—

za lotyšskou vládu I. Kalniņšem a K. Freimanisem, jako zmocněnci,

—

za českou vládu M. Smolkem a J. Vláčilem, jako zmocněnci,

—

za řeckou vládu A. Dimitrakopoulou a K. Nasopoulou, jako zmocněnkyněmi,

—

za španělskou vládu A. Gavela Llopis, jako zmocněnkyní,

—

za Evropskou komisi A. Saukou a L. Grønfeldt, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 78 odst. 3 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 302, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 307), ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 2700/2000 ze dne 16. listopadu 2000 (Úř. věst. L 311, s. 17; Zvl. vyd. 02/10, s. 239, dále jen „celní kodex“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Valsts ieņēmumu dienests (lotyšská finanční správa, dále jen „finanční správa“) a společností „Veloserviss“ SIA (dále jen „Veloserviss“) v otázce výběru dovozního cla a daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) navýšených o úroky z prodlení v rámci kontroly celního prohlášení po propuštění zboží.

3

Článek 78 celního kodexu, nadepsaný „Kontrola prohlášení po propuštění zboží“, stanoví:

„1.   Po propuštění zboží mohou celní orgány z úřední povinnosti nebo na žádost deklaranta celní prohlášení přezkoumat.

2.   Po propuštění zboží mohou celní orgány kontrolovat obchodní doklady a jiné údaje vztahující se k dovozním nebo vývozním operacím se zbožím nebo k následným obchodním operacím s týmž zbožím s cílem ujistit se o správnosti údajů obsažených v celním prohlášení. Kontrolu lze provést u deklaranta nebo jiné osoby, která se přímo nebo nepřímo obchodně podílí na uvedených operacích, nebo jiné osoby, která má v držení zmíněné doklady a údaje pro obchodní účely. Celní orgány mohou rovněž kontrolovat zboží, pokud ještě může být předloženo.

3.   Nasvědčují-li výsledky kontroly celního prohlášení nebo kontroly po propuštění zboží, že předpisy upravující daný celní režim byly použity na základě nesprávných nebo neúplných údajů, přijmou celní orgány v souladu s případnými právními předpisy opatření nezbytná k nápravě, přičemž vezmou v úvahu nové skutečnosti, které mají k dispozici.“

4

Článek 221 odst. 1, 3 a 4 tohoto kodexu stanoví:

„1.   Jakmile je částka cla zaúčtována, musí být odpovídajícím postupem sdělena dlužníkovi.

[…]

3.   Sdělení dlužníkovi nelze provést po uplynutí lhůty tří let ode dne vzniku celního dluhu. […]

4.   Vznikne-li celní dluh v důsledku činu, který byl v době, kdy byl spáchán, trestný, může být výše dluhu sdělena dlužníkovi za podmínek stanovených platnými předpisy i po uplynutí tříleté lhůty zmíněného [zmíněné] v odstavci 3.“

5

Článek 23 odst. 1 lotyšského zákona o daních a poplatcích stanoví:

„Po finanční kontrole finanční správa určí nebo upřesní částky, které mají být uvedeny v povinných částech daňového přiznání, zdanitelné příjmy (ztráty), výpočet daní (nebo sazeb) na základě daňové právní úpravy a do tří let od uplynutí lhůty pro zaplacení stanovené uvedenou právní úpravou uloží pokuty. Pokud byla finanční kontrola provedena stran konkrétní daně, části daňového přiznání, sazby daně nebo jiného zákonem stanoveného poplatku pro příslušné zdaňovací období, je rozhodnutí na základě kontroly konečné a přezkoumat jej lze pouze v případě, že je zahájeno trestní řízení z důvodu podvodu, padělání dokumentů či vyhýbání se platbě daní či podobných poplatků nebo jiným porušením, která mohou ovlivnit stanovení výše daně.“

6

Dne 17. května 2007 dovezla společnost Veloserviss z Kambodži do Evropské unie jízdní kola, která zde chtěla uvést na trh. S poukazem na osvědčení původu vydané kambodžskou vládou dne 16. února 2007 společnost Veloserviss nezaplatila clo ani DPH.

7

Finanční správa provedla během roku 2008 první celní kontrolu po propuštění zboží za období, v němž byla sporná jízdní kola dovezena. Nezjistila žádnou nesrovnalost a společnost Veloserviss vyhověla rozhodnutí přijatému v návaznosti na tuto kontrolu.

