1. 

Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 27 odst. 2 písm. d) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů ( 2 ).

2. 

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Direktor na Agencia „Mitnici“ (ředitelem „celního úřadu“, dále jen „Direktor“) a společností Biovet AD (dále jen „Biovet“) týkající se toho, že se harmonizovaná spotřební daň uplatnila na líh používaný posledně uvedenou společností pro účely čištění a dezinfekce technického vybavení, výrobních zařízení, čistých prostorů a pracovních ploch v rámci její činnosti výroby léků.

3.

Devatenáctý a dvacátý bod odůvodnění směrnice 92/83 znějí následovně:

„vzhledem k tomu, že je nezbytné na úrovni Společenství stanovit osvobození od daně vztahující se na zboží přepravované mezi členskými státy;

vzhledem k tomu, že je možné ponechat členským státům možnost uplatňovat osvobození od daně pro zboží, které na jejich území dochází konečného použití“.

4.

Na základě čl. 19 odst. 1 této směrnice členské státy uplatňují spotřební daň z lihu.

5.

Oddíl VII uvedené směrnice, nadepsaný „Osvobození od daně“, stanoví režim povinného osvobození od daně (čl. 27 odst. 1) a režim fakultativního osvobození od daně (čl. 27 odst. 2).

6.

V rámci režimu povinného osvobození od daně čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 stanoví:

„Členské státy mohou osvobodit [osvobodí] výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu,

[...]

7.

V rámci režimu fakultativního osvobození od daně čl. 27 odst. 2 písm. d) směrnice 92/83 zní následovně:

„Členské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jsou-li používány

8.

V souladu s čl. 22 odst. 4 bodem 4 zákona o spotřebních daních a o daňových skladech (Zakon za akcizite i danačnite skladove) ( 4 ), ve znění platném k datu rozhodnému z hlediska skutečností v původním řízení ( 5 ), se odvedená spotřební daň uplatněná na alkohol a na alkoholické nápoje vrátí, jsou-li alkohol nebo alkoholické nápoje požívány ve výrobním procesu, pokud hotový výrobek neobsahuje alkohol.

9.

Článek 22 odst. 7 ZADS stanoví, že pro účely použití odst. 3 a 4 bodu 4 téhož článku se má za to, že alkohol a alkoholické nápoje, které se používají jako čisticí prostředky, nejsou zahrnuty do výrobního procesu či se ve výrobním procesu nevyužívají.

10.

Společnost Biovet vyrábí léčebné látky a uvádí na trh veterinární léčivé přípravky, výrobky pro zemědělství, jakož i humánní léčivé přípravky.

11.

V rámci svých činností společnost Biovet používá líh ve formě vodnatého roztoku obsahujícího 70% etanol k čištění a dezinfekci technického vybavení, výrobních zařízení, jakož i pracovních prostor a ploch.

12.

Společnost Biovet dne 14. září 2012 požádala o vrácení spotřebních daní odvedených z 271 litru lihu použitých k těmto účelům mezi 1. a 31. srpnem 2012.

13.

Rozhodnutím Načalnik na Mitnica „Plovdiv“ (ředitel celního úřadu města Plovdiv) bylo toto navrácení zamítnuto. Toto rozhodnutí bylo předmětem správního opravného prostředku a bylo potvrzeno rozhodnutím Direktora.

14.

Společnost Biovet podala proti posledně uvedenému rozhodnutí žalobu u Administrativen sad Sofia-grad (správní soud města Sofie, Bulharsko).

15.

Tento soud nařídil provedení znaleckého posudku, z něhož vyplývá, že společnost Biovet používá zejména vodnatý roztok obsahující 70% etanol k dezinfekci svých prostor, strojů a zařízení. Podle tohoto znaleckého posudku je účelem dezinfekce vyhubit mikroorganismy, které nebyly odstraněny mytím, zejména patogenní mikroorganismy, které se v lécích nesmějí vyskytovat podle norem týkajících se výskytu zárodků v léčivých přípravcích. Podle uvedeného znaleckého posudku jsou činnosti společnosti Biovet v souladu s požadavky řádné praxe při výrobě léčivých přípravků. Kromě toho se při výrobě léčivých přípravků upřednostňuje používání 70% lihu jakožto dezinfekce před používáním jiných přípravků, zejména z důvodu, že tolik neškodí z hlediska toxikologie a umožňuje provést dezinfekci rychleji než jiné prostředky.

