Věc C‑648/15

Rakouská republika

proti

Spolkové republice Německo

„Článek 273 SFEU – Spor mezi členskými státy předložený Soudnímu dvoru na základě rozhodčí smlouvy – Daně – Dvoustranná smlouva o zamezení dvojímu zdanění – Zdanění úroků z převoditelných cenných papírů – Pojem ‚pohledávky s účastí na zisku‘ “

Shrnutí – rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 12. září 2017

  1. Mezinárodní dohody–Dohody členských států–Dvoustranná smlouva o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daní z příjmu a z majetku uzavřená mezi Rakouskou republikou a Spolkovou republikou Německo–Pojem ‚pohledávky s účastí na zisku‘–Pohledávky úročené pevnou sazbou použitou na základě jejich nominální hodnoty, přičemž výplata úroků se sníží v případě, že emitující společnost z důvodu takové výplaty uzavře účetní období se ztrátou–Vyloučení

  2. Soudní řízení–Předložení věci Soudnímu dvoru na základě sporu mezi členskými státy, který je předložen v souladu s rozhodčí smlouvou–Pravomoc Soudního dvora–Dosah a omezení

    (Článek 273 SFEU)

  1.  Pojem „pohledávky s účastí na zisku“ použitý v čl. 11 odst. 2 Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (smlouva mezi Rakouskou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daní z příjmu a z majetku) ze dne 24. srpna 2000 musí být vykládán v tom smyslu, že nezahrnuje cenné papíry, jejichž emisní podmínky lze shrnout následujícím způsobem: cenné papíry zakládají právo na každoroční vyplacení částky, která odpovídá pevně stanovenému procentnímu podílu z jejich nominální hodnoty; mohla-li by v důsledku každoročního vyplacení takové částky vzniknout účetní ztráta, je částka k výplatě přiměřeně snížena; cenné papíry nicméně zakládají během doby své existence právo na splacení nedoplatků v následujících letech, pakliže to nepovede ke vzniku účetní ztráty; vyplacení úroků a splacení nedoplatků má přednost před platbami spojenými s vytvářením rezerv a uspokojením ručitelů; částka kapitálu, který byl poskytnut emitentovi jako protiplnění za cenné papíry, je uhrazena protiplněním ve výši nominální hodnoty těchto cenných papírů; vykáže-li se na základě rozvahy ztráta, dojde ovšem k přiměřenému snížení částky splácené pohledávky. V tomto případě je rovněž rozdíl oproti nominální ceně cenných papírů dorovnán v následujících letech, pokud tím nevznikne účetní ztráta; cenné papíry nezakládají právo na uspokojení z výnosu likvidace společnosti, která je emitovala; a emitující společnost má právo na ukončení, pokud cenné papíry přestanou zakládat právo na daňový odpočet.

    Výše uvedené cenné papíry totiž lze považovat za dluhopisy zvláštního druhu. Z jejich emisních podmínek vyplývá, že jsou úročeny pevnou sazbou použitou na základě jejich nominální hodnoty. Jejich specifičnost však v zásadě spočívá v tom, že výplata úroků se sníží či pozastaví, jestliže by emitující společnost z důvodu takové výplaty uzavírala účetní období se ztrátou, a následně se nedoplatky splatí, pokud emitující společnost obnoví zisk a za předpokladu, že takové splacení nepovede ke vzniku ztráty.

    Pokud jde nejprve o obvyklý význam, který je dáván výrazu „pohledávky s účastí na zisku“, jak v běžném jazyce, tak v nejčastěji přijímaných účetních standardech, je pojímán způsobem, který znamená, že u něj lze v zásadě usuzovat na právo na přidělení podílu kladných hospodářských výsledků z ročního provozu podniku.

    Výraz „účast na zisku“ je kromě toho obvykle spojován s variabilitou a nepředvídatelností vlastní ročním výsledkům všech rizikových hospodářských činností. Z účasti na zisku za účetní období lze proto obvykle usuzovat na právo získat částku, která je na začátku období neurčitá, jedno období od druhého se může lišit a může být ostatně rovna nule.