8

V roce 2010 získala finanční správa od Evropského úřadu pro boj proti podvodům (OLAF) informaci, že osvědčení původu vydané kambodžskou vládou k dotčenému zboží nesplňovalo požadavky stanovené unijním právem.

9

Na základě těchto informací finanční správa podruhé po propuštění zboží zkontrolovala jediný administrativní dokument, který společnost Veloserviss předložila, a konstatovala, že toto zboží bylo neoprávněně osvobozeno od cla.

10

Finanční správa proto rozhodnutím ze dne 23. července 2010 uložila společnosti Veloserviss povinnost zaplatit clo a DPH včetně úroků z prodlení.

11

Společnost Veloserviss proti tomuto rozhodnutí podala žalobu znějící na jeho zrušení.

12

Administratīvā apgabaltiesa (Krajský správní soud) přezkoumal věc v odvolacím řízení a rozsudkem ze dne 27. března 2014 potvrdil zrušení rozhodnutí ze dne 23. července 2010 s tím, že na základě čl. 23 odst. 1 lotyšského zákona o daních a poplatcích nebyla finanční správa oprávněna provést novou kontrolu po propuštění deklarovaného zboží, neboť první kontrola vzbudila u společnosti Veloserviss legitimní očekávání a tato společnost splnila všechny stanovené podmínky pro předložení celního prohlášení, jelikož nemohla objektivně vědět, že příslušný kambodžský orgán vydal nesprávné osvědčení. Společnost Veloserviss proto jednala v dobré víře.

13

Finanční správa podala k předkládajícímu soudu kasační opravný prostředek.

14

Uvedená správa v této souvislosti zdůrazňuje, že podle Augstākās tiesas Administratīvo lietu departaments (správní senát Nejvyššího soudu, Lotyšsko) nezohlednil Administratīvā apgabaltiesa (Krajský správní soud) skutečnost, že tento orgán neměl při první kontrole celního prohlášení společnosti Veloserviss k dispozici zprávu OLAF, takže nemohl zjistit, že byla předložená osvědčení původu nesprávná. Administratīvā apgabaltiesa (Krajský správní soud) podle něj dále nezohlednil, že čl. 78 odst. 3 celního kodexu je zvláštní úpravou ve vztahu k čl. 23 odst. 1 lotyšského zákona o daních a poplatcích. Podle finanční správy konečně Soudní dvůr v bodě 40 rozsudku Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102) konstatoval, že celní orgány mohou provést sdělení o novém celním dluhu ve lhůtě tří let ode dne jeho vzniku, takže finanční správa mohla doplnit první rozhodnutí o kontrole.

15

Předkládající soud v tomto ohledu podotýká, že lotyšská právní úprava sice omezuje možnost provádět opakované finanční kontroly, avšak čl. 78 odst. 3 celního kodexu obecně opravňuje celní orgány k tomu, aby prováděly kontroly po propuštění zboží a předcházely tomu, že clo nebude zaplaceno, a možnost opakovat takové kontroly neomezuje. Využití tohoto práva musí být podle něj vedeno obecnými zásadami správního řízení, k nimž patří i zásady a ustanovení vnitrostátního práva. Má tedy pochybnosti o výkladu čl. 78 odst. 3 tohoto kodexu, neboť toto ustanovení je rozhodující pro řešení projednávaného sporu.

16

Za těchto podmínek se Augstākās tiesas Administratīvo lietu departaments (správní senát Nejvyššího soudu, Lotyšsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

17

Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda a do jaké míry musí být čl. 78 odst. 3 celního kodexu vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která omezuje možnost celních orgánů zopakovat kontrolu prováděnou po propuštění zboží a vyvodit z ní důsledky v podobě vyměření nového celního dluhu, pokud příslušná finanční správa obdrží informaci, že byly celní předpisy uplatněny na základě nesprávných či neúplných údajů, a tato informace jí nebyla známa ke dni přijetí rozhodnutí o první kontrole po propuštění zboží.

18

Pro účely odpovědi na tuto otázku je třeba nejprve uvést, že čl. 78 odst. 3 celního kodexu stanoví, že celní orgány přijmou opatření „v souladu s případnými právními předpisy“.

