1.

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Commissione tributaria regionale di Roma (Regionální daňový soud v Římě, Itálie) se týká výkladu čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. d) šesté směrnice 77/388/EHS ( 2 ), která členským státům umožňuje odchýlit se od obecného pravidla výpočtu odpočitatelného podílu stanoveného ve druhém pododstavci tohoto odstavce a v článku 19 této směrnice.

2.

Klíčová otázka této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týká působnosti výše uvedené výjimky. Týká se pouze „zboží a služeb se smíšeným využitím“, tj. zboží a služeb, které jsou použity pro uskutečnění jak plnění, u nichž je daň odpočitatelná, tak pro plnění, u kterých odpočitatelná není, jako je tomu u ostatních výjimek stanovených v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci šesté směrnice, nebo má širší působnost než uvedené výjimky a vztahuje se tak na veškeré zboží a služby pořízené „smíšenou osobou povinnou k dani“, tj. osobou povinnou k dani, která uskutečňuje plnění, u nichž je daň odpočitatelná, a zároveň plnění, u nichž daň odpočitatelná není? Vyvstává také otázka, jaké metody výpočtu mohou být členským státem podle této výjimky zavedeny.

3.

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Mercedes Benz Italia SpA (díle jen „Mercedes Benz“) a italskými daňovými orgány ohledně nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) této společnosti.

4.

Podle předběžné otázky se předkládající soud táže Soudního dvora na výklad článků 168 a 173 až 175 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ( 3 ).

5.

Z předkládacího rozhodnutí však vyplývá, že spor v původním řízení se týká nároku na odpočet daně společnosti Mercedes Benz ve zdaňovacím období roku 2004. Jak uvádí Evropská komise, směrnice 2006/112, která zrušila a nahradila šestou směrnici až s účinkem od 1. ledna 2007 ( 4 ), se proto na relevantní skutečnosti ve sporu v původním sporu rationae temporis nevztahuje.

6.

Je tedy třeba použít šestou směrnici, což však nemá žádný vliv na podstatu odpovědi na otázku položenou předkládajícím soudem, neboť relevantní ustanovení obou směrnic jsou v podstatě totožná ( 5 ).

7.

Odstavce 1, 2 a 5 článku 17 šesté směrnice nazvaného „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“ ve znění vyplývajícím z jejího článku 28f, zní:

„1.   Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.

2.   Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:

[…]

5.   V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani hodlá použít jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž daň z přidané hodnoty odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně z přidané hodnoty připadající na hodnotu prvního druhu plnění.

Tento podíl se stanoví v souladu s článkem 19 pro všechna plnění uskutečňovaná osobou povinnou k dani.

Členské státy nicméně mohou:

8.

Článek 19 odst. 1 a 2 šesté směrnice stanoví:

„1.   Podíl odpočitatelný podle čl. 17 odst. 5 prvního pododstavce je dán zlomkem, který má:

Podíl se stanoví ročně a definuje se jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento.

2.   Odchylně od odstavce 1 se z výpočtu odpočitatelného podílu vylučuje výše obratu vztahující se k dodáním investičního majetku, který osoba povinná k dani využila pro potřeby svého podniku. Rovněž se vylučuje výše obratu […] vztahující se k příležitostným operacím s nemovitostmi a příležitostným finančním operacím […]“

9.

Článek 19 odst. 5 decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (nařízení prezidenta Italské republiky č. 633, kterým se zavádí a upravuje daň z přidané hodnoty) ze dne 26. října 1972 (dále jen „NPR č. 633/72“), stanoví:

„Co se týče osob povinných k dani, které uskutečňují plnění, u nichž je daň odpočitatelná, a zároveň plnění osvobozená […], nárok na odpočet daně se přiznává pouze u části DPH připadající na částku vztahující se k prvním plněním a příslušná částka se vypočte s použitím odpočitatelného podílu uvedeného v článku 19-a.“

10.

