Apel Alba Iulia (odvolací soud v Alba Iulia) otázku, zda je možné přiznat takovýto nárok na základě nepřímého odhadu, v daném případě na základě znaleckého posudku, který by si vyžádal, přičemž by znalce pověřil úkolem odhadnout částku odpočitatelné DPH na základě množství uskutečněných prací nebo pracovní síly využité uvedenou osobou povinnou k dani, jež jsou nezbytné k výstavbě budov, které pak tato osoba povinná k dani prodala.

33

Za těchto okolností se Curtea de Apel Alba Iulia (odvolací soud v Alba Iulia) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

34

Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury má Soudní dvůr pravomoc vykládat unijní právo pouze potud, pokud jde o jeho uplatňování v novém členském státě ode dne přistoupení tohoto státu k Evropské unii (usnesení ze dne 11. května 2017, Exmitiani, C‑286/16, nezveřejněné, EU:C:2017:368, bod 12).

35

Ve věci v původním řízení tak Soudní dvůr má pravomoc odpovědět na otázky položené předkládajícím soudem pouze v rozsahu, v němž se tyto otázky týkají plnění podléhajících DPH, jež se uskutečnila od 1. ledna 2007, kdy Rumunsko přistoupilo k Unii.

36

Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda směrnice o DPH, a zejména její články 167 a 168, čl. 178 písm. a) a článek 179, jakož i zásady neutrality DPH a proporcionality, musí být vykládány v tom smyslu, že za takových okolností, jaké nastaly ve věci v původním řízení, lze osobě povinné k dani, která není schopna předložením faktur nebo jakýchkoli jiných dokladů prokázat částku DPH, kterou zaplatila na vstupu, přiznat nárok na odpočet DPH pouze na základě odhadu vyplývajícího ze znaleckého posudku, jejž si vyžádal vnitrostátní soud.

37

Podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje nárok na odpočet DPH základní zásadu společného systému DPH, která v zásadě nemůže být omezena, a uplatňuje se přímo u všech daní, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu (rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 56 a citovaná judikatura).

38

Účelem tohoto systému je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH v důsledku toho zaručuje dokonalou neutralitu, pokud jde o daňovou zátěž všech ekonomických činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, za podmínky, že uvedené činnosti samy rovněž podléhají DPH (rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 57 a citovaná judikatura).

39

Podle článku 167 směrnice o DPH vzniká nárok na odpočet daně okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. Hmotněprávní podmínky vyžadované pro vznik tohoto nároku jsou uvedeny v čl. 168 písm. a) této směrnice. Aby dotčená osoba mohla tento nárok uplatnit, je tedy třeba, aby jednak byla osobou povinnou k dani ve smyslu uvedené směrnice a jednak zboží nebo služby uplatňované pro založení tohoto nároku na odpočet byly na výstupu osobou povinnou k dani použity pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (rozsudek ze dne 15. září 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 28 a citovaná judikatura).

40

Pokud jde o formální podmínky nároku na odpočet, z čl. 178 písm. a) směrnice o DPH vyplývá, že uplatnění tohoto nároku je podmíněno držením faktury vystavené v souladu s článkem 226 této směrnice (rozsudek ze dne 15. září 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 29 a citovaná judikatura).

41

Soudní dvůr přitom rozhodl, že základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny hmotněprávní podmínky, i když osoby povinné k dani nevyhověly některým formálním podmínkám. Z toho vyplývá, že daňová správa nemůže odepřít nárok na odpočet DPH pouze na základě toho, že faktura nesplňuje podmínky vyžadované článkem 226 body 6 a 7 směrnice o DPH, pokud disponuje všemi údaji k ověření, že byly splněny hmotněprávní podmínky týkající se tohoto nároku (rozsudek ze dne 15. září 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, body 42 a 43).

42

Striktní uplatnění formálního požadavku předkládat faktury by tak naráželo na zásady neutrality a proporcionality, neboť v jeho důsledku by bylo osobě povinné dani nepřiměřeným způsobem bráněno v tom, aby jí svědčila daňová neutralita v souvislosti s jejími plněními.

43

Osobě povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH, nicméně přísluší doložit, že splňuje požadavky pro to, aby tento nárok vznikl (rozsudek ze dne 15. září 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, bod 46 a citovaná judikatura).

44

Osoba povinná k dani je tedy povinna předložit objektivní důkazy, že jí byly zboží a služby skutečně dodány na vstupu osobami povinnými k dani pro potřeby vlastních plnění podléhajících DPH, z nichž skutečně odvedla DPH.

45

Těmito důkazy mohou být zejména doklady v držení dodavatelů nebo poskytovatelů, od nichž osoba povinná k dani pořídila zboží nebo služby, z nichž odvedla DPH. Odhad vyplývající ze znaleckého posudku, jejž si vyžádal vnitrostátní soud, může uvedené důkazy případně doplnit nebo posílit jejich věrohodnost, ale nemůže je nahradit.

46

V projednávané věci z údajů v předkládacím rozhodnutí vyplývá, že L. H. Vădan nebyl schopen předložit faktury, a proto předložil jiné dokumenty, které jsou však nečitelné a podle předkládajícího soudu nedostatečné pro určení, zda a v jakém rozsahu je dán nárok na odpočet.

47

Pokud jde o důkaz znaleckým posudkem, jako jsou posudky dotčené ve věci v původním řízení, předkládající soud upřesňuje, že úlohou znalce by bylo odhadnout částku odpočitatelné DPH na základě množství uskutečněných prací nebo pracovní síly využité uvedenou osobou povinnou k dani, jež jsou nezbytné k výstavbě budov, které pak tato osoba povinná k dani prodala. V tomto ohledu je však nutno konstatovat, že takový znalecký posudek by nebyl způsobilý prokázat, že L. H. Vădan skutečně tuto daň zaplatil z plnění uskutečněných na vstupu pro účely výstavby těchto budov.

48

Vzhledem ke všem předchozím úvahám je třeba na položené otázky odpovědět tak, že směrnice o DPH, a zejména její články 167 a 168, čl. 178 písm. a) a článek 179, jakož i zásady neutrality DPH a proporcionality, musí být vykládány v tom smyslu, že za takových okolností, jako nastaly ve věci v původním řízení, nelze osobě povinné k dani, která není schopna předložením faktur nebo jakýchkoli jiných dokladů prokázat částku DPH, kterou zaplatila na vstupu, přiznat nárok na odpočet DPH pouze na základě odhadu vyplývajícího ze znaleckého posudku, jejž si vyžádal vnitrostátní soud.

49

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, a zejména její články 167 a 168, čl. 178 písm. a) a článek 179, jakož i zásady neutrality daně z přidané hodnoty (DPH) a proporcionality, musí být vykládány v tom smyslu, že za takových okolností, jako nastaly ve věci v původním řízení, nelze osobě povinné k dani, která není schopna předložením faktur nebo jakýchkoli jiných dokladů prokázat částku DPH, kterou zaplatila na vstupu, přiznat nárok na odpočet DPH pouze na základě odhadu vyplývajícího ze znaleckého posudku, jejž si vyžádal vnitrostátní soud.