ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)

9. října 2014 ( *1 )

„Daně — Směrnice 2008/7/ES — Článek 5 odst. 2 a článek 6 — Nepřímé daně z kapitálových vkladů — Daň z přeměny cenných papírů na doručitele na cenné papíry na jméno nebo na zaknihované cenné papíry“

Ve věci C‑299/13,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Grondwettelijk Hof (Belgie) ze dne 16. května 2013, došlým Soudnímu dvoru dne 30. května 2013,

Isabelle Gielen

proti

Ministerraad,

SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),

ve složení T. von Danwitz, předseda senátu, C. Vajda A. Rosas, E. Juhász a D. Šváby (zpravodaj), soudci,

generální advokátka: J. Kokott,

vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,

s přihlédnutím k písemné části řízení,

s ohledem na vyjádření předložená:

—	za I. Gielen P. Malherbem, avocat,

—	za belgickou vládu M. Jacobs a J.‑C. Halleuxem, jako zmocněnci,

—	za Evropskou komisi R. Lyalem a W. Roelsem, jako zmocněnci,

s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,

vydává tento

Rozsudek

1	Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 5 odst. 2 a článku 6 směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 46, s. 11).

2	Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi I. Gielen a Ministerraad (Rada ministrů) ve věci daně z přeměny cenných papírů na doručitele na zaknihované cenné papíry nebo na cenné papíry na jméno.

Právní rámec

Unijní právo

Body 2 a 9 odůvodnění směrnice 2008/7 znějí takto:

„(2)

Nepřímé daně z kapitálových vkladů, tj. daň z kapitálu (poplatky z vkladů tvořících základní kapitál společností a podniků), kolkovné z cenných papírů a daň z restrukturalizačních operací, nehledě na to, zda uvedené operace zahrnují zvýšení základního kapitálu, vedou k diskriminaci, dvojímu zdanění a nerovnostem, které narušují volný pohyb kapitálu. Totéž platí pro jiné nepřímé daně se stejnými vlastnostmi jako daň z kapitálu a kolkovné z cenných papírů.

[…]

(9)	Kromě daně z kapitálu by neměly být ukládány žádné nepřímé daně z kapitálových vkladů […]“

Článek 1 směrnice stanoví:

„Tato směrnice upravuje ukládání nepřímých daní na:

a)	kapitálové vklady v kapitálových společnostech;

b)	restrukturalizační operace, které se týkají kapitálových společností;

c)	vydávání některých cenných papírů a obligací.“

5	Článek 3 uvedené směrnice vyjmenovává řadu operací, které jsou pro účely těchto operací považovány za kapitálové vklady.

Článek 5 směrnice 2008/7, nadepsaný „Operace, které nejsou předmětem nepřímé daně“, stanoví:

„1. Členské státy neukládají kapitálovým společnostem žádnou nepřímou daň jakékoli formy na:

a)	kapitálové vklady;

b)	půjčky a služby, které jsou součástí kapitálových vkladů;

c)	registraci nebo jakékoli jiné formality požadované od kapitálové společnosti na základě její právní formy před zahájením podnikatelské činnosti;

změnu zakládací listiny či stanov společnosti, zejména:

i)	přeměnu kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu;

ii)	přenesení skutečného správního ústředí nebo sídla kapitálové společnosti z jednoho členského státu do druhého;

iii)	změnu předmětu činnosti kapitálové společnosti;

iv)	prodloužení existence kapitálové společnosti;

e)	restrukturalizační operace uvedené v článku 4.

2. Členské státy neukládají žádnou nepřímou daň jakékoli formy na:

a)	vytvoření, vydání, přijetí na burzu nebo uvedení do oběhu akcií, podílů na společnosti nebo jiných obdobných cenných papírů anebo osvědčení nahrazujících tyto cenné papíry, jakož i obchodování s nimi, bez ohledu na osobu emitenta;

půjčky, včetně obligací, uskutečněné formou vydání dluhopisů nebo jiných obchodovatelných cenných papírů, bez ohledu na osobu emitenta, a na formality s tím spojené, jakož i na vytvoření, vydání, přijetí na burzu nebo uvedení do oběhu těchto dluhopisů nebo jiných obchodovatelných cenných papírů, jakož i obchodování s nimi.“

Článek 6 této směrnice, nadepsaný „Daně, poplatky a daň z přidané hodnoty“, stanoví:

„1. Aniž je dotčen článek 5, mohou členské státy ukládat tyto daně a poplatky:

a)	daně z převodu cenných papírů, paušální či nikoli;

b)	daně z převodu nemovitostí a podniků, které se nacházejí na jejich území, včetně poplatků za zápis do katastru nemovitostí, při jejich vkladu do kapitálové společnosti, sdružení nebo právnické osoby;

c)	daně z převodu jakéhokoli majetku při jeho vkladu do kapitálové společnosti, jsou-li protihodnotou tohoto vkladu jiné hodnoty než podíly na společnosti;

d)	poplatky z vytvoření, zapsání a zrušení hypoték a přednostních věřitelských práv;

e)	poplatky uhrazovacího charakteru;

f)	daň z přidané hodnoty.