Článek 19-a NPR č. 633/72 zní:

„1.   Odpočitatelný podíl uvedený v čl. 19 odst. 5 se vypočte na základě poměru mezi částkou plnění, u nichž je daň odpočitatelná, uskutečněných v průběhu roku a stejnou částkou zvýšenou o plnění osvobozená od daně v průběhu stejného roku. Odpočitatelný podíl se zaokrouhlí na celé jednotky nahoru nebo dolů podle toho, zda číslo za desetinnou čárkou je nebo není větší než pět desetin.

[…]

2.   Za účelem výpočtu odpočitatelného podílu uvedeného v prvním odstavci se nepřihlíží k […] osvobozeným plněním vyjmenovaným v bodech 1) až 9) [článku 10 NPR č. 633/72], pokud nespadají do hlavní činnosti osoby povinné k dani nebo jsou příležitostná ve vztahu ke zdanitelným plněním, aniž je dotčena nemožnost odpočtu daně související se zbožím a službami použitými výhradně pro uskutečnění těchto posledně uvedených plnění.“

11.

Po daňové kontrole doručila Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (italská daňová správa, regionální ředitelství, dále jen „Agenzia“) společnosti Mercedes Benz daňový výměr vydaný pro DPH za zdaňovací období roku 2004 na částku 1755882 eur, bez částek odpovídajících sankcím a úrokům. V rozhodnutí o vymáhání bylo uvedeno, že úroky získané společností Mercedes Benz z půjček poskytnutých jejím dceřiným společnostem v celkové výši 41878647 eur byly nesprávně vyloučeny z výpočtu podílu uvedeného v článku 19-a NPR č. 633/72.

12.

Ve svém přiznání k DPH za zdaňovací období roku 2004 označila Mercedes Benz svou finanční činnost, tj. poskytování půjček, jako příležitostnou ve vztahu ke svým zdanitelným činnostem, což odůvodnilo vyloučení úroků získaných z těchto půjček z výpočtu podílu. Agenzia měla za to, že poskytování uvedených půjček bylo jednou z hlavních činností společnosti Mercedes Benz, přičemž odkázala na skutečnost, že dotčené úroky představovaly 71,64 % celkového obratu společnosti.

13.

Mercedes Benz napadla daňový výměr Agenzia žalobou ke Commissione tributaria provinciale di Roma (Oblastní daňový soud v Římě, Itálie), který ji zamítl. Společnost tedy proti tomuto rozhodnutí podala odvolání k předkládajícímu soudu.

14.

V rámci sporu v původním řízení společnost Mercedes Benz poukázala zaprvé na příležitostnou povahu svých finančních operací a zadruhé na narušující účinky režimu italské DPH ve prospěch italských daňových orgánů v závislosti na použití metody výpočtu „matematického“ podílu založené na výhradně formálním kritériu (na složení obratu osoby povinné k dani) spíše než na „věcné“ metodě výpočtu podílu založené na skutečném posouzení podílu nákupů, které jsou určeny pro zdanitelná plnění. V tomto ohledu předožila Mercedes Benz dva znalecké posudky, které poukázaly na minimální souvislost nákladů vynaložených společností v roce 2004 na pořízení zboží a služeb s jejími osvobozenými plněními, tj. s finanční činností ( 6 ).

15.

Mezi účastníky je nesporné, že metoda stanovení nároku na odpočet, uvedená v čl. 19 odst. 5 NPR č. 633/72, se použije na veškeré zboží a služby pořízené smíšenou osobou povinnou k dani v průběhu zdaňovacího období.

16.

Společnost tvrdí, že italský zákonodárce nesprávně provedl články 173 až 175 směrnice 2006/112, když podle čl. 19 odst. 5 NPR č. 633/72 stanovil, že výpočet odpočitatelného podílu uvedený v článku 19-a NPR č. 633/72 se použije na veškeré zboží a služby pořízené smíšenými osobami povinnými k dani. Taková metoda výpočtu neumožňuje stanovit přesně tu část DPH, která má být přičítána plněním, u nichž je daň odpočitatelná. Podle společnosti výše uvedené články této směrnice upřesňují, že působnost podílu je omezena na zboží a služby, které jsou osobou povinnou k dani použity souběžně k uskutečnění plnění, u nichž je daň odpočitatelná, a plnění, u nichž daň odpočitatelná není.

17.