16.

Administrativen sad Sofia-grad měl za to, že čištění a dezinfekce představují odlišné postupy nebo činnosti, které jsou součástí procesu výroby hotového výrobku neobsahujícího alkohol, takže spotřební daň odvedenou z alkoholu použitého na dezinfekci je třeba vrátit na základě čl. 22 odst. 4 ZADS, a nevztahuje se na něj odst. 7 tohoto článku.

17.

Rozsudek Administrativen sad Sofia-grad byl předmětem opravného prostředku, který u předkládajícího soudu podal Direktor.

18.

Za těchto podmínek se Varhoven administrativen sad (Nejvyšší správní soud, Bulharsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

19.

Podstatou první otázky, kterou předkládající soud položil Soudnímu dvoru, je, zda osvobození od daně dotčené ve věci v původním řízení spadá, či nespadá pod režim fakultativního osvobození od daně stanoveného v čl. 27 odst. 2 písm. d) směrnice 92/83, který se týká lihu používaného „ve výrobním procesu, pokud hotový výrobek neobsahuje alkohol“.

20.

Jak uvádí Evropská komise ve svém písemném vyjádření, předkládající soud ani účastníci původního řízení nezpochybňují skutečnost, že nedenaturovaný alkohol používaný k čištění a dezinfekci zařízení sloužícího k výrobě léčivých přípravků nespadá pod režim povinného osvobození od daně stanovený v čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83, který byl do vnitrostátního práva proveden čl. 22 odst. 3 bodem 2 ZADS.

21.

Je třeba připomenout, že čl. 27 odst. 1 písm. d) této směrnice stanoví případ povinného osvobození od daně v případě lihu, který byl používán „pro výrobu léků vymezených ve směrnici 65/65“.

22.

Jak upřesňuje Komise, otázka fakultativního osvobození od daně by nevyvstala, kdyby osvobození od daně dotčené ve věci v původním řízení bylo povinné podle čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83.

23.

Komise má v tomto ohledu za to, že povinné osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení je třeba vykládat restriktivně. Uvedené ustanovení musí podle ní zahrnovat případy, kdy alkohol slouží přímo k „výrobě léků“ jakožto složka při přípravě léku, čemuž tak není v případě alkoholu používaného k čištění strojů.

24.

K podepření tohoto výkladu se Komise opírá o pracovní dokument, který vypracovala ( 6 ). Komise vychází rovněž ze systematiky čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83, když uvádí, že bod d) tohoto ustanovení je třeba vykládat v kontextu bodů c) a e) téhož ustanovení. Komise v tomto ohledu uvádí, když odkazuje na čl. 27 odst. 1 písm. c) této směrnice, který stanoví osvobození od daně v případě alkoholu používaného „pro výrobu octa kódu KN 2209“, že alkohol, včetně vína, se přímo používá při výrobě octa. Navíc pokud jde o čl. 27 odst. 1 písm. e) uvedené směrnice, který stanoví osvobození od daně v případě alkoholu používaného „pro výrobu přísad při výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových“, Komise uvádí, že alkohol je v zásadě používán jako rozpouštědlo.

25.

Konečně je podle Komise uvedený výklad v souladu s cílem sledovaným osvobozeními od daně stanovenými ve směrnici 92/83, kterým je, jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, „zejména vyloučit dopad spotřebních daní z alkoholu jako meziproduktu, který je obsažen v jiných spotřebních nebo průmyslových výrobcích“ ( 7 ).

26.

Výklad uplatněný Komisí nepovažuji za přesvědčivý. Podle mého názoru je třeba projednávanou věci přezkoumat s ohledem na čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83, a to z následujících důvodů.

27.