2. Částka uložená prostřednictvím poplatků a daní uvedených v odst. 1 písm. b) až e) se nemění podle toho, zda se skutečné správní ústředí nebo sídlo kapitálové společnosti nachází na území členského státu, který daň nebo poplatek vybírá. Uvedené částky nesmějí být vyšší než výše daní a poplatků ukládaných na obdobné operace v členském státě, který daň nebo poplatek vybírá.“

S účinností od 1. ledna 2009 směrnice 2008/7 v souladu se svými články 16 a 17 zrušila a nahradila směrnici Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 249, s. 25), ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985 (Úř. věst. L 156, s. 23; Zvl. vyd. 09/01, s. 122, dále jen „směrnice 69/335“). Ustanovení čl. 5 odst. 2 a čl. 6 odst. 1 směrnice 2008/7 v podstatě přebírají obsah článku 11 a čl. 12 odst. 1 směrnice 69/335.

Belgické právo

Články 3 až 5 a článek 7 zákona ze dne 14. prosince 2005 o zrušení cenných papírů na doručitele (loi du 14 décembre 2005 portant suppression des titres au porteur, Belgisch Staatsblad, 23. prosince 2005, s. 55488, a 6. února 2006, s. 6111) v podstatě stanoví zákaz emitování a fyzického vydávání nových cenných papírů na doručitele počínaje 1. lednem 2008, přeměnu ze zákona některých cenných papírů na doručitele na zaknihované cenné papíry a povinnost přeměnit ostatní cenné papíry na doručitele podle volby jejich majitele buď na cenné papíry na jméno, nebo na zaknihované cenné papíry, a to nejpozději k 31. prosinci 2013. Postupné zrušení cenných papírů na doručitele je součástí boje proti jejich zneužívání, finanční kriminalitě, financování terorismu, praní špinavých peněz a daňovým podvodům.

Článek 167 zákoníku o různých poplatcích a daních (Code des droits et taxes divers, dále jen „zákoník“), který byl vložen zákonem ze dne 28. prosince 2011 o změně některých právních předpisů (Belgisch Staatsblad, 30. prosince 2011, s. 81644), stanoví:

„Zavádí se daň z přeměny cenných papírů na doručitele na zaknihované cenné papíry nebo na cenné papíry na jméno v souladu se zákonem ze dne 14. prosince 2005 o zrušení cenných papírů na doručitele, s výjimkou cenných papírů uvedených v čl. 2 prvním pododstavci uvedeného zákona ze dne 14. prosince 2005, jejichž platnost uplyne k 1. lednu 2014.“

Článek 168 zákoníku stanoví:

„Sazba daně se stanoví na:

—	1 % v případě přeměny uskutečněné v roce 2012;

—	2 % v případě přeměny uskutečněné v roce 2013.“

Článek 169 zákoníku uvádí:

„Daň se vypočte ke dni úschovy:a)

u	cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu nebo do mnohostranného obchodního systému z poslední kurzovní hodnoty, kterou měly před dnem vložení do úschovy;

b)	u cenných papírů nepřijatých na regulovaný trh ze jmenovité hodnoty jistiny;

c)	u cenných papírů investičních subjektů s proměnným základním kapitálem z poslední hodnoty aktiv vypočtené přede dnem vložení do úschovy;

d)	v jiných případech z účetní hodnoty, kterou mají cenné papíry bez započtení úroků v den vložení do úschovy, odhadnutou tím, kdo přeměnu cenných papírů provádí.

Pokud je hodnota cenných papírů, k jejichž přeměně má dojít, uvedena v cizí měně, přepočte se na euro na základě směnného kurzu prodávajícího ke dni vložení do úschovy.“

Článek 170 zákoníku stanoví:

„Daň odvedou:

1.	profesionální zprostředkovatelé, pokud jsou cenné papíry na doručitele vedeny na účtu cenných papírů v návaznosti na jejich vložení do úschovy majitelem;

2.	emitenti, pokud jsou cenné papíry vloženy do úschovy za účelem jejich přeměny na cenné papíry na jméno.“

Spor v původním řízení a předběžná otázka

Isabelle Gielen je spolu se svými dvěma dětmi majitelkou cenných papírů na doručitele, které vydaly dvě akciové společnosti se sídlem v Belgii. Dne 21. prosince 2011 je v souladu se zákonem ze dne 14. prosince 2005 o zrušení cenných papírů na doručitele přeměnila na cenné papíry na jméno, tato přeměna ale mohla být uskutečněna až po nabytí účinnosti daně z cenných papírů na doručitele zavedené zákonem ze dne 28. prosince 2011 o změně některých právních předpisů.

Isabelle Gielen podala k Grondwettelijk Hof žalobu na zrušení ustanovení zavádějících tuto daň z důvodu, že jsou v rozporu zejména s čl. 5 odst. 2 směrnice 2008/7. Má za to, že přeměna cenných papírů na doručitele byla povinná, a proto je součástí „celkových operací“ kapitálových vkladů a nemůže být předmětem žádné nepřímé daně.

Belgická vláda je toho názoru, že cílem daně není ovlivňovat dobrovolné hospodářské nebo finanční transakce týkající se akcií nebo půjček, nýbrž podněcovat společnosti k tomu, aby dodržovaly dřívější ustanovení určené k zamezení zneužívání. Podle jejího názoru tedy nespadá do působnosti čl. 5 odst. 2 směrnice 2008/7, který se podle ní vztahuje na operace uskutečňované na primárním trhu. Dále má za to, že se tato směrnice týká vydání nebo uvedení do oběhu nových cenných papírů, a nikoliv jejich přeměny. Přeměna stanovená zákonem ze dne 14. prosince 2005 o zrušení cenných papírů na doručitele se podle ní neuskutečňuje ani na primárním ani na sekundárním trhu, a tudíž nesouvisí s kapitálovými vklady.

Ve světle judikatury Soudního dvora, zejména rozsudků FECSA a ACESA (C‑31/97 a C‑32/97, EU:C:1998:508), jakož i rozsudku Komise v. Belgie (C‑415/02, EU:C:2004:450), si Grondwettelijk Hof klade otázku, zda s ohledem na povinnost přeměnit cenné papíry na doručitele nejpozději k 31. prosinci 2013 musí být daň kvalifikována jako nepřímá daň ve smyslu čl. 5 odst. 2 směrnice 2008/7.

Za těchto podmínek se Grondwettelijk Hof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být čl. 5 odst. 2 směrnice 2008/7 vykládán v tom smyslu, že brání uložení daně z přeměny cenných papírů na doručitele na cenné papíry na jméno nebo na zaknihované cenné papíry stanovené ze zákona, a pokud ano, může být taková daň odůvodněna na základě článku 6 [této směrnice]?“

K předběžné otázce

Svou otázkou se předkládající soud táže, zda musí být čl. 5 odst. 2 směrnice 2008/7 vykládán v tom smyslu, že brání uložení takové daně z přeměny cenných papírů na doručitele na cenné papíry na jméno nebo na zaknihované cenné papíry, jako je daň dotčená v původním řízení, a pokud ano, zda lze takovou daň odůvodnit na základě článku 6 uvedené směrnice.

Úvodem je třeba připomenout, že jak vyplývá z preambule směrnice 69/335, která byla k 1. lednu 2009 nahrazena směrnicí 2008/7, tato směrnice podporuje volný pohyb kapitálu, který je považován za předpoklad pro vytvoření hospodářské unie s podobnými charakteristikami jako vnitřní trh. Uskutečňování tohoto cíle ve vztahu k zdanění kapitálových vkladů předpokládá, že nepřímé daně doposud platné v členských státech budou zrušeny a nahrazeny daní, která je vybírána na vnitřním trhu pouze jednou a ve stejné výši ve všech členských státech (viz rozsudek HSBC Holdings a Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594, bod 28).

Článek 5 odst. 1 směrnice 2008/7 v tomto ohledu zakazuje jakoukoliv formu nepřímého zdanění, zejména kapitálových vkladů. Kromě toho zakazuje čl. 5 odst. 2 písm. a) a b) uvedené směrnice členským státům uložit nepřímou daň, ať je její podoba jakákoliv, jednak na vytvoření, vydání, přijetí na burzu nebo uvedení do oběhu akcií, podílů na společnosti nebo jiných obdobných cenných papírů anebo osvědčení nahrazujících tyto cenné papíry, jakož i obchodování s nimi bez ohledu na osobu jejich emitenta a jednak zejména na půjčky, včetně obligací, uskutečněné formou vydání dluhopisů nebo jiných obchodovatelných cenných papírů bez ohledu na osobu emitenta a na formality s tím spojené.

Pokud jde o čl. 11 písm. b) směrnice 69/335, jehož znění bylo převzato do čl. 5 odst. 2 písm. b) směrnice 2008/7, Soudní dvůr ve svém rozsudku FESCA a ACESA (EU:C:1998:508, bod 18), uvedl, že toto ustanovení výslovně nezmiňuje splácení dluhopisu, nicméně zákaz uložení daně při vydání dluhopisu a jeho povolení při splácení takového dluhopisu by mělo za následek, že by byl dluhopis v rozporu s cílem směrnice zdaněn jako celková operace za účelem kapitálového vkladu.

Rovněž v rozsudku Komise v. Belgie (EU:C:2004:450, bod 32) Soudní dvůr rozhodl, že i když čl. 11 písm. a) směrnice 69/335, jenž je formulován stejně jako čl. 5 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/7, výslovně nezmiňuje první nabytí akcií nebo předání cenných papírů na doručitele, nic to nemění na tom, že povolit zdanění z prvního nabytí nově vydaného cenného papíru nebo zdanění z předání cenných papírů na doručitele, jež postihuje fyzické předání těchto cenných papírů při jejich vydání, by ve skutečnosti znamenalo zdanit samotné vydání tohoto cenného papíru, jelikož je nedílnou součástí celkové operace vzhledem ke kapitálovému vkladu.

Z judikatury Soudního dvora týkající se ustanovení článku 11 směrnice 69/335, a zejména rozsudků FECSA a ACESA (EU:C:1998:508), jakož i Komise v. Belgie (EU:C:2004:450) tedy vyplývá, že v souladu s účelem uvedené směrnice se zákaz zdanění operací z kapitálových vkladů vztahuje rovněž na operace, které nejsou v tomto zákazu výslovně uvedeny, pokud takové zdanění vede k tomu, že bude zdaněna operace, jež je nedílnou součástí celkové operace vzhledem ke kapitálovým vkladům. Tento výklad je použitelný na čl. 5 odst. 2 směrnice 2008/7, jehož znění je totožné s článkem 11 směrnice 69/335.

V projednávaném případě je sice pravda, jak uvádí belgická vláda, že čl. 5 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/7 výslovně nezmiňuje přeměnu akcií, avšak to nic nemění na tom, že přeměna akcií na doručitele na zaknihované cenné papíry nebo na cenné papíry na jméno, jež je povinná ze zákona ze dne 14. prosince 2005 o zrušení cenných papírů na doručitele, spadá pod vydání akcií ve smyslu čl. 5 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/7.

Článek 167 zákoníku tedy tím, že zavádí daň z uvedené přeměny, ve skutečnosti zavádí daň ze samotného vydání tohoto cenného papíru, jelikož je nedílnou součástí celkové operace vzhledem ke kapitálovým vkladům, čímž ohrožuje užitečný účinek čl. 5 odst. 2 písm. a) směrnice (v tomto smyslu viz rozsudky FECSA a ACESA, EU:C:1998:508, body 18 a 19, jakož i Komise v. Belgie, EU:C:2004:450, body 32 a 33).

Z toho plyne, že čl. 5 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/77 musí být vykládán v tom smyslu, že zákaz podrobit vydání akcií nepřímé dani, ať je její podoba jakákoliv, brání uložení takové daně z přeměny již vydaných akcií na doručitele na zaknihované cenné papíry nebo na takové cenné papíry na jméno, jako je daň dotčená v původním řízení.

Pokud jde o otázku, zda může být taková daň odůvodněna článkem 6 odst. 1 směrnice 2008/7, na jehož základě mohou členské státy ukládat daň z převodu cenných papírů, Soudní dvůr již měl příležitost upřesnit, že článek 12 směrnice 69/335, jehož znění je v podstatě totožné se zněním článku 6 směrnice 2008/7, představuje výjimku ze zákazu zásady ukládání daní majících stejnou povahu jako daň z kapitálu (rozsudek Grillo Star Fallimento, C‑443/09, EU:C:2012:213, bod 28).

29	Toto ustanovení, které je třeba jakožto výjimku z pravidla neukládání daní vykládat restriktivně, nelze použít v případě takové daně z přeměny akcií na doručitele, jako je daň dotčená v původním řízení.

30	V rámci této přeměny jsou totiž akcie na doručitele přeměněny na zaknihované cenné papíry nebo na cenné papíry na jméno, aniž dojde k převodu práva z prvního majitele na druhého majitele.

S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět, že čl. 5 odst. 2 směrnice 2008/7 brání uložení takové daně z přeměny cenných papírů na doručitele na cenné papíry na jméno nebo na zaknihované cenné papíry, jako je daň dotčená v původním řízení. Takovou daň nelze odůvodnit článkem 6 uvedené směrnice.

K nákladům řízení

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

Článek 5 odst. 2 směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů musí být vykládán v tom smyslu, že brání uložení takové daně z přeměny cenných papírů na doručitele na cenné papíry na jméno nebo na zaknihované cenné papíry, jako je daň dotčená v původním řízení. Takovou daň nelze odůvodnit článkem 6 uvedené směrnice.

Podpisy.

( *1 ) Jednací jazyk: nizozemština.