Agenzia opětovně uvedla, že daňové opatření bylo v souladu se zákonem a připomněla důvody uvedené v daňovém výměru.

18.

Commissione tributaria regionale di Roma (Regionální daňový soud v Římě) přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Brání pro účely nároku na odpočet daně výkladu článků 168 a173 až 175 směrnice č. 2006/112/ES na základě zásad proporcionality, efektivity a neutrality, jak jsou stanoveny v unijním právu, italské právní předpisy (konkrétně čl. 19 odst. 5 a článek 19-a NPR č. 633/72) a praxe vnitrostátní daňové správy, které ukládají odkaz na složení obratu hospodářského subjektu, i pro určení tzv. příležitostných plnění, aniž by stanovily metodu výpočtu založenou na složení a skutečném určení nákupů, která by objektivně odrážela skutečný podíl vzniklých výdajů na každou z činností – zdanitelných a nezdanitelných – vykonávaných poplatníkem?“

19.

Písemná vyjádření předložily společnost Mercedes Benz, italská vláda, jakož i Komise, které se zúčastnily jednání konaného dne 14. dubna 2016.

20.

Žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce se předkládající soud táže Soudního dvora na výklad čl. 19 odst. 5 a článku 19-a NPR č. 633/72, jakož i na praxi vnitrostátní daňové správy, aby mohl rozhodnout, zda tyto články a tato praxe jsou v souladu s články 168 a 173 až 175 směrnice 2006/112.

21.

Je třeba poukázat na to, že na základě článku 267 SFEU má Soudní dvůr pravomoc rozhodovat o výkladu Smluv, jakož i o platnosti a výkladu aktů přijatých orgány Evropské unie. Pravomoc Soudního dvora je omezena pouze na přezkum ustanovení unijního práva. Posouzení dosahu vnitrostátních ustanovení a způsobu, jakým musí být používána, přísluší vnitrostátnímu soudu ( 7 ).

22.

Kromě toho – jak je uvedeno v bodech 5 a 6 tohoto stanoviska – na relevantní skutečnosti sporu v původním řízení se rationae temporis nevztahuje směrnice 2006/112, ale šestá směrnice.

23.

Proto je třeba předběžnou otázku chápat tak, že má za cíl určit, zda čl. 17 odst. 2 a 5 a článek 19 šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě a praxi vnitrostátní daňové správy, jako jsou ty dotčené ve sporu v původním řízení, které ukládají osobám povinným k dani uskutečňujícím plnění, u nichž daň není odpočitatelná, a zároveň plnění, u nichž daň odpočitatelná je, stanovit částku odpočitatelné DPH pro veškeré pořízené zboží a služby, včetně zboží a služeb použitých výhradně pro uskutečnění buď plnění, u nichž je daň odpočitatelná, nebo plnění, u nichž daň odpočitatelná není, za použití podílu stanoveného podle článku 19 této směrnice.

24.

Úvodem je třeba stručně připomenout základní zásady vymezující nárok na odpočet DPH.

25.

Z článku 17 odst. 2 šesté směrnice vyplývá, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet DPH, „jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění“. Vymezení nároku na odpočet je tak založeno na propojení uhrazených vstupních nákladů s výstupními operacemi ( 8 ) .

26.

Podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje nárok na odpočet daně stanovený v článku 17 a následujících této směrnice základní zásadu společného systému DPH, který nemůže být v zásadě omezen a uplatňuje se přímo u všech daní, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu ( 9 ).

27.

Účelem tohoto systému je podle Soudního dvora zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností. Pokud jde o daňovou zátěž všech ekonomických činností bez ohledu na jejich cíle nebo jejich výsledky, společný systém DPH v důsledku toho zaručuje dokonalou neutralitu za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy rovněž podléhají DPH ( 10 ).

28.

Pokud jsou zboží nebo služby pořízené osobou povinnou k dani použity pro potřeby plnění osvobozených od daně nebo nenáležejících do působnosti DPH, nemůže dojít ani k vybírání daně na výstupu, ani k odpočtu daně na vstupu ( 11 ).

29.