19

Z článku 1 uvedeného kodexu, podle něhož unijní celní předpisy sestávají také z předpisů přijatých k jeho provádění na vnitrostátní úrovni, a z judikatury Soudního dvora navíc vyplývá, že členské státy mohou v oblasti působnosti celního kodexu nadále přijímat procesní pravidla, avšak musí zajistit, aby byla v souladu s tímto kodexem, a obecně i s příslušnými požadavky a zásadami unijního práva (obdobně viz zejména rozsudky CIVAD, C‑533/10, EU:C:2012:347, bod 23, a usnesení Saupiquet v. Komise, C‑37/12 P, EU:C:2013:96, bod 39, jakož i rozsudek Kamino International Logistics a Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 a C‑130/13, EU:C:2014:2041, bod 77).

20

S touto výhradou tedy členským státům v zásadě zůstává pravomoc regulovat kontroly prováděné po propuštění zboží upravené v čl. 78 odst. 3 celního kodexu.

21

Pro účely zjištění, zda či do jaké míry může členský stát v tomto ohledu stanovit omezení, je třeba nejprve připomenout, že článek 78 celního kodexu zavádí postup umožňující celním orgánům i z úřední povinnosti přezkoumat celní prohlášení po propuštění zboží uvedeného v takovém celním prohlášení (v tomto smyslu viz rozsudky Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, body 62, 64 a 66, jakož i Greencarrier Freight Services Latvia, C‑571/12, EU:C:2014:102, bod 28).

22

Uvedené orgány za tímto účelem mohou podle čl. 78 odst. 1 celního kodexu přistoupit k revizi celního prohlášení, tj. přezkoumat jej (rozsudek Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 45).

23

Celní orgány dále mohou podle čl. 78 odst. 2 uvedeného kodexu kontrolovat příslušné doklady a údaje, aby se ujistily o správnosti údajů v prohlášení, a mohou případně kontrolovat dotčené zboží (v tomto smyslu viz rozsudek Greencarrier Freight Services Latvia, C‑571/12, EU:C:2014:102, bod 29).

24

Pokud tento přezkum nebo kontrola odhalí, že předpisy upravující dotčený celní režim byly použity na základě nesprávných nebo neúplných údajů, ať již jde o věcné chyby či opomenutí nebo pochybení ve výkladu použitelného práva, musí celní orgány v souladu s čl. 78 odst. 3 celního kodexu přijmout opatření nezbytná k nápravě, přičemž vezmou v úvahu nové skutečnosti, které mají k dispozici (v tomto smyslu viz rozsudek Terex Equipment a další, C‑430/08 a C‑431/08, EU:C:2010:15, bod 62).

25

V tomto ohledu je třeba konstatovat, že znění článku 78 uvedeného kodexu neomezuje celní orgány v tom, aby zopakovaly přezkum či kontrolu provedenou po propuštění zboží ve smyslu odstavců 1 a 2 tohoto článku, ani v tom, aby přijaly opatření nezbytná k nápravě podle odstavce 3 uvedeného článku.

26

Jak samotný účel celního kodexu, kterým je podle bodu 5 odůvodnění tohoto kodexu zejména zajištění správného uplatňování jím stanovených poplatků (v tomto smyslu viz rozsudek Greencarrier Freight Services Latvia, C‑571/12, EU:C:2014:102, bod 32), tak specifická logika článku 78 uvedeného kodexu, která spočívá v přizpůsobení celního řízení skutečné situaci, kdy jsou opraveny věcné chyby a opomenutí, jakož i pochybení ve výkladu použitelného práva (viz rozsudky Terex Equipment a další, C‑430/08 a C‑431/08, EU:C:2010:15, bod 56, jakož i Südzucker a další, C‑608/10, C‑10/11 a C‑23/11, EU:C:2012:444, bod 47), totiž brání tomu, aby byl tento článek vykládán v tom smyslu, že obecně vylučuje, aby celní orgány přezkoumaly či jinak zkontrolovaly celní prohlášení po propuštění zboží a zjednaly případně nápravu.

27

Z ustálené judikatury dále vyplývá, že uvedené orgány mají pro účely efektivního splnění takového účelu širokou posuzovací pravomoc, pokud jde o provádění přezkumu či kontroly po propuštění zboží (v tomto smyslu viz rozsudky Südzucker a další, C‑608/10, C‑10/11 a C‑23/11, EU:C:2012:444, body 48 a 50, jakož i Digitalnet a další, C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 a C‑383/11, EU:C:2012:745, bod 66).

28

Z toho vyplývá, že čl. 78 odst. 3 celního kodexu musí být vykládán v tom smyslu, že v rámci povinností, které ukládá celním orgánům, obecně umožňuje, aby tyto orgány znovu přezkoumaly či zkontrolovaly celní prohlášení po propuštění zboží a vyvodily z toho důsledky v podobě vyměření nového celního dluhu.

29

Celní orgány však mohou přezkoumat celní prohlášení a přijmout opatření nezbytná ke zjednání nápravy pouze za podmínky, že budou dodrženy příslušné obecné zásady unijního práva, a zejména zásada právní jistoty a s ní spojená zásada ochrany legitimního očekávání.

30

V tomto ohledu je třeba nejprve připomenout, zásada právní jistoty a zásada ochrany legitimního očekávání jsou součástí unijního právního řádu. Z tohoto důvodu musejí být dodržovány unijními orgány, ale též členskými státy při výkonu pravomocí, které jim byly svěřeny unijními právními předpisy (v tomto smyslu viz zejména rozsudky Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 18, a Plantanol, C‑201/08 EU:C:2009:539, bod 43).

31

Zaprvé zásada právní jistoty má podle ustálené judikatury Soudního dvora zajistit předvídatelnost právních situací a vztahů a vyžaduje, aby situaci osoby povinné k dani s ohledem na její práva a povinnosti vůči správci daně či cla nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat (v tomto smyslu viz zejména rozsudky Alstom Power Hydro, C‑472/08, EU:C:2010:32, bod 16, a Elsacom, C‑294/11, EU:C:2012:382, bod 29).

32

V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že přiměřená promlčecí lhůta je bez ohledu na to, zda je uložena vnitrostátním nebo unijním právem, v zájmu právní jistoty, která chrání jak jednotlivce, tak dotyčnou správu, a přesto nebrání tomu, aby jednotlivec využil práv, která mu přiznává unijní právní řád (v tomto smyslu viz rozsudky Barth, C‑542/08 EU:C:2010:193, bod 28, a CIVAD, C‑533/10, EU:C:2012:347, bod 23).

33

Článek 78 celního kodexu nestanoví pro kontrolu celního prohlášení po propuštění zboží žádnou promlčecí lhůtu, takže členské státy mohou z hlediska obecné zásady právní jistoty pro tento postup samy stanovit přiměřenou promlčecí lhůtu.

34

Ačkoli tento článek nestanoví konkrétní promlčecí lhůtu, je třeba uvést, že podle čl. 221 odst. 3 celního kodexu mohou celní orgány provést sdělení o novém celním dluhu ve lhůtě tří let ode dne jeho vzniku (viz rozsudek Greencarrier Freight Services Latvia, C‑571/12, EU:C:2014:102, bod 40).

35

Po uplynutí této lhůty je dluh promlčen, a ve smyslu článku 233 uvedeného kodexu tedy zaniká (viz rozsudek Direct Parcel Distribution Belgium, C‑264/08, EU:C:2010:43, bod 43).

36

Jelikož po uplynutí tří let od data vzniku celního dluhu nelze provést sdělení o novém celním dluhu, a vyvodit tak důsledky z přezkumu či kontroly provedených po propuštění zboží ve smyslu čl. 78 odst. 3 celního kodexu, měly by mít členské státy s ohledem na zásadu právní jistoty možnost omezit provádění přezkumu po uplynutí tří let od data vzniku původního celního dluhu, a to zejména tak, že pro tento přezkum stanoví promlčecí lhůtu (v tomto smyslu viz rozsudek Greencarrier Freight Services Latvia, C‑571/12, EU:C:2014:102, body 40 a 41).

37

Během této tříleté lhůty naopak musí právní předpisy členského státu, jak bylo uvedeno v bodech 25 až 28 tohoto rozsudku, umožňovat celním orgánům, aby přijaly nové opatření k nápravě situace v důsledku kontroly provedené po propuštění zboží v souladu s čl. 78 odst. 3 celního kodexu, a to zejména doměřením celního dluhu. Možnost přijmout takové opatření musí dále platit i po uplynutí uvedené lhůty, pokud celní dluh vznikl ve smyslu článku 221 odst. 4 tohoto kodexu v důsledku činu, který byl k datu, kdy byl spáchán, trestný, což musí ověřit předkládající soud.

38

V jiných situacích, než je posledně uvedená situace, musí být a fortiori pohlíženo na opakované přezkumy a kontroly po propuštění zboží ve smyslu odstavců 1 a 2 uvedeného článku tak, že respektují zásadu právní jistoty minimálně během tří let od data vzniku celního dluhu, neboť takový přezkum či kontrola nemají jako takové nutně vliv na právní postavení dotčené osoby povinné zaplatit clo, jak uvedla Komise.