Zaprvé znění tohoto ustanovení je formulováno velmi obecně. Formulace, podle níž je alkohol používán „pro výrobu léků“, nevyjadřuje sama o sobě myšlenku, že používaný alkohol musí být obsažen v léku. Jestliže by unijní zákonodárce chtěl tuto myšlenku vyjádřit, upřesnil by, že tento případ osvobození od daně platí pro alkohol používaný „ve složení léků“ nebo také „jako složka při přípravě léku“.

28.

Zadruhé argument založený na systematice čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 nepovažuji za přesvědčivý. Ačkoli se body c), e) a f) tohoto ustanovení týkají případů, kdy se alkohol vyskytuje ve složení hotového výrobku, není tomu tak v případě bodů a) a b) téhož ustanovení. V každém případě je velmi dobře možné, že se čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 jako jediný týká případu, kdy se alkohol používá pro výrobu výrobku, aniž se tento alkohol nezbytně nachází ve složení tohoto výrobku.

29.

Dále se mi jeví jako chybné mít za to, že v systému zavedeném unijním zákonodárcem existuje jasné rozdělení mezi režimem povinných osvobození od daně, který se týká pouze alkoholu, který je obsažen v hotovém výrobku, a režimem fakultativních osvobození od daně, který se týká pouze případů, kdy alkohol v hotovém výrobku není obsažen. V tomto ohledu stačí jako příklad uvést čl. 27 odst. 2 písm. c) směrnice 92/83, který stanoví fakultativní osvobození od daně v případě alkoholu používaného „pro lékařské účely v nemocnicích a v lékárnách“. Takový případ může zahrnovat nejen alkohol používaný v lékárně k dezinfekci materiálu a pro obecnou údržbu jejích prostor, ale rovněž alkohol používaný jakožto složka pro magistrality či lékárenské přípravky.

30.

Zatřetí cíl sledovaný osvobozeními od daně stanovenými směrnicí 92/83, jak jej formuloval Soudní dvůr ( 8 ), podle mého názoru potvrzuje, že se osvobození od daně stanovená v této směrnici netýkají pouze alkoholu jakožto meziproduktu, který je obsažen v jiných spotřebních nebo průmyslových výrobcích. V tomto ohledu je významné použití příslovce „zejména“. Vyjadřuje myšlenku, jak ji formuloval Soudní dvůr ve svém rozsudku ( 9 ), podle níž „směrnice 92/83 stanoví určitá osvobození od daně, která jsou inspirována nejčastěji cílem spočívajícím ve vyloučení dopadu spotřebních daní z alkoholu jako meziproduktu, který je obsažen v jiných spotřebních nebo průmyslových výrobcích“ ( 10 ).

31.

Zdá se mi, že z této judikatury vyplývá, že cílem osvobození od daní stanovených ve směrnici 92/83, ať už v rámci jejího čl. 27 odst. 1 nebo v rámci jejího čl. 27 odst. 2, je vyloučit dopad spotřebních daní nejen z alkoholu jako meziproduktu, který je obsažen v jiných spotřebních nebo průmyslových výrobcích, ale rovněž z alkoholu používaného k jiným účelů, jejichž výčet je uveden v obou těchto ustanoveních.

32.

Jeví se mi tedy jako správné čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 vykládat tak, že je jeho cílem vyloučit dopad harmonizované spotřební daně z alkoholu používaného pro výrobu léků bez ohledu na to, zda je tento alkohol obsažen v lécích, či zda je nezbytný pro výrobu léků.

33.

Je zajisté pravda, že osvobození od daně jakožto výjimky za zásady harmonizované spotřební daně musejí být vykládána restriktivně. Zdá se mi však, že v projednávané věci jde o něco jiného. Je třeba rozhodnout, zda případ, který předložil předkládající soud, spadá pod režim povinných osvobození od daně nebo pod režim fakultativních osvobození od daně. V případě pochybností musí podle mého názoru požadavek jednotného uplatňování unijního práva vést Soudní dvůr k tomu, že upřednostní režim povinných osvobození od daně, která jsou definována na úrovni Unie, a to tím spíše že tato povinná osvobození od daně se týkají výslovně kategorie výrobků, o něž jde ve věci v původním řízení, a sice léků. Článek 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 má tedy charakter lex specialis ve vztahu k čl. 27 odst. 2 písm. d) této směrnice. Kromě toho je třeba vzít v úvahu skutečnost, že Soudní dvůr měl několikrát příležitost zdůraznit, že „osvobození výrobků uvedených v čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 od spotřební daně představuje zásadu a odmítnutí tohoto osvobození výjimku“ ( 11 ).