Článek 17 odst. 5 první pododstavec šesté směrnice logicky stanoví, že co se týče zboží a služeb se smíšeným využitím ( 12 ), je odpočitatelný jen „podíl DPH, připadající na [hodnotu odpočitatelného plnění]“. Podle druhého pododstavce je tento podíl stanoven podle článku 19 téže směrnice, jehož odstavec 1 v podstatě stanoví výpočet odpočitatelného podílu jako zlomek odpovídající obratu, který se vztahuje k plněním, u nichž je DPH odpočitatelná a celkového obratu ( 13 ).

30.

Výpočet odpočitatelného podílu stanovený v čl. 19 odst. 1 šesté směrnice znamená přibližné určení části DPH vztahující se ke zdanitelným plněním osoby povinné k dani, jelikož by bylo obecně obtížné, dokonce nemožné, stanovit přesně v jaké míře jsou zboží a služby se smíšeným využitím použity pro uskutečnění uvedených plnění ( 14 ). Tento výpočet je založen na předpokladu, podle kterého složení zboží a služeb se smíšeným využitím odpovídá složení obratu osoby povinné k dani. Jinak řečeno, obecné pravidlo výpočtu podílu vychází ze zásady, že zboží a služby se smíšeným využitím jsou osobou povinnou k dani použity pro její zdanitelné činnosti a pro její osvobozené činnosti poměrně podle obratu každé z nich.

31.

Podle čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce šesté směrnice se však členské státy mohou od obecného pravidla výpočtu podílu stanoveného v článku 19 této směrnice odchýlit a oprávnit nebo zavázat osobu povinnou k dani, aby stanovila odpočitatelnou částku za použití zvláštních podílů, totiž jednou z ostatních metod výpočtu vyjmenovaných v tomto pododstavci v písmenech a) až e) ( 15 ).

32.

Italská vláda v projednávané věci uvedla, že přijetím napadené právní úpravy, totiž čl. 19 odst. 5 a článku 19-a NPR č. 633/72, využil italský zákonodárce možnosti stanovené v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci písm. d) šesté směrnice ( 16 ). Kromě toho považuji za zřejmé, že tato právní úprava by nemohla být odůvodněna ostatními výjimkami stanovenými v témže pododstavci písm. a) až e), které umožňují stanovení odlišného podílu pro každou oblast činnosti [(písm. a) a b)], provést odpočet daně podle skutečného určení veškerého zboží a služeb nebo jejich části k určité činnosti [písm. c)] a nezohledňovat nevýznamné neodpočitatelné částky [písm. e)] ( 17 ). V důsledku toho se v následující analýze omezím na zkoumání výjimky stanovené v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci písm. d) šesté směrnice.

33.

Vyvstala tedy otázka, zda tato výjimka stanovená v čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. d) šesté směrnice (dále jen „výjimka stanovená v bod d)“) povoluje takovou právní úpravu, jako je právní úprava použitelná v původním řízení, která smíšeným osobám povinným k dani ukládá stanovit odpočitatelnou částku pro veškeré zboží a služby pořízené na vstupu, bez ohledu na jejich použití, za pomoci podílu stanoveného podle článku 19 šesté směrnice.

34.

Tato otázka zahrnuje dva aspekty, které postupně prozkoumám. Zaprvé je třeba si položit otázku ohledně působnosti výjimky stanovené v bodě d) a zejména, zda se, narozdíl od obecného pravidla výpočtu odpočitatelného podílu a ostatních výjimek stanovených v čl. 17 odst. 5 prvním, respektive třetím pododstavci šesté směrnice, týká jen zboží a služeb se smíšeným využitím. Zadruhé vyvstává otázka, jaké jsou metody výpočtu dovolené výjimkou v bodě d).

35.

Podle svého znění umožňuje čl. 17 odst. 5 třetí pododstavec písm. d) šesté směrnice členským státům „oprávnit nebo zavázat osobu povinnou k dani, aby provedla odpočet daně podle pravidla stanoveného v prvním pododstavci, tj. z veškerého zboží a služeb použitých při všech plněních tam uvedených“.

36.

Pokud jde o výraz „z veškerého zboží a služeb použitých při všech plněních tam uvedených“, jsou v projednávané věci navrhovány dva různé výklady.