39

Zadruhé, pokud jde o zásadu ochrany legitimního očekávání, je třeba uvést, že podle ustálené judikatury se této zásady může dovolávat každý hospodářský subjekt, u něhož vnitrostátní orgán vyvolal podloženou naději. Jestliže je však opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, nemůže se takové zásady dovolávat, je-li toto opatření přijato. Navíc hospodářské subjekty nemají důvod k tomu, aby mohly legitimně očekávat, že bude zachován existující stav, který může být změněn v rámci posuzovací pravomoci vnitrostátních orgánů (viz zejména rozsudek Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, bod 53).

40

Pokud jde v tomto ohledu o možnost povinné osoby dovolávat se zásady legitimního očekávání v případě přezkumu či kontroly po propuštění zboží a vyměření příslušného celního dluhu, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že tato osoba povinná zaplatit clo nemůže založit legitimní očekávání co do platnosti osvědčení na tom, že je celní orgány členského státu původně přijaly, neboť role těchto orgánů při prvním přijetí celních prohlášení není překážkou pro provedení pozdějších kontrol se všemi důsledky, které z nich vyplývají (v tomto smyslu viz rozsudky Van Gend & Loos a Expeditiebedrijf Bosman v. Komise, 98/83 a 230/83, EU:C:1984:342, bod 20, jakož i Faroe Seafood a další, C‑153/94 a C‑204/94, EU:C:1996:198, bod 93).

41

V průběhu období tří let od vzniku původního celního dluhu uvedeného v bodě 34 tohoto rozsudku, musí osoba povinná zaplatit clo jakožto hospodářský subjekt akceptovat riziko – a přijmout pro tyto případy vhodná opatření – že se celní orgány vrátí k rozhodnutí o celním dluhu a zohlední nové informace, které budou mít případně k dispozici po kontrole (v tomto smyslu viz rozsudek Lagura Vermögensverwaltung, C‑438/11, EU:C:2012:703, bod 30).

42

Z toho vyplývá, že zásada ochrany legitimního očekávání obecně nebrání tomu, aby celní orgány provedly další přezkum či kontrolu po propuštění zboží a vyvodily z toho důsledky ve smyslu čl. 78 odst. 3 celního kodexu.

43

Zatřetí je však třeba podotknout, že se osoba povinná zaplatit clo může vždy bránit dodatečnému zaúčtování cla za specifických a kumulativních podmínek stanovených v čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu, který má chránit legitimní očekávání osoby povinné zaplatit clo, pokud jde o opodstatněnost všech skutečností uvedených v rozhodnutí o vybrání nebo nevybrání cla (viz rozsudek Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, body 30 a 31).

44

Podle ustálené judikatury Soudního dvora je přitom legitimní očekávání osoby povinné zaplatit clo hodné ochrany stanovené v uvedeném článku pouze tehdy, pokud základem, na kterém spočívá toto očekávání osoby povinné zaplatit clo, byly „samotné“ příslušné orgány. Právo na to, aby dovozní clo nebylo vybráno poté, co bylo zboží propuštěno, tedy zakládají pouze chyby vzniklé aktivním jednáním příslušných orgánů (v tomto smyslu viz rozsudky Mecanarte, C‑348/89, EU:C:1991:278, body 19 a 23, jakož i Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, bod 31).

45

O takovou situaci však – s výhradou ověření ze strany předkládajícího soudu – nejde ve věci v původním řízení, neboť podle toho, jak tento soud popsal skutkový stav, byl přezkum zopakován v návaznosti na informaci o osvědčení původu, která v tomto případě vyplynula ze zprávy OLAF a která celní orgánům nebyla k datu přijetí rozhodnutí o první kontrole prováděné po propuštění zboží známa.

46

Vzhledem k výše uvedenému je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 78 odst. 3 celního kodexu musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která omezuje možnost celních orgánů znovu přezkoumat či zopakovat kontrolu po propuštění zboží a vyvodit z toho důsledky v podobě vyměření nového celního dluhu, jestliže se toto omezení vztahuje na období tří let od data vzniku původního celního dluhu, což musí ověřit vnitrostátní soud.

47

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 78 odst. 3 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 2700/2000 ze dne 16. listopadu 2000, musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která omezuje možnost celních orgánů znovu přezkoumat či zopakovat kontrolu po propuštění zboží a vyvodit z toho důsledky v podobě vyměření nového celního dluhu, jestliže se toto omezení vztahuje na období tří let od data vzniku původního celního dluhu, což musí ověřit vnitrostátní soud.