    Výraz „pohledávky s účastí na zisku“ se tak vztahuje k finančním produktům, jejichž odměna je pohyblivá, byť jen částečně, v závislosti na výši ročního zisku dlužníka.

    Takový výklad je potvrzen kontextovou analýzou a analýzou účelu ustanovení, v nichž se nachází klíčový pojem „pohledávky s účastí na zisku“.

    Pokud jde poté o kontext, tento pojem se nachází v čl. 11 odst. 2 rakousko-německé smlouvy, před výčtem, který má posloužit k jeho lepšímu porozumění a zahrnuje tři typy finančních nástrojů, jejichž společným znakem je, že jejich odměna se považuje za pohyblivou v závislosti na ročním zisku emitenta.

    Pokud jde konečně o účel ustanovení, v nichž je zahrnut výraz „pohledávky s účastí na zisku“, je třeba uvést, že čl. 11 odst. 2 rakousko-německé smlouvy představuje výjimku ze zásady rozdělení pravomocí smluvních států v oblasti daní, vyjádřenou v č. 11 odst. 1 této smlouvy, na základě které jsou úroky zdaňovány v zásadě pouze ve státě sídla nebo rezidence jejich vlastníka. Tato výjimka umožňuje, aby úroky z pohledávky s podílem na zisku byly zdaněny „rovněž“ smluvním státem jejich zdroje. Přísluší pak státu sídla nebo rezidence vlastníka těchto úroků, aby zamezil dvojímu zdanění tím, že odečte daň již zaplacenou u zdroje od ostatních daní, které má vlastník pohledávky zaplatit.

    Vzhledem k této celkové systematice a účelu rakousko-německé smlouvy, který spočívá v tom, aby bylo v nejvyšší možné míře zamezeno dvojímu právnímu zdanění v přeshraničních situacích mezi oběma státy, které jsou stranami uvedené smlouvy, je třeba na kritérium, které umožňuje odchýlit se od sjednaného rozdělení pravomocí v oblasti daní, a sice na existenci účasti na zisku, uplatnit takový restriktivní výklad, jako je výklad uvedený výše.

    Široký výklad výrazu „účast na zisku“ uvedeného v čl. 11 odst. 2 uvedené smlouvy by totiž mohl omezit rozsah čl. 11 odst. 1 této smlouvy, který tím, že provádí striktní rozdělení pravomoci zdanit úroky, má zamezit jakémukoli dvojímu zdanění, kdežto uplatnění uvedeného čl. 11 odst. 2 znamená dvojí zdanění, jehož škodlivé účinky na řádné fungování vnitřního trhu jsou jen zmírněny pravidlem započtení upraveným v čl. 23 odst. 1 písm. b) a odst. 2 písm. b) téže smlouvy.

    (viz body 12, 32, 40–44, 48–50, 54, výrok 1)

  2.  Článek 273 SFEU, na základě kterého má Soudní dvůr pravomoc rozhodovat všechny spory mezi členskými státy, které souvisejí s předmětem Smluv, jsou-li mu tyto spory předloženy na základě rozhodčí smlouvy, podmiňuje pravomoc Soudního dvora existencí sporu mezi členskými státy. Pravomoc Soudního dvora je dále podmíněna souvislostí sporu, který mu je předložen, s předmětem Smluv.

    Ze srovnání jednotlivých jazykových verzí článku 273 SFEU vyplývá, že pojmem „souvisejí“ je třeba rozumět spojitost, a nikoliv vztah totožnosti.

    Tento výklad je posílen srovnáním s možností členského státu upravenou v článku 259 SFEU podat proti jinému členskému státu žalobu pro nesplnění povinnosti, má-li za to, že jiný členský stát nesplnil některou z povinností, které pro něj vyplývají ze Smluv.

    Podmínka souvislosti uložená v článku 273 SFEU je tedy splněna, pokud se prokáže, že spor předložený Soudnímu dvoru vykazuje objektivně vymezitelnou spojitost s předmětem Smluv.

    Soudní dvůr má konečně pravomoc rozhodnout o žalobě na základě článku 273 SFEU, pouze pokud je Soudnímu dvoru předložena na základě rozhodčí smlouvy.

    (viz body 19, 20, 22–25, 27)