37.

Italská vláda a Komise ( 18 ) mají za to, že tento výraz musí být chápan tak, že se týká veškerého zboží a služeb, které jsou použity buď pro plnění, u nichž je daň odpočitatelná, nebo pro plnění, u nichž odpočitatelná není. Takový výklad vede k zahrnutí veškerého zboží a služeb pořízených smíšenou osobou povinnou k dani v průběhu zdaňovacího období do působnosti výjimky stanovené v bodě d).

38.

Společnost Mercedes Benz naopak tvrdí, že tento výraz musí být vykládán tak, že se týká výhradně zboží a služeb se smíšeným využitím, pořízených osobou povinnou k dani v průběhu zdaňovacího období.

39.

Připouštím, že znění čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. d) šesté směrnice jasností nevyniká ( 19 ). Nicméně z důvodů rozvedených níže se přikláním k výkladu zastávanému společností Mercedes Benz, poněvadž výklad navrhovaný italskou vládou a Komisí je podle mého názoru v rozporu s judikaturou Soudního dvora a neslučitelný s účelem sledovaným výjimkami stanovenými v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci šesté směrnice ( 20 ).

40.

Obecná zásada podílu uvedená v čl. 17 odst. 5 prvním pododstavci šesté směrnice se bezpochyby omezuje na zboží a služby se smíšeným využitím, jak vyplývá ze samotného znění tohoto ustanovení ( 21 ).

41.

Režim odpočitatelného podílu zavedený čl. 17 odst. 5 této směrnice tak pracuje s rozlišením podle použití zboží a služeb, a nikoli podle povahy osoby povinné k dani. Zcela jasně se pravidlo odpočitatelného podílu vztahuje pouze na smíšené osoby povinné k dani, protože jsou to jediné osoby povinné k dani, které nakupují zboží a služby se smíšeným využitím ve smyslu uvedené směrnice ( 22 ). Nicméně rozhodujícím kritériem, co se týče použití tohoto článku, zůstává povaha zboží a služeb, a nikoli povaha dotčené osoby povinné k dani.

42.

Soudní dvůr rovněž shledal, že se smíšenými osobami povinnými k dani se zachází zcela stejně jako s osobami, které uskutečňují výlučně zdanitelné nebo osvobozené činnosti ( 23 ), aby mohly odpočíst celou DPH zaplacenou při nákupech zboží a služeb použitých výlučně pro jejich zdanitelná plnění a aby nemohly odpočíst žádnou část DPH zaplacené při nákupech zboží a služeb použitých výlučně pro jejich osvobozená plnění.

43.

Pokud se jedná o výjimky stanovené v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci šesté směrnice, vyslovil se Soudní dvůr v rozsudku Portugal Telecom ( 24 ) o jejich působnosti výslovně, když uvedl, že:

44.

Soudní dvůr tedy mezi různými výjimkami stanovenými v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci šesté směrnice vůbec nerozlišoval. Tento přístup, který byl následně potvrzen judikaturou Soudního dvora ( 25 ), podle mého názoru vylučuje výklad, podle kterého výjimka stanovená v bodě d) umožňuje použití odpočitatelného podílu ve vztahu k veškerému zboží a službám pořízeným smíšenou osobou povinnou k dani.

45.

Toto konstatování by v zásadě postačilo k vyvození závěru, že čl. 17 odst. 2 a 5 šesté směrnice brání takové právní úpravě, jako je právní úprava použitelná v původním řízení, která ukládá velkému počtu osob povinných k dani, které uskutečňují smíšené činnosti, aby odpočitatelnou částku stanovily s použitím podílu ve vztahu k veškerému zboží a službám pořízeným osobou povinnou k dani. V následující části vysvětlím, že teleologický výklad čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. d) této směrnice vede ke stejnému závěru, který učinil Soudní dvůr v rozsudku Portugal Telecom ( 26 ).

46.

S ohledem na povahu čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. d) šesté směrnice coby výjimky se mi závěr vyplývající z rozsudku Portugal Telecom ( 27 ), podle kterého se toto ustanovení vztahuje jen na zboží a služby se smíšeným využitím, zdá naprosto logický, neboť výjimky obecně nemají širší působnost než obecné pravidlo, od kterého se odchylují ( 28 ).