34.

S ohledem na všechny tyto skutečnosti mám za to, že skutkové okolnosti sporu v původním řízení spadají do působnosti čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83, a nikoli do působnosti čl. 27 odst. 2 písm. d) této směrnice.

35.

Za účelem poskytnutí užitečné odpovědi předkládajícímu soudu k vyřešení sporu ve věci v původním řízení je třeba připomenout, že okolnost, že vnitrostátní soud formuloval předběžnou otázku po formální stránce tak, že odkázal na určitá ustanovení unijního práva, nebrání tomu, aby Soudní dvůr tomuto soudu poskytl veškeré prvky výkladu, které mohou být pro rozhodnutí věci, jež mu byla předložena, užitečné, ať již na ně posledně uvedený ve svých otázkách odkázal, či nikoli. Soudnímu dvoru v tomto ohledu přísluší, aby ze všech poznatků předložených vnitrostátním soudem, zejména z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, vytěžil ty prvky unijního práva, které je s přihlédnutím k předmětu sporu třeba vyložit ( 12 ).

36.

Navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl, že čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že líh používaný k dezinfekci infrastruktur a zařízení, které umožňují podniku vyrábět léky, je třeba považovat za líh používaný „pro výrobu léků“ ve smyslu tohoto ustanovení.

37.

Ze znění předkládacího rozhodnutí nesporně vyplývá, že společnost Biovet požaduje vrácení spotřební daně odvedené z lihu používaného k dezinfekci svých infrastruktur a zařízení právě v rámci činnosti výroby léků.

38.

V tomto ohledu z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že proces dezinfekce byl prováděn s použitím chemických přípravků obsahujících líh za účelem maximálního omezení počtu mikroorganismů, aby již nepředstavovaly nebezpečí pro kvalitu a nezávadnost vyráběných léků.

39.

Dezinfekce prostor, v nichž probíhá profesní činnost a pracovních ploch prostřednictvím používání lihu tedy představuje nezbytnou fázi procesu výroby léků, bez níž by bylo nemožné zaručit, že se v lécích nevyskytují nežádoucí patogenní mikroorganismy.

40.

Jinými slovy, nelze si představit, že by operace výroby léků mohly být prováděny bez dezinfekce infrastruktur a zařízení, které jsou při této výrobě používány. Vzhledem k tomu, že dezinfekce je nedílnou součástí procesu výroby léků, líh používaný k tomuto účelu musí být nezbytně považován za líh používaný „pro výrobu léků“ ve smyslu čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83.

41.

V důsledku toho musí předkládající soud použít vnitrostátní ustanovení, které provádí čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 a vykládat jej tak, aby bylo zaručeno účinné uplatnění povinného osvobození od daně v případě lihu, který společnost Biovet používala k dezinfekci svých infrastruktur a zařízení v rámci činnosti výroby léků.

42.

Na jednání byl uveden jiný případ, který podle mého názoru podporuje řešení, které navrhuji Soudnímu dvoru přijmout. Jde o případ, kdy je líh používán k extrakci účinné látky. V takovém případě – jak Komise sama uznala – není pochyb o tom, že tento alkohol slouží k přípravě léku, který obsahuje tuto účinnou látku. I v takové případě je třeba uvedený alkohol považovat za alkohol používaný „pro výrobu léků“ ve smyslu čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83, i když v předmětném léku obsažen není.

43.

S ohledem na všechny předcházející úvahy navrhuji, aby byla Varhoven administrativen sad poskytnuta následující odpověď: