—

za nizozemskou vládu C. Wissels a M. de Mol, jako zmocněnkyněmi,

—

za vládu Spojeného království Z. Bryanston-Cross a P. Harrisem, jako zmocněnci,

—

za Komisi Evropských společenství R. Lyalem, A. Weimarem a W. Roelsem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi J.C.M. Beheer BV, společností podle nizozemského práva, a Staatssecretaris van Financiën ve věci dodatečného vyměření daně z obratu, které podléhala, za období od 1. ledna 1997 do 31. prosince 1998 ve výši 55561 NLG (25244 eur).

3

Na základě čl. 2 odst. 1 šesté směrnice je předmětem daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

4

Článek 13 šesté směrnice, nazvaný „Osvobození od daně v tuzemsku“, stanoví:

„[…]

B. Ostatní případy osvobození

Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:

[…]“

5

Článek 1 zákona o dani z obratu z roku 1968 (Wet op de omzetbelasting 1968, dále jen „Wet OB 1968“), ve svém znění použitelném na spor v původním řízení, zní následovně:

„Daň nazvaná ‚daň z obratu‘ se vybírá z:

[…]“

6

Článek 11 odst. 1 písm. k) Wet OB 1968, který provádí čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice do nizozemského právního řádu, stanoví:

„1.   S výhradou podmínek, které musejí být stanoveny vyhláškou, jsou od daně osvobozeny:

[…]

[…]“

7

Žalobkyně v původním řízení jedná jako delegovaný zástupce VDL Polisassuradeuren BV (dále jen „VDL“), která je společností podle nizozemského práva, jež sama vykonává funkce pojišťovacího makléře a pojišťovacího agenta.

8

VDL jedná jednak jako zprostředkovatel při uzavírání pojistných smluv, a jednak jako „zplnomocněný zástupce“ pro některé pojišťovny. Z tohoto důvodu VDL samostatně uzavírá pojistné smlouvy jménem těchto pojišťoven.

9

Činnosti, které vykonává žalobkyně ve věci v původním řízení jménem a na účet VDL, se týkají uzavírání pojistných smluv, zpracovávání převodů pojistek, vystavování takových pojistek, úhrady provizí a poskytování informací pojišťovně a majitelům pojistek. Krom toho z vlastní iniciativy nezávisle navrhuje a uzavírá nová pojištění.

10

Na základě smlouvy zavazující VDL a žalobkyni ve věci v původním řízení tato posledně uvedená získává od VDL za plnění, která jí poskytuje, odměnu rovnající se 80 % provize zaplacené společnosti VDL za uzavření pojistné smlouvy. V případě předčasného ukončení takové smlouvy musí část odměny, která jí byla zaplacena, vrátit poměrně v závislosti na období, které zbývá do původně stanoveného okamžiku uplynutí platnosti smlouvy.

11

Za období od 1. ledna 1997 do 31. prosince 1998 byla žalobkyni v původním řízení dodatečně uložena daň z obratu ve výši 55561 NLG (25244 eur).

12

V návaznosti na neúspěšnou stížnost a zamítnutí odvolaní, které podala u Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, z důvodu, že nemůže uplatňovat osvobození stanovené v čl. 11 odst. 1 písm. k) Wet OB 1968, podala žalobkyně v původním řízení u předkládajícího soudu kasační opravný prostředek.

13

Jelikož měl Hoge Raad der Nederlanden za to, že řešení sporu, který mu je předložen, vyžaduje výklad práva Společenství, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Použije se ustanovení čl. 13 části B úvodní věty a písm. a) šesté směrnice na činnosti (právnické) osoby, která vykonává charakteristické a podstatné činnosti pojišťovacího makléře či pojišťovacího agenta, v jejichž rámci jedná jménem jiného pojišťovacího makléře či pojišťovacího agenta za účelem uzavření pojistných smluv?“

14

Úvodem je třeba připomenout, že výrazy použité pro označení osvobození od daně uvedených v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého poskytnutí služeb uskutečněného osobou povinnou k dani za protiplnění (rozsudky ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen,C-8/01, Recueil, s I-13711, bod 36; ze dne 3. března 2005, Arthur Andersen,C-472/03, Sb. rozh. s. I-1719, bod 24, a ze dne 21. června 2007, Ludwig,C-453/05, Sb. rozh. s. I-5083, bod 21).

15

Je rovněž ustálenou judikaturou, že uvedená osvobození od daně představují autonomní pojmy práva Společenství, jejichž účelem je odstranit rozdíly v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy a které musejí být zasazeny do obecného kontextu společného systému DPH (rozsudek ze dne 8. března 2001, Skandia,C-240/99, Recueil, s. I-1951, bod 23; výše uvedené rozsudky Arthur Andersen, bod 25, a Ludwig, bod 22).

16

Za účelem užitečné odpovědi na předběžnou otázku je třeba určit, zda i přes skutečnost, že žalobkyně v původním řízení má pouze nepřímý vztah s jednou ze smluvních stran pojistné smlouvy, na jejímž uzavření se podílí prostřednictvím jiné osoby povinné k dani, která má sama přímý vztah s touto smluvní stranou a se kterou je uvedená žalobkyně smluvně vázána, služby, které za tímto účelem poskytuje, nicméně spadají pod poskytování služeb souvisejících s pojišťovacími a zajišťovacími operacemi prováděnými pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice.

17

Zaprvé je třeba připomenout, že již bylo rozhodnuto o tom, že uznání postavení pojišťovacího makléře či pojišťovacího agenta závisí na obsahu dotčených činností (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Arthur Andersen, bod 32).

18

V tomto ohledu stačí konstatovat, že jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, povaha takových činností vykonávaných žalobkyní ve věci v původním řízení, jaké jsou popsány v bodě 9 tohoto rozsudku, je nepochybně charakteristická pro činnosti pojišťovacího makléře či pojišťovacího agenta.

19

Zadruhé, pokud jde o vztah mezi pojišťovacím makléřem či pojišťovacím agentem a smluvními stranami pojistné smlouvy, na jejímž uzavření se podílel, je třeba konstatovat, že šestá směrnice ani směrnice Rady 77/92/EHS ze dne 13. prosince 1976 o opatřeních k usnadnění účinného výkonu svobody usazování a volného pohybu služeb u činnosti pojišťovacích agentů a makléřů (ze skupiny 630 ISIC), a zejména o přechodných opatřeních ohledně těchto činností (Úř. věst. 1977, L 26, s. 14; Zvl. vyd. 06/01, s. 46) v tomto ohledu neuvádějí žádnou skutečnost.

20

Soudní dvůr však v bodě 44 výše uvedeného rozsudku Taksatorringen, na který vnitrostátní soud odkazuje v předkládacím rozhodnutí, rozhodl, že výraz „související služby poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“, obsažený v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, se týká pouze plnění uskutečněných podnikateli v rámci jejich podnikatelské činnosti, kteří jsou současně ve vztahu s pojistitelem i s pojištěným.

21

V tomto ohledu nizozemská vláda zdůrazňuje, že žalobkyně v původním řízení nemá s pojistiteli žádný vztah a jedná na účet a jménem VDL, která je skutečným pojišťovacím makléřem a pojišťovacím agentem. Tato vláda z toho vyvozuje, že žalobkyně v původním řízení nemůže uplatňovat nárok na osvobození upravené v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, pokud jde o plnění, která poskytuje jako pojišťovací makléř a pojišťovací agent. To vyplývá konkrétněji z bodu 44 výše uvedeného rozsudku Taksatorringen a z bodu 33 výše uvedeného rozsudku Arthur Andersen.

22

Tvrzení nizozemské vlády týkající se vztahu, který musí mít delegovaný zástupce, jakož i pojišťovací makléř a pojišťovací agent se smluvními stranami pojistné smlouvy, však nelze přijmout.

23

Jednak totiž z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že třebaže žalobkyně v původním řízení není s pojistiteli, na jejichž účet jedná VDL, vázána formálně, má nicméně s těmito pojistiteli nepřímý vztah. Žalobkyně v původním řízení, která jedná jménem a na účet VDL, je tak prostřednictvím smlouvy, která ji zavazuje ve vztahu k VDL, která se sama účastní smluvního vztahu s pojistiteli, nepřímo vázána s těmito pojistiteli.

24

Přitom je třeba zdůraznit, že Soudní dvůr v judikatuře, na níž nizozemská vláda zakládá svůj výklad, neuvedl povahu vztahu mezi pojišťovacím agentem či pojišťovacím makléřem a smluvními stranami pojistné smlouvy, a že tedy povahu tohoto vztahu neomezil na některou specifickou formu.

25

Třebaže tak měl Soudní dvůr za to, že činnost osob povinných k dani dotčená ve věcech, ve kterých byly vydány výše uvedené rozsudku Taksatorringen a Arthur Andersen, svou povahou nespadá pod související služby poskytované pojišťovacími makléři či pojišťovacími agenty ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, neprovedl analýzu vztahu mezi těmito osobami povinnými k dani a pojistiteli a pojištěnými (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Taksatorringen, body 44 až 46, a Arthur Andersen, bod 36).

26

V důsledku toho žalobkyni v původním řízení nelze upřít nárok na osvobození od daně upravené v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice pouze z důvodu, že s pojistiteli, na jejichž účet jedná s pojistníky jako delegovaný zástupce VDL nepřímo, nemá přímý vztah.

27

Kromě toho znění čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice v zásadě nevylučuje, aby se činnost pojišťovacího makléře a pojišťovacího agenta skládala z různých odlišných služeb, které mohou spadat jako takové pod pojem „služby související [s pojišťovacími a zajišťovacími operacemi] poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“ [viz v tomto smyslu, pokud jde o čl. 13 část B písm. d) odst. 3 šesté směrnice, rozsudek ze dne 5. června 1997, SDC, C-2/95, Recueil, s. I-3017, bod 64; pokud jde o čl. 13 část B písm. d) odst. 6 této směrnice, rozsudek ze dne 4. května 2006, Abbey National,C-169/04, Sb. rozh. s. I-4027, bod 67, a pokud jde o čl. 13 část B písm. d) odst. 1 téže směrnice, výše uvedený rozsudek Ludwig, bod 34].

28

Za těchto podmínek ze zásady daňové neutrality vyplývá, že subjekty musí mít možnost zvolit způsob organizace, který jim z čistě hospodářského hlediska nejlépe vyhovuje, aniž by podstupovaly riziko vyloučení svých plnění z osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice [viz v tomto smyslu, pokud jde o čl. 13 část B písm. d) odst. 6 šesté směrnice, výše uvedený rozsudek Abbey National, bod 68, a pokud jde o čl. 13 část B písm. d) odst. 1 téže směrnice, výše uvedený rozsudek Ludwig, bod 35].

29

S ohledem na předcházející úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že okolnost, že pojišťovací makléř či pojišťovací agent nemá se smluvními stranami pojistné nebo zajišťovací smlouvy, na jejímž uzavření se podílí, přímý vztah, ale má s nimi pouze nepřímý vztah prostřednictvím jiné osoby povinné k dani, která má sama přímý vztah s jednou z těchto smluvních stran a se kterou je tento pojišťovací makléř či tento pojišťovací agent vázán smluvně, nebrání tomu, aby plnění poskytnuté tímto pojišťovacím makléřem či pojišťovacím agentem bylo na základě uvedeného ustanovení osvobozeno od DPH.

30

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 13 část B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že okolnost, že pojišťovací makléř či pojišťovací agent nemá se smluvními stranami pojistné nebo zajišťovací smlouvy, na jejímž uzavření se podílí, přímý vztah, ale má s nimi pouze nepřímý vztah prostřednictvím jiné osoby povinné k dani, která má sama přímý vztah s jednou z těchto smluvních stran a se kterou je tento pojišťovací makléř či tento pojišťovací agent vázán smluvně, nebrání tomu, aby plnění poskytnuté tímto pojišťovacím makléřem či pojišťovacím agentem bylo na základě uvedeného ustanovení osvobozeno od daně z přidané hodnoty.