47.

Tento závěr je podpořen rovněž účelem, který sledují výjimky uvedené v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci šesté směrnice.

48.

Z přípravných prací k šesté směrnici ( 29 ) tak vyplývá, že tento třetí pododstavec „má za cíl vyhnout se nerovnostem při použití daně. Tyto nerovnosti mohou být v neprospěch nebo ve prospěch osoby povinné k dani, jelikož paušální povaha obecného podílu může vést k nižším nebo vyšším odpočtům, než jaké by umožňovalo skutečné určení. V tomto ohledu mají státy možnost oprávnit nebo zavázat osobu povinnou k dani, aby si stanovila zvláštní podíly a provedla odpočet podle skutečného určení všech nebo části zboží a služeb ke zdanitelné činnosti v rozsahu, ve kterém může osoba povinná k dani prokázat toto určení odděleným vedením účetnictví“.

49.

Nerovnosti, na které odkazují přípravné práce, vzniknou, pokud příjem dosažený každou z činností osoby povinné k dani není úměrný nákladům včetně DPH vynaložených na pořízení zboží a služeb se smíšeným využitím. V takovém případě by obecný podíl stanovený podle článku 19 šesté směrnice, totiž na základě obratu, neodrážel odpovídajícím způsobem část DPH vztahující se ke zdanitelným plněním, poněvadž tento podíl je založen na nesprávném předpokladu ( 30 ).

50.

Například pokud smíšená osoba povinná k dani získává většinu svého obratu ze svých osvobozených plnění (například z finančních nebo pojišťovacích služeb), u nichž daň není odpočitatelná, zatímco zboží a služby se smíšeným využitím pořízené osobou povinnou k dani jsou použity převážně pro zdanitelná plnění, u kterých je daň odpočitatelná, vede odpočitatelný podíl vypočtený podle článku 19 šesté směrnice na základě složení obratu osoby povinné k dani nezbytně k odpočitatelné částce nižší, než je částka stanovená na základě skutečného použití tohoto zboží a služeb.

51.

Naopak, pokud větší část obratu pochází ze zdanitelných plnění, zatímco pořízené zboží a služby se smíšeným využitím jsou použity především pro osvobozená plnění, je odpočitatelná částka vyplývající z použití obecného podílu „příliš vysoká“ ve vztahu ke skutečnému použití uvedeného zboží a služeb. V obou případech by hodnota podílu stanoveného podle metody výpočtu uvedené v článku 19 šesté směrnice byla zavádějící, protože složení obratu smíšené osoby povinné k dani neodpovídá skutečnému použití zboží a služeb se smíšeným využitím ( 31 ).

52.

Aby se zabránilo těmto nerovnostem, a byla tak zajištěna neutralita DPH, dovolují výjimky uvedené v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci písm. a) až d) šesté směrnice členským státům oprávnit nebo zavázat osobu povinnou k dani, aby pro stanovení odpočitatelné částky použila některou z dalších metod výpočtu ( 32 ).

53.

Zatímco obecná metoda výpočtu stanovená v článku 19 šesté směrnice má za cíl zjednodušit stanovení „podíl[u] [DPH] připadající[ho] na hodnotu [zdanitelných plnění]“ ve smyslu čl. 17 odst. 5 prvního pododstavce této směrnice, třetí pododstavec téhož odstavce má za cíl zmírnit nerovnosti vytvořené tímto zjednodušujícím nástrojem ( 33 ). V souladu s těmito zásadami Soudní dvůr rozhodl, že tento pododstavec má za cíl umožnit členským státům použití dalších metod výpočtu, aby bylo dosaženo přesnějších výsledků při stanovení rozsahu nároku na odpočet daně ( 34 ).

54.

Avšak co se týče zboží a služeb použitých výhradně pro uskutečnění buď zdanitelných, nebo osvobozených plnění, může být odpočitatelná částka snadno stanovena přesně bez použití zjednodušujících nástrojů. Pokud jde tedy o toto zboží a služby, byl by odpočitatelný podíl v každém případě 100 %, respektive 0 %. Z tohoto důvodu se cíl zjednodušení na uvedené zboží a služby nepoužije, a neodůvodňuje tak použití žádného přibližného odhadu odpočitatelné částky.

55.

Naopak, použití metody přibližného výpočtu na uvedené zboží a služby by bylo v rozporu se zásadou neutrality DPH. Zaprvé by odpíralo smíšeným osobám povinným k dani nárok odečíst si celou DPH zaplacenou na vstupu při nákupu zboží a služeb použitých výlučně pro potřeby zdanitelných plnění. Zadruhé by to umožnilo odpočty touto směrnicí nezamýšlené, neboť by dovolila odpočet části DPH zaplacené při nákupu zboží a služeb použitých výlučně pro potřeby osvobozených plnění.

56.

Jak tedy rozhodl Soudní dvůr, výjimky z nároku na odpočet jsou povoleny pouze v případech výslovně stanovených šestou směrnicí ( 35 ). Silně pochybuji o tom, že by unijní zákonodárce zamýšlel výše popsané významné výjimky, které podporuje italská vláda a Komise.

57.

Text šesté směrnice ani k němu se vztahující přípravné práce neobsahují ze strany normotvůrce žádný náznak takové vůle ( 36 ). Naopak skutečnost, že výjimka stanovená v bodě d) je obsažena v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci šesté směrnice podle mého názoru dobře ukazuje, že se jedná právě o výjimku z výpočtu obecného podílu stanoveného ve druhém pododstavci tohoto odstavce a v článku 19 této směrnice, a nikoli o výjimku z obecnější zásady zakotvené v čl. 17 odst. 2 uvedené směrnice, podle které je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od DPH, kterou je povinna odvést, „[j]sou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění“.

58.

Na rozdíl od toho, co tvrdí italská vláda, mám za to, že možnost daná smíšené osobě povinné k dani italskou právní úpravou ( 37 ) oddělit své činnosti, takže při využití této volby má podle této vlády plný nárok na odpočet zaplacené DPH z nákupů souvisejících s jejími zdanitelnými plněními, ale nemůže odpočíst zaplacenou DPH z nákupů souvisejících s jejími osvobozenými nebo nezdanitelnými plněními, nemá žádný vliv na posouzení souladu této právní úpravy se šestou směrnicí.

59.

Taková čistě dobrovolná volba činí odpočet stanovený šestou směrnicí závislým na volbě provedené osobou povinnou k dani, což není slučitelné s cílem této směrnice, kterým je zajištění rozsáhlé harmonizace pravidel v oblasti DPH ( 38 ).

60.

Na základě výše uvedeného se domnívám, že Soudní dvůr je v zásadě zcela schopen zodpovědět otázku položenou předkládajícím soudem a konstatovat, že čl. 17 odst. 2 a 5 šesté směrnice brání vnitrostátní právní úpravě, která smíšeným osobám povinným k dani ukládá stanovit částku odpočitatelné DPH z veškerého zboží a služeb pořízených osobou povinnou k dani, bez ohledu na jejich použití, s pomocí podílu stanoveného podle článku 19 této směrnice.

61.

Nicméně pro všechny případy a pro úplnost zformuluji následující poznámky, co se týče metod výpočtu, které mohou být ukládány členskými státy podle čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. d) šesté směrnice. Tyto poznámky rovněž umožňují vyvrátit argument předložený italskou vládou, podle kterého výklad, který zastávám ohledně působnosti tohoto ustanovení, vede k pozbytí jeho smyslu, protože pokud by byl uznán, vedl by pouze k opakování toho, co již ukládá první pododstavec téhož odstavce.

62.

Článek 17 odst. 5 třetí pododstavec písm. d) šesté směrnice podle svého znění stanoví, že odpočet je proveden „podle pravidla stanoveného v prvním pododstavci“.

63.

Připouštím, že tento odkaz na obecnou zásadu podílu stanovenou v čl. 17 odst. 5 prvním pododstavci šesté směrnice přináší výkladové obtíže, zejména co se týče metod výpočtu dovolených článkem 17 odst. 5 třetím pododstavcem písm. d) této směrnice.

64.

Nicméně judikatura Soudního dvora v tomto ohledu přináší dvě užitečná upřesnění.

65.

Zaprvé, ačkoli šestá směrnice přesně nestanoví metody výpočtu, které mohou být členskými státy použity podle výjimek uvedených v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci písm. a) až d) šesté směrnice, umožňují tyto výjimky použití jiných metod výpočtu než těch stanovených článkem 19 této směrnice, což podporuje judikatura Soudního dvora ( 39 ).

66.

Z toho nepřímo vyplývá, na rozdíl od toho, co tvrdí italská vláda a Komise ( 40 ), že odkaz v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci písm. d) šesté směrnice na první pododstavec tohoto odstavce se netýká metody výpočtu stanovené ve druhém pododstavci téhož odstavce a v článku 19 této směrnice, ale výhradně obecné zásady podílu, podle které je odpočitatelný jen podíl DPH připadající na hodnotu plnění, u nichž je daň odpočitatelná ( 41 ).

67.

V důsledku toho výjimka stanovená v bodě d) podle mého názoru umožňuje použít jiný než „standardní“ podíl stanovený podle článku 19 této směrnice ( 42 ). Ačkoli tato výjimka ponechává na členských státech stanovení metody výpočtu, nemůže povolovat právní úpravu, jakou je právní úprava použitelná v původním řízení, která rozšiřuje metodu uvedenou v tomto článku 19 mimo působnost režimu odpočitatelného podílu, totiž na zboží a služby použité výhradně k uskutečnění zdanitelných nebo osvobozených plnění.

68.

Zadruhé z judikatury Soudního dvora vyplývá, že čl. 17 odst. 5 třetí pododstavec šesté směrnice má za cíl umožnit členským státům vzít v úvahu zvláštní vlastnosti některých činností osob povinných k dani, aby dosáhly přesnějších výsledků při stanovení rozsahu nároku na odpočet daně ( 43 ). Vyplývá z toho rovněž, že členské státy musí při výkonu pravomocí, které jsou jim svěřeny tímto ustanovením, dodržet užitečný účinek čl. 17 odst. 5 prvního pododstavce šesté směrnice, jakož i zásady, na kterých je založen společný systém DPH, zejména zásadu daňové neutrality a zásadu přiměřenosti ( 44 ).

69.

Právní úprava, jako je právní úprava popsaná předkládajícím soudem, nesplňuje žádný z požadavků stanovených Soudním dvorem. Tím, že smíšeným osobám povinným k dani ukládá stanovit odpočitatelnou částku za použití přibližného podílu ( 45 ) stanoveného podle článku 19 šesté směrnice z veškerého zboží a služeb pořízených osobou povinnou k dani, totiž ze širšího základu než toho stanoveného šestou směrnicí, vede taková právní úprava nutně k méně přesným výsledkům než při použití „standardního“ podílu ( 46 ). Kromě toho metoda uvedená touto právní úpravou vede, jak je ukázáno výše ( 47 ), k výsledkům neslučitelným se zásadou neutrality DPH.

70.

Závěrem, prozkoumání metod výpočtu dovolených čl. 17 odst. 5 třetím pododstavcem písm. d) šesté směrnice vede rovněž ke konstatování, že právní úprava, jako je právní úprava dotčená v projednávaném případě, je s touto směrnicí neslučitelná.

71.

S ohledem na předešlé úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku položenou Commissione tributaria regionale di Roma (Regionální daňový soud v Římě, Itálie) odpověděl takto:

„Článek 17 odst. 2 a 5 a článek 19 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě a praxi vnitrostátní daňové správy, jako jsou ty dotčené v původním řízení, které ukládají osobám povinným k dani, které uskutečňují jak plnění, u nichž je daň odpočitatelná, tak plnění, u nichž daň odpočitatelná není, stanovit částku odpočitatelné daně z přidané hodnoty s použitím podílu stanoveného podle článku 19 této směrnice ve vztahu k veškerému pořízenému zboží a službám, včetně zboží a služeb použitých výhradně buď pro uskutečnění plnění, u nichž je daň odpočitatelná, nebo plnění, u nichž daň odpočitatelná není.“